l – RELATÓRIO

O Digno Representante da Fazenda Pública interpôs recurso dirigido a este Tribunal tendo por objeto a sentença proferida pela Mma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 29 de abril de 2013, exarada a fls. 661 a 698 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “M... - C... & C... IHolding GmbH” do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra o ato de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2002, no montante global de €2.651.737,37, efetuada em virtude da colocação à disposição dos dividendos que auferiu da sua participação na sociedade comercial anónima “M... - C... & C... Portugal, S.A, Portugal”, a qual foi elaborada na sequência da prolação do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 12 de março de 2013, no âmbito do processo nº 06330/13 que decidiu:

“[e]ncontrar-se o julgamento da matéria de facto inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, determinando, por isso, a baixa dos “autos à 1ª instância para a realização das diligências tendentes a apurar se os rendimentos estão ou não sujeitos a imposto na Alemanha e, em caso positivo, se o imposto pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha, sendo de notar que o elemento junto com as presentes alegações não é suficiente para o efeito, nomeadamente com referência à primeira questão descrita, além de que a sua consideração depende ainda do exercício do competente contraditório”.

“I - O douto tribunal a quo considerou na sentença, aqui em apreço, que por força do regime que lhe foi aplicado a ora Impugnante foi objeto de um tratamento menos favorável tão só pelo facto de não ser residente em Portugal, não se vislumbrando qualquer diferença objetiva entre a Impugnante e uma sociedade mãe residente ou a ocorrência de qualquer "razão imperiosa de interesse geral" no sentido que lhe é dado pela supracitada jurisprudência do TJ que justifique tal tratamento à luz do Tratado, concluindo que as liquidações de imposto impugnadas padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação dos princípios da livre circulação de capitais previsto no art.56° TCE (remunerado 63° TFUE) e da liberdade de estabelecimento previsto nos artigos 43°, 46° e 48° do TCE (renumerados 49°, 52° e 54° no TFUE), e consequentemente do artigo 8°, n°4 da CRP, em conformidade com o disposto no artigo 135° do CPA, pelo que devem ser anuladas e a Administração tributária condenada a devolver o imposto indevidamente retido (cf. art.100°, da LGT).

II - Cabe-nos discordar desta decisão do tribunal "a quo", com os fundamentos que se seguem:

III - A impugnante, M… C… & C… International Holding GMBH, veio deduzir impugnação judicial, contra o acto de retenção na fonte, no montante total de € 2.651.737,37, que incidiu sobre lucros colocados à disposição pela M... - C... & C... Portugal, SA.

IV - A impugnante alega, em síntese, que o regime fiscal consagrado nos artigos 14°, n°3 e 89°, por um lado, e nos artigos 46°, n°1 e 90°, n°1, alínea c), todos do CIRC na redação à data da distribuição e tributação dos dividendos em causa (exercício de 2002) comporta uma discriminação negativa em função da (não) residência motivo pelo qual contraria o direito de estabelecimento consagrado no (então) Tratado da União Europeia e a proibição de discriminação em matéria fiscal que resulta do mesmo e da jurisprudência do Tribunal de Justiça, do Tribunal de Justiça da União Europeia, assim como a própria Diretiva 90/435/CEE, concretamente no seu artigo 3°, n°2, pois a possibilidade que dali resulta para os Estados Membros de exigirem a detenção da participação social pelo período de dois anos ininterruptos tem de ser interpretada de acordo com os direitos fundamentais decorrentes dos princípios de direito comunitário, não podendo servir de justificação para uma discriminação em função da nacionalidade proibida pelo Tratado.

V - A impugnante é uma sociedade não residente para efeitos de tributação em Portugal e, nos termos do art.°4° n°2 do CIRC, só estão sujeitos a IRC quanto aos rendimentos obtidos em território português, não podem estar em causa a tributação ou não pelo lucro real, porque será apenas apurado no Estado da sua residência e de acordo com as regras contabilísticas e fiscais aí definidas.

VI - Por outro lado, a Constituição da República Portuguesa, consagra um regime de recepção automática das normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas (cfr. Ac. STA de 08/07/2009, proc. n°0382/09, in http: / /www. dgsi.pt /).

VII- Por força da cláusula de recepção automática do direito internacional, consagrada no art°8° nº2 da CRP e do art.°1° nº1 da LGT, uma norma de direito comunitário com efeito directo prevalece sempre sobre uma norma de Direito nacional, tendo como efeito tornar inaplicáveis de pleno direito as normas de direito interno que lhe sejam contrárias.

VIII - Assim sendo, relativamente aos lucros distribuídos por sociedade residentes em Portugal a não residentes, importa ter presente o regime constante da Directiva nº 90/435/CEE, transposto para a ordem jurídica portuguesa pelo Dec-Lei 123/92, de 2 de Julho, relativo ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados membros diferentes.

IX - Em 15/07/1980, foi assinada a Convenção entre Portugal e Alemanha para Evitar a Dupla Tributação, aprovada pela Lei n°12/82, de 3 de Junho.

X - O n°1 e 2 do artigo 10° da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, aprovada para ratificação pela Lei n°12/82, de 3 de Junho, preceituam «1 - Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado contratante a um residente do outro Estado contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

2- Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efectivo, o imposto assim estabelecido não excederá 15% do montante bruto desses dividendos.

As autoridades competentes dos Estados contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite.

Este número não afecta a tributação da sociedade pelos lucros dos quais os dividendos são pagos.»

XI - A impugnante auferiu dividendos colocados à disposição, em 16/07/2002, por um sujeitos passivo residente em território nacional, a M... - C... & C... Portugal, SA.

XII - Estes dividendos colocados à disposição pelo sujeito passivo residente, M... - C... & C... Portugal, S.A., foram sujeitos a tributação em sede de IRC, por retenção na fonte a título definitivo, à taxa reduzida de 15% ao abrigo da CDT, celebrada entre Portugal e a Alemanha, (cfr. artigos 2°, n°1, alínea c), 3°, n°1, alínea d), 4°, n°2 e 88°, n°s 1, alínea c), 3, alínea b) e 5, todos do CIRC).

XIII - Na data da colocação dos dividendos à disposição da impugnante não estava cumprido o período de dois anos exigido para aplicação da Directiva n°90/435/CEE, ou seja, um dos requisitos para dispensa de retenção na fonte sobre a distribuição de dividendos feita pela sociedade residente à impugnante, nem tal período se veio a completar -posteriormente, visto que a impugnante procedeu à alienação da sua participação em data anterior a ser ter completado o período de dois anos, para efeitos de eventual reembolso (cfr. alínea k) do probatório e artigo 89°, n°2 do CIRC).

XIV - Contudo, alega a impugnante, se tanto a sociedade-mãe como a sociedade afiliada fossem residentes em Portugal, o regime a aplicar seria diferente, encontrando-se a impugnante isenta da tributação e dispensada de retenção na fonte, uma vez que, à data da colocação dos dividendos à disposição - 16/07/2002, detinha 100% do capital social da M... - C... & C... Portugal, SA., desde 01/01/2001, qualificando-se para a aplicação do regime conjugado dos artigos 46° e 90° do CIRC.

XV - Com efeito o artigo 46°, n°1 do CIRC, na redacção dada pela Lei n°109-B/2001, de 27 de Dezembro, dispõe que são deduzidos ao imposto da sociedade-mãe os lucros distribuídos por afiliadas, desde que a sua participação no capital social destas seja de, pelo menos, 10%, e que tenha permanecido na sua titularidade durante o ano anterior à data da colocação ã disposição dos dividendos

XVI - Por sua vez, o artigo 90°, n°1, alínea c) do CIRC estatui que não existe obrigação de efectuar retenção na fonte de IRC nos lucros distribuídos a entidades a que seja aplicável o regime do artigo 46°, desde que a participação financeira tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição.

XVII - Assim, se a impugnante fosse uma sociedade residente em Portugal, ser-lhe-ia aplicável a dispensa de retenção prevista na alínea c), do n°1, do artigo 90° do CIRC, uma vez que preenche os requisitos exigidos pelo artigo 46°, n°1 do CIRC, pelo que poderia deduzir integralmente os dividendos distribuídos no apuramento do seu lucro tributável.

XVIII - No entanto, o artigo 58°, n°1, alínea a) do Tratado CEE prevê que os Estados-membros possam estabelecer uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que respeita ao lugar de residência (vide neste sentido douto Ac. do S.T.A. de 29/02/2012, processo n° 01017/11, in http://www.dgsi.pt/).

XIX - Por outro lado, é inequívoco que a retenção na fonte efectuada à impugnante respeita a Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, visto que, conforme resulta do probatório a retenção foi efectuada à taxa de 15% e de acordo com o disposto no artigo 10.°, n°2 da Convenção a taxa de retenção na fonte não pode exceder 15% do montante bruto desses dividendos.

XX - Na verdade, o artigo 24.° n°2, alínea b) aa), da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, preceitua o seguinte «b) Será deduzido do imposto alemão sobre o rendimento o sobre as sociedades, pagável pelos seguintes elementos do rendimento proveniente de Portugal e do imposto alemão sobre o capital pagável e pelo capital situado em Portugal, o correspondente imposto português, pago em virtude das leis de Portugal e de acordo com esta Convenção:

aa) Dividendos não tratados na alínea a), a que se aplica o n°2 do artigo 10°;»

XXI - Assim, por força da citada norma, o imposto pago pela impugnante que incidiu sobre os dividendos provenientes de Portugal são deduzidos do imposto alemão.

XXII - Pelo que, é nosso entendimento, que a retenção na fonte impugnada não enferma de qualquer violação de normas comunitárias, que determine a sua anulação como pretende a impugnante, uma vez que o imposto retido na fonte pode ser deduzido no imposto alemão, pelo que a liquidação de IRC do ano de 2002, por retenção na fonte, deverá manter-se (vide neste sentido douto Ac. do STA de 29/02/2012, processo n° 01017/11, in http://www.dgsi.pt/)

XXIII - Contudo, não foi este o entendimento adoptado pelo tribunal "a quo", considerando "que se os dividendos tivessem sido recebidos por uma empresa residente em território português nas mesmas circunstâncias da Impugnante, poderia deduzir integralmente os dividendos auferidos no seu lucro tributável bastando para o efeito nos termos do disposto no artigos 46°, nº1 do CIRC que detivesse diretamente uma participação não inferior a 10% no capital da sociedade que os distribuiu e que tivesse sido titular da referida participação ininterruptamente durante o ano anterior à distribuição dos lucros ou, caso a detivesse há menos tempo, desde que a mantivesse o tempo suficiente para completar o período de um ano.

Além disso, e uma vez preenchidos os requisitos previstos no referido nº1 do art.46°, a retenção teria a mera natureza de imposto por conta, não sendo sequer obrigatória, por força do disposto no art.90°, nº1, alínea c) do CIRC

Já a Impugnante, que em 16 de Julho de 2002 detinha uma participação direta de 100% no capital social da M... - C... & C...Portugal, S.A. há mais de 1 ano (desde 2001/01/01) não pode beneficiar deste regime, pois pelo facto de não ser residente era-lhe exigido por força do disposto no art.14°, n°3 do CIRC para que os dividendos auferidos fossem isentos, que detivesse diretamente uma participação no capital da participada não inferior a 25% e durante dois anos, sendo que por força do disposto no art.89°, nº1 do CIRC a retenção na fonte era feita a título definitivo sempre que essas duas condições não se verificassem.

Por outro lado, e como resulta provado nos autos, os dividendos auferidos não foram sujeitos a tributação na Alemanha, por estarem isentos, pelo que a neutralização da discriminação na Alemanha por via de um eventual crédito ou dedução do imposto pago em Portugal não foi possível.

Assim sendo, não só a Impugnante foi objeto de um tratamento discriminatório em razão da residência, como no caso concreto não se vislumbra "justificação " válida para tal discriminação. "

XXIV - Ora, o douto tribunal considerou que a Impugnante foi objeto de um tratamento discriminatório em razão da residência, uma vez que deu como não provado que a Impugnante tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC, que pagou em Portugal (por retenção) referente aos dividendos que aqui recebeu em 16-07-2002 da M... - C... & C... Portugal, SA.

XXV - E sobre esta matéria é referido na sentença, aqui em apreço, que a Administração Tributária não logrou fazer prova de factos concretos que consubstanciassem uma eventual neutralização da referida discriminação, lançando sobre a AT o ónus de tal prova, como a seguir se transcreve:

"Ora, e sendo certo que, como é referido no citado Despacho do TJ, o juiz nacional deve indagar sobre a existência da neutralização da discriminação no outro Estado (ou de qualquer outra justificação válida para a discriminação), terá de a fazer necessariamente de acordo com as regras processuais consagradas no ordenamento interno, designadamente no que diz respeito ao ónus da prova.

A Impugnante provou, como lhe competia, os fundamentos do seu direito, no caso que foi objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo direito comunitário, parque meramente fundado na sua (não) residência.

Assim sendo, era à AT que cabia o ónus da alegação e prova dos factos concretas que consubstanciassem uma eventual neutralização da referida discriminação - no caso, e remetendo para o parágrafo 62 do já citado acórdão proferido pelo TJ no caso Comissão/Espanha, proc. C-487/08, a diferença de tratamento apenas poderia ser neutralizada se os dividendos auferidos em Portugal fossem suficientemente tributados na Alemanha, de modo a permitir a dedução integral do imposto pago em Portugal - nos termos do disposto no nº 2 do art 342° do Código Civil, prova essa que não logrou fazer, apesar de lhe ter sido dada ampla oportunidade para o efeito, (sublinhado nosso)

Por outro lado, a Impugnante provou, através da junção aos autos das declarações emitidas pelas autoridades fiscais alemãs, maxime pela declaração emitida pela Administração das Finanças de Dusseldorf-Centro que junta a fls. 603 (cf. ponto 15 da fundamentação de facto), que os dividendos que auferiu em Portugal se encontravam isentos, não tendo sido sujeitos a imposto na Alemanha, donde se conclui que não ocorreu a neutralização na Alemanha da discriminação. "

XXVI - Salvo melhor opinião, não podemos concordar com esta distribuição do ónus da prova.

XXVII - Ora, a Convenção deixou à disposição dos Estados Contratantes a possibilidade de regularem a forma como essa prova seria efectuada.

XXVIII - "Alguns artigos da Convenção limitam o direito de um Estado tributar os rendimentos obtidos no seu território (...) a Convenção não regulamenta as questões procedimentais, pelo que cada Estado é livre de utilizar procedimento previsto na sua legislação interna a fim de aplicar as limitações previstas na convenção. Assim, um Estado pode limitar automaticamente o imposto por ele cobrado, em conformidade com as disposições relevantes da Convenção, sob reserva de uma eventual verificação prévia do direito aos benefícios fiscais previstos na Convenção, ou pode cobrar o imposto, previstos nos termos da sua legislação interna e reembolsar posteriormente a parte desse imposto que exceda o montante que pode cobrar por força do disposto na Convenção." - vide ponto 26.2 do comentário ao art.°1° do Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e Património da OCDE, Cadernos CFTF (197), 2006, pág. 89

XXIX - O art.° 9.° nº1 do DL nº215/89, de 01/07, que aprovou o Estatuto dos Benefícios Fiscais, doravante EBF, estipula que "Quando os sujeitos passivos de IRS ou de IRC beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a retenção na fonte, esta não se efectuará, no todo ou em parte, consoante os casos, feita que seja a prova pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam".

XXX - É o que resulta, não só da regra geral sobre o ónus da prova do art.° 342.° n°2 do CC, nos termos da qual a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito compete àquele contra quem a invocação é feita.

XXXI - O art.° 74° n°1 da LGT, regra geral do ónus da prova em consonância com o artigo mencionado no ponto anterior, em que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Autoridade Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

XXXII - Assim, resta-nos concluir que a impugnante não fez prova, como lhe competia, de que não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal pelos dividendos recebidos em 16/07/2002 da M... - C... & C... Portugal, SA.,

XXXIV - Os dividendos distribuídos, à data dos factos, eram apenas considerados em metade do seu valor, por força do disposto no artigo 59.°, n°1 do EBF, aplicável indistintamente aos beneficiários residentes e não residentes, determinando a taxa de 25% uma retenção liberatória ou com natureza de imposto por conta correspondente a 12,5% dos dividendos recebidos.

XXXV - Ora, na data da colocação dos dividendos à disposição da impugnante não estava cumprido o período de dois anos exigido para aplicação da Directiva n° 90/435/CEE, ou seja, um dos requisitos para dispensa de retenção na fonte sobre a distribuição de dividendos feita pela sociedade residente à impugnante, nem tal período se veio a completar posteriormente, visto que a impugnante procedeu à alienação da sua participação em data posterior a se ter completado o período de dois anos, para efeitos de eventual reembolso.

XXXVI - Resulta também dos autos que a tributação dos rendimentos relativos aos dividendos distribuídos pela M... - C... & C... Portugal, SA, efectuou-se por retenção na fonte a título definitivo, cuja taxa foi determinada pela CDT celebrada entre Portugal e a Alemanha.

XXXVII - Por outro lado, é de recordar que, nos termos do artigo 58.°, n°1, alínea a), CE, o artigo 56° CE não prejudica o direito de os Estados-Membros «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência» (acórdão de 8 de Novembro de 2007, Amurta, C-379/05, Colect., p. I-9569, n°30).

XXXVIII - Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Denkavit Jnternationaal e Denkavit France, e Amurta).

XXXIX - Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, e Amurta).

XL - É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n°71, e Amurta, n°79,).

XLI - Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente (v., neste sentido, acórdão de 19 de Novembro de 2009, Comissão/Itália, C-540/07, Colect., p. 1-10983, n°37, e de 3 de Junho de 2010, Comissão/Espanha, C487/08, ainda não publicado na Colectânea, n°59). (sublinhado nosso)

XLII - Como vimos no ponto 51.°, a tributação, à data dos factos, é idêntica para entidades residentes e não residentes: Os dividendos distribuídos eram apenas considerados em metade do seu valor, por força do disposto no artigo 59°, n°1 do EBF, aplicável indistintamente aos beneficiários residentes e não residentes, determinando a taxa de 25% uma retenção liberatória ou com natureza de imposto por conta correspondente a 12,5% dos dividendos recebidos.

XLIII - Assim, não poderemos esquecer que o que está aqui em causa é o momento do pagamento do imposto.

XLIV - Enquanto que os residentes em território português apenas são chamados a suportar o imposto no final do período de tributação, devendo obrigatoriamente englobar os dividendos para efeitos de determinação da matéria tributável e consequente tributação, os não residentes, como não estão sujeitos às obrigações declarativas, vêm a sua obrigação de pagamento do imposto deslocada para o momento em que lhe são pagos ou colocados à disposição os dividendos.

XLV - Não há, por isso, aqui nem uma situação de dupla tributação, nem sequer uma situação de discriminação relativamente aos sujeitos passivos residentes em território português.

XLVI - A discriminação existiria se se considerasse estes contribuintes dispensados de retenção na fonte, sem lhes impor a sua sujeição às obrigações declarativas e de pagamento de imposto no final do período de tributação.

XLVII - Assim, a questão levantada sobre se o imposto em causa pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha acaba por se tornar irrelevante, uma vez que o que está em causa na possibilidade de deduzir no imposto devido na Alemanha está directamente relacionado com o montante apurado, na diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes.

XLVIII - Quando se verifica qualquer uma das situações apontadas de discriminação, o que não acontece no caso em apreço, se torna necessário que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional.

XLIX - É bom lembrar que in casu a tributação em sede de IRC, por retenção na fonte a título definitivo, à taxa reduzida de 15% foi efectuada ao abrigo da CDT, celebrada entre Portugal e a Alemanha, (cfr. artigos 2°, n°1, alínea c), 3°, nº1, alínea d), 4°, n°2 e 88°, n°s 1, alínea c), 3, alínea b) e 5, todos do CIRC).

L - Assim sendo, mesmo que o imposto retido na fonte não possa ser imputado no imposto devido no Estado-Membro, onde a impugnante tem a sua sede, tal facto não deverá desonerá-la da tributação devida pelos dividendos distribuídos, sob pena de se estar a criar, aí sim, uma situação de discriminação quando se sujeita os residentes àquele imposto no final do período de tributação.

LI - Neste caso, a compensação subjacente à possibilidade de imputar o imposto retido na fonte no imposto devido noutro Estado-Membro nunca ocorreria, visto que não se verifica a existência de qualquer montante dessa diferença de tratamento.

LII - Ora, em face do que ficou exposto, salvo melhor opinião, deverá concluir-se que o imposto retido na fonte em a Portugal neste caso concreto não viola o direito comunitário, uma vez que as disposições nacionais aplicadas não constituíram um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição à livre circulação de capitais e pagamentos. (Cf. Artigos 56° e 58° do Tratado CE).

LIII - Inexiste também, por esse motivo, os pressupostos para a concessão de juros indemnizatórios uma vez que não existe erro imputável aos serviços, nos termos do art.°43° n°1 da LGT.

LIV - Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente às questões aqui tratadas, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que as fundamentam, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se em na ordem jurídica a liquidação impugnada.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”

a) Apesar de o Recorrente alegar que a Recorrida não fez prova, como lhe competia, de que não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou de dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal, não cumpre o ónus que nessa alegação lhe cabia segundo o 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT.

b) Contudo, da simples leitura da sentença se constata que se decidiu aí que foi dado como provado esse facto, uma vez que o Tribunal a quo considerou que a Recorrida «provou, através da junção aos autos das declarações emitidas pelas autoridades fiscais alemãs, maxime, pela declaração emitida pela Administração das finanças de Dusseldorf-Centro (...) que os dividendos que auferiu em Portugal se encontravam isentos, não tendo sido sujeitos a imposto na Alemanha, donde se conclui que não ocorreu a neutralização na Alemanha da discriminação» [cf. pp. 35 da sentença].

c) Logo, a Recorrente estaria obrigada pelo artigo 640°, nº1, alínea a) do CPC a impugnar expressamente esse «concreto ponto de facto que considera incorrectamente julgado», o que manifestamente não o fez porque se limitou a argumentar que o facto não estava provado por não recair sobre si o ónus de prova.

d) Posto isto, o recurso consiste numa tentativa (infrutífera, afigura-se) do Recorrente em contestar a bondade da decisão emitida pelo Tribunal a quo, cabendo, deste modo, rejeitá-lo, desde logo por violação do artigo 640º do CPC, negando o seu conhecimento e mantendo inalterada aquela decisão.

e) Mais, a Recorrente alega ainda que «o imposto retido na fonte em Portugal não viola o direito comunitário» e, por isso, «a sentença proferida (...) faz uma incorrecta interpretação das normas legais e da ratio legis que as fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento» (cf. pp. 43 das alegações de recurso da Recorrente), mas também aqui é fácil de concluir que deve o recurso ser considerado inadmissível.

f) Efectivamente, o Tribunal Central Administrativo — Sul já decidiu no presente processo, em sede de recurso, que existiu um tratamento discriminatório da ora Recorrida contrário às normas comunitárias (v.g., os artigos 18°, 49°, 63 e 65°, n°3 do TFUE) e que, dada «o primado do direito do direito comunitário, originário e derivado, pelo menos no que se refere à lei ordinária (....) resulta que não podem ser aplicadas normas internas que contrariem as normas de direito comunitário» (cf.pp. 18 do acórdão proferido em 12 de Março de 2013).

g) A Recorrente foi oportunamente notificada desta decisão do Tribunal Central Administrativo — Sul e não recorreu da mesma.

h) E neste momento já decorreu obviamente o prazo para o recurso dessa decisão e, por isso, dado que a mesma já não é «susceptível de recurso ordinário ou de reclamação», aquela «decisão considera-se transitada em julgado» (cf. artigo 628° do CPC).

i) Logo, com o acórdão do Tribunal Central Administrativo — Sul formou-se caso julgado sobre a existência de uma violação do direito comunitário da liquidação impugnada no caso sub judice e, por isso, também a este título se demonstra de forma inequívoca que deve este Tribunal rejeitar este recurso, desde logo por violação do artigo 628.º do CPC, negando o seu conhecimento e mantendo inalterada aquela decisão.

j) No entanto, admitindo - sem conceder -, que seja considerado dever ser o presente recurso conhecido também são evidentes as razões que justificam a manutenção da sentença proferida pelo Tribunal a quo.

k) Desde logo, quanto à alegada falta de prova «de que [a Recorrida] não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou de dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal», a verdade é que o Tribunal a quo entendeu que a Recorrida «provou, através da junção aos autos das declarações emitidas pelas autoridades fiscais alemãs, maxime, pela declaração emitida pela Administração das Finanças de Dusseldorf-Centro (...) que os dividendos que auferiu em Portugal se encontravam isentos, não tendo sido sujeitos a imposto na Alemanha, donde se conclui que não ocorreu a neutralização na Alemanha da discriminação» [cf.pp. 35 da sentença recorrida].

l) Mais, a própria Recorrente expressamente admitiu então «que do referido documento emitido pela Administração das finanças de Dusseldorf-Centro, resulta que as autoridades fiscais alemãs atestam que os rendimentos auferidos pela Impugnante beneficiaram de isenção de tributação na Alemanha, pelo que não foi deduzido o imposto suportado em Portugal, e que qualquer outra diligência que se faça junto das autoridades fiscais alemãs irá resultar numa resposta idêntica» [cf. pp. 35-36 da sentença recorrida].

m) Logo, carece de total fundamento a alegação de que a Recorrida não fez prova de que não tenha beneficiado de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal.

n) E a Recorrida não só fez a devida prova como a própria Recorrente concordou expressamente que esse facto foi provado nos Autos, em termos tais que nem sequer se pode afirmar ser um facto controvertido nos autos.

o) Nessa medida, em sede do presente recurso discutir se o ónus de prova recaía ou não sobre a Recorrente é irrelevante para a decisão do presente pleito e apenas indicia estarmos afinal perante um recurso motivado unicamente por propósitos dilatórios.

p) Aliás, a alegação de que o ónus da prova recairia sobre a Recorrida é manifestamente confusa e contraditória, pois a Recorrente invoca para tanto o artigo 9°, nº 1 do EBF sustentando que «os sujeitos passivos de IRS ou de IRC beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a retenção na fonte, esta não se efectuará, no todo ou em parte, consoantes os casos, feita que seja a prova pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam».

q) Desde logo, porque a Recorrida não alegou (nem podia alegar) que beneficiava de qualquer isenção de IRC, porque a própria lei não a previa dado essa mesma legislação fiscal se encontrar em violação do direito comunitário... e daí ser a Recorrida forçada a apresentar a presente impugnação judicial!

r) E depois porque não pode a Recorrente nas mesmíssimas alegações de recurso dizer que a Recorrida tinha direito a uma "isenção" de IRC em Portugal (apesar de não se encontrar qualquer isenção prevista na lei) e, por isso, sobre si recaia o ónus de prova dessa "isenção"… e depois negar que exista essa "isenção" e que estava a Recorrida sujeita a uma retenção na fonte porque a legislação fiscal não violava o direito comunitário.

s) Do que se expôs pode concluir-se pela necessidade de NEGAR PROVIMENTO ao pedido de revisão da decisão do Tribunal a quo sobre a matéria de facto, nos termos solicitados pela Recorrente, por ser o presente recurso infundado e não provado.

t) A Recorrente contesta ainda que, como o Tribunal a quo decidiu acertadamente, a Recorrida «foi objecto de um tratamento menos favorável tão só pelo facto de não ser residente em Portugal, não se vislumbrando qualquer diferença objectiva entre a [Recorrida] e uma sociedade-mãe residente ou a ocorrência de qualquer "razão imperiosa de interesse geral" no sentido que lhe é dado pela supra citada jurisprudência do TJ que justifique tal tratamento à luz do Tratado» [cf. pp. 36 da sentença recorrida].

u) Razão pela qual se decidiu que «as liquidações de imposto impugnadas padecem de vido de violação de lei, consubstanciado na violação dos princípios da livre circulação de capitais previsto no artigo 56º do TCE (renumerado 63º do TFUE) e da liberdade de estabelecimento previsto nos artigos 43º, 46º e 48° do TCE (renumerado 49º, 52º e 54º do TFUE), e consequentemente, do artigo 8º, nº4 da CRP, em conformidade com o disposto no artigo 135º do CPA, pelo que devem ser anuladas e a Administração tributária condenada a devolver o imposto indevidamente retido (cf. art.100º da LGT)» [cf. pp. 36-37 da sentença recorrida].

v) Ora, para contestar essa decisão, a Recorrente limita-se, nas palavras do próprio o Tribunal a quo, a novamente «tecer considerações abstractas sobre a matéria, não alegando ou provando nada em concreto» (cf. pp. 36 da sentença recorrida).

w) A Recorrente entende que «o imposto retido na fonte em Portugal não viola o direito comunitário» e, por isso, «a sentença proferida (...) faz uma incorrecta interpretação das normas legais e da ratio legis que as fundamenta, incorrendo assim em erro de julgamento» (cf. pp. 43 das alegações de recurso da Recorrente).

x) E, diga-se, que essa asserção baseia-se na mesma argumentação redonda que a Recorrente vem, sem sucesso, a apresentar reiteradamente e que no caso sub judice já o Tribunal a quo (por duas vezes!) e o próprio Tribunal Central Administrativo-Sul em sede de recurso rejeitaram fundamentadamente.

y) Aliás, na linha da jurisprudência unânime e consolidada dos Tribunais Superiores (cfr. Acórdão do STA, Proc. 01017/11, de 29 de Fevereiro de 2012, no qual foi relator o Juiz-Conselheiro Valente Torrão, Acórdão do STA, Proc. 01319/11, de 14 de Maio de 2014, no qual foi relator o Juiz-Conselheiro Casimiro Gonçalves, Acórdão do STA, Proc. 01192/13, de 21 de Maio de 2014, na qual foi relator o Juiz-Conselheiro Aragão Seia; Acórdão do Tribunal Central Administrativo — Sul, Proc. n°05650/12, de 9 de Outubro de 2012, no qual foi relator o Juiz-Desembargador Pedro Vergueiro, Acórdão do Tribunal Central Administrativo - Sul, Proc. n°05352/12, de 30 de Outubro de 2012, no qual foi relator o Juiz-Desembargador Eugénio Sequeira, Acórdão do Tribunal Central Administrativo — Sul, Proc. n°05148/13, de 17 de Outubro de 2013, no qual foi relator o juiz-Desembargador Anabela Russo), a qual a Recorrente nem sequer cita ou procura rebater nas suas alegações...

z) Ora, não restam dúvidas que as normas fiscais portuguesas que determinam a obrigação da Recorrida suportar imposto em Portugal por retenção na fonte, a título de IRC, à taxa reduzida de 15% ao abrigo da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha, consubstanciam uma «diferença de tratamento entre entidades detentoras de participações sociais residentes e não residentes em Portugal, sendo o tratamento dispensado às residentes mais favorável (...) visto que a situação tributária em causa é idêntica à distribuição de dividendos entre sociedades residentes em Portugal».

aa) Os Tribunais Superiores têm entendido igualmente, em casos idênticos ao caso ora em análise, que «os artigos 56° CE e 58° CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente» (cf. Caso Sedlpar julgado pelo Acórdão do STA, Proc. 01017/11, de 29 de Fevereiro de 2012, na qual foi relator o Juiz-conselheiro Valente Torrão).

bb) As normas fiscais internas que conduziram à retenção na fonte de imposto em Portugal no momento da distribuição de dividendos à decorrida, ao imporem um tratamento diferenciado entre sociedades residentes e não residentes, são contrárias às normas comunitárias, designadamente aos artigos 18°, 49°, 63 e 65°, n°3 do TFUE.

cc) Desta primazia resulta então que não podem ser aplicadas normas de direito interno que contrariem normas de direito comunitário» (cf. Acórdão do STA, Proc. 01017/11, de 29 de Fevereiro de 2012, na qual foi relator o Juiz Conselheiro Valente Torrão) e, por isso, in casu não poderiam ser aplicadas às normas fiscais internas que obrigavam à retenção na fonte a que foi sujeita a decorrida e que consubstanciavam um tratamento discriminatório contrário às normas comunitárias.

dd) Conforme provado, o Tribunal a quo entendeu que a Recorrida não beneficiou de qualquer crédito ou dedução do imposto suportado em Portugal na Alemanha, pelo que é forçoso concluir que não é possível, neste caso, considerar-se que o tratamento discriminatório foi efectivamente "neutralizado ".

ee) Logo, não restam quaisquer dúvidas que decidiu bem o Tribunal a quo (e já antes o Tribunal Central Administrativo - Sul) ao concluir que «as liquidações de imposto impugnadas padecem de vido de violação de lei, consubstanciado na violação dos princípios da livre circulação de capitais previsto no artigo 56º do TCE (renumerado 63º do TFUE) e da liberdade de estabelecimento previsto nos artigos 43º, 46º e 48º do TCE (renumerado 49º, 52º e 54º do TFUE), e consequentemente, do artigo 8°, nº4 da CRP» (cf.pp. 36-37 da sentença recorrida).

ff) Conclui-se, assim, pelo NÃO PROVIMENTO DO RECURSO da Recorrente e pela manutenção da decisão a quo, posto que a liquidação de imposto impugnada é manifestamente ilegal e deve ser anulada, ordenado o reembolso do imposto pago bem como devendo a Recorrente ser condenada no pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida.

IV. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Exas. que se dignem negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se “in totum” a sentença recorrida no sentido da anulação da liquidação de imposto impugnada, ordenar reembolso do imposto pago e condenação no pagamento de juros indemnizatórios à Recorrida, com todas as consequências legais.

Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTICA.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 236 a 247 dos presentes autos):

“1. A ora Impugnante é uma sociedade de direito alemão tendo por objeto "a administração de sociedades comerciais e de prestação de serviços a nível nacional e no estrangeiro. Em particular empresas C…&C… que vendem produtos alimentares, produtos de mercearia fina e outros bens de consumo diário à base de self-service, bem como a prestação de serviços relacionados com as referidas sociedades" (cf. cópia da certidão do registo comercial de Dusseldorf e correspondente tradução, respectivamente a fls. 50 a 54, 114 a 118 e 108 a 113 dos autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido).

2. Em 1 de Janeiro de 2001 a ora Impugnante era detentora de 100% do capital social da "M… Portugal SGPS Lda." (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos, maxime a fls. 57 e 58, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido).

3. Em 1 de Janeiro de 2001 a "M… Portugal SGPS Lda." era detentora de 100% do capital da "M… Autoservico Grossista, S.A." e da "N…-Sociedade de Gestão e Exploração de Restaurantes, Lda." (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos, maxime a fls. 57 e 58).

4. Em 1 de Janeiro de 2001 a "M… Autoservico Grossista, S.A." era detentora de cento e setenta e quatro mil, novecentas e noventa e oito ações no valor nominal de mil escudos cada no capital social da "Construções I… A…, Lda." no valor global de cento e setenta e cinco milhões de escudos, representados por cento e setenta e cinco mil ações, com o valor nominal de mil escudos cada, enquanto que uma das ações restantes era detida pela "M... Portugal SGPS Lda." e a outra pela "N… - Sociedade de Gestão e Exploração de Restaurantes, Lda." (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos, maxime a fls. 58).

5. Em 31 de Agosto de 2001, realizou-se a escritura pública de fusão por incorporação da "M… Portugal SGPS Lda.", "N… - Sociedade de Gestão e Exploração de Restaurantes, Lda." e "Construções I… A…, Lda." na "M… Autoservico Grossista, S.A." que alterou a sua denominação social para "M... - C... & C... Portugal, S.A." (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos).

6. Na escritura pública de fusão referida no ponto anterior foi consignado que "a data a partir da qual as operações da sociedade incorporada são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efetuadas por conta da sociedade incorporante é a de um de Janeiro de dois mil e um" (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos, maxime a fls. 61).

7. A "M... - C... & C... Portugal, S.A." efetuou a redenominação em euros e o aumento do seu capital social para um milhão, quatrocentos e noventa e sete mil euros, representado por um milhão, quatrocentas e noventa e sete mil ações com o valor nominal de um euro cada, todas detidas pela ora Impugnante (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos).

8. A ora Impugnante passou a deter diretamente a totalidade do capital social da "M... - C... & C... Portugal, S.A." com efeitos a 1 de Janeiro de 2001 (cf. cópia da escritura de "fusão de sociedades" a fls. 55 a 68 dos autos).

9. Em 28 de Dezembro de 2001 foi deliberado através das deliberações conjugadas do seu Conselho de Administração da sua Assembleia Geral que a "M... - C... & C... Portugal, S.A." distribuísse à Impugnante dividendos no valor global de PTE 3.544.170.749 (três mil milhões, quinhentos e quarenta e quatro milhões, cento e setenta mil, setecentos e quarenta e nove escudos), ou seja EUR 17.678.249,16 (dezassete milhões, seiscentos e setenta e oito mil, duzentos e quarenta e nove euros e dezasseis cêntimos) (cf. ata n°26 de 2001/12/28 do Conselho de Administração e ata 35 de 2001/12/28 da Assembleia Geral, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido, respectivamente a fls. 69 e 70 dos autos).

10. Em 16 de Julho de 2002 os dividendos referidos no ponto anterior foram colocados à disposição da ora 'Impugnante (cf. registo informático elaborado pelo sistema SAP da Impugnante relativo à movimentação da sua conta bancária, a fls. 71 a 89 dos autos).

11. Os dividendos referidos nos pontos 9 e 10 foram sujeitos a tributação em sede de IRC por retenção na fonte à taxa reduzida de 15% ao abrigo da Convenção para evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Alemanha, tendo sido obtido o correspondente formulário Modelo 4-RFI, devidamente certificado pelas autoridades fiscais alemãs para justificação da aplicação desta taxa ao abrigo da Convenção (cf. cópia do formulário a fls. 90a 91 e 92 dos autos).

12. Em 20 de Agosto de 2002 foi pago o IRC apurado nos termos referidos no ponto anterior, no montante total de EUR 2.651.737,37 (dois milhões, seiscentos e cinquenta e um mil, setecentos e trinta e sete euros e trinta e sete euros) (cf. cópia da Guia Modelo 42 n°42206725959 e da vinheta de cobrança aposta sobre a mesma, a fls. 92 dos autos).

13. Em 20 Dezembro de 2002 a ora Impugnante celebrou um "contrato de compra e venda de ações" através do qual vendeu a participação que detinha na "M... - C... & C... Portugal, S.A." à sua subsidiária espanhola "M… Autoserviço Mayorista S.A." (cf. cópia do contrato e correspondente tradução, respetivamente a fls. 94 a 100. 125 a 131 e a fls. 119 a 124 dos autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido).

14. Em 21 de Dezembro de 2004 a ora Impugnante interpôs perante o Diretor Distrital de Finanças de Lisboa reclamação graciosa da retenção na fonte de IRC referida nos pontos 11 e 12, aqui se dando por integralmente reproduzido o teor do respetivo requerimento inicial (RI) (cf. RI a fls. 24 a 49 dos autos e a fls. 2 a 22, e carimbo aposto a fls. 2, do PAT/RG).

15. Os dividendos referidos no ponto 9, auferidos pela ora Impugnante em Portugal, não foram sujeitos a tributação na Alemanha, por ali se encontrarem isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (cf. declaração emitida pela Repartição de Finanças de Dusseldorf e correspondente tradução a fls. 531 e 530 e declaração emitida pela Administração das Finanças de Dusseldorf-Centro e correspondente tradução, respectivamente a fls. 603 e verso e 604 dos autos, aqui se dando o respetivo teor por integralmente reproduzido).

16. Em 9 de Setembro de 2005 a PI da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (cf. carimbo aposto a fls. 3 e "comprovativo de entrega de documento" a fls. 2, ambas dos autos).”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida contra o ato de retenção na fonte, no montante global de €2.651.737,37, referente ao ano de 2002, aquando da colocação à disposição dos dividendos que auferiu da sua participação na sociedade comercial anónima “M... - C... & C... Portugal, S.A, Portugal”.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Em termos de delimitação da presente lide recursiva, e atentando no teor das aludidas conclusões a Recorrente suscita, por um lado, o erro de julgamento quanto à distribuição e materialização do ónus da prova e por outro lado e a título meramente subsidiário, a inexistência de uma situação de dupla tributação e de discriminação relativamente aos sujeitos passivos residentes em território português.

Vejamos, então, se procede a pretensão da Recorrente.

Comecemos pela questão que se reporta à errada distribuição e apreciação do ónus da prova.

A Recorrente sustenta, convocando, para o efeito, o disposto nos artigos 342.º, nº2 do Código Civil e 74.º, nº1 da LGT que a Recorrida não fez prova, como lhe competia, que não beneficiou na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal pelos dividendos recebidos em 16 de julho de 2002, da “M... - C... & C... Portugal, SA”.

A Recorrida dissente da aludida posição sustentando que, pese embora a Recorrente alegue que a mesma não fez prova de que não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou de dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal, a verdade é que compulsado o teor da sentença, mormente, a matéria de facto constata-se que foi dado como provado esse facto, não tendo o mesmo sido impugnado, sufragando, neste particular, que “[a] Recorrente estaria obrigada pelo artigo 640°, nº1, alínea a) do CPC a impugnar expressamente esse «concreto ponto de facto que considera incorrectamente julgado», o que manifestamente não o fez porque se limitou a argumentar que o facto não estava provado por não recair sobre si o ónus de prova.”

Ponderou, por seu turno, a decisão sindicada que compete ao juiz nacional indagar sobre a existência da neutralização da discriminação no outro Estado, ou de qualquer outra justificação válida para a discriminação, sendo certo que terá de o fazer necessariamente de acordo com as regras processuais consagradas no ordenamento interno, designadamente no que diz respeito ao ónus da prova.

Relevando, neste particular, que a Impugnante ilidiu o ónus probatório que sobre impendia, visto que provou que foi objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo direito comunitário consubstanciado na residência, e que a AT, por seu turno, não cumpriu o ónus probatório a que estava adstrita, nada tendo alegado e provado quanto à concreta neutralização da discriminação.

E, de facto, não se vislumbra que a sentença recorrida mereça qualquer crítica em termos de enunciação/distribuição do ónus probatório.

Para se aquilatar da aludida questão importa ter presente o respetivo quadro jurídico, sendo vital apreender todos os passos que confluem até à neutralização da discriminação, única questão que ficou por dirimir e que determinou a ampliação da matéria de facto e subsequente prolação da decisão recorrida.

Cumpre, desde já, relevar que nos termos das disposições então em vigor, as entidades residentes em território português, sujeitos passivos de IRC, não se encontravam sujeitas a retenção na fonte quanto ao imposto que poderia ser devido pela tributação dos dividendos nos termos do artigo 90.º, n.º 1, al. c), do CIRC, sendo certo que estes ainda seriam deduzidos na sua base tributável em sede de apuramento do lucro tributável.

Porém, para que tal ocorresse, exigia o artigo 46.º, do CIRC, no seu n.º 1, que:

“1-Para efeitos de determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidades com sede ou direcção efectiva no mesmo território, sujeitas e não isentas de IRC ou sujeitas ao imposto referido no artigo 7º, nas quais o sujeito passivo detenha directamente uma participação no capital não inferior a 10% e desde que esta participação tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.”

Nessa medida, se os dividendos da sociedade residente em território nacional fossem distribuídos a um não residente sem estabelecimento estável, mas que fosse residente num dos Estados-Membros (EM) da UE, duas situações poderiam ocorrer, a saber:

Por um lado, e caso existisse preenchimento dos requisitos previstos na então Diretiva 90/435/CE, do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às empresas-mãe e às suas filiais em EM diferentes (entretanto revogada pela Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011), e transpostos no nosso ordenamento, no artigo 14.º, do CIRC, os dividendos estariam isentos de imposto. De relevar, neste âmbito, que nos termos do artigo 14.º, n.º 3, do CIRC, era necessário que se preenchessem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho, logo era necessário um mínimo de detenção direta de uma participação no capital não inferior 25%, e que esta tivesse permanecido ininterruptamente, durante dois anos, na sua titularidade;

Por outro lado, não se preenchendo tais requisitos, ocorreria retenção na fonte a título definitivo (art.º 88.º, n.º 1, al. c), e n.º 3, al. b), do CIRC), podendo suceder duas realidades fácticas, ou seja, se entretanto, no que respeita ao requisito temporal da titularidade da participação, a participação viesse a estar ininterruptamente durante dois anos na titularidade do beneficiário do rendimento, este poderia requerer a devolução do imposto retido (art.º 89.º, n.º 1, do CIRC); Se tal requisito não se viesse a preencher, ou seja, se a entidade transmitisse a referida participação antes de completados os dois anos de detenção ininterrupta, não haveria lugar a tal devolução.

Logo, num caso de não aplicação da Diretiva 90/435/CEE, o tratamento feito a residentes e a não residentes no nosso ordenamento era distinto, quanto aos mecanismos internos para evitar a dupla tributação económica.

Uma vez aquiescida a insusceptibilidade de subsunção na aludida Diretiva 90/435/CEE, por falta de verificação dos pressupostos legais vinculativos, o passo seguinte coadunar-se-ia com a aferição da compatibilidade do regime de tributação dos dividendos, no Código do IRC, com as liberdades fundamentais previstas no Tratado CE, uma vez que nos encontramos perante matéria de estrita competência do Estado, in casu, de Portugal, sendo certo que a soberania fiscal de um Estado-membro da UE não implica que a sua legislação colida com tais liberdades fundamentais.

Sempre tendo como norteador basilar o primado do direito comunitário, sobre o direito interno consagrado no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (sobre este princípio, cfr. o acórdão do TJUE, Costa contra Enel, de 15 de julho de 1964 – Processo 6/64) e bem assim que o Tratado CE, à época em vigor, no seu artigo 12.º, previa que “… é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade. O Conselho, deliberando nos termos do artigo 251.º, pode adotar normas destinadas a proibir essa discriminação”, sendo certo que, esta disposição, no caso da fiscalidade direta, não tem aplicação autónoma, mas sim aplicação associada, designadamente, no caso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, com as liberdades fundamentais previstas nos então artigos 43.º (liberdade de estabelecimento) e 56.º (livre circulação de capitais).

No concernente à livre circulação de capitais, de acordo com o então artigo 56.º, do Tratado CE, encontrava-se preceituada a proibição de todas as restrições a movimentos de capitais e pagamentos entre Estados-Membros.

O artigo 58.º, do Tratado CE, previa, no entanto, que algumas restrições não violassem o disposto no artigo 56.º, a saber: não se tratar de situações comparáveis; existirem razões de ordem pública ou de segurança pública que as justifiquem. Ao nível da tributação direta, estes motivos não são diretamente aplicáveis, sendo que o TJUE tem aceitado o argumento da existência de razões imperiosas de interesse geral que justifiquem a restrição [não se incluindo neste conceito a redução das receitas – cfr. os acórdãos do TJUE, de 7 de setembro de 2004, Manninen (C-319/02), de 13 de dezembro de 2005 – Marks & Spencer (C-446/03)], e desde que “a sua aplicação seja adequada a garantir a realização do objetivo assim prosseguido e que não ultrapasse o que é necessário para o atingir (acórdãos de 15 de maio de 1997, Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n.° 26; de 11 de março de 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Colect., p. I-2409, n.° 49, e Marks & Spencer, já referido, n.° 35)” [Acórdão do TJUE, de 12 de setembro de 2006 – Cadbury Schweppes (C-196/04)].

Como referido no Acórdão do TJUE, de 8 de novembro de 2007 – Amurta (C-379/05):

“para as participações não abrangidas pela Diretiva 90/435, compete com efeito aos Estados-Membros determinar se, e em que medida, deve ser evitada a dupla tributação económica dos lucros distribuídos e adotar, para esse efeito, de modo unilateral ou através de convenções celebradas com outros Estados-Membros, mecanismos destinados a evitar ou a atenuar essa dupla tributação económica. No entanto, esta situação não significa que lhes seja permitido aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado CE (v. acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 54)”

Dir-se-á, portanto, que competiria primeiro aferir se existe tratamento discriminatório e depois da sua resposta positiva, aquilatar se esse mesmo tratamento discriminatório é ou não justificado, analisando, para o efeito, se existem situações não comparáveis ou razões de interesse geral.

Sobre a comparabilidade das situações, é perfeitamente aplicável o constante no Acórdão do TJUE Amurta, já referido:

“… a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes (acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 68, e Denkavit Internationaal e Denkavit France, n.° 35).

(…) Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou de dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação de capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se de que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdão Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, já referido, n.° 70).

(…) Ora, há que referir que a dupla tributação económica, de que são objecto os dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias não estabelecidas nos Países Baixos, resulta do mero exercício da sua competência fiscal por esse Estado-Membro, que submete esses dividendos ao imposto sobre os dividendos, ao passo que optou por evitar essa dupla tributação económica em relação às sociedades beneficiárias que tenham nos Países Baixos a sua sede ou um estabelecimento estável a que pertençam as acções da sociedade que procede à distribuição.

(…) Ainda que se admita (…) que o artigo 4.° da Wet DB visa simplificar a implementação da isenção das participações do imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas, prevista no artigo 13.° da Wet Vpb, que não é aplicável às sociedades beneficiárias não estabelecidas nos Países Baixos que não estão sujeitas a esse imposto, este facto não é pertinente. Como foi referido nos n.os 38 e 39 do presente acórdão, é o exercício, por parte do Reino dos Países Baixos, da sua competência fiscal relativamente aos dividendos distribuídos às sociedades beneficiárias estabelecidas noutro Estado-Membro que torna a situação dessas sociedades beneficiárias comparável à das sociedades beneficiárias estabelecidas nos Países Baixos, relativamente à prevenção da dupla tributação económica dos dividendos distribuídos pelas sociedades residentes desse Estado-Membro”.

Ainda a este respeito, veja-se também o Acórdão do TJUE, de 3 de junho de 2010 – Comissão vs. Espanha (C-487/08):

(…) O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro para evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os acionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos acionistas beneficiários residentes noutro Estado-Membro (acórdãos de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Colect., p. I-11949, n.° 34; Amurta, já referido, n.° 37; e Comissão/Itália, já referido, n.° 51).

Aliás, como explanado no Acórdão do TJUE, de 14 de dezembro de 2006 – Denkavit (C-170/05):

“[o]s dividendos pagos às sociedades-mãe não residentes, diversamente dos pagos às sociedades-mãe residentes, são, portanto, objeto de uma tributação em cadeia nos termos da legislação fiscal francesa, na medida em que, como salientou o advogado-geral nos n.os 16 a 18 das suas conclusões, estes dividendos são tributados, uma primeira vez, a título de imposto sobre as sociedades a cargo da filial residente que procede à sua distribuição e, uma segunda vez, a título da retenção na fonte a que está sujeita a sociedade-mãe não residente beneficiária dos referidos dividendos”.

Ulteriormente, constatando-se que nos encontramos perante situações comparáveis e que nada se poderia retirar em termos de interesse geral, a questão que se impõe aferir é se existem outros mecanismos que permitam neutralizar a situação de dupla tributação.

Como referido no já citado Acórdão do TJUE, de 3 de junho de 2010 – Comissão vs. Espanha (C-487/08):

“ (…) [A] opção de tributar, no outro Estado-Membro, os rendimentos provenientes de Espanha ou o nível a que são tributados não depende do Reino de Espanha, mas das modalidades de tributação definidas pelo outro Estado-Membro. Por conseguinte, o Reino de Espanha não pode alegar que a dedução do imposto retido em Espanha ao imposto devido no outro Estado-Membro, em aplicação das estipulações das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação, permite em todos os casos compensar a diferença de tratamento decorrente da aplicação da legislação nacional (v. acórdão Comissão/Itália).”

Ora, do enquadramento jurídico da questão, verifica-se que a mesma passa, ab initio, por analisar se existe tratamento discriminatório e dimanando uma resposta positiva importa aquilatar se a diferença de tratamento diz respeito a situações não comparáveis e se existem razões imperiosas de interesse geral, e em caso negativo aferir da possibilidade de neutralizar esse tratamento discriminatório, aferindo, nessa medida, e de forma casuística, individual e ponderada se os rendimentos estão ou não sujeitos a imposto, no caso na Alemanha, e, em caso positivo, se o imposto pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha.

No caso vertente, toda a assunção do tratamento discriminatório já se encontrava firmada, tendo o TCA determinado no Aresto que antecedeu a decisão recorrida que importava aferir, casuística e concretamente, da efetiva neutralização da discriminação.

Assim, feito este introito e cabal dilucidação do regime jurídico, importa apreciar o erro de julgamento concatenado com a distribuição do ónus da prova.

Com efeito, tendo presente que o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objetivo, e que no presente caso nos encontramos perante um ato de retenção na fonte competiria à Impugnante, ora Recorrida, fazer prova dos factos que alega, como bem evidencia a sentença recorrida dos fundamentos do seu direito, concretamente, que foi objeto de um tratamento discriminatório proibido pelo direito comunitário, porque meramente fundado na sua (não) residência, por seu turno, competiria à Administração Tributária alegar e provar factos concretos que consubstanciassem a existência de uma neutralização da referida discriminação.

Porquanto, contrariamente ao propugnado pela Recorrente a prova da efetiva neutralização circunscrevia-se na sua esfera jurídica.

É certo que a Recorrente chama à colação o artigo 9.°, nº 1 do EBF sustentando que “os sujeitos passivos de IRS ou de IRC beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a retenção na fonte, esta não se efectuará, no todo ou em parte, consoantes os casos, feita que seja a prova pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam”.

A verdade, porém, é que tal normativo não é suscetível de aplicação no caso vertente, desde logo, porque a Recorrida não alegou que beneficiava de qualquer isenção de IRC, no território nacional. Dir-se-á, neste âmbito, que não alegou, nem podia alegar, não só porque a legislação nacional não a previa, como em rigor, fazendo-o, expurgaria de legitimidade e efeito útil a ação de impugnação judicial.

Ademais, conforme refere a Recorrida nas suas alegações a esteira de valoração conceptual é inconsistente, pois “não pode a Recorrente nas mesmíssimas alegações de recurso dizer que a Recorrida tinha direito a uma "isenção" de IRC em Portugal (apesar de não se encontrar qualquer isenção prevista na lei) e, por isso, sobre si recaia o ónus de prova dessa "isenção"… e depois negar que exista essa "isenção" e que estava a Recorrida sujeita a uma retenção na fonte porque a legislação fiscal não violava o direito comunitário.”.

Portanto, nenhuma crítica pode ser assacada à sentença recorrida quanto à enunciação/distribuição do ónus probatório.

Questão diferente coaduna-se com a própria materialização e cumprimento do ónus probatório e também sindicada pela Recorrente, ou seja, aferir se da prova produzida, em razão da ampliação da matéria de facto, a discriminação se mostra neutralizada, tendo a Recorrente alegado que a Impugnante não fez prova, como lhe competia, de que não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal pelos dividendos recebidos em 16/07/2002 da M... - C... & C... Portugal, SA.

Importa, neste particular, começar por evidenciar que a Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto constante da sentença recorrida, limitando-se tão-só a evidenciar que a Recorrida não fez prova de que não tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC pago em Portugal pelos dividendos recebidos, quando, de resto e como visto, tal ónus circunscrevia-se na sua esfera jurídica.

Mais importa ter presente, e em consonância com a posição defendida pela Recorrida, que na impugnação da decisão da matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa, tendo o mesmo de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).

Mas, atentemos, então, qual a prova que resulta produzida nos autos.

In casu, consta do acervo probatório dos autos, concretamente, do ponto 15 que “Os dividendos referidos no ponto 9, auferidos pela ora Impugnante em Portugal, não foram sujeitos a tributação na Alemanha, por ali se encontrarem isentos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas”.

Mais resultando da factualidade não provada que “considera-se não provado que a ora Impugnante tenha beneficiado na Alemanha de qualquer crédito ou dedução de imposto relativamente ao IRC referido nos pontos 11 e 12, pagou em Portugal (por retenção) relativamente aos dividendos que aqui recebeu em 2002/07/16 da "M... - C... & C... Portugal, S.A.".

Dimanando, outrossim, da competente motivação da matéria de facto que tal prova resultou da “declaração emitida pela Repartição de Finanças de Dusseldorf e correspondente tradução a fls. 531 e 530 e declaração emitida pela Administração das Finanças de Dusseldorf-Centro e correspondente tradução, respectivamente a fls. 603 e verso e 604 dos autos”.

Conclui-se, assim, que contrariamente ao propugnado pela Recorrente, a Recorrida cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia.

Note-se que, conforme é sufragado na sentença, na sequência da junção do documento por parte da Impugnante, ora Recorrida, a Recorrente “[e]xpressamente admite que do referido documento emitido pela Administração das Finanças de Dusseldorf-Centro, resulta que as autoridades fiscais alemãs atestam que os rendimentos auferidos pela Impugnante beneficiaram de isenção de tributação na Alemanha pelo que não foi deduzido o imposto suportado em Portugal, e que “qualquer outra diligência que se faça junto das autoridades fiscais alemãs irá resultar numa resposta idêntica a esta” .

Dir-se-á, portanto, que a prova da concreta tributação na Alemanha foi efetuada através de uma declaração emitida pela Autoridade Pública competente, sendo que a Administração Tributária em momento algum questionou a veracidade de tal documento, muito menos arguiu a sua falsidade.

De sublinhar, outrossim, que em nada releva a mera possibilidade em termos abstratos e hipotéticos de existência de tributação/dedução na Alemanha para efeitos da neutralização da discriminação efetivamente ocorrida. Com efeito, o TJUE não considera neutralizada a discriminação resultante da aplicação do direito de um Estado-Membro, pelo simples facto de o resultado dessa discriminação poder, em abstrato, ser eliminado através de mecanismos convencionais. Na verdade, defende a apreciação individual e ponderação concreta da situação, ou seja, reputa indispensável analisar casuisticamente se a discriminação é efetivamente anulada através daqueles mecanismos, sendo que, a diferença de tratamento decorrente da retenção na fonte no Estado de residência da sociedade que procede à distribuição dos dividendos só pode ser neutralizada através deste método de imputação se os dividendos provenientes do Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro. E isto porque, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, não é possível imputar o montante de imposto cobrado no Estado-Membro de residência da sociedade que procede à distribuição, ou uma fração dele (2).

Mais importa ressalvar que este entendimento tem vindo a ser reafirmado na Jurisprudência e na Doutrina (3) sublinhando, neste particular, João Félix Pinto Nogueira que “[n]ão basta a previsão de um qualquer método de crédito na convenção sendo necessária uma neutralização efectiva, isto é, que o sujeito passivo seja efectivamente capaz de imputar toda a retenção sofrida na fonte em imposto a suportar no Estado da residência”.

Por conseguinte, nada há a censurar à sentença que assim decidiu ponderando, para o efeito, que “a mera existência da Convenção e da possibilidade que introduz de dedução do imposto pago (no caso, veja-se o já citado art. 24.º da CDT Portugal/Alemanha) não é suficiente para a neutralização, sendo imprescindível a prova em concreto, pela AT, de que ocorreu a tributação no outro Estado (no caso a Alemanha) em termos que permita a dedução integral do imposto pago em Portugal.”

Improcede, assim, o aludido erro de julgamento.

Em sede de alegação subsidiária, fazendo uso da expressão “caso assim não se entenda”, aduz a Recorrente que o imposto retido na fonte em Portugal não viola o direito comunitário, uma vez que as disposições nacionais aplicadas não constituíram um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição à livre circulação de capitais e pagamentos.

Explicitando, para o efeito, inexiste uma situação de dupla tributação, nem sequer uma situação de discriminação relativamente aos sujeitos passivos residentes em território português, e isto porque enquanto residentes em território português apenas são chamados a suportar o imposto no final do período de tributação, devendo obrigatoriamente englobar os dividendos para efeitos de determinação da matéria tributável e consequente tributação, os não residentes, como não estão sujeitos às obrigações declarativas, vêm a sua obrigação de pagamento do imposto deslocada para o momento em que lhe são pagos ou colocados à disposição os dividendos.

A Recorrida refuta a posição da Recorrente relevando que o recurso quanto a essa questão já se encontra firmado, sublinhando que “o Tribunal Central Administrativo-Sul já decidiu no presente processo, em sede de recurso, que existiu um tratamento discriminatório da ora Recorrida contrário às normas comunitárias”. Considerando, no ponto i) das suas contra-alegações que “deve este Tribunal rejeitar este recurso, desde logo por violação do artigo 628.º do CPC, negando o seu conhecimento e mantendo inalterada aquela decisão.”

Vejamos então.

Cumpre, desde já, evidenciar que não se consegue, de todo, aquilatar o alcance do pedido subsidiário da Recorrente, por, como vimos, a questão da assunção do tratamento discriminatório ser, necessariamente, prévia à prova da sua neutralização.

De todo o modo, mesmo não se aquilatando, como já referido, a estruturação e o alcance do pedido subsidiário, sempre se dirá que conforme já tivemos oportunidade de evidenciar anteriormente e conforme dimana expresso do teor da primeira sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que deu azo à sentença, ora, sindicada, a questão da existência da dupla tributação e do tratamento discriminatório já se encontra firmada. De relevar, neste particular, que ainda que a aludida questão se encontre firmada não determina a rejeição do recurso conforme propugna a Recorrida pode, contudo, a verificar-se a autoridade do caso julgado obstar à sua discussão na presente lide recursiva, conforme demonstraremos de seguida.

Com efeito, na primeira sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa foi decidida a existência de diferença de tratamento entre entidades detentoras de participações sociais residentes e não residentes em Portugal, sendo o tratamento dispensado às residentes mais favorável não se vislumbrando outra justificação para tal tratamento diferenciado fiscal dos dividendos que não seja o facto da sociedade mãe não ter residência em Portugal, tendo, outrossim, concluído pela comparabilidade de situações. Ajuizou, porém, que o tratamento discriminatório era neutralizado por via da Convenção celebrada entre Portugal e a Alemanha, tendo aquiescido que o imposto pago pela Impugnante que incidiu sobre os dividendos provenientes de Portugal eram deduzidos do imposto alemão.

Sendo que só a ora Recorrida interpôs recurso jurisdicional da aludida sentença, não tendo a Fazenda Pública apresentado contra-alegações em sede de reação à primeira sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, donde, não requereu a ampliação do âmbito do recurso em ordem ao consignado no 636.º do CPC, ex vi 2.º, alínea e), do CPPT (4). Nessa medida, ficou apenas por provar e decidir se a discriminação era passível de neutralização.

Note-se que compulsado o teor do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no âmbito do processo nº 06330/13, de 12 de março de 2013, o mesmo começa por evidenciar que a improcedência da impugnação judicial “constituiu exclusivamente na circunstância da Recorrente (alegadamente) beneficiar da possibilidade de “o imposto pago pela impugnante [ora Recorrente] que incidiu sobre os dividendos provenientes de Portugal [ser] deduzidos do imposto alemão”.

Ulteriormente, após convocar Jurisprudência comunitária que entende aplicável ao caso vertente conclui que para aplicar a doutrina desses mesmos Acórdãos ter-se-á “[d]e apurar, efetivamente, se os rendimentos estão ou não sujeitos a imposto na Alemanha, e em caso positivo, se o imposto pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha, o que impõe a ampliação da matéria de facto”.

Doutrinando, in fine, que “Nestas condições, cabe concluir encontrar-se o julgamento da matéria de facto inscrito na sentença, inquinado por défice instrutório, porquanto existe a possibilidade séria de a produção de a prova em falta implicar o estabelecimento de outro, sobretudo, mais alargando cenário factual, capaz de, pela sua amplitude, esclarecer melhor todos os acontecimentos, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.E no âmbito dos poderes consignados nos art. 13.º do CPPT e 99.º da LGT competia ao Juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após isso conhecer da questão suscitada nos autos, de modo que, não o tendo feito, tem de proceder o presente recurso, na medida em que não se pode manter o decidido, volvendo os autos à 1ª instância para a realização das diligências tendentes a apurar se os rendimentos estão ou não sujeitos a imposto na Alemanha e, em caso positivo, se o imposto pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha, sendo de notar que o elemento junto com as presentes alegações não é suficiente para o efeito, nomeadamente com referência à primeira questão descrita, além de que a sua consideração depende ainda do exercício do competente contraditório”.

Razão pela qual, em cumprimento do Aresto que determinou a ampliação da matéria de facto, a sentença visada nos presentes autos esclareceu, desde logo, que “ Com efeito, e como foi já amplamente referido nos autos, tanto na sentença aqui anteriormente proferida, como no douto acórdão proferido pelo TCAS, o regime nacional aplicado no caso em apreço impôs um tratamento discriminatório da Impugnante tendo por única justificação a sua não residência em território português.

Assim, os dividendos recebidos pela Impugnante foram sujeitos a tributação em sede de IRC por retenção na fonte em 15% do seu montante total, pela aplicação conjugada do disposto nos artigos 80.º, n.º 2 e 88º, n.º 3, alínea b) do CIRC (na redacção aplicável, conferida pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 03/07) e 10.º n.º 2 da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federal da Alemanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (doravante CDT; aprovada para ratificação em 1982/01/28, pela Lei n.º 12/82, de 3 de Junho, promulgada em 1982/04/13 e publicada no DR, I série, n.º 126, de 1982/06/03, fls. 1544 a 1576).”

Destarte, conforme resulta do enquadramento regime jurídico da questão traçado anteriormente e para o qual remetemos de forma a evitarmos um raciocínio tautológico, a questão do tratamento discriminatório é a montante da questão que motivou a ampliação da matéria de facto, encontrando-se, por isso, consolidada na ordem jurídica, e nessa medida vedada qualquer discussão de questão já resolvida, não sendo possível questionar a disciplina e os parâmetros previamente fixados. No caso vertente, e como evidenciámos anteriormente, ficou apenas por dirimir a questão da prova da neutralização da discriminação.

É certo que a Recorrente evidencia que “[a] questão levantada sobre se o imposto em causa pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha acaba por se tornar irrelevante (…)”, mas a verdade é que não se pode perder de vista que tal foi, exatamente, o que o TCA no anterior aresto reputou relevante para efeitos de apuramento da neutralização da discriminação, razão pela qual determinou a baixa dos autos à 1ª instância para a realização das diligências tendentes a apurar se os rendimentos estão ou não sujeitos a imposto na Alemanha e, em caso positivo, se o imposto pago em Portugal pode ser recuperado através de dedução no imposto devido na Alemanha.

Existe, assim, autoridade do caso julgado “[a] qual tem apenas o efeito positivo de impor a primeira decisão, como pressuposto indiscutível de segunda decisão de mérito», ou seja, reporta-se à “força e autoridade do caso julgado decorrente de uma anterior decisão que haja sido proferida, designadamente no próprio processo, sobre a matéria em discussão», força e autoridade que não incidem apenas sobre a parte decisória propriamente dita, antes se estendendo «à decisão das questões preliminares que foram antecedente lógico, indispensável à emissão da parte dispositiva do julgado, tudo isto em nome da economia processual, do prestígio das instituições judiciárias e da estabilidade e certeza das relações jurídicas” (5). (destaque nosso).

Neste conspecto “A autoridade de caso julgado visa o efeito positivo de impor a força vinculativa da decisão antes proferida [e transitada em julgado] ao próprio tribunal decisor ou a qualquer outro tribunal (ou entidade) a quem se apresente a dita decisão anterior como questão prejudicial ou prévia em face do «thema decidendum» na acção posterior.” (6) (destaque nosso).

Importa, outrossim, chamar à colação o Aresto do STA proferido no processo nº 01096/16, datado de 27 de setembro de 2017, em que numa situação similar, embora circunscrita à irrecorribilidade da decisão mas transponível para o caso dos autos com as devidas e necessárias adaptações, decide pela insusceptibilidade de discussão do quadro jurídico e do tratamento discriminatório por tais questões se encontrarem, definitivamente, firmadas, transcrevendo-se na parte que para os autos releva o seguinte: “ [l]imita-se a pretender reabrir a discussão de questão já resolvida, ignorando e pretendendo de novo apenas questionar os parâmetros previamente fixados pelo STA para a resolução da questão objecto dos autos.”

Ora, tudo visto e ponderado, tendo sido feito prova, não impugnada, da não neutralização da discriminação, ou seja, de que a Recorrida se encontra isenta de imposto no estado da residência, tal significa que o imposto retido não pode ser recuperado nesse Estado. Logo, a taxa líquida de IRC de 15% a que está sujeita, a título definitivo, ao invés do que sucede com as sociedades residentes, na mesma categoria e posição da Recorrida e auferindo a mesma espécie de rendimentos, não pode ser restituída ou reembolsada no Estado da residência daquelas.

Neste âmbito, cumpre chamar à colação o doutrinado no Aresto do STA, proferido no processo de 01319/13, de 14 de maio de 2014, , que se transcreve na parte que para os autos releva: “[a]tendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação». Por outras palavras, da demonstração da não neutralização por via da CDT da maior tributação dos dividendos percebidos pelas sociedades não residentes, ora recorridas, em face das sociedades residentes, em situação comparável, impõe-se concluir pela existência de tratamento fiscal discriminatório não consentido pelo Direito Europeu.” (destaques e sublinhados nossos).

Mais importa relevar, em jeito de conclusão que a sentença recorrida seguiu a linha da jurisprudência unânime e consolidada dos Tribunais Superiores (cfr. Acórdãos do STA, Proc. 01017/11, de 29 de fevereiro de 2012, Proc. 0482/10, de 28 de novembro de 2012; Proc. 0568/13, de 18 de dezembro de 2013; Proc. 01319/11, de 14 de maio de 2014, Proc. 01192/13, de 21 de maio de 2014 e Processo 01435/12 (Pleno), de 09 de julho de 2014, e bem assim do TCA Sul: Proc. n°05650/12, de 9 de outubro de 2012; Proc. n°05352/12, de 30 de outubro de 2012; Proc. n°05148/13, de 17 de outubro de 2013).

Face ao exposto, decorre que, violando a disciplina portuguesa, nos termos referidos, o princípio da livre circulação de capital, a retenção na fonte em crise é ilegal, por violação do direito da UE, especificamente do então artigo 56.º, do Tratado CE.

Destarte, não restam quaisquer dúvidas que decidiu bem o Tribunal a quo ao concluir que “as liquidações de imposto impugnadas padecem de vício de violação de lei, consubstanciado na violação dos princípios da livre circulação de capitais previsto no artigo 56º do TCE (renumerado 63º do TFUE) e da liberdade de estabelecimento previsto nos artigos 43º, 46º e 48º do TCE (renumerado 49º, 52º e 54º do TFUE), e consequentemente, do artigo 8°, nº4 da CRP, em conformidade com o disposto no artigo 135.º do CPA, pelo que devem ser anuladas e a Administração tributária condenada a devolver o imposto indevidamente retido (cf. art. 100.º da LGT.”

No concernente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, pondera a sentença recorrida que são “[d]evidos juros indemnizatórios visto que se determinou que houve erro imputável ao serviço de que resultou o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e de facto com total acerto visto que considerando o vício apreciado, de violação do direito da UE, a situação é de erro-vício, abrangida no âmbito do artigo 43.º, n.º 1, da LGT.

Na verdade, para que haja direito a juros indemnizatórios, é necessário que, considerando o disposto no artigo 43.º, da LGT, se verifique a ocorrência de um erro-vício e que o mesmo seja imputável aos serviços, respeitando este último requisito a “falta do próprio serviço, globalmente considerado” (7).

Como doutrinado no Acórdão do STA, proferido no processo nº 0433/11, de 14 de setembro de 2011:

“… [O] direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro (de facto ou de direito) imputável aos serviços, que tenha levado a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte e do qual tenha resultado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido à luz das normas fiscais substantivas”.

No caso vertente, bem andou a sentença recorrida em reconhecer o direito a juros indemnizatórios considerando para o efeito que as “[r]etenções de imposto impugnadas padecem de vício de violação de lei” sendo “[c]onsequência de um erro imputável ao serviço”, concluindo, assim, “[q]ue se encontram reunidos os pressupostos para a condenação da administração tributária a pagar juros indemnizatórios à Impugnante, nos termos do disposto nos arts. 61.º, do CPPT e 43.º, n.º 1, da LGT, devendo os mesmos ser contados nos termos do disposto no art. 61.º, n.º 3, do CPPT, ou seja desde a data do pagamento do imposto indevido até à data da emissão da respectiva nota de crédito” .

Improcede, assim, a pretensão da Recorrente com a consequente manutenção da decisão a quo, posto que a liquidação de imposto impugnada é manifestamente ilegal mantendo-se, assim, o julgado anulatório e consequente condenação no reembolso do imposto pago e respetivos juros indemnizatórios à Recorrida.

Com efeito, no Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice, considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos do tabela I.A., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, embora respeitantes a matéria específica, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns – encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se, ex oficio a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.

Registe.

Notifique.

(1) cfr. António Santos Abrantes Geraldes: “Recursos no Novo Código de Processo Civil”: 5ª Edição-2018: p.p 165 e 166;Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13.

(2) Vide, designadamente, acórdãos, Comissão/Itália; Comissão/Espanha; e Comissão/Alemanha; bem como o despacho do TFUE, de 18 de junho de 2012, proferido no Processo C-38/11

(3) Vide acórdão do STA, proferido no processo nº 568/13, de 18 dezembro de 2013 e anterior aresto proferido no processo nº 0322/13, de 29 de maio de 2013; doutrina- João Félix Pinto Nogueira Neutralização na distribuição de dividendos a sociedades não residentes, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano VI, tomo 3, pág. 313.

(4) Sobre a função e a utilidade da ampliação do objeto do recurso, vide António Santos Abrantes Geraldes: “Recursos no Novo Código de Processo Civil”: 5ª Edição-2018: p.123.

(5) Vide, neste âmbito, Acórdãos do STJ, de 20 de setembro de 2005, processo n.º 05A2095 e de 19 de maio de 2010, processo n.º 3749/05.8TTLSB.L1.S1, ambos disponíveis em www.dgsi.pt

(6) Tribunal da Relação do Porto, proferido no processo nº 1677/15.8T8VNG.P1, com data de 22 de novembro de 2016.

(7) J. Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. I, 5.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2006, p. 476.