| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - Relatório
J…, E…. e herdeiras de J…, sócios da dissolvida sociedade “Táxis J…, Lda.”, não se conformando com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por eles apresentada, referente a actos de liquidação de IVA, dos períodos de 1999 e 2000, e juros compensatórios, dela vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.
Nas alegações de recurso apresentadas, os Recorrentes, formularam as seguintes conclusões:
1. O objecto do recurso visa revogar a douta Sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida por J… e José G…. na qualidade de ex-sócios da sociedade Táxis J… decidindo manter os actos de liquidação adicional de IVA referente aos exercícios dos anos de 1999 e 2000, em resultado de um relatório de inspeção tributária através de recurso a métodos indiciários, conforme consta nos autos;
2. Desde logo, com todo o respeito, não faz qualquer sentido proceder-se a uma ação de inspeção tributária a uma sociedade que já não se encontrava em atividade há mais cinco anos, conforme certidão do registo comercial que se encontra junta aos autos;
3. Aproveitando o factor tempo, ou melhor, prazo, a verdade é que, o direito da AT proceder à liquidação extraordinária por métodos indiciários, já havia caducado;
4. Dispõe o n° 1 do artigo 45° da Lei Geral Tributária (“LGT” que o prazo de caducidade é de 4 anos - regra geral;
5. Ora, o n° 2 do mesmo artigo 45°, no caso de utilização e métodos indiretos é de 3 anos;
6. Ora, admitindo-se que o prazo de caducidade, se conta a partir de 1999 e 2000, o direito à Autoridade Tributária, neste caso, concreto, caducou em 2002 e 2003, respetivamente, conforme dispõe o n° 2 do artigo 45° da LGT:
7. Donde se conclui pela caducidade do direito à liquidação do IVA de 1999 e 2000, o que, mais uma vez, aqui se invoca para todos os devidos e efeitos legais;
8. Salvo o devido respeito, e melhor entendimento é inaceitável, indesejado, e incompreensível, como é que, a partir do mesmo ato, neste caso, de uma mesma ação de inspeção tributária por métodos indiretos, o mesmo tribunal decide anular tal ação de inspeção - IRC e, em sede de IVA decide manter essa mesma ação;
9. De facto, a mesma ação de inspeção tributária, por métodos indiciários, aos exercícios de 1999 e 2000, levou a uma correção da matéria coletável da Contribuinte;
10. Com base nesta mesma ação, a Contribuinte sofreu correções em sede de IVA e em sede de IRC;
11. Em consequência, a Contribuinte requereu a revisão da matéria coletável para ambos os tributos, IVA e IRC, precisamente com a mesma fundamentação em ambos;
12. Aliás, nem podia ser de outra forma pois, se o relatório de inspeção tributária foi, o mesmo para o IVA e para o IRC, logo a fundamentação foi a mesma para ambos os tributos;
13. A impugnação judicial em sede de IRC, decorrente do mesmo relatório de inspeção tributária, para os mesmos exercícios de 1999 e 2000, corre termos, também nesta Unidade Orgânica 1. Processo n° 1544/06.6BELSB;
14. Posto isto, por uma questão de bom senso, expetativa e lógica, quando o mesmo tribunal aprecia o mesmo relatório que foi utlizado para alterar a matéria coletável da Contribuinte quer em sede de IVA quer, em sede de IRC, o desfecho decisório judicial tem de ser, naturalmente, o mesmo em ambos os tributos, ou seja, houve ou, não houve, uma correta contabilização sem omissões, erros, e inexatidões, da matéria coletável;
15. Não faz qualquer sentido o mesmo relatório ser considerado justo e conforme em sede de IVA e, injustificado em sede de IRC;
16. Resumindo: A decisão desta Unidade Orgânica 1, naquele outro processo de IRC (1544/06.6BELSB) julgou procedente a impugnação deduzida pelos ora Recorrentes tendo, consequentemente, anulado os atos de liquidação adicional de IRC impugnados, relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, que havia sido fixado por métodos indiciários;
17. Por seu turno, nos presentes autos, referentes aos mesmos exercícios de 1999 e 2000 mas, em sede de IVA, esta mesma Unidade Orgânica 1 do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente a impugnação judicial dos Recorrentes....;
18. Quanto à prova testemunhal, foi arrolada uma testemunha pela Impugnante, a qual denotou um profundo conhecimento e experiência da actividade industrial do transporte de passageiros em automóveis ligeiros de passageiros (TÁXI), em virtude de ele mesmo ser industrial há largos anos, acrescido do facto Diretor (atualmente Presidente) da ANTRAL;
19. Conforme consta da douta sentença, foi ouvida a testemunha:
“... Presidente da ANTRAL, que participou no Grupo de trabalho a que se refere o RIT e a decisão do Director de Finanças - cf letras F, G e J supra).
Para formação da sua convicção, o tribunal atendeu aos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, não impugnados e ao depoimento da 1.a testemunha inquirida, o qual se revelou isento e credível e revelador de conhecimento directo dos factos, na parte relevada...
20. De facto, a testemunha ouvida prestou um depoimento sóbrio, e idóneo, em razão da sua larga experiência no sector, tendo comprovado toda a matéria alegada na impugnação judicial, tendo inclusive, esclarecido pormenores deveras importas sobre a atividade;
21. Assim, não se entende porque razão não foi dada credibilidade a esta testemunha;
22. Se assim fosse, a decisão teria de passar pela procedência do recurso judicial da Contribuinte aliás, conforme sucedeu em sede de IRC;
23. Sem prescindir, a douta decisão andou mal, quer na Matéria de Facto, quer no que concerne à Matéria de Direito;
24. O recurso aos métodos indiciários constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, designadamente, o dever de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal;
25. No caso em apreço, a AT alegou para justificar o recurso aos métodos indiciários um “... anormal baixo volume de negócios ...” bem como, “... o reduzido número de faturas ... ”, desde logo, para haver um baixo volume de negócios tem, obrigatoriamente, de haver o correspondente número de faturas emitidas, ou seja, também tem de ser baixo;
26. De forma incrível, a AT tenta reverter o ónus da prova que lhe compete, e a douta sentença recorrida corrobora. Não! Não são os contribuintes que têm de provar a sua inocência, a AT é que tem o ónus de provar os erros, omissões, inexatidões e/ou sonegação de proveitos dos contribuintes;
27. Na verdade, a jurisprudência entende que ”... O contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto se mostrem verificados os pressupostos de facto e de direito (vinculativos) do acto de liquidação adicional constantes do relatório dos serviços de fiscalização ...” (Vide Documento n° 5 junto com a impugnação judicial);
28. De facto, não se entende a correção tributária proposta pois, foi a própria AT a constatar que a sociedade enquanto existente não apresentou declarações fiscais em falta;
29. Como também, não existe qualquer declaração periódica de IVA em falta;
30. Com efeito, a AT apenas se “agarrou” aos quilómetros presumidos, utilizando para tanto, os valores contabilizados na rubrica de combustíveis;
- “Custos com o consumo de gasóleo”:
31. Alegou a AT que a sociedade, em 1999 e 2000, contabilizou os custos de gasóleo inferiores à totalidade das respetivas faturas;
32. Efetivamente, assim, sucedeu mas, existe uma razão para tal, conforme explicado pela testemunha F…;
33. A razão da sociedade não contabilizar o custo total das faturas de combustível das viaturas deve-se ao facto do elevado uso particular dado às mesmas, quer pelos sócios gerentes, quer pelos seus motoristas aliás, conforme se explicará de forma descriminada;
34. Ora, a sociedade nunca poderia levar a custos o combustível despendido em uso particular;
35. Face ao exposto, e salvo o devido respeito, a utilização errónea dos indicadores teve como consequência a “viciação” dos resultados obtidos através da utilização dos métodos indiciários, ou seja, originou uma desfavorável situação fiscal atribuída ao Sujeito Passivo;
36. Deste modo, a sentença deverá ser revogada e, em consequência, ser declarada sem efeito a correção efetuada pela AT;
37. Quanto aos factos provados, em nosso entendimento, e salvo melhor opinião, deveriam ter sido julgados provados os factos alegados pela Contribuinte, uma vez que, fez prova do alegado, através do depoimento da testemunha F… - Presidente da ANTRAL:
38. Assim como, deveria ter sido considerado, a quantificação da matéria colectável pelo método dos Kms percorridos, segundo o estudo efectuado pelo Grupo de Trabalho criado e nomeado por despacho do SESEAF, tendo a metodologia sido negociada entre a ANTRAL e a AF, considerando as condições específicas do mercado e da actividade exercida;
39. Importa atentar, que a questão dos Kms efetivamente em trabalho, encontra-se clara, quer no relatório do Grupo de Trabalho quer, do depoimento da testemunha F...;
Nestes termos e nos melhores de Direito, aplicáveis deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a douta decisão ora recorrida e, em consequência deverá:
a) Ser declarada a caducidade do direito à liquidação do IVA de 1999, e 2000, caso assim se não entenda, então;
b) Ser dado pleno provimento à presente impugnação judicial e, em consequência anulado o acto tributário impugnado, com todas as legais consequências.
Ao Julgardes assim. Venerandos Desembargadores, estareis, uma vez mais, a fazer, a sã e a costumada JUSTIÇA!»
A Recorrida, não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido a subir imediatamente nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.
Os autos foram com vista ao Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
II – Fundamentação
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, que fixam o objeto do recurso, sendo as de saber se a sentença padece de erro de julgamento de facto, erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito e errada valoração da prova testemunhal produzida e responder às questões sobre se se verificam, no caso:
- caducidade do direito à liquidação,
-se estão reunidos os pressupostos para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos;
- se se verifica errónea quantificação da matéria coletável apurada por métodos indiretos.
II.1- Dos Factos
O Tribunal recorrido considerou como provada a seguinte factualidade:
Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no ponto I supra e, bem assim, os seguintes factos:
A. A sociedade Táxis J..., Lda., foi constituída para exercer a “indústria de transportes de aluguer em automóveis ligeiros (táxis com licença de aluguer – passageiros)” – cf. doc. 2, junto com a p. i. a fls. 38 e segs.;
B. Os Impugnantes foram designados sócios-gerentes da sociedade, designação registada pela Ap. 01/970224 (Idem);
C. A sociedade foi dissolvida por escritura outorgada em 28 de Fevereiro de 2001, dissolução registada pela Ap. 13/010426 (Idem e doc. 1, junto com a p. i. a fls. 35 e segs.);
D. Em 23 de Março de 2001, deu entrada, no Serviço de Finanças de Lisboa 8, declaração de cessação de atividade da sociedade (cf. docs. 3 e 4, juntos com a p. i. a fls. 44 e segs.);
E. Em cumprimento das Ordens de serviço n.ºs 21701 e 21702, emitidas em 23 de Julho de 2002 e da Ordem de serviço n.° 23460, emitida em 28 de Outubro, para os exercícios de 1999, 2000 e 2001, respectivamente, com o código PNAIT 22140, Divisão II, foi realizada acção inspectiva à sociedade, que teve “por base proposta interna de fiscalização, efectuada no decorrer da análise interna ao pedido de reembolso de IVA solicitado pelo sujeito passivo” (cf. Relatório de Inspecção Tributária (RIT) constante de fls. 59 e segs. do PAT apenso);
F. Pode, entre o mais, ler-se no RIT (Idem):
 
(Imagem, ver no original)
(Imagem, ver no original)
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G. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do Anexo I ao RIT, constante de fls. 87 e segs. do PAT apenso, contendo “Questão Fiscal da Antral”, “Tarifas a aplicar” e “Termo de declarações”;
H. Por Ofícios enviados sob registo e com avisos de recepção assinados em 11 e 12 de Junho de 2003, foram os Impugnantes notificados do RIT (cf. fls. 108 e segs. do PAT apenso);
I. Foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável, nos termos dos artigos 91.º e segs. da LGT, tendo sido lavrada acta n.º 57/03 da reunião entre os peritos do contribuinte e da Administração Tributária (AT), da qual consta, entre o mais, que não houve acordo entre os peritos relativamente ao montante da matéria tributável a fixar, pelo que cada um deles elaborou o respectivo laudo, juntos à mesma acta (cf. fls. 188 e segs. do PAT apenso);
J. Por decisão do Director de Finanças de 8 de Outubro de 2003, procedeu-se à fixação da matéria colectável, nos seguintes termos essenciais (cf. fls. 195 e segs. do PAT apenso):
K. Foram elaborados os documentos de correcção e emitidas as liquidações adicionais de IVA n.°s 3314610 e 3314615, ambas de 11 de Novembro de 2003, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2004, nos montantes de € 4.194,20 e de € 3.402,13, respectivamente, acrescidos dos respectivos juros compensatórios, no valor de € 1.704,52, totalizando o montante de € 9.300,85 (cf. fls. s. n. do PAT apenso);
L. Em 2 de Abril de 2004, deduziram os Impugnantes impugnação judicial, pedindo a anulação dos actos de liquidação de IVA e IRC dos exercícios de 1999 e 2000, com fundamentos substancialmente idênticos aos da presente impugnação judicial (cf. doc. 2, junto a fls. 159 e segs. dos autos);
M. Em 28 de Dezembro de 2004, apresentaram os Impugnantes reclamação graciosa dirigida aos Director Distrital de Finanças, com fundamentos substancialmente idênticos aos da presente impugnação judicial (cf. doc. 1 junto a fls. 121 e segs. dos autos);
N. Por despacho de 10 de Maio de 2006, proferido pelo Chefe de Divisão, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, concordante com informação dos serviços, foi indeferida a reclamação graciosa apresentada, nos seguintes termos essenciais (cf. fls. 219 e segs. do PAT apenso):
(Imagem, ver no original)
O. Em 23 de Maio de 2003, foram os Impugnantes notificados da decisão referida na letra anterior (cf. doc. 3, junto a fls. 187 e segs. dos autos);
P. Em 6 de Junho de 2004, deduziram os Impugnantes a presente impugnação judicial (cf. doc. 4, junto a fls. 194 e segs. dos autos);
Q. As viaturas eram utilizadas pelos Impugnantes e pelos motoristas nas suas deslocações de/para casa e visitas a familiares, muitas vezes fora de Lisboa cf. depoimento da 1.ª testemunha inquirida, Presidente da ANTRAL, que participou no Grupo de trabalho a que se refere o RIT e a decisão do Director de Finanças – cf. letras F, G e J supra).»
E quanto à Motivação da Decisão de Facto, consignou-se:
« Para formação da sua convicção, o tribunal atendeu aos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, não impugnados e ao depoimento da 1.ª testemunha inquirida, o qual se revelou isento e credível e revelador de conhecimento directo dos factos, na parte relevada. A 2.ª testemunha inquirida, Inspector tributário, que participou no procedimento de inspecção, apenas interpretou o RIT referido nas letras F e G do probatório, esclarecendo acerca do respectivo conteúdo.»
II.2 Do Direito
Os Impugnantes e ora Recorrentes impugnaram judicialmente as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e de juros, dos períodos de 1999 e 2000, emitidas na sequência de procedimento inspetivo que considerou verificados os respetivos pressupostos e procedeu à determinação da matéria coletável por métodos indiretos.
Alegam os Recorrente que a sentença recorrida que julgou improcedente a impugnação judicial, incorreu em erro de julgamento de facto, erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e de direito e errada valoração da prova testemunhal produzida.
Na verdade, quando impugnam a matéria de facto, os Recorrentes têm de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso.
Vejamos o que nos diz o artigo 640º Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 281º CPPT:
Artigo 640.º
(Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto) 1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.
Desde já diremos que este ónus não foi cumprido pelos ora Recorrentes.
Com efeito e como acabamos de ver, quando os meios de prova invocados como fundamento do erro na apreciação das provas que tenham sido gravadas, incumbe aos Recorrente, transcrevê-las ou indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso [artigo 640/2.a) CPC], o que não foi feito.
Incumbe aos Recorrentes cumprir este ónus, identificando os factos que entende terem sido mal julgados: quer por terem sido dados como provados quando o não deveriam ter sido, quer os que foram desconsiderados e considera serem relevantes à decisão, com indicação dos meios de prova que suportam esta sua pretensão de alteração do probatório.
Contudo, no que concerne à decisão da matéria de facto, a mesma não deverá conter formulações genéricas, de direito ou conclusivas. Na seleção dos factos, e na decisão sobre a matéria de facto deve o Juiz acolher apenas o facto cru, despido de conceitos de direito e de conclusões, afastando, pois, conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos.
Nas alegações de recurso os Recorrentes não indicam nas respetivas conclusões, nem nas alegações, com a precisão que lhes era exigida, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, e a decisão que, no seu entender pretende aditar, pelo que, desde já diremos que não se considera cumprida esta obrigação que sobre eles recaía.
Iniciando a apreciação por esta última, na impugnação da matéria de facto fixada na sentença os Recorrentes não indicam as concretas as alíneas do probatório cuja alteração pretendem por confronto com a prova testemunhal produzida não requerem qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convocam um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de
De resto, o Tribunal a quo valorou de forma fundamentada e devidamente pormenorizada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante probatório, permitindo sindicar quais as razões que fundaram o iter cognoscitivo, relevando os aspetos basilares dos documentos em que alicerçou a decisão da matéria de facto.
Assim, e sem necessidade de mais fundamentar, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto, rejeitando-se, nesta parte o recurso.
Vejamos agora relativamente à alegada caducidade do direito à liquidação [cf. conclusões 3 a 7 das alegações de recurso].
Todavia, esta questão relativa à caducidade do direito à liquidação não foi suscitada pelos Impugnantes e ora Recorrentes na petição de impugnação mas apenas e pela primeira vez nas alegações escritas apresentadas depois da notificação nos termos do artigo 120º CPPT.
A sentença recorrida, louvando-se na jurisprudência deste Tribunal Central Administrativo Sul, nomeadamente no Ac. TCAS de 2019.09.30, proferido no Proc. Nº 1383/06.4BESNT, decidiu não conhecer da questão. Diz no segmento aqui em causa e que não foi devidamente impugnado nas alegações de recurso: não se conhecerá da questão atinente à caducidade do direito à liquidação do imposto, suscitada pelos Impugnantes nas suas alegações, matéria que não é de conhecimento oficioso.
Com efeito, na pi, não foi invocada a caducidade do direito à liquidação e nas alegações de recurso não foi atacado este segmento da sentença que decidiu não conhecer da questão, pelo que não pode, pois, ser agora conhecida no presente recurso.
Ora, como é de jurisprudência reiterada e uniforme os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova, e por essa razão, regra geral, em sede de recurso, não se pode tratar de questões que não tenham sido apreciadas pela decisão impugnada, salvo questões novas de conhecimento oficioso e não decididas com trânsito em julgado [nesse mesmo sentido cita-se o recente acórdão do STA de 2021.10.06, Proc. n.º 01235/09.6BESNT, e ainda, a título meramente exemplificativo, insiste-se, os Ac. do STA de 2014.11.05, Proc. n.º 01508/12, de 2014.10.01, Proc. n.º 0666/14].
Em face do exposto, improcede nesta parte o recurso: não respeitando a questão a matéria que seja do conhecimento oficioso, a mesma não poderia ser aqui apreciada, mesmo que a tal não obstasse ainda a falta de ataque ao decidido na sentença recorrida. Votado estava ao insucesso o alegado pelos Recorrentes a propósito da caducidade do direito à liquidação.
Como tal, carecem de razão os Recorrentes nesta parte.
Vejamos agora se se encontravam, ou não, reunidos os pressupostos para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.
Nas conclusões das alegações de recurso, os Recorrentes baseiam o seu inconformismo com o decidido porquanto no processo de impugnação da liquidação de IRC, que correu termos no mesmo Tribunal Tributário, a impugnação ter sido julgada procedente.
Convém esclarecer que não só a referida sentença não transitou em julgado, como foi revogada por recente Acórdão deste mesmo TCAS. E ainda que essa mesma sentença considerou verificados os pressupostos para a determinação da matéria coletável por métodos indiciários.
Com efeito, nela é expressamente referido que a Autoridade Tributária e Aduaneira, na motivação que levou ao relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, reuniu indícios sérios e suficientes para fundamentar o recurso à metodologia indireta para determinação da matéria coletável, precisamente por não terem sido exibidos os documentos de suporte relativos aos lançamentos contabilísticos.
Voltando ao caso em análise, vejamos então se a Autoridade Tributária e Aduaneira reuniu indícios suficientes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da empresa e da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável do sujeito passivo do imposto.
Com efeito e tal como alega, nos termos do artigo 75/1 da Lei Geral Tributária: presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Refletindo o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104/2 CRP).
Esta presunção de veracidade cessa, nomeadamente, no caso do artigo 75/2 alínea a) quando: as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Todavia e como tem sido repetido em incontável jurisprudência, não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.
Com efeito, se apesar das irregularidades contabilísticas for possível quantificar diretamente a matéria coletável, é este o método que deve ser seguido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, porquanto o apuramento da matéria coletável por métodos indiretos, tem carater subsidiário.
O recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável surge como ultima ratio, podendo ser aplicado apenas quando não seja possível que esta determinação seja feita avaliação direta, por meio de correções técnicas, porquanto a avaliação indireta tem carácter excecional (artigo 81/1 da LGT) e subsidiário em relação à avaliação direta (artigo 85/1, da LGT).
Exigindo uma cuidada exposição dos motivos quando se opte pela sua utilização, cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74/3, da LGT).
E este é precisamente um dos pontos sobre que os Recorrentes centram o seu inconformismo com a sentença recorrida.
Vejamos, então:
Para considerar justificado o recurso a métodos indiretos na determinação da matéria coletável, e como resulta do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção tributária e supratranscrito na alínea F) dos factos provados, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou quatro motivos principais:
a) Não está refletida a existência de contas bancárias, na contabilidade do sujeito passivo; os pagamentos e recebimentos por conta da empresa, são efetuados pelas respetivas contas bancárias dos sócios;
b) Justificação dos proveitos relacionados com as prestações de serviços, com base em documentos internos. Em termos de declarações, o sócio gerente Eduardo Henriques declarou que as faturas e recibos justificativos dos proveitos, foram destruídos, após a [empresa] ter sido extinta;
c) Na sequência do apuramento dos consumos médios aos 100 km, verifica-se que no caso das viaturas da marca mercedes, há indícios de omissão de custos, relacionados com os custos com o gasóleo;
d) Relativamente às viaturas da marca mercedes, as faturas das revisões não mencionam os km efetuados;
e) Na sequência do pedido de elementos aos centros de inspeção, verifica-se que os km mencionados nos documentos facultados pelos centros de inspeção, não são compatíveis com os proveitos declarados pelo sujeito passivo nos exercícios de 1999 e 2000, para as viaturas da marca mercedes, tendo em atenção, o estudo elaborado pelo grupo de trabalho constituído por elementos da Administração Fiscal e por elementos da ANTRAL (…);
Como resulta do excerto transcrito, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresenta razões de impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria coletável que assentam na falta de apresentação de documentos de suporte fiáveis e que inviabilizem o apuramento aritmético da matéria tributável.
Tanto basta para considerar justificado o recurso à determinação da matéria coletável por métodos indiretos: não era possível a determinação da matéria tributável por métodos diretos.
Vejamos agora quanto ao alegado erro na quantificação da matéria tributável.
Vejamos o que se decidiu no já citado Ac. TCAS de 2021.09.30, no Proc nº 1544/06.6BELSB, dos mesmos Impugnantes e ora Recorrentes:
No caso em apreço, resulta do RIT que a determinação da matéria tributável de IRC relativa aos exercícios de 1999 e 2000, por métodos indirectos, foi efectuada com base nas normas dos artigos 87.º, alínea b) e 88.º, alínea a) da LGT.
Assim, encontra-se prevista no artigo 87.º, alínea b), da LGT a situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, importando salientar que essa impossibilidade de comprovação e quantificação pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais” [cf. artigo 88.°, alínea a), do referido diploma legal].
«Assim, a essa fase dita qualitativa sucede uma outra fase, a de quantificação, designada deste modo por se reportar à escolha de um método de quantificação da matéria colectável, bem como à demonstração dos resultados correspondentes.
Nesta sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efectivamente, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
(…)
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…)” Permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
(…)
A avaliação indirecta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efectiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Entendemos, portanto, que os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos «poderá» ter em conta aqueles elementos, e não que «só poderá» ter em conta aqueles elementos. Por outro lado, a própria finalidade da tributação indirecta explica a não taxatividade dos critérios: se o objectivo é a maior aproximação possível à verdade fiscal daquele contribuinte e existe um método que se revele, em concreto, mais adequado a viabilizar essa aproximação, deverá ser esse o método a utilizar pela A.T., ainda que não conste do elenco do artigo 90.º da LGT.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar a interferência sensível destes factores no resultado da quantificação.
Não bastará, assim, alegara arbitrariedade do método de quantificação adoptado ou que o mesmo é completamente desarticulado da realidade económica e contabilística da sociedade, ou seja, nem sequer chega a invocar uma qualquer divergência quantitativa ou a impropriedade do método de quantificação adoptado, importando que se demonstre que a AT podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela AT nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade.» [Acórdão do TCAN de 07/07/2016, Proc. 01324/15.6BEVIS, disponível em www.dgsi.pt]
No presente caso, os impugnantes, ora recorridos, invocaram erro na quantificação decorrente do critério quantitativo de que a AT se serviu, em termos de Kms percorridos.
Conforme resulta do RIT [alíneas H) e X) do probatório], dos motivos e exposição de factos que implicam o recurso a métodos indirectos, entre outros, consta o seguinte:
c) Na sequência do apuramento dos consumos médios aos 100 km, verifica-se que no caso das viaturas da marca mercedes, há indícios de omissão de custos, relacionados com os custos com o gasóleo;
d) Relativamente às viaturas da marca mercedes, as faturas das revisões não mencionam os km efetuados;
e) Na sequência do pedido de elementos aos centros de inspeção, verifica-se que os km mencionados nos documentos facultados pelos centros de inspeção, não são compatíveis com os proveitos declarados pelo sujeito passivo nos exercícios de 1999 e 2000, para as viaturas da marca mercedes, tendo em atenção, o estudo elaborado pelo grupo de trabalho constituído por elementos da Administração Fiscal e por elementos da ANTRAL (…);
V – Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos
(…)
2 – Cálculo dos valores corrigidos – IRC
2.1 – Apuramento dos proveitos
Para determinação dos proveitos por cada uma das viaturas, o referido estudo apresenta a seguinte fórmula:
Valor presumido dos serviços prestados = km + 0,7 * [(x + [(6 – Y) / V] * z) /6]
(…)
Refira-se ainda que se vai considerar o regime de um turno, dado que, na sequência das diligências efetuadas, os sócios gerentes referiram que não eram os mesmos que conduziam as viaturas, mas os respetivos motoristas.
Na sequência da fórmula mencionada, os proveitos apurados para cada uma das viaturas é:
Ano de 1999
- ... (…) Total Proveitos: € 19 048,97;
- ... (…) Total Proveitos: € 42 820,47;
- ... (…) Total Proveitos: € 36 626,90;
- ... (…) Total Proveitos: € 42 868,26;
Ano 2000
- ... (…) Total Proveitos: € 4 835,62;
- ... (…) Total Proveitos: € 34 725,42;
- ... (…) Total Proveitos: € 31 105,51;
- ... (…) Total Proveitos: € 35 523,87;
Pelo exposto, a prestação de serviços presumidos para o exercício de 1999, foi de € 141 364,60 em 1999 e de € 106 190,42 em 2000.
2.2 – Presunção de custos
Da análise efetuada aos km percorridos e ao consumo verificado pelas viaturas, não nos parece que o custo de gasóleo declarado seja o gasóleo efetivamente gasto.
Verifica-se ainda que parte dos comprovativos dos custos com o gasóleo não foi considerado como custo do exercício.
Pelo exposto, vão ser presumidos custos a favor do sujeito passivo tendo por base o valor da rentabilidade fiscal de 25%.
O valor de 25% é um valor que estes serviços consideram razoável para a atividade do sujeito passivo.
Pelo exposto vão ser considerados como custos para efeitos fiscais os valores de € 107 061,63 e de € 87 128,01, para os exercícios de 1999 e 2000, respetivamente.
(…)
2.3 – Lucro tributável declarado / matéria coletável
Nos exercícios de 1999 a 2001, o sujeito passivo declarou relativamente ao lucro tributável / matéria tributável:
1999 – Lucro tributável € 741,11 – prejuízo fiscal deduzido no exercício € 0 – Matéria Coletável - € 741,11
2000 - Lucro tributável € 3 411,23 – prejuízo fiscal deduzido no exercício € 3 411,23 – Matéria Coletável - € 0
Nos termos do nº 2 do atual artigo 47º CIRC, os prejuízos fiscais não são dedutíveis nos exercícios de 1999 e 2000, dado que o lucro tributável foi apurado com base em métodos indiretos nestes exercícios.
(…)
2.2.5 – Demonstração de resultados – 1999 e 2000
Exercício de 1999
Vol. Negócios – Declarado: € 57 480,62 – Apurado: € 141 364,60 – Correção: € 83 883,98;
O. Proveitos – Declarado: € 949,77 – Apurado: € 949,77 – Correção: € 0;
Total Proveitos – Declarado: € 58 430,39 – Apurado: € 142 314,36 – Correção: € 83 883,98;
Custos – Declarado: € 57 777,69 – Apurado: € 107 061,63 – Correção: € 49 283,94;
RA Impostos – Declarado: € 652,70 – Apurado: € 35 252,73 – Correção: € 34 600,04;
Impostos – Declarado: € 277,18 – Apurado: € 277,18 – Correção: € 0;
R. Líquido – Declarado: € 375,52 – Apurado: € 34 975,56 – Correção: € 34 600,04;
Correções Q07 – Declarado: € 365,59 – Apurado: € 365,59 – Correção: € 0;
Lucro Tribut. – Declarado: € 741,11 – Apurado: € 35 341,15 – Correção: 34 600,04;
Exercício de 2000
Vol. Negócios – Declarado: € 38 147,92 – Apurado: € 106 190,42 – Correção: € 68 042,50;
O. Proveitos – Declarado: € 7 769,58 – Apurado: € 7 769,58 – Correção: € 0;
Total Proveitos – Declarado: € 45 917,50 – Apurado: € 113 960,00 – Correção: € 68 042,50;
Custos – Declarado: € 42 191,89 – Apurado: € 87 128,01 – Correção: € 44 936,12;
RA Impostos – Declarado: € 3 725,61 – Apurado: € 26 831,98 – Correção: € 23 106,37;
Impostos – Declarado: € 0 – Apurado: € 0 – Correção: € 0;
R. Líquido – Declarado: € 3 725,61 – Apurado: € 26 831,98 – Correção: € 23 106,37;
Correções Q07 – Declarado: € (-284,38) – Apurado: € (-284,38) – Correção: € 0;
Lucro Tribut. – Declarado: € 3 441,23 – Apurado: € 26 547,61 – Correção: 23 106,37;
(…)
Julgamos, pois, que o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é arbitrário, nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, não se tendo demonstrado, que conduza a resultados excessivos, tanto mais, que o número de kms foi apurado com base nas declarações relativas às inspecções periódicas obrigatórias, sendo, portanto, os kms que foram efectivamente percorridos, e que a AT calculou o rendimento tributável da sociedade com base num estudo elaborado por um Grupo de trabalho constituído por elementos da AT e da Associação Nacional de Transportes Rodoviários em Automóveis Ligeiros (ANTRAL).
Assim, cabia aos impugnantes alegar e provar que ocorre excesso na quantificação da matéria tributável, o que não foi efectuado.
As alegações dos impugnantes são genéricas e inconclusivas - de que é exemplo o constante do art 40º da p.i. onde se escreveu que “Tal presunção é, no mínimo, inimaginável e, de todo, impossível, do ponto de vista técnico e humano” – não se alicerçando em qualquer base factual ou documental.
Por outro lado, em termos de kms não percorridos em serviço, os chamados “tempos mortos”, a fórmula utilizada prevê a percentagem a título de tempos mortos, sendo que os mesmos estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pela sociedade, e foram quantificados com base nos elementos disponíveis, a saber, as declarações das inspecções efectuadas.
Em relação aos alegados kms percorridos em uso particular, os impugnantes fizeram prova testemunhal genérica deste facto [cf. alíneas V) e W) do probatório] através do depoimento do presidente da Antral (F...), que não sendo sócio, nem motorista da sociedade, retira credibilidade à afirmação de que “os táxis eram usados para deslocações a supermercados e visitas a familiares”.
Por outro lado, as viaturas foram adquiridas para o exercício da actividade da sociedade.
Veja-se o que se escreveu no Acórdão deste TCAS de 22/06/2004, Proc. 00040/04, disponível em www.dgsi.pt, onde em caso semelhante se escreveu:
«E não pode também a impugnante pretender justificar mais Kms em vazio com a utilização do veículo em folgas e em levar a família a passear, porque este é pertença de uma sociedade que não pertença pessoal do seu gerente, como a mesma confunde – cfr. art.ºs 11.º e segs da sua petição inicial de impugnação – sabido que as sociedades, por força do princípio da especialidade, apenas podem praticar os actos convenientes à prossecução dos seus fins estatutários (art.º 160.º do Código Civil), que consistem no exercício de uma actividade económica que não seja de mera fruição, tendo em vista a obtenção do lucro, onde não cabe, seguramente, aquela supra pretendida actividade pessoal e familiar do seu gerente, encontrando-se assim limitadas na sua capacidade de gozo de direitos – art.ºs 980.º do CC e 6.º do CSC.»
Ainda que assim não fosse, sempre ficaria por demonstrar o alegado número de kms percorridos em uso particular.
Cabia aos impugnantes, ora recorridos, terem alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indirectos, o que não fez.
O carreado para os autos encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso também caso de aplicação do disposto nos art.ºs 74.º n.º3 e 100.º do CPPT, com a anulação dos actos de liquidação, ao contrário do decidido na sentença recorrida.
É que a fundada dúvida, nos termos previstos no art. 100º do CPPT, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante, ao qual lhe cabe provar os factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário.
Esta fundamentação do citado Ac. TCAS, de 30 de setembro de 2021, proferido no processo que correu termos sob o nº 1544/06.6BELSB, dos mesmos impugnantes e ora Recorrentes, com matéria provada semelhante, processo que, aliás, é referenciado pelos Recorrentes nas conclusões das alegações de recurso, é inteiramente transponível para o presente processo, pelo que e sem necessidade de mais considerações, é de julgar improcedente o recurso e de confirmar a sentença recorrida.
*
Relativamente à condenação em custas importa considerar que nos termos dos artigos 527/1 CPC: a decisão que julgue a ação ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa (…).
Assim, atento o princípio da causalidade, consagrado no artigo 527/2, do CPC, aplicável por força do artigo 2º, alínea e), do CPPT, as custas são pelos Recorrentes, que ficaram vencidos.
Sumário/Conclusões:
I. Julgamos que o método adotado pela AT para a determinação da matéria tributável por métodos indiretos não é arbitrário, nem se mostra, em abstrato, ostensivamente inadequado, não se tendo demonstrado, que conduza a resultados excessivos, tanto mais, que o número de km foi apurado com base nas declarações relativas às inspeções periódicas obrigatórias, sendo, portanto, os km que foram efetivamente percorridos, e que a AT calculou o rendimento tributável da sociedade com base num estudo elaborado por um Grupo de trabalho constituído por elementos da AT e da Associação Nacional de Transportes Rodoviários em Automóveis Ligeiros (ANTRAL).
II. Cabia aos impugnantes e ora Recorrentes, terem alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indiretos, o que não fez.
III. O carreado para os autos encontra-se longe de colocar em dúvida séria, fundada, tais pressupostos, não sendo por isso também caso de aplicação do disposto nos artigos 74.º n.º3 e 100.º do CPPT, com a anulação dos atos de liquidação.
III - DECISÃO
Nos termos expostos, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes, que decaíram
Lisboa, 20 de dezembro de 2022
Susana Barreto
Tânia Meireles da Cunha
Jorge Cortês
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