RECORRENTE: Autoridade Tributária.
RECORRIDO: J……………………………………, Lda.
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pelo MMº juiz do TAF de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo aqui recorrido - contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros compensatórios, relativas aos meses de Janeiro a Dezembro de 2003, no valor total de € 30.411,26 - e, em consequência, determinou a anulação das liquidações de IVA e de juros compensatórios impugnadas.


CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
A. Ao invés do proclamado na sentença recorrida, o procedimento teve a duração de um ano, como decorre da prova documental que atesta ter-se o mesmo iniciado em 2006/06/12, com a assinatura pelo contribuinte da respectiva ordem de serviço (n.º OI ………………), finalizando a 2007/06/12, com a notificação pessoal do relatório final de Inspeção Tributária.

B. Por conseguinte e ao contrário do que consta na sentença em recurso, o procedimento inspetivo não durou dezassete meses, estando a sua duração em conformidade com o prazo previsto nos nºs 2 e 3 do art. 36.º do RCPIT, onde se prevê que o prazo regra de 6 meses possa ser prorrogado por mais dois períodos de 3 meses.

C. Também não está escorada por elementos probatórios suficientes a conclusão de que teria a inspecionada suportado dois procedimentos de fiscalização externa ao mesmo exercício de 2003, todos susceptíveis de afectar a definição da sua situação tributária.

D. Resulta sim dos documentos juntos aos autos que a ação inspetiva credenciada por despacho (DI200600426) e que se destinou unicamente à consulta, recolha e cruzamento de elementos teve âmbito, extensão, duração e funcionários credenciados diferentes da ordem de serviço n.º OI………..

E. O procedimento inspetivo externo, credenciado pela ordem de serviço n.º OI………… destinou-se à confirmação e indagação da situação tributária da impugnante e apenas deste resultaram correções à matéria tributável, prévias à emissão do ato tributário em crise.

F. Circunstâncias que não permitem concluir estarmos perante uma duplicação de ações inspetivas, com idênticos fins e motivações e incidentes sobre a mesma entidade inspecionada.

G. Por conterem erros substanciais quanto à apreciação e valoração da prova documental carreada para os autos e também por carecerem do adequado suporte probatório, as conclusões alcançadas no aresto recorrido enfermam de erro na apreciação da matéria de facto.

H. As leis tributárias legitimam que ao mesmo sujeito passivo, e quanto a idêntico período de tributação, se façam vários procedimentos inspetivos de consulta, recolha e cruzamento de elementos, quando os mesmos se destinem apenas a reunir dados sobre o próprio ou sobre terceiros com quem tenha relações económicas.

I. Nos termos dos artigos 2.º e 46.º do RCPIT, o procedimento inspetivo realizado ao abrigo de ordem de serviço (n.º OI …………..), dirigiu-se à análise da atividade do sujeito passivo inspecionado, implicando uma tomada de posição expressa da Administração Tributária, concretizada através da elaboração do relatório preconizado no art.º 62º do diploma.

J. O mesmo não acontece quando o procedimento é efectuada por meio de despacho, conforme os nºs 2, 4 e 5 do RCPIT (consulta, recolha e cruzamento de elementos; controlo de bens em circulação; controlo de sujeitos passivos não registados), de que não resultarão a confirmação ou definição da situação tributária dos inspecionados.

K. Ao não se ter verificado e muito menos demonstrado na sentença recorrida, o preenchimento dos requisitos cumulativos da identidade do inspecionado, do âmbito das inspeções efectuadas e da sua extensão, inexiste aqui a violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo externo, consagrado no art.º 63º, n.º 4 da LGT.

L. Acresce salientar, que a restrição à realização de mais de um procedimento inspetivo externo relativo ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, sem prévio despacho autorizador do dirigente máximo do serviço suportado em factos novos, circunscreve-se às ações de inspeção credenciadas por ordem de serviço.

M. A ratio da norma procura garantir a proporcionalidade e a adequação entre os incómodos gerados ao contribuinte pela realização dos procedimentos inspetivos e os fins visados por tais procedimentos, com a necessidade daquele ver a sua situação definida pela tomada de posição da Administração Tributária.

N. Esta patente insuficiência da sentença recorrida em alcançar, de modo cogente e pleno, a adequada subsunção dos factos relevantes às normas jurídicas que nela se invocam reputa- se constituir vício gerador de erro na interpretação e aplicação do Direito, o que para todos os efeitos se invoca.

O. Por último, seja por violação do princípio da irrepetibilidade dos procedimentos de inspeção (art.º 63º, n.º 4 da LGT), seja por violação do prazo especial de duração da ação inspetiva (art.º 36º, n.sº 2 e 3 do RCPIT), não decorre, de um modo automático e necessário, que acaso se verifique uma daquelas invalidades o sancionamento para o ato tributário sequente seja, sem mais, a sua anulação.

P. Tudo razões que se afiguram bastantes para conduzir à prolação de um juízo que determine a revogação da decisão aqui recorrida e, do mesmo passo, venha confirmar a valia do ato tributário impugnado, menos avisadamente anulado pelo Tribunal a quo.

Nestes termos e nos demais de Direito que o distinto Tribunal Colectivo entender por bem suprir, propugna a Representação da Fazenda Pública que seja dado provimento ao presente recurso, acarretando a revogação da sentença recorrida e, de igual modo, julgar improcedente a impugnação judicial interposta pela ora recorrida, J…………………….., Lda., fazendo-se assim Justiça!

CONTRA ALEGAÇÕES.

O Recorrido não contra alegou.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida, que deve ser substituída por outra que julgue a impugnação improcedente.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em indagar se a sentença errou ao julgar procedente a impugnação, por erradamente ter considerado violado o princípio da irrepetibilidade das ações de fiscalização ao mesmo sujeito passivo, imposto e e período de tempo.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

1. No dia 07.03.2006, a Impugnante foi notificada, na pessoa do sócio-gerente, do procedimento de inspecção n.º ………………. para consulta, recolha e cruzamento de elementos relativamente aos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005- cf. documento a tis. 39 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido;

a. O procedimento foi iniciado em 07.03.2006 e foi concluído em 09.08.2007 - cf.fls. 32 e 53 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

b. No dia 07.03.2006 foram efetuadas pela AT duas cópias em CD, com os n.ºs 4364134RA16823 e 4364134MD16810, do suporte informático da Impugnante relativo aos movimentos de venda/prestação de serviços - cf. documento de fls. 40 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido;

c. No mesmo dia, os Serviços de Inspecção Tributária efectuaram o termo de entrega junto a fls.40 dos autos em suporte físico, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

d. Com data de 10.03.2006 foi lavrada informação referente aos elementos recolhidos nesta ação de inspeção através da Informação gravada nos CD referidos no ponto b. supra - cf. documento de tis.47 a 52 dos autos em suporte físico,cujo teor se dá por reproduzido.

2. Em cumprimento da OS n.º ……………, de 11.04.2006, foi a Impugnante notificada, na pessoa do seu gerente, de carta-aviso mencionando que "a muito curto prazo se deslocará à morada acima referenciado, técnico dos Serviços de Inspecção Tributária" para inspecção do cumprimento das obrigações tributárias quanto aos anos de 2003 e de 2004 - cf. documento a fls. 54 e 55 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido;

a. A carta-aviso foi emitida sem data - cf.fls.54 dos autos em suporte físico;

b. O procedimento de inspecção foi iniciado em 12.06.2006 (a fls. 55 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido) e concluído em 29.05.2007 (cf. fls. 62 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido);

c. Pelo ofício n.º ……., de 15.11.2006, foi notificada à Impugnante a prorrogação da ação inspetiva por três meses, a contar de 12.12.2006 - cf. documento de fls. 56 a 58 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido;

d. Pelo ofício n.º …….., de 21.02.2007, foi notificada à Impugnante a prorrogação da ação inspetiva por mais três meses, a contar de 12.03.2007 -cf. documento de fls. 59 a 61 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

e. Em 30.05.2007 foi a Impugnante notificada do projeto de conclusões de Relatório de Inspeção Tributária – cf. documento de fls. 63 dos autos em suporte físico,cujo teor se dá por reproduzido;

f. Em 08.06.2007, a Impugnante apresentou junto da Direção de Finanças de Santarém um requerimento no qual pediu a emissão de certidão da fundamentação do projeto de conclusões de Relatório de Inspeção Tributária, ao abrigo do artigo 37.º do CPPT - cf. documento a fls. 64 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzido;

g. Em 11.06.2007, foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento do requerimento referido no ponto f. que antecede - cf. documentos de tis. 65 a 67 dos autos em suporte físico, que se dão por integralmente reproduzidos;

h. Em 12.06.2007 foi a Impugnante notificada do Relatório de Conclusões de Inspeção Tributária - cf. fls. 68 a 74 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido, e fls. 39 a 150 do PAT, que se dão por integralmente reproduzidas;

1. Foram efetuadas pela AT correções, para além do mais, em sede do IVA por métodos indiretos relativamente ao exercício de 2003, nos termos que constam do Relatório de Inspeção Tributária - cf. fls. 39 a 150 do PAT;

3. Em 02.10.2007, a Impugnante apresentou requerimento junto da Direção de Finanças de Santarém no qual, para além do mais, era pedida a emissão de certidão de notificação da conclusão do procedimento inspectivo ao exercício de 2003 relativamente às correções realizadas através de avaliação indireta e às correções aritméticas - cf. tis. 73 dos autos em suporte físico, cujo teor se dá por reproduzido.

Factos não provados

Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova releve para a decisão da causa.

No facto constante da alínea b) do n.º 2 dos factos provados consta que o procedimento de inspeção [relativo à OI……….] foi concluído em 29/5/2007 quando na verdade esta é a data da conclusão dos actos de inspeção [art.º 61º/1 RCPIT]. O procedimento de inspeção conclui-se com a notificação do relatório da inspeção [art. 62º/1 RCPIT] e esta ocorreu com a sua notificação em 12/06/2007 [fls. 37 do PA].

Por isso, alteramos a alínea b) do n.º 2 dos factos provados que passa a ter o seguinte teor:

O procedimento de inspeção foi iniciado em 12.06.2006 [cf. fls. 55 dos autos em suporte físico, cujo conteúdo se dá por reproduzido] e concluído em 12.06.2007 [cfr. fls. 37 do PA, cujo conteúdo também se dá por reproduzido];

J……………………., Lda. deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA respeitante aos meses de janeiro a dezembro de 2003, alegando em síntese, que as sucessivas inspeções para o mesmo exercício de 2003 são ilegais e que a AT praticou diversas ilegalidades no âmbito da conclusão do procedimento de inspeção e no indeferimento dos pedidos de certidão de fundamentação apresentados.

Extraído dos factos provados, o quadro seguinte resume o conjunto das inspeções efetuadas ao Impugnante iniciadas em 2006, mas visando entre outros, os exercícios de 2002 a 2005:

Credenciação	Início	Âmbito-Finalidade	Conclusão
DI200600426	7/3/2006	Consulta, recolha e cruzamento de elementos exercícios de 2002, 2003, 2004 e 2005	9/8/2007
OI………..	12/6/2006	Cumprimento das obrigações tributárias quanto aos anos de 2003 e 2004.	12/6/2007 Prorrogada duas vezes, por três meses, a partir de 12/12/2006 e 12/3/2007, respetivamente

O MMº juiz julgou a ação procedente com fundamento em que ambos os procedimentos são procedimentos de comprovação e verificação, de acordo a

classificação efetuada pela alínea a) do n.º 1 do art.º 12º do RCPIT e são procedimentos externos, porque foram total ou parcialmente efetuados em instalações ou dependências dos sujeitos passivos (art.º 13º/b) RCPIT).

Ora, de acordo com o art. 63º/4 da LGT só pode haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização se visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspeção ou inspeções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.

Esta restrição aplica-se nos casos em que os procedimentos de fiscalização são suscetíveis de afetar os contribuintes, como acontece com os procedimentos levados a cabo a coberto das DI200600426 e OS OI……………..

Para a realização da OI……….. não foram invocados factos novos nem foram apresentadas razões para a realização das duas inspeções.

Além disso, o procedimento a coberto da OS OI……….. iniciou-se em 12/6/2006 quando ainda não estava concluído o procedimento inspetivo realizado a coberto da DI200600426, que se prolongou por mais de seis meses sem que tivesse existido qualquer prorrogação.

Por outro lado ainda, o procedimento a coberto da DI200600426, também relevou para efeitos de elaboração do relatório final de inspecção realizado a coberto da OI………., pois é precisamente com base na informação contabilística recolhida ao abrigo da DI200600426 que a AT fundamenta as correções realizadas.

A AT, por seu turno, defende que a sentença errou no julgamento da matéria de facto ao dar como provado a data do termo do procedimento inspetivo a coberto da OI………….., quando o mesmo efetivamente foi concluído em 12/6/2007 com a conclusão do relatório, e não como diz a sentença em 29/5/2007, pelo que durou 12 meses e não 17 (Conclusões A e B).

E não está escorada em elementos probatórios suficientes a conclusão de que a inspecionada teria suportado dois procedimentos de fiscalização externa ao mesmo exercício de 2003 (C);

A ação inspetiva a coberto da DI200600426 destinou-se unicamente à consulta, recolha e cruzamento de elementos, tendo âmbito, extensão, duração e funcionários diferentes da OI…………... Esta teve por objeto a confirmação e indagação da situação tributária da impugnante e apenas desta resultaram correções à matéria tributável, pelo que não há duplicação de ações inspetivas (D a G)

Os dois procedimentos têm natureza, objetivos, duração e extensão diferentes pelo que não está demonstrado o preenchimento dos requisitos cumulativos da identidade, do inspecionado, do âmbito das inspeções e da sua extensão, e assim inexiste violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento inspetivo externo consagrado no art. 63º/4 LGT (H a N).

Por último, seja por violação do princípio da irrepetibilidade dos procedimentos de inspeção (art.º 63º, n.º 4 da LGT), seja por violação do prazo especial de duração da ação inspetiva (art.º 36º, n.sº 2 e 3 do RCPIT), não decorre, de um modo automático e necessário, que acaso se verifique uma daquelas invalidades o sancionamento para o ato tributário sequente seja, sem mais, a sua anulação (O).

Enunciadas as principais questões que nos são submetidas, passemos agora à sua análise, considerando-se estabilizada a matéria de facto depois de a questão alegada na conclusão A) ter sido objecto de correção supra.

O procedimento de inspeção classifica-se, quanto aos fins, em (i) procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações fiscais dos sujeito passivos, e (ii) procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida (art.º 12º RCPIT), este último necessariamente de âmbito parcial ou univalente (art.º 14º/1-b) RCPIT).

A escolha de um ou outro procedimento inspetivo compete à AT de acordo com critérios de oportunidade e conveniência por si definidos gozando para tal de uma razoável margem de discricionariedade, desde que observe os limites previstos na legislação tributária.

Assim, numa situação em que os atos materialmente praticados revelem a existência de um procedimento distinto daquele que foi formalmente indicado pela Administração, sem que tenha havido despacho a alterar os fins e o âmbito (cfr. art. 15º RCPIT) deve ter como consequência a invalidade da liquidação daí resultante (1).

Foi com base nestas premissas legais e na proibição da repetição das ações de fiscalização relativas ao mesmo sujeito passivo e imposto e período de tributação previsto no art.º 63º/4 LGT (na redação aplicável), que o MMº juiz "a quo" julgou procedente a impugnação.

Considerou que as ações de inspeção relativas ao mesmo sujeito e ano de imposto não são repetíveis, quer sejam relativas a procedimentos de informação, quer respeitem a procedimentos de comprovação. E ainda que se considerasse que os procedimentos de informação são preparatórios do procedimento de comprovação, no caso dos autos o procedimento de informação foi utilizado na realização do procedimento de comprovação.

Diz, a propósito, o MM.º juiz:

“...verificamos que o procedimento realizado a coberto da OS 01……….. iniciou-se a 12.06.2006, quando ainda nem sequer estava concluído o procedimento inspetivo realizado a coberto da DI200600426, sendo que o procedimento inspetivo realizado a coberto da DI200600426 se prolongou por mais de 6 meses, sem que tivesse existido qualquer prorrogação. Assim, para o mesmo período, a Impugnante suportou duas ações inspetivas externas referentes ao mesmo exercício de 2003, sendo que uma delas teve uma duração de cerca de 17 meses (cf.ponto 1.a. dos factos assentes).

Poder-se-á defender, em tese, que apenas um dos procedimentos constitui "procedimento de comprovação e verfii cação" nos termos do artigo 12.º, n.º1, alínea a) do RCPIT, precisamente aquele realizado a coberto da OS OI…………, que culminou com a elaboração do relatório, e que o realizado a coberto da DI200600426 visou unicamente a mera recolha de "informação,, (cf. artigo 12.º, n.º 1, alínea b) do RCPIT), para o qual nem sequer é necessária ordem de serviço (cf. artigo 46.⁰ n.º4, alínea a) do RCPIT). Seria, portanto, uma mera ação preparatória, tendo, designadamente, os elementos da contabilidade da Impugnante que foram gravados para os CD sido recolhidos no âmbito desse procedimento de inspeção.

Mas não é assim.

O relatório de inspeção foi realizado, aparentemente, ao abrigo da 0…………, tendo a respetiva ação de inspeção tido início em 12.06.2006 e concluindo-se em 21.05.2007.

Contudo, a verdade é que se encontrava também a ser realizada uma ação de inspeção a coberto da DI200600426, a qual também relevou para efeitos de elaboração do relatório final de inspecção. Aliás, tal é o que resulta da informação que consta a folhas 7 do RIT, demonstrando, de forma inequívoca, que esse procedimento de inspeção também se reportava à análise do cumprimento das obrigações fiscais em sede do IVA pela Impugnante com referência ao exercício de 2003.Acresce que é precisamente com base na informação contabilística recolhida ao abrigo da DI200600426 que a AT fundamenta as correções realizadas (cf. fls. 7 a 36 do Relatório de Inspeção Tributária), pelo que não é admissível que esse procedimento de inspeção seja qualificado como "preparatório", dado que assumiu um papel central na posição que veio a ser adotada pela AT.

Notamos que no relatório final de inspeção nenhuma explicação é avançada para sustentar esta duplicação de ações de inspeção, sendo que da documentação relativa à realização das ações de inspeção também não é possível extrair porque razão a AT adaptou esta conduta.”

A decisão parece-nos correta, em sintonia com as normas aplicáveis na data dos factos, e com a jurisprudência deste TCAS sobre a matéria de que são exemplos os acórdãos n.º 06182/12 23-04-2015 (in http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/1D8C0680C0D02B2B80257E3600503FC0) e 05674/12 de 14-04-2015 (in http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/757FE0B9E76B1F8880257E3000325CE8) cuja doutrina seguimos de perto.

Com efeito, o n.º 4 do art.º 63º da LGT, na redação aplicável, dispunha que o “...procedimento da inspecção e os deveres de cooperação são os adequados e proporcionais aos objectivos a prosseguir, só podendo haver mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação mediante decisão, fundamentada com base em factos novos, do dirigente máximo do serviço, salvo se a fiscalização visar apenas a confirmação dos pressupostos de direitos que o contribuinte invoque perante a administração tributária e sem prejuízo do apuramento da situação tributária do sujeito passivo por meio de inspecção ou inspecções dirigidas a terceiros com quem mantenha relações económicas.” (destaque nosso).

Ou seja, a lei proíbe a realização de mais de um procedimento externo de fiscalização respeitante ao mesmo sujeito passivo, imposto e período de tributação, salvo as exceções legais, que aqui se não verificam.

A AT defende que as ações de inspeção destinadas a consulta, recolha ou cruzamento de elementos tiveram todas âmbitos, extensão, duração e funcionários diferentes, não permitindo configurar qualquer identidade entre elas.

Sem razão, a nosso ver, pois o facto de não haver identidade nos procedimentos não afasta a regra de que o sujeito passivo não pode ser sujeito a mais do que uma inspeção [referente ao mesmo período de tributação e imposto].

E a razão principal é que a aplicação do disposto no n.º 4 do art. 63.º da LGT não dependia da identidade dos fins, âmbitos e extensões dos procedimentos de fiscalização. Desde logo por tal restrição ao conceito de “procedimento externo” não resultar da previsão normativa, e portanto, considerar a interpretação restritiva pugnada pela Fazenda Pública colocaria em causa o princípio da segurança jurídica que a norma visa tutelar.

Devemos ter presente que a tutela visada por aquela disposição legal é a segurança jurídica e a estabilidade da relação fiscal, e não a protecção pelos “contratempos, embaraços e dificuldades provocados” na rotina comercial dos contribuintes, por uma acção de inspecção externa [nesse sentido, cfr. Gustavo Lopes Courinha, Irrepetibilidade das Inspecções, Um Contributo Jurisprudencial, Revista do IDEFF, Ano 7, N.º 1, p. 181].

E que outras classificações do procedimento de fiscalização [fins, âmbitos e extensões] para além da “externa”, não se encontram previstas na hipótese legal, para que se possa ter em consideração como elemento restritivo do âmbito da previsão normativa (2).

A proibição sancionada art. 63.º/4 do LGT encontra-se circunscrita ao procedimento externo de fiscalização [por oposição ao procedimento interno] e diz respeito à classificação do procedimento quanto ao lugar [art. 13.º do RCPIT], independentemente da sua classificação quanto ao fim [art. 12.º do RCPIT], âmbito e extensão [art. 14.º do RCPIT].

No Capítulo III do RCPIT dispõe-se sobre as “Classificações do procedimento de inspecção tributária”, e assim, temos o art.12.º “Fins do procedimento”, art. 13.º “Lugar do procedimento de inspecção”, art. 14.º “Âmbito e extensão” e 15.º “Alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento.”

Ora, o legislador do art. 63.º/4 LGT apenas se refere ao procedimento externo, cuja classificação, como já referimos, entronca no “Lugar do procedimento de inspecção” [art. 13.º RCPIT]. Não alude a qualquer outra classificação prevista no Capítulo III do RCPIT, nem faz qualquer subclassificação do procedimento externo por forma a restringir a previsão legal.

Assim, não há razões para crer que o legislador pretendesse restringir o âmbito daquele preceito legal às situações em que ocorre identidade de fins, âmbito e extensão do procedimento. Tal interpretação implica necessariamente uma restrição derivada de subclassificações do procedimento externo, sem que se tenha feito referência expressa na norma legal, o que coloca em causa o princípio da segurança jurídica.

Face ao exposto, não procede a tese defendida pela AT segundo a qual as leis tributárias legitimam que ao mesmo sujeito passivo, e quanto a idêntico período de tributação, se façam vários procedimentos inspetivos de consulta, recolha e cruzamento de elementos, quando os mesmos se destinem apenas a reunir dados sobre o próprio ou sobre terceiros com quem tenha relações económicas. [Conclusão H].

Para além desta ilegalidade, a sentença desenvolve um segundo argumento que consiste na circunstância de a AT ter procedido à consulta, recolha e cruzamento de informação nos termos das DI200600426 mas estas acabaram por constituir parte integrante do Relatório da Inspeção realizado ao abrigo da OI……… como claramente resulta de fls. 12 do RIT.

Relembremos o que a propósito disse o MMº juiz:

Quando se iniciou o procedimento de inspeção a coberto da 01200600570, (com início em 12.06.2006) encontrava-se “...também a ser realizada uma ação de inspeção a coberto da DI200600426, a qual também relevou para efeitos de elaboração do relatório final de inspecção. Aliás, tal é o que resulta da informação que consta a folhas 7 do RIT, demonstrando, de forma inequívoca, que esse procedimento de inspeção também se reportava à análise do cumprimento das obrigações fiscais em sede do IVA pela Impugnante com referência ao exercício de 2003.Acresce que é precisamente com base na informação contabilística recolhida ao abrigo da DI200600426 que a AT fundamenta as correções realizadas (cf. fls. 7 a 36 do Relatório de Inspeção Tributária), pelo que não é admissível que esse procedimento de inspeção seja qualificado como "preparatório", dado que assumiu um papel central na posição que veio a ser adotada pela AT.

Sobre esta matéria o Exmo. Representante da Fazenda Pública nada diz. Mas parece claro que não tendo havido qualquer despacho a alterar os fins, o âmbito e a extensão do procedimento de informação, nos termos do art.º 15º/1 do RCPIT, os elementos recolhidos não poderiam integrar o procedimento de verificação e servir de fundamento para as correções à matéria tributável.

Por fim, o Exmo. Representante da Fazenda Pública alega que quer por violação do princípio da irrepetibilidade dos procedimentos de inspeção, quer por violação do prazo especial de duração da ação inspectiva, não decorre, de um modo automático e necessário, que, acaso se verifique uma daquelas invalidades, o sancionamento para o ato tributário sequente seja, sem mais, a sua anulação.

A este respeito a sentença recorrida refere que “...a ação inspecctiva de onde emergem as liquidações é manifestamente ilegal, pelo que ilegais são também as liquidações impugnadas”, concluindo a final, pela anulação das liquidações de IVA e juros compensatórios.

A nosso ver a sentença também nesta parte decidiu bem, precisamente porque a anulação é a sanção regra para o vício de violação de lei.

Com efeito, uma vez que no âmbito do procedimento anterior à liquidação foi violado o disposto no art. 63.º/3 da LGT a liquidação enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, e nessa medida, a consequência jurídica dessa violação é a anulação, nos termos do disposto no art. 135.º do CPA [correspondente ao actual n.º 1 do art. 163.º]: “[s]ão anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.”

Assim, concluindo, improcedem na totalidade as conclusões das alegações de recurso sendo de confirmar a sentença recorrida.

V. DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub secção de contencioso Tributário deste TCA em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela AT.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2020.

(Mário Rebelo)