Acordão do Tribunal Central Administrativo

E..... – C......., LDA., inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), respeitantes aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, no montante total de 2.015.381,03 €, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

A) – Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial em epígrafe, deduzida pela ora recorrente às liquidações adicionais de IRC dos anos de 2010, 2011 e 2112, que lhe foram efetuadas pela AT na sequência de inspeção tributária na qual concluiu que as aquisições de bens documentadas na sua escrituração contabilística como tendo sido efetuadas nesses anos às suas fornecedoras “P........., Ldª” e “C........., Ldª.”, não correspondiam a transações reais, sendo simuladas, e, consequentemente, desconsiderou integralmente os custos de tais aquisições na determinação da matéria coletável de IRC dos exercícios desses ditos anos e procedeu às impugnadas liquidações adicionais de IRC.

- Que a matéria factual vertida no Relatório de Inspeção Tributária levada a efeito à impugnante e que conduziu à decisão aí proferida de alterar a matéria tributável em IRC desta com referência aos exercícios dos anos de 2010, 2011 e 2012, e com base na qual se procedeu às impugnadas liquidações, além de parcialmente incorreta e inverdadeira, não permite, só por si, concluir, contrariamente ao que aí se concluiu, traduzir indícios objetivos seguros e credíveis de que os gastos titulados pelas faturas emitidas pelos fornecedores da impugnante, P........., Ldª. e C........., Ldª., não são reais, quer quanto ao valor, quer quanto às quantidades a que se referem, sendo consequentemente, operações simuladas, devendo assim cessar a presunção da veracidade das operações constante da sua escrituração contabilística e dos respetivos documentos de suporte;
- Que as ditas operações mercantis tiveram, na sua totalidade, existência material, real e efetiva, nos precisos termos que constam da contabilidade e declarações fiscais da impugnante.

C) - O Tribunal a quo deu como provada, e não provada, a seguinte factualidade:

Provada:
A)
Em 24-02-2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém elaboraram relatório final de procedimento de inspeção, iniciado ao abrigo das ordens de serviços n.º O…… e O……,, em sede de IRC e IVA, à sociedade E..... – C......., Lda., aos exercícios dos anos 2010, 2011 e 2012, onde consta, designadamente, o seguinte:
(…)
(Dada e sua extensão, e por já se mostrar reproduzida sob o ponto “4” nas antecedentes alegações, e por razões de economia processual, dispensamo-nos de reproduzir aqui esta parte do ponto A) dos Factos Assentes na douta sentença ora sob recurso).

B)
Com data de 13-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2……., respeitante ao exercício de 2010, no montante de € 440.379,00. – (cfr. doc. de fls. 37 dos autos).
C)
Na mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2……, respeitante ao exercício de 2011, no montante de € 883.265,31. – (cfr. doc. de fls. 40 dos autos).
D)
Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2……., respeitante ao exercício de 2012, no montante de € 689.728,26. – (cfr. doc. de fls. 43 dos autos).

E)
Com data de 18-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2010, no montante de € 440.379,00, com data limite de pagamento de 16-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 36 dos autos).
F)
Em 19-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2011, no montante de € 883.265,31, com data limite de pagamento de 16-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 39 dos autos).

G)
Em 20-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2012, no montante de € 691.736,72, com data limite de pagamento de 20-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 42 dos autos).
Encontra-se ainda provado com interesse que:
H)
Em 19-05-2014 a ora Impugnante foi constituída arguida no processo de inquérito n.º 48/2014.8IDSTR pelos Serviços de Investigação Criminal Fiscal da Direção de Finanças de Santarém, por indícios da prática do crime de fraude fiscal. – (cfr. doc. de fls. 145 dos autos)
I)
Em 12-08-2013 foi proferida decisão pelo Tribunal Judicial de Pampilhosa da Serra, no proc.º n.º 94/10.0GDCBR, de condenação de F........., A.........e O......... pelos crimes de furto qualificado e de absolvição de N......... do crime de recetação. – (cfr. fls. 167 a 208 dos autos).
J)
A sociedade G........., Lda. prestou à Impugnante os serviços de transportes constantes dos documentos de fls. 946 a 2085 dos autos.
K)
A sociedade T........., Lda. prestou à Impugnante os serviços de transportes constantes dos documentos de fls. 1087 a 1156 dos autos.
L)
A mercadoria quando entrava nas instalações da Impugnante era descarregada, separada e pesada. – (cfr. depoimento das testemunhas J......... e D.........).
M)
A maioria das vezes o pesos da mercadoria não coincidia com a constante da guia de transporte. - (cfr. depoimento das testemunhas J......... e D.........).
N)
O F......... ia deixar material nas instalações da Impugnante duas a três vezes por semana. - (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).
O)
Nas entregas de mercadoria, referidas na alínea antecedente, quando os motoristas levavam o livro de faturas, estas eram passadas pelo sócio gerente da Impugnante ou pela sua funcionária Célia Godinho. - (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).
P)
Quando a mercadoria era de uma única qualidade podia ser entregue diretamente na empresa A.......... - (cfr. depoimento da testemunha D......... e C.........).
Q)
A empresa de transportes G........., Lda. deslocava-se, por regra, duas a três vezes por semana a Viseu, aos estaleiros da C........., Lda., para carregar mercadoria, de onde trazia o camião de 40 toneladas sempre cheio. – (cfr. depoimento da testemunha A.........).
R)
A empresa G........., Lda por vezes descarregava a mercadoria da Impugnante diretamente nas empresas M......... e A.......... – (cfr. depoimento da testemunha A.........).

S)
F.........era o “dono” das empresas P......... Lda. e C........., Lda.. – (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).
T)
As instalações das empresas em Viseu tinham uma área de cerca de 1000 m2 e uma báscula de 6 toneladas. – (cfr. RIT e depoimento de P.........).

Factos não provados:

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objeto de análise concreta, não se provou que as faturas concretamente identificadas no relatório de inspeção tributária respeitassem a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes.

Mais entendeu o MMº Juiz a quo que “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados.”

Do erro de julgamento da matéria de facto / omissão de pronúncia:

D) - Entende a impugnante, ora recorrente, que o Mmº. Juiz a quo incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, posto que a prova, documental e testemunhal, trazida aos autos implica uma decisão diversa da proferida.
E) - Assim, no que concerne à matéria de facto que se deve considerar provada entende a recorrente que se devem dar como provados
U – As mercadorias fornecida pelas “P........., Ldª” e C........., Ldª., à impugnante circulavam, em regra, a coberto de “guias de remessa” e não de “faturas”.
(cf. dep. testª.s D......... – passagem gravada a 01:10:00, do temporizador de gravação; C......... – passagem gravada a 01:44.35, do temporizador de gravação -, e, J......... - passagem gravada a 00.42.22, do temporizador de gravação )
V – F......... dedicou-se ao comércio de sucatas e materiais ferrosos, exercendo a referida atividade através de sociedades que geriu de facto, como sucedeu com as sociedades “N……, Ldª, da qual era gerente de direito a sua companheira, N......... – “P........., Ldª” e “C........., Ldª.” – das quais foi gerente de direito a sua filha P..........
(certidão judicial de fls 167 sgts dos autos e depoimento testª. P......... – passagens gravadas a 04:08.30 e 04:30:48, do temporizador de gravação)
X - em 15.07.2010, foi apreendida no estaleiro da impugnante em Outeiro Pequeno – Torres Novas, no âmbito do inquérito (crime) que conduziu ao processo 94/10.0GDCBR, um transformador de marca MOTRA que havia sido furtado em Mortágua, e que a mesma havia adquirido da “P........., Ld”, a coberto da fatura nº. 81, de 06.06.2010.
(RIT, fls 25; Doc. 8 junto à Audição Prévia e certidão judicial de fls 167 sgts dos autos)
Y – O dito transformador foi transportado para Outeiro Pequeno – Torres Novas em 06.07.2010, juntamente com outras mercadorias, por F........., na viatura com a matrícula 7…...
(intercessões telefónicas – certidão judicial de fls 167 sgts dos autos e RIT, fls. 25)
Z – A gerente de direito da “P........., Ldª.” e da C........., Ldª., P........., endossava, mediante simples aposição da sua assinatura, os cheques emitidos pela impugnante aquelas empresas para pagamento do preço das mercadorias adquiridas às mesmas.
(RIT e depoimento test. P......... Alves)
AA – Foi a dita P......... quem, muitas vezes, procedeu ao levantamento do valor titulado pelos ditos cheques ao balcão de entidades bancárias,
(depoimento test. P......... – Passagem gravada a 04:25:30 do temporizador de gravação)
BB – Outras vezes foi o F......... que procedeu ao levantamento de tais quantias e/ou ao depósito dos ditos cheques na conta bancária do seu filho menor, H..........
(RIT e depoimento test. P........., passagem gravada a 04:25:30, do temporizador de gravação)
CC - Por vezes o F......... pedia telefonicamente ao gerente da impugnante para proceder ao depósito dos cheques destinados à P........., Ldª.
(intercessões telefónicas in certidão judicial de fls 167 sgts dos autos)
DD – Uma parte das mercadorias adquiridas às suas fornecedoras “P........., Ldª” e “C........., Ldª.” no decurso dos anos de 2010, 2011 e 2011, a impugnante procedeu à realização de vendas a clientes seus, nos termos e quantidades que constam das suas faturas identificadas no Doc. 7 junto com a p.i.
(Doc. 7, junto com a p. i.- não impugnado, e dep. testª. C......... - passagem gravada a 02:01.05, do temporizador de gravação).
EE – Com referência ao exercício do ano de 2010, a impugnante registou na sua escrituração, a título de compras de mercadorias, 108 faturas da “P........., Ldª” no valor total de € 484.906,87;
(RIT - Anexos)
FF – Com referência ao exercício do ano de 2010, a impugnante registou na sua escrituração, a título de compras de mercadorias, 84 faturas da C........., Ldª., .no valor total de € 962.570,97;
(RIT - Anexos)
GG – Com referência ao exercício do ano de 2011, a impugnante registou na sua escrituração, a título de compras de mercadorias, 216 faturas da C........., Ldª, no valor total de € 2.915.727,44;
(RIT - anexos)
HH – Com referência ao exercício do ano de 2012, a impugnante registou na sua escrituração, a título de compras de mercadorias, 223 faturas da C........., Ldª., no valor total de € 2.336.006,91;
(RIT - anexos)
II - Sem o volume de compras documentalmente registado na escrituração contabilística da impugnante como tendo sido adquiridos às “P........., Ldª.” e “C........., Ld”, nos anos de 2010, 2011 e 2012, não teria sido possível à impugnante alcançar o volume de vendas atingido nos ditos exercícios (€ 3.426.837,67 + € 7.657.617,47 + € 11.422.341,69).
(dep. Testª. D......... – passagem gravada a 03:40:00, do temporizador de gravação)
JJ – “Os aumentos verificados nas compras acompanharam a evolução registada nos rendimentos”;
(fls 7 do RIT,)
LL – Da análise das vendas a Administração Fiscal não detetou indícios de que as mesmas não correspondessem a operações reais.
(fls 16 do RIT)
MM – A C........., Ldª. foi constituída para suprir as irregularidades de constituição da P........., Ldª., tendo assumido como seus os negócios desta.
(cfr. ata/doc 2 junto com audição prévia e dep. testª. P......... Alves - passagem gravada a 04:27.35, do temporizador de gravação)
NN – A C......... Ldª, mostra-se regularmente constituída, possui estaleiro com báscula, viaturas, realiza descontos para a segurança social, cumpre as obrigações fiscais, contrata serviços de transporte a empresas do ramo.
(RIT, fls. 43)
F) - E isto porquanto se entende ser tal matéria de facto de extrema relevância à boa decisão do mérito dos autos, e que a mesma se deva considerar também provada em consideração ao que resulta dos depoimentos - devidamente gravados - das testemunhas inquiridas a tais matérias, concatenados, nalguns casos, com o teor de documentos constantes dos autos, nuns casos, e destes documentos de per si, noutros, tudo como se indica em cada uma das alíneas supra, de “U” a “NN”.
G) - Assim, no que respeita à prova testemunhal, deverão ser ponderados os depoimentos das indicadas testemunhas, que se entende terem sido prestados de forma clara, isenta, coerente e revelando conhecimento direto dos factos em causa, a saber:
- D........., cujo depoimento se mostra registado em sistema digital áudio, de 00:00:37 a 01:32.05 do temporizador de gravação, no seu depoimento declarou ter sido funcionário da impugnante durante cerca de oito anos e que era ele quem substituía o gerente da impugnante nas suas ausências, sendo responsável pela receção, classificação e pesagens das mercadorias, referiu, além do mais, no seu depoimento (ao passo 01:10:00, do temporizador de gravação), que as mercadorias recebidas na impugnante das suas fornecedoras P........., Ldª. e C........., Ldª., vinham habitualmente acompanhadas de guias de transporte e guias ambientais (f acto “ U” );
- J........., cujo depoimento se mostra registado em sistema digital áudio, de 00:00:37 a 01:32.05 do temporizador de gravação, engenheiro mecânico reformado, pai do gerente da impugnante, que declarou que após se reformar, há cerca de 7 anos, passou colaborar com o filho na impugnante, e que (ao passo 00.42.22, do temporizador de gravação), declarou, além do mais, que as mercadorias que chegavam à E......... vindas da P........., Ldª. e C........., Ldª, vinham, em regra, em carrinhas destas e acompanhadas de guias de transporte e guias de ambiente, e só muito raramente acompanhadas de fatura. (facto “U”)
- C......... - cujo depoimento se mostra registado em sistema digital áudio, de 01:33:41 a 02:09.14 do temporizador de gravação -, referiu ter sido escriturária da impugnante desde Abril de 2012 até ao encerramento desta. Que não conhecia a firma P........., Ldª., tendo só ouvido falar, e que conheceu a empresa C........., Ldª.
- Declarou (ao passo 01:44.35, do temporizador de gravação), que as mercadorias vindas da C........., Ldª., chegavam à impugnante acompanhadas de guia de transporte e guia de ambiente e só uma vez por outra com fatura. (facto “U”)
- E, sendo confrontada com o Doc. 7 junto pela impugnante (não impugnado) com a sua P.I., declarou (passagem gravada a 02:01.05, do temporizador de gravação) ser tal documento de sua autoria e que o mesmo espelha, em resultado da consulta que efetuou aos documentos arquivados na impugnante para a sua elaboração, todas as compras por esta efetuadas à P........., Ldº e à C........., Ldª., com indicação dos números das faturas, datas, guias de transporte e de ambiente, cheques utilizados nos pagamentos (número e banco), transporte utilizado à impugnante (viatura da fornecedora, ou viatura da impugnante ou de transportadora), e, por outro lado, a venda que dessas mercadorias assim adquiridas da C......... a impugnante fez posteriormente aos seus clientes, com indicação de iguais dados, designadamente, fatura, guias (de transporte e ambientais), transporte utilizado e respetiva propriedade, forma de recebimento do preço, etc…,
- Que não conseguiu apurar na sua totalidade a quem foram vendidas as sucatas adquiridas da P........., Ldª. e C........., Ldª, pois que, nalguns casos, as mercadorias adquiridas foram objeto de separação e tratamento na E........., não sendo assim vendidas no mesmo estado e com a mesma designação com que foram adquiridas, mas sim misturadas com outras de igual tipo e de outra proveniência, daí o não lhe ter sido possível apurar, nesses casos, tais dados com exatidão, mas que o dito mapa espelha com rigor o percurso da maior parte das mercadorias adquiridas pela E......... à P........., Ldª. e C........., Ldª. (“facto DD”)
- D......... - cujo depoimento se mostra registado em sistema digital áudio, de 03:16:16 a 03:46:16 -, que referiu ser contabilista certificado e que desde a criação da impugnante, em 2009 crê, presta à mesma serviços de contabilidade, e que, além do mais, afirmou (ao passo 03:40.00, do temporizador de gravação) que, não seria possível à impugnante realizar o volume de vendas que efetuou nos exercícios em causa (2010, 2011, e 2012) caso não tivesse efetuado as compras contabilizadas com referência aos fornecimentos das p........., Ldª. e C........., Ldª. (“Facto II”)
- P........., arrolada pela FP - cujo depoimento se mostra registado em sistema digital áudio, de 04:08:34 a 04:44:52 -, e que declarou ser filha de F........., e gerente de direito da P........., Ldª. e C........., Ldª., geridas de facto pelo seu pai, verdadeiro “dono” das mesmas.
-Inquirida (ao passo 04:27.35, do temporizador de gravação) sobre quem geria efetivamente a P......... Ldª. e a C........., Ldª., disse que quando atingiu a maioridade, “emprestou “ o nome ao pai para constituição das ditas sociedades, por ele lhe ter pedido, em virtude de o mesmo “não poder” ter nada em nome dele. Que era o seu pai quem trabalhava no negócio como se fosse dele, era ele quem comprava e vendia, contratava e tratava de tudo, basicamente as sociedades eram dele. Ela só assinava os papéis que ele lhe pedia para assinar. Que à data era muito nova e nada percebia daqueles assuntos, mas que se fosse hoje teria dito “não” ao pai. (Facto V)
- Questionada (ao passo 04:25.30, do temporizador de gravação) sobre se endossava cheques emitidos às ditas sociedades respondeu afirmativamente porque tinha que ser ela a assinar, e que algumas vezes era ela que ia ao banco levantar os ditos cheques em dinheiro ao balcão, que outras vezes ela assinava-os e o pai é que ia levantá-los. Sabe que por vezes o pai depositada os cheques na conta do filho menor (H.........). (Factos Z, AA e BB)
- Inquirida (ao passo 04:30:48, do temporizador de gravação) sobre se sabia das irregularidades de constituição da P........., Ldª., disse lembrar-se que houve um problema (que não soube concretizar), que assinou papéis para a constituição, que só assinava. Sabe que foi feita uma ata da C........., que assinou, em que passava tudo para a C......... que assumia a faturação da P........., Ldª. (facto MM).

H) - Quanto à matéria que na douta sentença consta dos “Factos não Provados” designadamente, que: “as faturas identificadas no relatório de Inspeção Tributária respeitassem a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes”, por estar em contradição com a demais matéria considerada provada e a que adicionalmente o deva igualmente ser, deverá considerar-se como provada, e assim eliminada dos “factos não Provados”, e, como a sua prova resulta da restante matéria dada como provada e a que se entende dever sê-lo adicionalmente, deverá ser aditado aos Provados” a alínea “OO”, com a seguinte redação:
“OO - As faturas identificadas no relatório de Inspeção Tributária respeitam a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes”:
I) - Assim e em conformidade, somos de entendimento de que deverá ser modificada, nos termos e com os fundamentos sobreditos, a decisão constante da douta sentença, no que tange a Factos Assentes. (artº. 662º, nº. 1, do CPC, aplicável ex vi artº. 2º, alínea e), do CPPT)

E, por outro lado,

Dos in dícios “sério s e cred íveis” da in ex istências de inex istência d as transações:

J) - A primeira das questões suscitadas pela impugnante nos autos consistia em apurar se no RIT, cujo conteúdo assim parcialmente impugnou, a AT tinha efetivamente recolhido indícios, sérios e credíveis, que lhe permitissem concluir pela inexistência de verdadeiras transações entre a impugnante e as suas referidas fornecedoras, P........., Ldª. e C........., Ldª., e, consequentemente, desconsiderar, como desconsiderou, os custos constantes das faturas daquelas fornecedoras, com referência aos anos de anos de 2010, 2011 e 2012.

L) - Na douta sentença ora sob recurso o MMº juiz a quo analisando sinteticamente o conjunto de indícios que a AT fez constar do RIT para sustentar o conclusão aí alcançada de que as faturas emitidas à impugnante pelas suas fornecedoras P........., Ldª. e C........., Ldª., nos anos de 2010 a 2011, não titulam verdadeiras transações, veio a considerar, que os mesmos, concatenados, “são suficientes para criar a forte convicção de que as faturas em causa, não titulam operações reais, antes se tratando de um esquema articulado visando diminuir a receita tributária”,
M) - Concluindo de seguida que “a AT recolheu factos-índice bastantes para considerar que as faturas emitidas por aquelas duas empresas fornecedoras da impugnante não correspondiam à realidade, sendo legítimo presumir que os valores constantes da contabilidade da impugnante, titulados pelas sobreditas faturas, não refletiam, naquela parte, a sua matéria tributária real”.
N) - Discorda-se de tal entendimento e decisão, na medida em que, in casu, tendo sido, como efetivamente o foi, questionada pela impugnante, primeiro em sede de audição prévia, e posteriormente nestes autos, a veracidade e correção dos factos e conclusões constantes do RIT, e, consequentemente, o valor indiciário dos mesmos que a AT lhe atribuiu, crê-se que sempre o MMº Juiz a quo deveria ter apreciado tais questões à luz do que constava do RIT (incluindo alegações e documentos juntos em sede de audição prévia), sobre elas formular o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos constantes do dito relatório, e não, como nos parece ter feito, aceitar como “verdade demonstrada” os factos e conclusões vertidos no RIT.
O) - Desde logo, porquanto, o que vem dado como provado na douta sentença ora em crise, sob a alínea A) dos “Factos Provados” é, tão só, que a AT elaborou Relatório de Inspeção com um determinado conteúdo, que aí se reproduziu, e não que tenha ficado provada a matéria factual e conclusões vertidas em tal relatório.
P) - E, sendo certo que “As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei” (artº. 76º, nº. 1, LGT), não é menos certo que o conteúdo do referido relatório, bem como sua força indiciária, foram impugnados nestes autos (e até já antes, em sede de audição prévia.)
Q) - E, salvo o devido respeito – que é muito -, por entendimento adverso, crê-se ter a impugnante feitos nos autos prova suficiente dos factos que alegou nessa parte, o que retira ao conteúdo do relatório o valor indiciário que aparentasse possuir, de se estar em presença de transações simuladas, e com base no qual a AT veio a desconsiderar na determinação da matéria coletável da impugnante em sede de IRC, na sua totalidade os custos por esta suportados com as aquisições de sucatas que fez às suas fornecedoras, P........., Ldª. e C......... nos anos de 2010, 2011, e 2011.
R) - Por o entendermos pertinente, veja-se o douto Acórdão do Tribunal Administrativo Sul, de 26.06.2014, Processo 07148/13, onde, além do mais, se diz: “(…) O art.º 76.º, n.º 1, da LGT estabelece que “as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”. O art.º 115.º, n.º 2, do CPPT, institui que “as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos”. A fundamentação de que o preceito fala não se refere à fundamentação da própria informação, sob pena de se cair numa tautologia, mas sim a elementos objectivos e exteriores que comprovam as asserções produzidas pela inspecção tributária. // Para além disso o valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, sob pena de directa violação do art.º 20.º, n.º 4, da CRP, que postula um processo judicial tributário equitativo e subordinado a critérios de legalidade (due process of law), o que requer plena igualdade de armas entre ambas as partes, como de resto é reconhecido pelo art.º 98.º da LGT. //Actuado esse princípio e não sendo o relatório impugnado, este passa a ter força probatória plena. Sendo impugnado o que sucede? //Valem para esta situação as judiciosas palavras de Manuel de Andrade: “Se a parte a quem incumbe o ónus probandi fizer prova de per si suficiente (prova principal) o adversário terá, por seu lado, de fazer prova que invalide aquela; que a neutralize, criando no espírito do juiz um estado de dúvida ou incerteza (convicção negativa). Não carece de persuadir o juiz de que o facto em causa não é verdadeiro (convicção positiva); cfr. artigo 346.º do Código Civil”(3).//Ora, com as provas que ofereceu a recorrida logrou instilar a dúvida quanto à veracidade das informações contidas no relatório de inspecção, (…)”.

Ora,

S) – Na sua impugnação, como do respetivo articulado resulta, a ora recorrente alegou diversa matéria atinente a contraditar os “indícios” que no RIT se alega terem sido apurados perla AT, o que fez, quer alegando a inverdade, incorreção ou inadmissibilidade de alguns, quer apresentando justificação - plausível, consistente e sustentada – de outros, quer ainda, colocando em causa a congruência lógico-dedutiva dos raciocínios e respetivas premissas que a eles conduziram.
T – E, tal matéria assim alegada, constituiu até, em larga medida, o objeto da audiência de produção de prova que teve lugar nos autos.
U) – Ora, contrariamente ao que, cremos, se impunha, o MMº. Juiz a quo, na apreciação/ decisão que sobre tais “indícios” produziu na sentença ora em crise, não tomou em consideração tal impugnação dos mesmos, nem, consequentemente a prova produzida sobre a mesma,
V – Fazendo incidir a análise que fez dos mesmos, exclusivamente à luz do que consta do RIT, qua tale, aceitando o que dele consta como fazendo fé e, consequentemente, como provado.
X) - No que a tal questão concerne, escreveu-se no douto Ac. STA, de 17 de Abril de 2002, procº. 26635 (www.dgsi.pt); “para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados, (…) mas terá de formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correta. À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em Tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o Tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objetiva e materialmente, fundamentado.”
Z - Pelo que, com o devido respeito, entendemos que, também aqui, o MMº juiz a quo incorreu em erro de julgamento.
Acresce que:

AA) – Não será ainda de olvidar aqui que, in casu, a AT, com base nos indícios que entende ter recolhido, e não obstante a evidência, reconhecida no RIT, da existência material de algumas transações (Ex: compra do transformador à C........., a que refere o supra referido Procº. nº. 92/07.1BEPNF), entre a impugnante e as suas ditas fornecedoras, P........., Ldª. e C........., Ldª., a AT veio a concluir serem inexistentes (simuladas) TODAS as ditas transações da impugnante com aquela, documentadas na sua contabilidade e referentes aos nos anos de as 2010, 2011, e 2012, desconsiderando integralmente os respetivos custos na determinação da matéria coletável de IRC da impugnante nesses exercícios.
BB) – Conduta esta da AT que se nos afigura ilegal, por totalmente destituída de destituída de fundamento legal e factual.
CC) – Além de que, analisado o RIT, desde logo se constante que, relativamente ao ano de 2012, a AT não enuncia, nem recolheu ali, qualquer facto-índice que pudesse levar à conclusão da existência de operações simuladas ou inexistentes, alicerçando exclusivamente o aí invocado direito a proceder às correções técnicas a que procedeu, na indicação de que “A partir de 2012 os transportes passam a ser realizados com recurso a empresas transportadoras, deixando de se verificar as incongruências nos meios de transporte” e na conclusão de que “É de destacar que se verifica ao longo dos anos (2010 a 2012) um “aperfeiçoamento de procedimentos”, tais como a criação de uma sociedade cumprindo todos os requisitos legais, aquisição de viaturas, descontos realizados para a segurança social, obrigações fiscais cumpridas, aluguer de camiões a empresas de transportes, de forma a fazer crer, especialmente à AT, que toda a atividade seria real”.
DD) - Pelo que, no que tange a tal exercício (2012), não poderá deixar de se considerar que a AT não cumpriu minimamente o ónus que sobre si impedia de demonstrar a existência de indícios, sérios e credíveis, que lhe permitissem afastar a presunção de veracidade da contabilidade e declarações da impugnante prevista no artº. 74º da LGT, não lhe assistindo assim o direito a proceder a quaisquer correções técnicas aos valores constantes da contabilidade da impugnante (documentalmente suportados) e das suas declarações de rendimentos referentes a esse exercício do ano de 2012.
EE) – Cremos assim que a douta sentença sob recurso, ao concluir, pela existência no RIT de “indícios sérios e credíveis”, em especial no que tange ao exercício do ano de 2012, incorreu, aqui igualmente, em erro de julgamento.
FF) – E, ao não “formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração” (de existência de negócios simulados), conforme invocado pela impugnante na sua p. i., incorreu em omissão de pronúncia. (artº. 615º, nº. 1, alínea d), do CPC, aplicável ex vi artº. 2º, alínea e), do CPPP.)

E, por outro lado,
Da prova da existência material das transações no RIT consideradas inexistentes (simuladas):

GG) - A segunda das questões suscitadas pela impugnante nos autos consistia em apuar se as operações mercantis que constam da contabilidade e declarações fiscais de rendimentos dos anos de 2010, 2011 e 2012, referentes às suas fornecedoras “P........., Ldª.” e “C........., Ldª, tiveram existência material, real e efetiva, nos precisos termos que constam das ditas escrituração contabilística e declarações fiscais.
HH) – Na douta sentença aqui em recurso o MMº. Juiz a quo, concluiu, além do mais, que: “Não se duvida, como resulta inclusivamente da razão de ser das coisas, que a impugnante tenha incorrido em custos de aquisição de mercadorias e que tenha vendido mercadoria, em cujas transações estivessem envolvidos os fornecedores/clientes acima identificados. (…) Mas não se prova a inequívoca existência da materialidade das operações, claramente delimitadas no tempo, o pagamento de encargos e o seu exato quantum nos termos constantes das faturas em causa. Era essa a prova que importava fazer, ao alcance da impugnante, e que esta não fez.”
II) - Ora, discorda-se de tal decisão, pois que contrariamente ao doutamente decidido, se entende ter a impugnante feito nos autos prova suficiente da existência material das transações documentadas nas faturas, devidamente contabilizadas, das suas fornecedoras, P........., Ldª. e C........., Ldª., com referência aos ditos exercícios dos anos de 2010, 2011 e 2012.
JJ) – Assim, vejamos, antes do mais, qual o grau de exigência probatória que se deverá exigir da impugnante.
LL) - Entendemos que tal prova “não deverá ser mais exigente que aquela que se reclama à AT para fundamentar os indícios de falsidade da faturação”, conforme douto entendimento – a que aderimos inteiramente – constante do Ac. TCAN, de 27.11.2014, Procº. nº. 92/07.1BEPNF, de que nos permitimos transcrever aqui parte do respetivo sumério” Onerado com o ónus da prova da veracidade das operações subjacentes à “facturação indiciada”, os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas. No mínimo a prova que se exige do contribuinte deve ser tão rigorosa como a que se reclama à AT para fundamentar os indícios de falsidade”.
MM) – E assim entendemos, ter a ora recorrente in casu cumprido com as exigências probatórias que sobre si impendiam.

Efetivamente,

NN) – Nesse entendimento, e considerando a matéria de facto dada como provada na douta sentença ora em crise, e a que, nos termos supra referidos, se entende dever adicionalmente considerar-se provada, em atenção aos depoimentos testemunhais prestados nos autos,
OO) - E à vasta documentação para os mesmos carreada (incluindo a aportada pela impugnante ao RIT em sede de audiência prévia), de que nos permitimos aqui destacar:
- A certidão judicial extraída dos autos de processo comum coletivo nº. 94/10.0GDCBR, que correu termos pela (extinta) Comarca de Pampilhosa da Serra (junta aos autos a fls 167 sgts), onde, além do mais, na sentença aí confirmada por acórdão transitado em julgado), se deu como provado, além do mais que:
- O arguido F….. (M…..) dedica-se ao comércio de sucatas e metais ferrosos (fls. 3, in fine);
- Exerce tal atividade maioritariamente através das sociedades que gere de facto, “N……, Ldª”, da qual é gerente de direito a sua companheira N......... – “P........., Ldª.” e, mais recentemente, “C........., Ldª”, das quais é gerente de direito a sua filha P….. (fls. 3, vº)
- No dia 6 de Julho de 2010, o arguido N........., enquanto representante da E……, adquiriu ao arguido F….., por € 1.725,50 o transformador marca “Motra” (…);(fls. 11)
- Tal objeto foi transportado para as instalações da E........., com outros bens em metal, a mando ao arguido F........., sendo a venda em causa faturada em nome da P........., Ldª.; (fls. 11)
- No exercício dessa atividade comercial efetuou ao longo dos anos diversas operações comerciais de sucatas com as empresas de que o arguido F......... era o rosto visível, como gestor de facto; (fls. 11, vº)
- As transações comerciais eram efetuadas com a emissão da respetiva fatura de uma empresa do ramo; (fls. 11, vº)
- Em 15 de Julho de 2010, na firma “E......... (…) foram apreendidos alguns artigos, designadamente duas manilhas, várias peças em aço inox e um transformador, vindo-se a apurar que o transformador era propriedade da F......... (…) e para ali transportado por indicação do arguido F.......... (fls. 17)
PP) - E das intercessões telefónicas efetuadas no âmbito daquele processo (diversos inquéritos), cujas transcrições constam da mencionada certidão, e que se entende que, pela evidência probatória que revelam, “falam por si”, no que tange à prova da existência material de fornecimentos de mercadorias à impugnante pela P........., Ldª. - que o dito F….. geria de facto -, modo de entrega das mesmas, pesagem, pagamento, depósitos do preço, etc…, pelo que nos permitimos aqui evidenciar aqui as reputamos de maior relevância probatória:
(Da aludida certidão)
Fls 53 – (27.06.2010, 19:50h) – F......... fala com N......... a dizer que “ele” (empregado?) vai lá amanhã de manhã descarregar (leva 300 a 400 de cobre novo, um bocado de alumínio e um bocado de ferro) e que depois vai ele (F.........) ao Outeiro por volta das 12/13 horas.

Fls 58 (fundo) a 60 (topo), 30.06.2010 – 11:06h) – O F......... pede ao N......... para descarregar “esse gajo” (empregado) que ainda tem que ir ao Amaro carregar 2 toneladas de cabo, antes que vá lá outro e lhe o compre. Falam em ter um camião na segunda-feira e depois falam de como estão os preços da sucata.

Fls 63 (5.07.2010, 08:43h) – F......... diz que quem vai descarregar é ele, que leva cabo de cobre, cabo e cobre novo, e que deve chegar lá para a 1 ou 2 horas, diz que está com uns gajos que estão a abrir o cabo, devem ser uns 400 ou 500 de cobre novo, uns 500 kgs de baterias, é metal é inox, e que já leva tudo pesado. Falam dos preços e diz que depois o N......... lhe fazia aí um depósito na conta e que se houver alguma diferença (?). O N......... diz que não sabe se chega a tempo de ir fazer depósito, e o F......... pergunta se não está lá ninguém com um cheque, o N......... diz que não tem nada assinado. Depois o N......... diz que se chegar a tempo vai fazer o depósito e depois liga. O N......... diz que ainda tem de carregar um contentor para China e o F......... diz que se o N......... lá chegar às duas horas empresta-lhe um carro e ele vai a Torres Novas fazer o depósito, o N......... concorda e diz que se chegar atrasado liga para o banco e eles esperam.

Fls 67 - (05.07.2010 – 14.40h) – F......... diz que lhe estão a oferecer um transformador que diz ser bom. O N......... diz que é quase só ferro, que é para desmontar, e que paga a € 0,65 o kilo. F......... diz que vai entregar no dia seguinte e que também leva cabo bom. N......... pergunta de onde veio o transformador e o F......... indigna-se e não quer dizer, referindo o preço que pagou por ele. F......... diz que só quer “chegar aí” , Nu no vê os p esos, pa ssa - lhe um cheque e que e le depois volta “ aqui” para fazer o dep ósito e depois vai para Fátima.
Fls 73 - (06.07.2010 – 07.06h) – F......... telefona a dizer que está no Outeiro para descarregar. Falam da carga do dia anterior (N......... diz que vinham lá peças que eram de ferro de inox). F......... queixa-se das dificuldades em chegar com a carrinha (mal) carregada. N......... diz que está em Lisboa, que vai sair agora, que chegará daí a duas horas. F......... pergunta se N......... não deixou cá nada, N......... responde que não, que pensou que ele só chegaria lá por volta das 10.00/11.00 horas. O F......... diz que se descarrega e que se quando o N......... chegar ele já não estiver o N......... vai ao Banco fazer um depósito.

Fls 74 - (06.07.2010 – 07.07h) – F......... liga novamente e diz ao N......... para dizer aos gajos para virem descarregar. O N......... diz que só tem o T.......... O F......... pergunta se o empilhador do N......... pode com 2 toneladas. O F......... diz que ia partindo o carro todo que o transformador vinha só sobre uma rodas. F......... diz que o transformador pesa 2.495 Kgs, fora uma peças de metal por cima que dá 50 Kgs, que não desmontou o transformador. F......... diz que além do transformador veio também cabo bom, um bocado de alumínio, um bocado de metal, …

Fls 75 - (06.07.2010 – 09.33h) – F......... diz que lá conseguiram descarregar (conta peripécias da descarga). Diz que aquilo é bom, que o descarregaram e pronto. N......... diz que se o conseguir vender assim depois dá mais qualquer coisa.

Fls 81 - (14.07.2010 – 08.33h) – F......... diz que o empregado abalou agora, que deve chegar pelas 11.00 h e para ver se o descarrega até à 01.00h.
Que leva m aterial bom (in ox bom, cobre n ovo ), etc…

Fls 82 - (14.07.2010 – 12.39h) – F…… pergunta se o empregado já descarregou, N......... diz que vão começar agora que estavam lá uns Sr.s da judiciária e que já falam.

Fls 83 - (14.07.2010 – 12.58h) – F......... fala c/ T......... (empregado E.........) pergunta pelo N......... e tenta saber o que se está a passar com a busca. Protesta por o N......... saber que o rapaz ia descarregar e questiona porque não o mandou embora. O T......... diz que chegou tudo ao mesmo tempo e que já não deu, o F......... preocupa-se porque o rapaz só levava a guia de transporte, revela preocupação com eventual multa. Tenta saber quem é que está a fazer a busca, se é a judiciária? o CEPNA?. T......... diz que eles vão apreender o transformador (diz gerador),

Fls 84 - (14.07.2010 – 13.02) – F......... fala com o N......... a saber coisas da rusga. N......... diz que lhe levaram tudo. N......... conta-lhe como decorreu a rusga e o que fotocopiaram (faturas) e apreenderam (o transformador e outros. F......... quer saber o que aconteceu com o que ia na carrinha. N......... diz que primeiro viram e fotografaram tudo e que depois deram ordem para descarregar, mas identificaram o rapaz (empregado). F......... pergunta se levaram só da P........., N......... responde que não, que levaram de “tudo” só não levaram daqueles que é “serralhariazita”. F......... termina dizendo para o N......... “ir descarregar o rapaz” (empregado).

Fls 89 - (14.07.2010 – 13.12) – F......... fala com N......... (companheira) sobre o que aconteceu na rusga no Outeiro Pequeno. Diz que a única coisa que ia mal era a guia do ambiente, e que “É uma multa que vai levar, mas agora tenho que falar com a P….., porque agora vão chatear a ela”, diz ainda ter uma boa desculpa: “deix ei aqui o livro, t enho c onfiança n as pessoas e af inal…, por que não ten ho empre g ado certo … não sa be escrever, se puseram lá ouro eu não tenho culpa, eu não p us lá nada , só est ou a v er…”

Fls 91 - (14.07.2010 – 13.18) – F......... volta a questionar o N......... para saber mais pormenores da rusga, em especial sobre o transformador e se houve problemas com que ia na carrinha, quer saber quais as entidades envolvidas e se fizeram especificamente perguntas sobre A, B ou C. F......... conclui que “se estivessem a especificar alguma coisa “de mim” apreendiam o que estava na carrinha, não era?”. Termina perguntando se o gajo (empregado) está quase (descarga) e diz ao N......... para o mandar embora e fazer o depósito às três horas.

Fls 93 - (14.07.2010 – 13.50) – F......... liga a um sujeito identificado como P….. e pede-lhe números de contribuinte, dizendo que “estou aqui a fazer umas coisas até nove mil euros, depois entrego-vos, até nove mil euros não há problema”.

Fls 94/95 - (14.07.2010 – 14.25) – F......... liga ao N......... a perguntar se (o empregado) já descarregou. N......... diz que já se foi embora há cerca de meia hora. Voltam a falar sobre a rusga, em especial sobre o transformador.

Fls 95/96 - (14.07.2010 – 19.07) – F......... liga ao N......... e falam sobre preços de merca dorias , dizendo o Fe rnando q ue “está aqui uma d ife rença mui to grande” e disc orre do quanto pagou p ela co mpra . N......... diz que vai ver o que sucedeu e que já lhe liga. N......... diz que ligaram da polícia a propósito das fotos que tiraram ao que estava dentro da carrinha e que diziam que duas cubas de inox eram roubadas.

Fls 96 - (14.07.2010 – 19.11) – N......... liga ao F......... a dizer que foi lá (estaleiro) a polícia e apreendeu duas cubas de inox. F......... queixa-se ao N......... que ele podia ter avisado que estava a decorrer a rusga. N......... diz que não estava lá e que “bem sabia eu que aquilo é (roubado?) não é?, recebo, guardo as coisas aqui, eu não vendo logo as coisas, não é?”. N......... diz que amanhã não vai estar e pergunta se amanhã vai lá alguém (entregar mercadoria), F......... responde que não sabe e N......... diz que deixa lá o cheque. F......... queixa-se que compra a “cabrões” que nem conhece…

Fls 104 - (15.07.2010 – 12.03) – F......... fala com um individuo de nome P......... sobre preços do ferro e pergunta-lhe o que que é que tem para ele amanhã. O P......... diz que tem cobre, metais e alumínio e baterias, e que descarrega amanhã antes das 5.30h.

Fls 110 - (19.07.2010 – 17.22) – N......... liga ao F.......... F......... diz que ele (empregado?) vai lá, e pergunta ao N......... quanto faz as contas. F......... diz que ele (empregado) vai levar um papel, se calhar até o original de “onde compra”, N......... concorda e diz que “pode ficar agrafado”. F......... diz ao N......... que “não vais é lá ver os preços, como eu pago, não pago, depois ficas a julgar que eu … ganho muito”, N......... diz que para ele “quanto mais ganharem melhor”. F......... diz que amanhã talvez lá vá e N......... diz que não sabe se estará, mas estará o T......... (empregado). F......... diz ao N......... para deixar lá o cheque.

QQ - Quer, dos documentos (extratos de conta corrente, cópias de faturas, de guias de transporte e de guias ambientais), juntos aos autos pelas testemunhas, A......... (G........., Ldª) e S….. (T........., Ldª), que corroboram os seus depoimentos no sentido de comprovarem a realização de diversos transportes de mercadorias dos estaleiros da C........., Ldª., para o estaleiro da recorrente e/ou diretamente para clientes desta.

RR) - E, ainda o documento nº. 9 (c/ 29 folhas) junto ao procedimento inspetivo em sede de audição prévia, conjugado com o documento nº. 7 (mapa), junto com a P. I., elaborado pela testemunha C…… que, em sede de inquirição de testemunhas esclareceu consistentemente a forma e elementos em que se baseou para a sua elaboração (Facto “DD”)

SS) - Crê-se assim, ter a ora recorrente feito nos autos prova suficiente da efetiva existência material das transações comerciais constantes da sua escrituração contabilística e respetivos documentos de suporte (faturas e outros) referentes às aquisições que efetuou às suas fornecedoras P........., Ldª. e C........., Ldª., nos exercícios dos anos de 2010, 2011 e 2012.
TT) – E, se mais longe não foi a impugnante, ora recorrente, em matéria probatória logrou ir mais longe na sua atividade probatória, tal decorre, em larga, medida do facto ter sido indeferida pelo MMº. Juiz a quo a prova pericial oportunamente requerida pela impugnante,
UU) - Que, além do mais permitia que não se remetessem aos autos largos milhares de documentos da contabilidade da impugnante, que suportavam os factos que se pretendiam provar com a dita perícia.
VV) – Sendo quer o indeferimento de tal perícia pelo MMº. Juiz a quo se mostra fundamentado pela forma seguinte: “ (..…) o objeto da perícia pretendida pode ser plenamente alcançado mediante a produção da prova testemunhal que se encontra arrolada. // Ademais, a matéria controvertida nos autos não reveste uma especial complexidade que exija do Tribunal conhecimentos de natureza técnica que não possua.// Assim, sem prejuízo das diligências probatórias que o Tribunal entender úteis à descoberta da verdade material e não se vendo necessidade, por ora, de produção da prova requerida, indefiro (…).
XX) – Sendo que, como resulta dos “quesitos” apresentados (na P. I.) com o requerimento da referida prova pericial, com a mesma visava-se, além do mais, fazer prova das guias de transporte (quais e quantas) que correspondiam a cada fatura, que fatura(s) foram pagas com cada cheque, cada uma das vendas (faturas de venda, guia de transpire, guia de ambiente, mio e propriedade dop transporte utilizado), recebimento do preço, etc…) feitas pela impugnante a clientes suas das exatas mercadorias adquiridas das suas fornecedoras em questão, em especial, aquelas que foram objeto de transporte e entrega direta, por parte de empresas transportadoras, tudo conforme espelha o Doc. 7, junto com a P. I.
ZZ) – Dai que se entenda, pela relevância probatória no caso dos autos, dever ser ordenada tal prova pericial, o que se requer ao abrigo do disposto no artº. 662º, nº. 2, alínea b), do C. P. C., aplicável ex-vi artº. 2º, alínea e), do C: P. P.T.
AAA) – Pois que, indeferir tal meio de prova, e exigir-se da impugnante, como parece ser entendimento vertido pelo MMº Juiz a quo na douta sentença ora sob recurso (“(…) não prova a inequívoca existência material das operações, claramente delimitadas no tempo, o pagamento de encargos e o seu quantum nos termos constantes das faturas em causa(…)” a prova “inequívoca)” da materialidade das transações subjacentes a cada uma das ditas 631 faturas nos precisos termos que delas constam (tipo de mercadoria, quantidades/peso, de cada uma), tal traduz exigência de “prova impossível”.
BBB) – Contudo, face à prova (testemunhal e documental) que se entende ter a impugnante efetuado nos autos, deve reconhecer-se que a ora recorrente fez nos autos prova suficiente da materialidade da existência das operações registadas na sua contabilidade, documentalmente suportadas, nos anos de 2010, 2011 e 2010, com referência às suas fornecedoras em causa, e, consequentemente, a sua escrituração contabilística e declarações concernentes por esta apresentadas à AT, com referência aos ditos exercícios, beneficiar da presunção de veracidade prevista no artº. 75º, nº. 1, da LGT,
CCC) – Não se verificando assim a existência dos pressupostos da tributação invocados pela AT para proceder às impugnadas liquidações adicionais de IRC.
DDD) – Pelo que, ao assim não decidir na douta sentença ora sob recurso, julgando totalmente improcedente a impugnação fiscal deduzida pela ora recorrente, incorreu o MMº Juiz a quo em erro de julgamento, de facto e de direito,
EEE) - Mostra-se assim violado, além do mais, o disposto nos artº.s 74º e 75º, nº. 1, da LGT artº. 23º, nº. 1 e 2 do CIRC (na redação vigente à data dos factos), por referência ao artº. 39º, da LGT, artº.s 58º a 60º, 76º, nº. 1, e 99º, nº. 1, da LGT; artº. 62º, nº. 3, alínea i), do RCPITA e 615º, nº. 1, alínea d) do CPC, aplicável ex vi artº. 2º, alínea e) do CPC.

Termos em que, dando provimento ao presente recurso, deverá ser revogada a douta sentença recorrida que decidiu julgar improcedente a presente impugnação, substituindo a mesma por decisão que, ampliando a matéria de facto que na sentença se deu por provada, adite à mesma dos factos enunciados no presente recurso sob as alíneas “U” a “OO”, e elimine dos factos dados como não provados o facto aí indicado, e ainda, caso se repute necessário, ser ordenada a baixa dos autos à 1ª instância, para produção de novos meios de prova, designadamente a realização de prova pericial nos termos requeridos pela impugnante na sua p.i., ou nos que se reputem mais adequados, e, em qualquer dos casos, a final, se julgue totalmente procedente a presente impugnação”

Colhidos os vistos, vem o processo submetido à Secção de Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, constata-se que a Recorrente entende que:

(ii) - o Tribunal a quo errou ao indeferir a realização de prova pericial;

(iii) - o Tribunal errou no julgamento da matéria de facto, seja no que toca à matéria de facto considerada não provada, seja por não ter considerado determinados factos devidamente demonstrados pela Impugnante;

(iv) - o Tribunal errou no julgamento de direito efectuado, ao concluir que, não apenas a AT reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas emitidas por dois fornecedores da Impugnante, mas também que a Impugnante não cumpriu o ónus de prova que sobre ela impendia quanto à materialidade das operações subjacentes às facturas em causa, daí resultado a errada conclusão quanto à legalidade da desconsideração dos custos titulados pelas facturas em causa nos autos, respeitantes aos exercícios de 2010, 2011 e 2012.

São estas, pois, as questões a apreciar no presente recurso jurisdicional, cuja ordem indicada, propositadamente e por uma questão de lógica e de coerência na apreciação do recurso, não seguimos, já que, do nosso ponto de vista, se impõe, previamente à análise dos erros de julgamento, conhecer a invocada nulidade por omissão de pronúncia e, bem assim, o (des)acerto da decisão de indeferimento do requerimento de prova pericial.

Com interesse para a apreciação da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, bem como pela prova testemunhal produzida, os seguintes factos:

Em 24-02-2015, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Santarém elaboraram relatório final de procedimento de inspeção, iniciado ao abrigo das ordens de serviços n.º O….. e O……, em sede de IRC e IVA, à sociedade E..... – C......., Lda., aos exercícios dos anos 2010, 2011 e 2012, onde consta, designadamente, o seguinte:
“I - Conclusões da ação de inspeção
I . 1. IRC – Exercícios de 2010, 2011 e 2012
Perante os concretos indícios de que as operações são simuladas, os Serviços de Inspecção entendem que, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC, no enquadramento fornecido pelo artigo 39.º da Lei Geral Tributária, os gastos titulados pelas facturas emitidas pelos fornecedores indicados no ponto III.6 do Capitulo III deste Relatório, não são reais, pois, não corresponderão, quanto aos intervenientes, datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais, viaturas de transporte e capacidades de carga, a transacções efectivamente realizadas, pelo que será de efectuar a devida correcção fiscal nos montantes de
1.448.963,54€ em 2010,

III– Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

Face aos montantes apurados os principais clientes são: A........., Lda. e R........., Lda.. Estas duas empresas têm instalações perto da E........., Lda. - Outeiro Pequeno.
Outras empresas nacionais de tratamento de sucata que têm relevância nas vendas do sujeito passivo são: M........., Lda., I........., Lda. e A…., SA.

O principal cliente da E......... no mercado intracomunitário é a belga U.......... Trata se de uma refinaria de metais preciosos. As mercadorias transportadas são placas de circuitos impressos. Estas placas são tratadas na refinaria e enviada para a E......... a análise com as quantidades de metais preciosos (Ouro, Prata e outros) recuperados. A factura emitida pela E......... ao seu cliente apenas refere as gramas de metais preciosos e não as toneladas de placas enviadas para refinar. A confrontação das quantidades enviadas e os valores apurados encontram-se emdocumentos complementares à facturação emitida. Entre a recepção das placas e o concluir do processo de refinação distam 3 a 4 meses.

De notar que as referências constantes das facturas de compra e nas facturas de venda não são idênticas.
Aceitando as diferenças apuradas nas placas electrónicas visto algumas delas serem alienadas á U......... para proceder à refinação, nos restantes metais estas diferenças não se justificam. Assim registamos diferenças nas quantidades compradas muito superiores às quantidades vendidas.
A disparidade entre as referências inviabiliza a relação entre a mercadoria adquirida e a mercadoria vendida, não podendo fazer-se a ligação entre a factura de compra X deu origem à factura de venda Y.
Da análise das vendas, a Administração Fiscal não detectou indícios de que as mesmas não correspondem a operações reais.
Sendo assim, serão de aceitar as que foram declaradas pelo sujeito passivo, na inexistência de elementos que as contrariem, não se propondo, por conseguinte, quaisquer correcções a nível dos documentos que suportam as vendas e consequentemente sobre estas no seu conjunto.

III.6- Fornecedores com indícios de emissão de facturas fictícias

Da análise apurou-se, após consulta ao sistema informático em uso nesta AT, de que relativamente a um dos fornecedores do SP, a existência de um elevado montante de vendas realizadas por um operador económico, do qual apenas se conhece a sua designação como sendo "P......... Ldª" (NIPC 5……), não constando dos sistemas informáticos a que a AT tem acesso, quaisquer outras informações, sejam elas de âmbito cadastral ou de âmbito declarativo (declarações de rendimentos de IRC ou de IVA).

No decurso da inspecção externa realizada ao SP, foram recolhidos diversos elementos/indícios, os quais após uma análise mais cuidada, nos remetem para a fortíssima convicção de se estar perante uma situação de facturação falsa/simulada, sendo o SP o utilizador dessas facturas e as emitentes as sociedades P….. Ldª e C......... Ldª (NIPC 5…….), sendo que em relação a esta ultima sociedade, só no decurso da inspecção externa foi possível identifica-la e recolher indícios que nos permitem de uma forma segura e objetiva aferir também que estamos perante uma sociedade comercial emitente de facturas falsas.
Os indícios recolhidos irão ser devidamente escalpelizados de uma forma objectiva e coerente, os quais à luz de um juízo racional e lógico, se pode corroborar com elevadíssima probabilidade de que a "esmagadora" maioria dos documentos em questão (facturas/meios de pagamento, etc.) e consequentemente os demais atos a elas inerentes, não confirmam nem titulam os negócios nos termos delas constantes e que mais não são do que "manobras de diversão" por forma a fazer crer que se trata de operações reais, no entanto, mais não são do que facturação falsa/simulada.
Tendo em conta que as facturas emitidas ao SP nos anos 2010 a 2012, e que as mercadorias supostamente transaccionadas pelas sociedades P......... Ldª e C......... Ldª, eram materiais relacionados com sucatas, atendendo às quantidades e valores em causa, será de se questionar desde logo a origem dos materiais, pois só poderiam advir de empresas produtoras desses resíduos ou de empresas comerciais com dimensão, organização e potencial capaz de gerir um negócio de sucatas com a diversidade e quantidade evidenciada, o que de todo não se verifica nas sociedades/empresas em questão.
Estas sociedades no caso de terem exercido qualquer actividade real, foi apenas de forma residual.
A análise a estas duas sociedades (P......... Ldª e C......... Ldª), para demonstração das nossas convicções, será inicialmente desenvolvida de forma individual, com o sentido de identificar e demonstrar os variados indícios/incoerências que cada uma delas apresenta.
Posteriormente, serão analisadas em conjunto (P......... Ldª e C......... Ldª), pois têm vários aspectos em comum e directamente relacionados, o que fundamenta e aprofunda as nossas convicções, que de facto estamos perante empresas que simulam operações económicas, através da emissão e utilização de facturas que não titulam qualquer operação económica real.

Análise individual à sociedade comercial "P......... Ldª" (NIPC 5…….)

A esta "sociedade" P......... Ldª, não se lhe conheceu qualquer elemento que pudesse suportar a estrutura empresarial que lhe estava subjacente, quer do plano formal quer do plano material.

Do plano formal, apenas consta do Sistema de Gestão e Registos de Contribuintes, que esta sociedade efectuou o seu registo provisório, com data de 19/02/2010, sendo o seu estado o de “Inscrito sem confirmação do RNPC", sem que este registo se tenha transformado em definitivo, dado não ter cumprido os demais requisitos legais exigidos.

Das informações disponíveis no Sistemade Gestão e Registo de Contribuintes, apenas é conhecida a designação desta sociedade (P.........), e o tipo societário (sociedade por quotas)
Consultado o portal do MJ- Publicações On-Line de Acto Societário e pesquisada a sociedade em causa, obtém-se a resposta "Não foram encontradas publicações para o critério de pesq uisa especificado",
Não lhe foi atribuído qualquer CAE (Código de Atividade Económico),

Consta apenas desse registo provisório que asociedade indicou como sede uma morada situada no distrito de Coimbra, concelho de Oliveira do Hospital,
Não foi indicada a morada em concreto onde se localizavam as instalações, Não foi indicado o local da sede,
Não foram identificados os sócios (elemento essencial e necessário para a constituição deste tipo societário),
Não foi indicado qualquer gerente (elemento essencial à gestão da actividade comercial), Não foi enquadrada em termos de IR (imposto sobre o rendimento) ou de IVA,
Não entregou qualquer declaração fiscal relativa a IRC ou a lVA,

No logotipo das facturas consta que se encontra registada na Conservatória do Registo Comercial de Oliveira do Hospital, o qual não pode corresponder àrealidade, uma vez que o registo provisório nunca chegou a ser convertido em definitivo.
Nas facturas a morada que consta é Bairro da T….., 3….M…..

Assim sendo, por todas estas evidências se pode depreender com elevado grau de convicção que esta sociedade não cumpriu com nenhum dos requisitos exigidos e necessário do ponto de vista formal, para que na realidade pudesse exercer uma actividade comercial, ou seja, deste ponto de vista, torna-se evidente que nunca houve por parte desta "sociedade" a intenção de exercer qualquer actividade comercial, pelo menos do ponto de vista legal.

- Não ser conhecida qualquer estrutura empresarial (meios materiais e humanos) que lhe permitisse ter actividade, mesmo que pequena, quanto mais com a dimensão de facturação apresentada
- O valor das facturas emitidas por esta sociedade ao SP foi de € 486.392,57 (vidé em Anexo II listagem das facturas).
- Consultada a base de dados relativamente a viaturas em nome desta sociedade (ligeiras ou pesadas de mercadorias), não foramencontrados quaisquer registos, ou seja, esta empresa não tem capacidade para efectuar qualquer tipo de transporte dos materiais que supostamente transacciona (produtos associados às sucatas), sendo de "estranhar" tal situação (a inexistência de qualquer viatura em nome da sociedade ou em regime de leasing), pois a capacidade de transporte nesta actividade é um elemento essencial/determinante para o exercício desta actividade.
Relativamente ao transporte das mercadorias para as instalações do SP, o sócio/gerente do SP (N.........), prestou declarações, em 19/05/2014, nas instalações desta DF, onde refere que "... A P......... Ldª trazia as sucatas que angariava para vender à E......... Lda. Transportava em carrinhas próprias..."
Da análise às facturas emitidas ao SP no ano de 2010, verifica-se que na esmagadora maioria delas, consta a matrícula da viatura 7…… (viatura ligeira de mercadorias, de marca Iveco, modelo 35C13V B), como tendo sido esta a viatura que transportou os materiais.
Na base de dados da AT, esta viatura esteve registada em nome de P......... (NIF 2…….), desde 27/04/2010 a 18/10/2011,

Posteriormente, apurou-se que P......... Alves, era a "gerente" desta sociedade sendo “coadjuvada" pelo seu pai, F.........(NIF 2…….)
Consultada a base de dados da segurança social, surge a informação "PC inexistente", não constando qualquer registo de funcionário(s) remunerados por esta empresa, ou seja, o elemento humano essencial a esta actividade não existe, seja ele de âmbito/funções administrativas, necessário à emissão por exemplo de facturas/guias de transporte, seja ele de âmbito" operacional", necessário ao carregamento/descarregamento e eventual transporte de materiais para os clientes,
Da recolha das facturas emitidas pela sociedade Pa….., Lda., verifica-se que a E........., Lda era praticamente o seu único cliente, sendo de estranhar esta "quase exclusividade", uma vez que as demais empresas similares operam com múltiplos clientes,
As facturas emitidas pela P……., Lda. à E.........,Lda., foram preenchidas nos campos respeitantes à identificação do cliente, através da colocação do carimbo da E........., Lda.(onde consta a designação comercial, actividade desenvolvida, morada, contacto e NIF), sendo a descrição/designação dos bens constantes dos documentos realizada manualmente.

Da totalidade das facturas emitidas à E........., Lda., apenas oito cabeçalhos foram preenchidos manualmente, sem a aposição desse carimbo.
De referir que relativamente a esta questão, o sócio e gerente do SP (N.........), prestou declarações, em 19/05/2014, nas instalações desta DF, onde é apurado que "... a titulo de exemplo identificou como tendo sido passadas por si as facturas n. º 1,2,3,4,5,6,10,11,12,38 e 48 ..."
Esta situação não faz qualquer sentido em termos comerciais, pois em regra, são os fornecedores que emitem as respectivas facturas e nas suas instalações, não tendo o carimbo dos seus clientes, confirmando-se assim que as facturas em causa eram preenchidas pelo SP e nas suas instalações.

Dos cheques emitidos pelo SP para pagamento dos "bens adquiridos" à sociedade, alguns deles foram depositados em contas de pessoas que "aparentemente" não tem qualquer ligação com a dita sociedade, bemcomo outros foram "levantados ao balcão", também por terceiros que não tem qualquer relação comercial com a sociedade.

No quadro seguinte arrolamos cheques que foram emitidos para pagamento de facturas da P….., Lda., contudo acabaram por ser endossados quer ao SP quer ao seu gerente Sr. N......... Pereira,

Banco	N° Cheque	Data Ch.	Valor	Pago no Banco	Obs.
B S.........	52…..	28-06-2010	5.000,00	24-05-2010	Levantado pelo N.........
B S.........	060……	19-08-2010	3.934,00	23-09-2010	Levantado pelo SP
B S.........	20…..		18,584,00	23-09-2010	Levantado pelo N.........
B S.........	04……	09-09-2010	8,200,00	09-09-2010	Levantado pelo N.........
B S.........	34……	22-07-2010	9.127,00	04-08-2010	Levantado pelo N.........
B S.........	57…….	01-07-2010	13.000,00	01-06-2010	Levantado pelo N.........

No quadro seguinte arrolamos cheques que foram emitidos para pagamento de facturas da P........., Lda., contudo acabaram por ser endossados a terceiro.
(…)

Neste sentido, resulta do auto de declarações realizado pelo gerente do SP (N.........) nesta DF em 19/05/2014, onde refere que ... "é possível que tenham sido efectuados alguns depósitos porparte do Sr. N......... (declarante) na conta da P........., Lda..."
Esta afirmação é bem demonstrativa da forma como" aparentemente" as compras são pagas, ou seja, apesardo elevado número de compras realizadas, apessoaresponsável pelos pagamentos do SP, admite que apenas alguns depósitos foramrealizados na conta dasociedade "P......... Lda.”
E os restantes?
Quanto às facturas emitidas ao SP, estas apresentam diversas incoerências em termos de numeração vs data, a saber:
Factura n.º 18, de 31/03/2010 vs Factura n.º 19, de 28/03/2010, Factura n.º 28, de 19/04/2010 vs Factura n.º 29, de 16/04/2010, Factura n.º 67, de 28/06/2010 vs Factura n.º 68, de 25/06/2010.

Neste caso, verifica-se que não pode estar correcto as datas aí indicadas em confronto com o número constante das facturas, pois nos meses em causa, as facturas com número sequencial inferior tem uma data superior comparativamente às datas constantes das facturas de número sequencial superior.

Apura-se ainda que existem diversas facturas da sociedade emitidas ao SP, as quais não identificam as matrículas das viaturas utilizadas nos respectivos transportes, sendo que adicionalmente, as facturas assinaladas com um asterisco (*) correspondem às facturas onde além da matrícula, também não é indicado o local de carga e de descarga dos bens, (…)

Existem outras facturas que identificam a viatura de matrícula 7…….., da marca IVECO, modelo 35C 13V B, a qual, como sendo esta viatura que realizou a esmagadora maioria dos transportes para o SP, com a excepção da factura n.º 35.

Do livrete desta viatura constam os seguintes dados: (Peso Bruto 3.500kg - Tara 2.300kg = Carga de 1.200kg), ou seja, a capacidade de carga desta viatura é de 1.200kg.
Da análise às facturas, nomeadamente aos pesos das mercadorias aí referidos em conjugação com a capacidade de carga da viatura, facilmente se percebe que esta não tem capacidade para transportar os pesos indicados, sendo que em algumas situações, a carga referida é várias vezes superior à sua capacidade, tal como consta do quadro seguinte, o qual indica apenas as situações de maior relevância:

Factura	Peso indicado na factura
Factura n.º 118	11.081 kg
Factura n.º 89	11.000 kg
Factura n.º 92	10.520 kg
Factura n.º 108	9.606 kg
Factura n.º 112	9.520 kg
Factura n.º 113	9.210 kg

Factura n.º 120	8.747 kg
Factura n.º 116	7.760 kg
Factura n.º 111	7.280 kg
Factura n.º 35	7.160kg
Factura n.º 115	5.620 kg
Factura n.º 69	5.600 kg
Factura n.º 110	5.390 kg
Factura n.º 98	5.289 kg
Factura n.º 103	5.120 kg

A partir de Setembro de 2010, esta sociedade deixa de emitir facturas para o SP.
Como é do conhecimento público, há vários anos que em todo o território nacional se tem verificado um elevadíssimo aumento de furtos de bens relacionados com a actividade própria das sucateiras, tais como cobre, aço, ferro entre outros, causando elevados prejuízos materiais aos seus legítimos proprietários.
Num desses processos, ao qual foi atribuído o NUIPC 94/10.0G DCBR, julgado em 1.ª instância no Tribunal Judicial de Pampilhosa da Serra, do qual houve recurso para o Tribunal da Relação de Coimbra, resulta que um dos arguidos nesse processo, utilizava a sociedade em questão para transaccionar sucata e outros metais furtados, o qual foi condenado em 1.ª instância e confirmado pelo TRC(Tribunal da Relação de Coimbra), apena de prisão efectiva pelo crime de furto (sucata e metais).

Por fim, foi recuperado pela GNR de Torres Novas, em 15/07/2010, nas instalações do SP, em Torres Novas, o material (transformador) que havia sido furtado, na região centro do país (Mortágua), o qual foi vendido pela sociedade ao SP.
Do ponto de vista material, pelos factos /indícios apresentados, analisados e demonstrados, parece- nos estar mais do que evidenciado de que tais operações não se realizaram, dado serem tantos os indícios que nos levam a essa tomada de posição, sendo de concluir que estamos perante facturação simulada/falsa.

Análise individual á sociedade comercial "C……. L d ª ” (5…….)

Do ponto de vista formal apurou-se que:

Esta sociedade deu inicio à sua actividade em 19/08/2010,com o CAE 46771 - Comércio por Grosso de Sucatas e de Desperdícios Metálicos, tendo como sócia/gerente, P......... (NIF 2…..) e sócio, D…… (NIF 2……), com sede no Bairro da T…. (ou T…..), n.º….., M…….
Em 2012, esta sociedade mudou a sua sede para a Zona Industrial do Mundão, Pavilhão/Lote n. º….., 3505-……. Viseu.

A moradaindicada inicialmente como sendo a sede desta sociedade, em M……, corresponde ao domicílio fiscal da sócia (P.........) à data da constituição da sociedade.
Tem as declarações de IRC e de IVA entregues
Do ponto de vista material apurou-se
Esta sociedade inicia a sua actividade em 19/08/2010,

Nesse curto período de tempo (de agosto a dezembro de 2010), em cerca de 5 meses, emite facturas ao SP, no valor de € 962.570,97,
No ano de 2011, emite facturas ao SP, no valor de € 2.915.727,44,

Vidé em Anexo III a V listagem das facturas das aquisições efectuadas à C........., Lda.

De referir que durante vários meses esta empresa “laborou" semque lhe fosse conhecida qualquer estrutura empresarial (meios materiais e humanos) que lhe permitisse ter actividade, mesmo que pequena, quanto mais com a dimensão de facturação apresentada.
Consultada a base de dados relativamente a viaturas em nome desta sociedade (ligeiras ou pesadas de mercadorias), foram encontrados os seguintes registos:

Matricula	Inicio propriedade/Locação	Marca / Tipo	Capacidade de carga
X……	12/10/2010	Mitsubishi	1.150 kg
3…….	31/12/2010	Toyota Dyna	3.840 kg
7……..	18/10/2011	Iveco 35C13V B	1.200 kg

Quanto a meios humanos, apesarde ter iniciado a actividade em 19/08/2010, apenas em junho de 2011, esta sociedade passou a efectuar descontos referentes a funcionários, tal como consta dos dados constantes da base de Segurança Social.

Na maioria das facturas emitidas por esta sociedade ao SP no ano de 2010, o campo respeitante à identificação do cliente era preenchido através da colocação do carimbo do SP (onde consta a designação comercial, actividade desenvolvida, morada, contacto e NIF), sendo o restante preenchido manualmente

Em 2011, a regra passou a ser o preenchimento de forma manual na sua totalidade, sendo a excepção a colocação do carimbo,

Em 2012, todas as facturas foram preenchidas de forma manual.
De referir que relativamente a esta questão, o sócio e gerente do SP (N......... ), prestou declarações, em 19/05/2014, nas instalações desta DF, onde é apurado que "... a titulo de exemplo identificou como tendo sido passadas por si as facturas n.º 14,17 e 19".

Esta situação contraria as práticas comerciais, pois em regra, são os fornecedores que emitem as respectivas facturas e nas suas instalações, não tendo o carimbo dos seus clientes, confirmando -se assim que as facturas em causa eram preenchidas pelo SP e nas suas instalações.

Quanto às facturas emitidas ao SP, estas apresentam diversas incoerências emtermos de sequência numérica, a saber:
Factura n.º 7, de 29/09/2010 vs Factura n.º 8, de 22/09/2010, Factura n.º 24, de 21/10/2010 vs Factura n.º 26, de 16/10/2010, Factura n.º 33, de 02/11/2010 vs Factura n.º 34, de 26/10/2010, Factura n.º 121, de 04/02/2011 vs Factura n.º 122, de 05/01/2011, Factura n.º 238, de 01/06/2011 vs Factura n.º 242, de 04/05/2011, Factura n.º 439, de 30/12/2011 vs Factura n.º 440, de 16/12/2011,

Neste caso, verifica-se que não podem estar correctas as datas ai indicadas em confronto com o número constante das facturas, pois nos meses em causa, as facturas com número sequencial inferior tem uma data superior comparativamente às datas constantes das facturas de número sequencial superior.

Apura-se ainda que existem inúmeras facturas da sociedade emitidas ao SP, as quais não identificam cumulativamente as matrículas das viaturas, os locais de carga e os locais de descarga, (…)
Desta situação, verifica-se que, além de não se poder identificar as viaturas, locais de saida ou de chegada dos bens, torna-se impossível determinar e comparar as quantidades aparentemente transportadas com a capacidade de carga das viaturas que procederam ao transporte.
Existem outras facturas que, apesar de identificarem a viatura que procedeu ao transporte dos diversos materiais, estas não tem capacidade de carga para transportar o peso constante das facturas.
(…)

A partir de 2012, os "transportes" passam a ser realizados com recurso a empresas transportadoras, deixando-se assim de se verificar as "incongruências dos meios de transporte", uma vez que as viaturas agora indicadas possuem uma elevada capacidade de carga e os montantes indicados nas facturas enquadram-se dentro dessas capacidades.
No entanto, em relação à factura n.º 381, datada de 3/12/2011, a soma das quantidades aí indicadas ascende a 105.355 kg (cento e cinco mil trezentos e cinquenta e cinco quilogramas).
Mesmo com recurso a viaturas de empresas de transporte e atendendo às viaturas identificadas nas diversas facturas como tendo participado nos vários transportes, aquela que tem a maior capacidade é a viatura de matrícula 2……, da marca Volvo, modelo FH12, cuja capacidade de carga é de 33.880 kg (Peso Bruto 40.000 - Tara 6.120 kg = Carga de 33.880 kg).

Apesar da factura em causa (a 381), não identificar a viatura que realiza o transporte dos bens aí constantes, mesmo que hipoteticamente tivesse sido aviatura de maior capacidade a realiza-lo, tal facto não seria possível, uma vez que o peso indicado na factura ultrapassava a capacidade máxima de carga do camião em mais de 3 vezes.

Ainda com relevância no que diz respeito à análise dos documentos que serviram de base ao transporte das mercadorias, foi solicitado ao SP, na pessoa do gerente (N......... Pereira), cópias das guias de acompanhamento de resíduos bem como cópias das guias de transporte associadas às mercadorias adquiridas à C........., Lda, referentes aos anos de 2010 a 2012.

De referir que os documentos em causa foram entregues nesta DF em 27/01/2015, mas apenas no que diz respeito ao ano de 2012.
As facturas entregues (ano de 2012) estão acompanhadas das respectivas guias de acompanhamento de resíduos, no entanto, no que diz respeito às guias de transporte faltam algumas.
Da comparação a estes dois documentos (Facturas vs Guias de Transporte), verificam-se inúmeras discrepâncias relativamente ao tipo de bens que constam nesses documentos, bem como enormes divergências relativamente aos pesos que constam nesses dois tipos de documentos, (…)

Outra questão prende-se comos cheques emitidos pelo SP para pagamento dos "bens adquiridos" à sociedade, alguns deles foram depositados em contas de pessoas que "aparente mente" não tem qualquer ligação com a dita sociedade, bem como outros foram" levantados ao balcão", também por terceiros que não tem qualquer relação comercial com a sociedade.
(…)

Os cheques 9760914358, 9860914401 e 3060545884 do B…… emitidos à C........., Lda, foram depositados na C….. Conta 0……… titulada por H......... (NIF 2…….). Do titular desta conta, nascido em 14-11-2009, desconhecemos a sua actividade de venda de sucata.
Os cheques do Banco S.........coma designação "cheque não àordem - cgd" e "Endossados pela P….. C….." foram depositados na conta do menor titulada por H..........
À datados factos esta criança ainda não tinha três anos de idade, pelo que não terá sido o próprio a exercer a actividade de comércio de sucata.

No decurso da inspecção, foi solicitado à DF de Viseu, através do ofício 7….., de 03/12/2014, que enviasse a esta DF, cópias das facturas de compras realizadas por parte da sociedade C......... Lda, efectuadas a pessoas residentes no distrito de Viseu, bem como os respectivos autos de declarações, tendo a resposta dado entrada nesta DF em 08/01/2015.

Desses autos de declarações em confronto com o evidenciado nas facturas resultam enormíssimas disparidades.

Das facturas de compras da C........., Lda. com os n.º 102, 103, 140, 145, 175, 327 e 331, foi dito pelo declarante que:
Vendeu alguma sucata ao sr. F......... da C.........,

Confrontado com as facturas de compras no valor de € 2.714,15, disse que a assinatura não é a sua,
Que nunca recebeu mais de € 80,00, por venda.
Das facturas de compras da C........., Lda. com os n.º 040 e 354, foi dito pela declarante que:

Que fez duas vendas, uma no valor de 5€ e outra no valor de 10€,
Que não se lembra a quem vendeu,

Em relação às facturas de compras no valor de €1.773,85, disse que não vendeu aquela sucata,

Que se lembra de lhe terem pedido o documento de identificação.

Das facturas de compras da C........., Lda. com os n.º 268 e 271, foi dito pelo declarante que:

Emrelação às facturas de compras, disse serem falsas, pois nunca vendeu qualquer sucata a essa empresa,
Que a assinatura não é a sua.

Das facturas de compras da C........., Lda.com os n.º 062, 071, 172, 220, 227 e 376, foi dito pelo declarante que:
Apenas uma vez vendeu sucata em 2010 ao sr. F.........,

Não recebeu fotocópia do documento que assinou e que lhe disseram que era para comprovar junto da Polícia,
Que os valores constantes das facturas de compras, no valor de € 9.185,58, não correspondem à realidade,
O valor da venda realizada foi de € 17,00.

Das faturas de compras da C........., Lda. com os n.º 001, 008, 057, 068, 098, 219, 258, 279 e 339, foi dito pela declarante que:
Confirma ter vendido sucata ao Sr. F......... no ano de 2010,

Vendia sucata que encontrava nos contentores e que os vizinhos lhe davam (ferro, alumínio),

Que os valores constantes das facturas de compras no valor de € 9.326,57, não correspondem à realidade,
Que a assinatura não é a sua.

As vendas à C......... eram sempre realizadas na pessoa do sr. F......... (F.........),
Sempre pagas em dinheiro e na pessoa do F.........,

Que as quantidades indicadas nas facturas não correspondem minimamente à veracidade dos factos,
Que as assinaturas constantes das facturas "aparentemente" não foramrealizadaspelo punho das pessoas que supostamente identificam, pois todos dizem ter sido realizadas por terceiros,

Que os valores indicados como pagos nas facturas não tem a mínima conexão com a realidade,

Que era geralmente tirada cópia do documento de identificação dos vendedores e que estes assinavam folhas em branco.

Análise em conjunto das sociedades P......... , Lda e da C........., Lda

Em relação a estas duas sociedades existem ainda particularidades a ter em atenção, tais como:
Da base de dados da AT não se consegue determinar se ambas as sociedades tem formalmente os mesmos sócios, pois da P......... Lda, não constam quaisquer elementos.
No entanto, das diligências realizadas apurou-se que a "gerente" da P….. Lda, era P......... (NIF 2…..), sendo esta a pessoa que consta como gerente da sociedade C........., Lda,
De salientar que ambas as sociedades, inicialmente tiveram a sua "sede" em Bairro da T….. (ou T…..) n.º…, N….. - 3405-…. M….., o que só por si é bastante esclarecedor, uma vez que à data da constituição da sociedade C......... Lda, aquela morada era o domicílio fiscal de P..........
Outro facto importante é a questão das facturas da P......... Lda e C......... Lda serem na sua estrutura muito semelhantes, i.é, o layout é igual, a tipografia que as imprimiu é a mesma, sendo a morada que delas consta a mesma, ou seja, estamos perante um conjunto de "coincidências" que nos permitem dizer com enorme convicção de que quem esteve por detrás de ambas as "empresas” são as mesmas pessoas.
Das declarações prestadas pelo gerente do SP (N.........), em relação à P......... Lda, realizadas no dia 19/05/2014, nesta DF, este refere que "… As aquisições eram efectuadas ao Sr. F.......... Este sr. F......... apresentava -se como gerente responsável da sociedade P......... Lda."
Ainda em relação às declarações, agora sobre a C......... Lda disse "... As aquisições eram efectuadas ao Sr. F.......... Este sr. F......... apresentava-se como gerente responsável da sociedade C......... Lda. A gerência de facto era exercida pelo Sr. F........., sendo sempre ele que tinha o poder de decisão".
Se em relação à sociedade P…… Lda, no que diz respeito à gestão da empresa se poderiaadmitir, pelo menos no campo teórico, a existência de F......... como gerente, uma vez que oficialmente não é conhecido nenhum sócio/gerente, já no que diz respeito à C......... Lda, tal questão não se coloca, uma vez que esta sociedade tem designados os respectivos sócios/gerentes, onde não consta o Sr. F..........

Ainda tendo como pano de fundo as declarações de N........., no que diz respeito à localização das diferentes sociedades e a sua caracterização enquanto espaço fisico, não deixa de ser curioso que em relação à P........., Lda disse "Conheceu um armazém do qual diziam ser as instalações da P........., Lda, não se recorda da sua localização, tendo apenas memória que eram nos arredores de Viseu.

Já quanto à C......... Lda disse " ... Conheceu um armazém do qual diziam ser as instalações da C......... Lda, sito em Mundão - Viseu. Era armazém de cerca de 1000m2, com báscula para camiões, escritório e espaço exterior onde armazenava ferro"

Destas descrições, é de destacar a “ausência de memória" relativamente à primeira sociedade, comparativamente com a segunda, sendo esta descrita com um grande detalhe.

É de destacar que se verifica ao longo dos anos (2010 a 2012), primeiramente, em 2010, através da sociedade P......... Lda, e depois ainda nesse ano e seguintes através da C......... Lda, verifica-se que houve um "aperfeiçoamento de procedimentos", tais como (1) a criação de uma sociedade cumprindo todos os requisitos legais, (2) aquisição de viaturas, (3) descontos realizados para a segurança social, (4) obrigações fiscais cumpridas, (5) aluguer de camiões a empresas de transportes, de forma a fazer crer, especialmente, a AT de que toda a actividade seria real.

III.7- Conclusões da Direcção Finanças de Santarém

Face ao exposto anteriormente, somos de concluir que, existem fortes indicios, objectivos e credíveis, que as facturas emitidas em nome dos sujeitos passivos "P........., Lda." e "C........., Lda.", nos exercícios de 2010, 2011 e 2012 para "E......... – C….., Lda.”, referentes a venda de sucata, não titulam transacções comerciais, na expressão dadapelos documentos, o que consubstancia conduta ilegítima tipificada como crime de fraude fiscal, pelo que as supostas aquisições aesse sujeito passivo no exercício atrás mencionado, queascendemao montante de € 6.700.697,89€, se consideram operações simuladas.
Face ao exposto para os "fornecedores" identificados nos pontos III.6. deste Capítulo do presente relatório, pode-se concluir pela existência de fortes indícios, objectivos e credíveis, que as compras a eles efectuadas e declaradas nos exercícios de 2010 2011 e 2012, na contabilidade pela "E......... – C….., Lda", são consideradas como simuladas.

A existência de meios de pagamentos, nomeadamente, cheques emitidos aos supostos "fornecedores", com a consequente movimentação da conta bancária, não poderá, em nosso parecer, comprovar, por si só, a existência das operações económicas indicadas nas facturas emitidas pelos mesmos "fornecedores", quando existem indícios, seguros e objectivos, que tais operações não são reais.
Desta forma, a contabilidade dos operadores não reflecte a veracidade das operações quanto a quantidades e valores, estendendo-se as vantagens indevidas, por redução do lucro tributável, a IRC, através de gastos cuja indispensabilidade não está minimamente comprovada nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.

O que se pode concluir dos factos descritos, é a existência de fortes indícios de que as transacções tituladas pelas facturas emitidas pelos "fornecedores" indicados nos pontos III.6 deste Capitulo, são simuladas, ou seja, não se deram nos termos que a empresa "E.......... Lda" pretendeu registar, demonstrar e declarar.

III.8- Enquadramento fiscal das correcções propostas

III.8.1- Em sede de IVA

III.8.2- Em sede de IRC
Perante os concretos indícios de que as operações são simuladas, os Serviços de Inspecção entendem que, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC, no enquadramento fornecido pelo artigo 39.º da Lei Geral Tributária, os gastos titulados pelas facturas emitidas pelos "fornecedores" identificados no ponto III.6 deste Capítulo, não são reais, quer quanto ao valor, quer quanto às quantidades a que se referem.
Sendo as operações simuladas, em face dos indícios objectivos e credíveis descritos, os gastos correspondentes não se encontram demonstrados quanto à sua indispensabilidade à manutenção da actividade, como impõe o artigo 23.º do CIRC, devendo o Sujeito Passivo comprovar a efectiva realização daquelas operações, nos termos do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Sendo tributados os factos tributários reais, e não os simulados, os Serviços de Inspecção entendem, face aos factos relatados ao longo do relatório, que se acha cessada a presunção da veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, atento o principio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito, conforme disposto no n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
O quadro seguinte, resume os totais das correcções efectuadas em sede de IRC, nos exercícios de 2010, 2011 e 2012, de acordo com o exposto no ponto III.6 do presente capítulo, as quais resultam em vantagens patrimoniais resultantes de IRC que deixou de ser pago pelo sujeito passivo nos montantes seguintes:

Vantagem Patrimonial	2010	2011	2012
IRC liquidado declarado	735,36	0,00	2.948,56
IRC liquidado corrigido	362.149,14	728.547,50	586.950,26
Vantagem Patrimonial Apurada	361.413,76	728.547,50	584.001,72

As correcções ao Lucro Tributável são de:

Correcções ao Lucro Tributável	2010	2011	2012
Lucro tributável Declarado	5.883,02	33.968,54	75.721,26
Correcções apuradas	1.448.1363,54	2.915.727,44	2.336.006,91
Lucro tributável Declarado	1.454.846,56	2.949.695,98	2.411.728,17

(…)

IX. Direito de Audição - Fundamentação
Em 06 de Fevereiro de 2015 foi notificado o sujeito passivo, na pessoa do sócio gerente Sr. N........., para exercer o direito de audição, nos termos previstos no Art.º 60.º da Lei Geral Tributária e no Art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira.
O sujeito passivo exerceu o Direito de Audição, enviando em 20 de Fevereiro de 2015, para o mail institucional da Direcção de Finanças de Santarém - Divisão de Inspeção Tributária II, o ficheiro com a sua petição.
O e-mail foi enviado pelo Dr. A……, advogado, que juntou procuração emque o sujeito passivo o constituiu seu mandatário judicial.
Em 23 de Fevereiro de 2015 foram entregues na Direcção de Finanças de Santarém originais da petição, da procuração e os Anexos (nove) à petição elaborada para a audição prévia.
Não se reproduz o texto do Direito de Audição nesta informação porserdo conhecimento do sujeito passivo.
O sujeito passivo começou a sua petição com a descrição da actividade do sujeito passivo e dos terceiros que com ele se relacionam (páginas 2 e 3 são idênticas).
A resposta do sujeito passivo foi elencada em 17 pontos que passaremos a abordar.

No ponto 1 é questionada a afirmação do projecto de relatório em que é referida a não constituição da sociedade P........., Lda. No entanto os elementos juntos ao processo só vêm reafirmar o que havia sido apurado, ou seja, que esta sociedade não concluiu os procedimentos legais de constituição.
No 1.° parágrafo, alega o SP "nada lhe fez suspeitar que assim fosse, pois a documentação que entregava se mostrava formalmente correcta".
Do nosso ponto de vista, como é que pode a documentação estar formalmente correcta se as facturas não correspondem às respectivas guias de transporte, se os materiais e quantidades constantes nesses dois documentos são divergentes?

No 7.° paragrafo, alega o SP que "das viaturas que a P......... Lda" e a C........., Lda, utilizavam no transporte das ditas mercadorias, a (s) mesma(s), tendo em vista iludir as autoridades de fiscalização de trânsito inscreviam nas guias de transporte "pesos" que não correspondiam ao peso real da mercadoria … mas antes, era indicado em valores que coubessem dentro da capacidade legal de carga de cada veículo utilizado"
Para iludir as autoridades de fiscalização de trânsito, o sujeito passivo colocava na guia de transporte um peso inferior à capacidade de carga da viatura e muito inferior ao constante da factura. Assim, o fosso entre os pesos constantes nas guias de transporte e nas facturas ainda era muito maior.

No ponto 2
Alega o SP que "É pois destituída de fundamento a conclusão do Sr. Inspector, vertida no relatório de inspecção de que, por não possuir viaturas registadas em seu nome (nem as poderia ter!), a referida empresa não dispusesse de capacidade de transporte."
O que está em causa não é apenas o facto da sociedade não ter registada em seu nome qualquer viatura com capacidade paratransportar bens, mas tambémpor não ter sido identificada qualquer outra para além daquela com a matricula 7……, e que esta, como se demonstrará, não tem capacidade para transportar os pesos constantes em inúmeras facturas.

Nos ponto 3 e 4

Alega o SP no 3.º paragrafo que "... esta afirmação do Sr. Inspector sempre carecia de demonstração, o que não sucede".
A abordagem é feita à quase exclusividade da E......... como cliente da P….., Lda. Arroladas as facturas contabilizadas pela E......... e emitidas pela P........., verifica-se pela numeração sequencial das facturas, que estas foram maioritariamente emitidas à E.........
Ainda assim, em regra, as sociedades têm um leque de clientes tão alargado quanto menor for a dependência de cada cliente.
A própria E......... tem diversos clientes, não entregando os produtos que transacciona em exclusivo a um único operador económico.

No ponto 6

Alega o SP, no 2.º paragrafo que ... "as mercadorias chegavam acompanhadas de guias de transporte, trazendo os sócios/funcionários da P......... Lda. / C......... Lda., com eles o "livro de facturas" … Após a conferência do tipo/qualidade da mercadoria e respectiva pesagem era então emitida a factura, a qual, porque alguns funcionários daquelas empresas diziam não o saber fazer ( o "Sacha" nem sequer escrevia português!)
No entanto no ponto n.º 1, no 4.º paragrafo deste direito de audição, evoca o SP que "as entregas das mercadorias ... em viaturas que eram conduzidas, a maior parte das vezes pelo Sr. D........., namorado companheiro da P........., que muitas vezes o acompanhava .... outras pelo referido F..........
Estas duas afirmações entram em contradição com os factos, onde este tenta justificar a razão de ser das facturas serem preenchidas e assinadas pelo sócio do SP.
Se de facto tivessemsido estas as pessoas (D........., P.........e F.........) arealizar os transportes ou a acompanha-los, todos eles saberiam preencher as ditas facturas, não se justificando assim as mesmas fossem preenchidas por um terceiro.

No ponto 7

Quanto aos cheques emitidos para pagamento de facturas, depositados em contas de terceiros, em nada é justificado esse procedimento na argumentação do sujeito passivo. Aceitando que o sujeito passivo não conhecesse a totalidade das operações financeiras efectuadas a coberto dos cheques por ele emitidos, podemos questionar o porquê de ser o gerente da E........., Lda. a levantar cheques porele emitidos e endossados pela P……. Se os cheques eramendossados, também poderiam ser levantados pela gerente e utilizados na gestão corrente da sociedade.
Refere o artigo 63.º C da Lei Geral Tributária no seu ponto 1:

"Os sujeitos passivos de IRC, bemcomo os sujeitos passivos de IRS que disponham ou devam dispor de contabilidade organizada, estão obrigados a possuir, pelo menos, uma conta bancária através da qual devem ser, exclusivamente, movimentados os pagamentos e recebimentos respeitantes à actividade empresarial desenvolvida."
No ponto 3 refere: "Os pagamentos respeitantes a facturas ou documentos equivalentes de valor igualou superior a €1000 devem ser efectuados através de meio de pagamento que permita a identificação do respectivo destinatário, designadamente transferência bancária, cheque nominativo ou débito directo."
Sendo os cheques levantados pelo gerente da E........., este pode dar-lhe o destino que bem lhe aprouver. Bem como todos os cheques endossados e depositados em contas de terceiros, contrariam o que o Legislador estabeleceu.

Nos pontos 8 e 11
As incoerências na numeração das facturas é justificada com as datas das guias. Contudo mais uma vez não é justificado a emissão de factura em data anterior à de factura com numeração inferior. Em nenhuma factura é identificada a guia a que se refere.

Nos pontos 9 e 13

As guias de transporte, bem como as guias de ambiente não estavam à disposição da inspecção tributária no gabinete do técnico oficial de contas, local onde decorreu a inspecção.
Nos contactos com o sócio gerente do sujeito passivo Sr. N........., foram solicitadas cópias das referidas guias que estariam no escritório do sujeito passivo sito em Outeiro Pequeno. Pelo gerente foi assumido que seria a funcionária administrativa da E........., Sra. C…., quem tiraria as cópias aos documentos para serem entregues à Administração Tributária.
Este facto deveu-se a dois motivos:

.º - os documentos não estavam no local indicado pelo sujeito passivo para o decurso da acção de inspecção - Gabinete de Contabilidade da Envista;
.º - se nos deslocássemos ao Outeiro Pequeno para recolher a informação constante dos documentos, a área de escritório é pequena o que dificultaria a realização dessa tarefa.
Os elementos referentes aos três exercícios foram solicitados diversas vezes ao sócio gerente. Junto das funcionárias da Envista (gabinete de Contabilidade) perguntamos se o Sr. N......... teria deixado os elementos solicitados, tendo sempre obtido respostas negativas. Presencialmente a última solicitação foi a quando da assinatura da 2.ª prorrogação do prazo da acção de inspecção realizada a 19 de Novembro de 2014.
Passados mais de dois meses apenas foram entregues os elementos referentes a 2012, estando em falta as cópias de 2010 e 2011.
Nas facturas contabilizadas não consta nenhuma menção às guias de transporte a que se refere a factura como é prática corrente na actividade comercial.
Alega o SP que "…as mercadorias ... circulavam …acompanhadas de "guias de transporte", sendo que só após a recepção das mercadorias ... era então emitida a correspondente factura"
Estaprática permitiria a identificação na factura emitidada Guia de Transporte correspondente, o que não se verificou.

No ponto 10
O SP tenta demonstrar neste ponto que a capacidade de carga das viaturas é quase irrelevante e que apenas tem importância no que diz respeito a eventuais controlos pelas autoridade fiscalizadoras de trânsito, ao referir que "... a esmagadora maioria dos veículos de mercadorias transitam nas vias rodoviárias nacionais, com cargas que excedem, em muito a sua capacidade legal de carga, excesso esse que é muitas vezes duas , três, quatro ou mais vezes a respectiva capacidade ... "
"... Paraconfirmação destaafirmação, confrontem-se as "escutas" (Doc. N.º 4) com a factura n.º 81, de 06.07.2010, da P......... Lda, onde a carrinha IVECO, matricula 7……, com capacidade de carga de 1200Kg atingiram o peso total de 3.447kg…"
Nestasituação em concreto, a dita viatura teria transportado aproximadamente 2 vezes mais asua capacidade legal de carga.
No entanto as facturas por nós elencadas não se referem a situações em que supostamente a viatura efectuou transportes cuja capacidade legal de carga tenha sido ultrapassada em 2 vezes, mas sim situações onde acapacidade de carga foi ultrapassada em 5,6,7,8 e 9 vezes! Acresce ainda que, além da viatura "não poder" com uma carga 6,7,8 ou 9 vezes superior à sua capacidade, está tambémemcausa a distância que teria de percorrercom a dita carga, desde Viseu a Torres Novas.

No ponto 12

Neste ponto estando emcausa uma factura cujo peso dos bens transportados ascende a 105.355Kg, refere o SP que "... a factura 381, de 3.12.2011 (C......... Lda) indicada pelo Sr. Inspector respeita, tal como muitas outra, a mais que um transporte, mais concretamente a vários transportes ..."
Dos elementos agora apresentados no direito de audição, veio o SP juntar facturas de clientes que aparentemente compram as mercadorias indicadas na factura em questão (381), a saber: Factura 11410, de 28.10.2011, emitida pela E......... para A.........,
Factura 11412, de 29.10.2011, emitida pela E......... para A........., Factura 11413, de 29.10.2011, emitida pela E......... para a M......... S.A Factura 11415, de 03.11.2011, emitida pela E......... para A........., Factura 11419, de 04.11.2011, emitida pela E......... para a M......... S.A Factura 11420, de 04.11.2011, emitida pela E......... para a R.........
Desta análise verifica-se que a data de venda dos bens em causa é anterior à data da sua compra.

Mesmo desconhecendo as informações que contrapõe, vemo sujeito passivo certificar tudo o que foi referido, com as escutas transcritas e juntas ao processo no anteriormente referido Anexo IV do Direito de Audição provaa emissão de notas de compra muito para além das reais. Nas escutas ao Sr. F........., constam nas transcrições pedidos de NIF's para emissão de Notas de Compra até 9000€ sem que houvesse qualquer transacção. Estas operações eram simuladas quer em quantidade, quer em valor e nalguns casos inexistentes.

A gerência de facto da P.........não pode ser posta em causa pois como já foi referido foi ela que endossou ao Sr N......... Pereira, cheques emitidos pela E…… para serem por este levantados junto da instituição bancária. Estranho é, este facto não ser referido nas Declarações do Sr. N..........

Procura-se o conhecimento ou desconhecimento das instalações utilizadas pelos fornecedores P........., Lda. e C........., Lda. para desenvolver a sua actividade. Na introdução ao Direito de Audição é descrita uma relação comercial com empresas em que o elo entre todas elas é o Sr. F.......... Por uma é justificado que esta relação já tem alguns anos e por outro as diferenças de conhecimento são grandes.

No ponto 17

Quanto à expressão aluguer de camiões a empresas de transporte versus contratar empresas para efectuarem o transporte nada trás de novo. Apenas ficamos a saber que a diminuição da estrutura empresarial da C......... se deve às detenções de dois dos seus motoristas.
Os gastos titulados pelas facturas emitidas pelos "fornecedores" P........., Lda. e C........., Lda., não são reais, quer quanto ao valor, quer quanto às quantidades a que se referem. Em face dos indícios objectivos e credíveis descritos, os gastos correspondentes não se encontram demonstrados quanto à sua indispensabilidade à manutenção da actividade, sendo tributados os factos tributários reais, e não os simulados, os Serviços de Inspecção entendem, face aos factos relatados ao longo do relatório, que se acha cessada a presunção da veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
Assim não tendo sido fornecidos quaisquer outros elementos que contrariem os factos expostos, mantêm-se as correcções propostas.” – (cfr. doc. de fls. 48 a 100 dos autos).

B)

Com data de 13-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2………, respeitante ao exercício de 2010, no montante de € 440.379,00. – (cfr. doc. de fls. 37 dos autos).

Na mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2……., respeitante ao exercício de 2011, no montante de € 883.265,31. – (cfr. doc. de fls. 40 dos autos).

Com a mesma data, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a liquidação de IRC n.º 2……., respeitante ao exercício de 2012, no montante de € 689.728,26. – (cfr. doc. de fls. 43 dos autos).

Com data de 18-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2010, no montante de € 440.379,00, com data limite de pagamento de 16-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 36 dos autos).

F)

Em 19-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2011, no montante de € 883.265,31, com data limite de pagamento de 16-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 39 dos autos).

G)

Em 20-05-2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da ora impugnante a demonstração de acerto de contas respeitante ao IRC do exercício de 2012, no montante de € 691.736,72, com data limite de pagamento de 20-07-2015. – (cfr. doc. de fls. 42 dos autos).

Em 19-05-2014 a ora Impugnante foi constituída arguida no processo de inquérito n.º …../2014.8IDSTR pelos Serviços de Investigação Criminal Fiscal da Direção de Finanças de Santarém, por indícios da prática do crime de fraude fiscal. – (cfr. doc. de fls. 145 dos autos)

I)

Em 12-08-2013 foi proferida decisão pelo Tribunal Judicial de Pampilhosa da Serra, no proc.º n.º 94/10.0GDCBR, de condenação de F........., A.........e O......... pelos crimes de furto qualificado e de absolvição de N......... do crime de recetação. – (cfr. fls. 167 a 208 dos autos).

J)

A sociedade G........., Lda. prestou à Impugnante os serviços de transportes constantes dos documentos de fls. 946 a 2085 dos autos.

A sociedade T........., Lda. prestou à Impugnante os serviços de transportes constantes dos documentos de fls. 1087 a 1156 dos autos.

A mercadoria quando entrava nas instalações da Impugnante era descarregada, separada e pesada. – (cfr. depoimento das testemunhas J......... e D.........).

M)

A maioria das vezes o pesos da mercadoria não coincidia com a constante da guia de transporte. - (cfr. depoimento das testemunhas J......... e D.........).

N)

O F......... ia deixar material nas instalações da Impugnante duas a três vezes por semana. - (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).

O)

Nas entregas de mercadoria, referidas na alínea antecedente, quando os motoristas levavam o livro de faturas, estas eram passadas pelo sócio gerente da Impugnante ou pela sua funcionária C…... - (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).

Quando a mercadoria era de uma única qualidade podia ser entregue diretamente na empresa A.......... - (cfr. depoimento da testemunha D......... e C.........).

A empresa de transportes G........., Lda. deslocava-se, por regra, duas a três vezes por semana a Viseu, aos estaleiros da C........., Lda., para carregar mercadoria, de onde trazia o camião de 40 toneladas sempre cheio. – (cfr. depoimento da testemunha A.........).

R)

A empresa G........., Lda por vezes descarregava a mercadoria da Impugnante diretamente nas empresas M......... e A.......... – (cfr. depoimento da testemunha A.........).

S)

F.........era o “dono” das empresas P......... Lda. e C........., Lda.. – (cfr. depoimento das testemunhas J........., D......... e C.........).

T)

As instalações das empresas em Viseu tinham uma área de cerca de 1000 m2 e uma báscula de 6 toneladas. – (cfr. RIT e depoimento de P.........).

**

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes dos presentes autos, todos objeto de análise concreta, não se provou que as faturas concretamente identificadas no relatório de inspeção tributária respeitassem a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que importe registar como não provados.
**

A convicção do Tribunal, no que respeita aos factos provados e não provados, efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos e do processo administrativo a que se refere o artigo 111.º do CPPT que se encontra em apenso, bem como na prova testemunhal produzida, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório.

No que respeita à prova testemunhal, foi ponderado o depoimento de J……, bancário de profissão, que afirmou, no essencial, conhecer o Sr. N......... por este se deslocar com frequência à agencia onde trabalhava, recordando-se que os movimentos bancários que fazia eram sobretudo depósitos para um cliente do norte e não se recordando de levantamentos em numerário.
Foi ponderado o depoimento de J........., funcionário do Banco S……, que afirmou, em síntese, conhecer a impugnante há cerca de quatro anos (desde 2012), não tendo conhecimento de levantamento de cheques ao balcão mas sim do levantamento frequente de cheques endossados pelo gerente da impugnante. Confrontado com os documentos de fls. 443 e seguintes dos autos afirmou que os cheques ali constantes não poderiam ser pagos porque não se encontram assinados.
Foi ponderado o depoimento de J........., engenheiro mecânico reformado e pai do gerente da sociedade Impugnante e seu colaborador desde há oito anos. Afirmou que conhece bastante bem F......... e as suas empresas. Ia deixar material na impugnante duas a três vezes por semana, dispondo de duas carrinhas, uma fachada e outra de caixa aberta, e por vezes em viaturas fretadas. Disse que a mercadoria, que muitas vezes não coincidia com as guias de transporte, era descarregada, separada e pesada e quando os motoristas, que não sabia escrever em português, levavam o livro de faturas estas eram logo passadas pelo gerente da impugnante ou pela sua funcionária administrativa C….. O pagamento era feito passados dois ou três dias ou era passado logo ou cheque ou era até antecipado.
Foi ponderado o depoimento de D........., funcionário da impugnante durante cerca de sete ou oito anos, afirmando que substituía o patrão na sua ausência, recebendo a mercadoria. Disse conhecer as pessoas identificadas no artigo 25.º da petição inicial, sendo o Sr. F......... um fornecedor do patrão, indo duas ou três vezes por semana descarregar mercadoria ou com carros dele ou com outros alugados, identificando o Diogo (que vinha com a namorada) e o S......... como motoristas. Disse que o que interessava era o peso da mercadoria e não o que contava nas guias que eram feitas a olho e que após a pesagem entregava os valores no escritório, referindo que por vezes via a empregada de escritório passar a fatura porque os motoristas não sabiam escrever, nada sabendo sobre pagamentos.
Foi ponderado o depoimento de C........., escriturária da impugnante desde abril de 2012 até há cerca de dois anos atrás. Perguntada sobre se conhecia as empresas P........., Lda. e C........., Lda., disse ter ouvido falar, que o F......... era o dono e a P.........era filha deste. Afirmou que as faturas, por vezes, eram emitidas pelo N......... (o patrão) e outras vezes por si, e que normalmente traziam o livro de faturas. Afirmou que uma fatura poderia respeitar a várias guias e um cheque a várias faturas. Afirmou desconhecer se o patrão ía levantar cheques.
Foi ponderado o depoimento de A........., motorista de pesados e responsável pela firma G……, Lda., que prestou serviços de transportes de e para a impugnante. Afirmou que conhece as empresas P........., Lda. e C........., Lda., tendo prestado serviços de transporte para esta última, já tendo prestado declarações no Serviço de Finanças de Tomar sobre estas questões e fornecido a documentação que tinha (guias de transporte e de ambiente) relativas estas empresas. Disse que em média ía duas a três vezes por semana a Viseu, com um camião de 40 toneladas, onde carregava alumínio, latão, inox, motores elétricos e baterias, trazendo sempre o carro cheio que dependendo do peso do material tinha mais ou menos tonelagem. Afirmou que havia cargas que eram descarregadas diretamente na M......... e na A.......... Afirmou que em Viseu tinham duas carrinhas, uma de caixa aberta e outra fechada, uma Iveco, que um carro de 3.500 KG não aguenta o dobro do peso, podendo, no entanto, levar peso a mais. Havia transportes que eram pagos pela C......... e outros pela E......... e houve duas ou três vezes que a fatura foi dividida a meias.

Foi ponderado o depoimento de P……., gerente da empresa de reciclagem R........., Lda., cliente e fornecedor da impugnante, que afirmou desde logo que nada sabia quanto ao negócio da impugnante apenas podendo responder quanto ao negócio das sucatas cuja atividade desenvolve. Afirmou nunca ter tido relações comerciais com a C........., Lda. apesar de algumas vezes ter ido descarregar diretamente no seu estaleiro material da E........., que o peso que conta é o pesado e não o que vem na guia, que é um peso aproximado, dentro do limite legal.
Foi ponderado o depoimento de S……, motorista de pesados e gerente da empresa T........., Lda., prestou serviços de transporte para a Impugnante de 2011 a 2015. Afirmou conhecer a empresa C........., Lda., que tinha duas viaturas, de onde transportou sobretudo alumínio e inox, material mais volumoso, para a impugnante, que por vezes descarregou nas empresas M......... e A..........
Foi ponderado o depoimento de D……, contabilista da impugnante desde 2009, que afirmou que os pagamentos efetuados pela impugnante eram essencialmente por cheque, havendo poucas vezes pagamento a dinheiro, e que sem as compras da P........., Lda. e da C........., Lda., não era possível à impugnante atingir as vendas efetuadas.

Foi ponderado o depoimento de A……., encarregado de armazém na empresa A......... há cerca de 20 anos, que afirmou conhecer as empresas P........., Lda. e C........., Lda. porque ía lá carregar através da E…….., e conhece o F......... há 15 anos, que têm duas carrinhas, uma Toyota de caixa aberta e uma Iveco fechada.

Foi ponderado o depoimento de P........., desempregada, que disse conhecer a sociedade Impugnante porque por vezes acompanhava o namorado, o D........., que conduzia as carrinhas quando ía descarregar sucata, que levavam sempre mais do que podiam, e que as instalações em Viseu tinham uma báscula de 60 toneladas.

Relativamente à matéria de facto, o juiz deve basear a sua decisão, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas e da razão de ser das coisas [cfr. artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC)]. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré- estabelecida na lei, designadamente quanto aos documentos autênticos, que nos termos do artigo 371.º do Código Civil têm força probatória plena, é que não domina na apreciação das provas produzidas este princípio da livre apreciação.

Assim, no que respeita às testemunhas arroladas pela impugnante, uns colaboradores e outros com ligações profissionais à impugnante e amigos do seu gerente, tratando-se de pessoas ligadas ao ramo de atividade em causa e envolvidas direta ou indiretamente nas operações faturadas e consideradas simuladas pela Autoridade Tributária, ponderada a sua ligação profissional à impugnante e o interesse na causa, conclui-se que não prestaram depoimentos dos quais se pudesse retirar o distanciamento e isenção necessários por forma a convencer o tribunal da aderência à realidade das operações objeto de faturação, quando confrontados com os elementos documentais carreados em sede de ação inspetiva, indiciadores da falta de aderência à realidade das operações comerciais, supostamente tituladas pelas faturas.
Para além disso, o seu depoimento foi demasiado genérico, não relevando para a prova de qualquer factualidade com interesse para decisão de mérito, mormente do facto dado como não assente (artigos 341.º e 396.º do Código Civil).

Quanto a J…… e J........., funcionários bancários, do seu depoimento, apesar de ter sido prestado de forma clara e congruente, isenta de contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade, dos mesmos não resultou a prova de qualquer facto com relevo para a apreciação e decisão do mérito da causa, pelo que não foi tido em consideração.
Foi ponderado e valorado parcialmente o depoimento de J........., pai do gerente da sociedade Impugnante, D......... e C........., funcionários da impugnante, que apesar da relação com a impugnante e seu sócio gerente, conforme acima exposto, foi prestado de forma clara e congruente, sem contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade, nos termos vertidos no probatório.
Foi ponderado e valorado o depoimento de A......... e S……., prestadores de serviços de transportes para a Impugnante, que revelaram conhecimento direto dos factos sobre os quais incidiu, fazendo-o e depuseram de forma clara e congruente, sem contradições, convencendo o Tribunal da sua veracidade.
Quanto aos depoimentos de P……, gerente da empresa de reciclagem R........., Lda., cliente e fornecedor da impugnante, de D……, contabilista da impugnante desde 2009, e A……, encarregado de armazém na empresa A........., bem como de P........., dos mesmos não resultou a prova de qualquer outro facto com relevo para a decisão da causa para além dos já dados por provados e não provados.
Apesar dos factos poderem ser comprovados por prova testemunhal (artigo 393.º do Código Civil), os depoimentos devem revelar-se coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes e que, no caso da Impugnante, se destinavam a contrariar indícios de faturação falsa, e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efetivamente a transações reais.
O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória dum documento cuja validade foi colocada em causa pela AT no quadro de legalidade das suas competências.

No caso em apreço, os depoimentos não foram suficientes para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante, designadamente o facto dado como não provado, como se referiu, sendo certo que aqui não está em causa a aquisição pela impugnante de sucata que, sem dúvida, existiu, outrossim aquela quantidade específica e àqueles fornecedores em concreto, de acordo com o teor das faturas emitidas e questionadas pela AT.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.”

A ora Recorrente deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC (e juros compensatórios), m.i nos pontos B a G do probatório, relativas aos exercícios de 2010, 2011 e 2012, no montante total de € 2.015.381,03.

As liquidações adicionais objecto da impugnação judicial resultaram, em síntese, da concretização de correcções operadas em sede inspectiva, fundadas no seguinte:

“Perante os concretos indícios de que as operações são simuladas, os Serviços de Inspecção entendem que, nos termos do n.º 1 e do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IRC, no enquadramento fornecido pelo artigo 39.º da Lei Geral Tributária, os gastos titulados pelas facturas emitidas pelos fornecedores indicados no ponto III.6 do Capitulo III deste Relatório, não são reais, pois, não corresponderão, quanto aos intervenientes, datas, tipo e características da mercadoria, quantidades, preços unitários e valores totais, viaturas de transporte e capacidades de carga, a transacções efectivamente realizadas, pelo que será de efectuar a devida correcção fiscal nos montantes de
1.448.963,54€ em 2010,

Em causa, conforme se retira do RIT, estão os seguintes dois fornecedores: (1) P......... Lda e (2) C......... Lda, cujas facturas e os valores nelas reflectidos não foram aceites como custos fiscais dedutíveis.

Perante a discordância com o decido em 1ª instância, foi interposto o presente recurso jurisdicional.

Vejamos, então, as questões que nos ocupam, tal como resultam das conclusões da alegação de recurso, as quais deixámos oportunamente autonomizadas.

Comecemos pela alegada omissão de pronúncia (i), tal como surge invocada na conclusão FF) – lê-se na dita conclusão o seguinte: “E, ao não “formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração” (de existência de negócios simulados), conforme invocado pela impugnante na sua p. i., incorreu em omissão de pronúncia. (artº. 615º, nº. 1, alínea d), do CPC, aplicável ex vi artº. 2º, alínea e), do CPPP.)”.

Como é sabido, a nulidade por omissão de pronúncia, só se verifica perante uma violação dos deveres de pronúncia do Tribunal sobre questões que este deva apreciar. Tal significa, no que concerne aos deveres de cognição do Tribunal, que ao juiz se impõe a obrigação de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas, naturalmente, aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Assume, assim, especial importância o conceito de questões, o qual, nas palavras de J. Lopes de Sousa (in CPPT, anotado e comentado, 6º edição, II Volume, Áreas Editora, págs. 363 e 364) “abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e à controvérsia que as partes sobre elas suscitem”.

O conhecimento de todas as questões não equivale à exigência imposta ao Tribunal de conhecer de todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).

Ora, a simples leitura da formulação transcrita permite afirmar - sem hesitações - que o aí dito não se reporta a qualquer questão (no sentido já apontado) que o Mmo. Juiz a quo devesse ter conhecido e não conheceu.

Como é bom de ver, a afirmação produzida pelo Recorrente corresponde ao que, na sua opinião, foi uma actuação errada no julgamento levado a cabo pelo Mmo. Juiz a quo, já que este (alegadamente) não terá escrutinado, sob o crivo crítico do Tribunal, os indícios recolhidos pela ATA, reflectidos no RIT, e que levaram a Administração (e, depois, o Tribunal) a considerar que as operações subjacentes às facturas desconsideradas não se apresentam com materialidade, ou seja, não se realizaram tal como declaradas.

Ora, repete-se – sem hesitar – que a existir um erro na apreciação do circunstancialismo de facto e da prova produzida, bem como das ilações retiradas de tal quadro factual, tal será apreciado noutro plano que não o da nulidade por omissão de pronúncia, plano esse que, aliás, o Recorrente não deixou (abundante e exaustivamente) de questionar.

Com isto dito, e sem necessidade de mais longamente nos determos nesta questão, julga-se improcedente a mesma.

Para a análise da presente questão tomemos em consideração o circunstancialismo que se segue infra.

- Na petição inicial, a Impugnante, ora Recorrente, formulou o seguinte requerimento de prova (cfr. fls. 32 e 33 dos autos):

“(texto integral no original; imagem)”

“1.Tendo presente o peticionado em sede de PI, a Impugnante pretende com a prova pericial “a realização de perícia singular à escrituração contabilística da impugnante, a realizar por TOC - Técnico Oficial de Contas ou ROC - Revisor Oficial de Contas,” tendo o vista o esclarecimento de determinadas questões relacionadas com a execução daquela;

2. Ora, como resulta do relatório final de inspeção (RIT), a AT em momento algum colocou em causa a execução da contabilidade da Impugnante, concluiu, isso sim, foi da “existência de fortes indícios de que as transacções tituladas pelas facturas emitidas pelos “fornecedores” indicados nos pontos III.6 deste Capítulo, são simuladas, ou seja, não se deram nos termos que a empresa “E........., Lda” pretendeu registar, demonstrar e declarar.”;

3. Logo, salvo douta opinião, por respeito aos princípios da economia processual e da proibição de realização no processo de atos inúteis, consagrados genericamente nos artigos 130.º e 131.º, n.º 1, ambos do Código de Processo Civil, aqui aplicáveis ex-vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, dada a sua irrelevância no apuramento da matéria controvertida, deve a prova pericial requerida pela impugnante ser dispensada, o que desde já se requer”.

- Em 19/09/16, foi proferido despacho com o seguinte teor (cfr. fls. 405 e 406 dos autos):

Ora, como resulta das conclusões TT) a AAA), a Recorrente insurge-se contra o indeferimento da realização da perícia requerida, sustentando, em síntese, que, contrariamente ao decidido, tal meio de prova assume “relevância probatória no caso dos autos”, razão pela qual não devia ter sido indeferida, o que equivale a que, neste momento, deva “ser ordenada tal prova pericial”.

Lançando mão do acórdão do STA, de 14/09/11, proferido no processo nº 215/11, dir-se-á que “Como se sabe, o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam – posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) – pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito”.

No caso vertente, como decorre da transcrição feita, o Mmº Juiz do Tribunal “a quo” entendeu não haver “necessidade de realizar a prova pericial requerida”, esclarecendo que “o objeto da perícia pretendida pode ser plenamente alcançado mediante a produção da prova testemunhal que se encontra arrolada” e, bem assim, que “a matéria controvertida nos autos não reveste uma especial complexidade que exija do Tribunal conhecimentos de natureza técnica que não possua”.

O regime jurídico da prova pericial no âmbito do processo judicial tributário vem consagrado no artigo 116º do CPPT, estabelecendo o seu nº 1 que “Poderá haver prova pericial no processo de impugnação judicial sempre que o juiz entenda necessário o parecer de técnicos especializados”. À prova pericial prevista no artigo 116º citado aplica-se o disposto nos artigos 467º a 489º do CPC (anteriores artigos 568º a 591º) - cfr. nº4 do artigo 116.º do CPPT.

Em termos conceptuais e jurídicos a perícia é um meio de prova. A finalidade da perícia é a percepção de factos ou a sua valoração de modo a constituir prova atendível.

Conforme se refere no Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 11/03/10, proferido no processo n.º 949/05.4TBOVR-AL1-8, “O perito é um auxiliar do juiz, chamado a dilucidar uma determinada questão com base na sua especial aptidão técnica e científica para essa apreciação. O juízo técnico e científico inerente à prova pericial presume-se subtraído à livre apreciação do julgador; o julgador está amarrado ao juízo pericial, sendo que sempre que dele divergir deve fundamentar esse afastamento, exigindo-se um acrescido dever de fundamentação. A perícia tem como finalidade auxiliar o julgador na percepção ou apreciação dos factos a que há-de ser aplicado o direito, sempre que sejam exigidos conhecimentos especiais que só os peritos possuem.”

A este propósito, como refere J. Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, Vol. II, pág, 266, “A prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial (art. 388.º do CC). O que caracteriza a prova pericial é a possibilidade de o perito não trazer ao Tribunal apenas a percepção de factos, como nos outros meios probatórios, mas poder trazer também a apreciação ou valoração de factos, ou apenas esta. Essencial, em princípio, para que haja perícia, é que a percepção desses factos assente sobre conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, seja qual for a sua natureza (científica, técnica, artística, profissional ou de mera experiência) desses conhecimentos”.

Ora, é precisamente esta apontada exigência de conhecimentos especiais/ técnicos que o juiz não possui que aqui, como o despacho recorrido assinalou, não se verifica, pois que, efectivamente, a análise dos documentos apontados (sejam eles respeitantes aos fluxos financeiros, sejam relativos ao transporte de mercadorias) e os factos alegados que daí se pretendem extrair estão ao alcance do julgador, não havendo nenhuma evidência que sejam necessários especiais conhecimentos técnicos, profissionais ou outros, que o juiz não possua.

A isto acresce que saber se “a escrituração contabilística da impugnante está devidamente organizada e em dia” é matéria que não vem questionada, sabido que os SIT não questionaram a execução da contabilidade da Impugnante.

Por último, deve dizer-se que o ponto K) do requerimento de perícia é absolutamente despiciendo para efeitos de apreciar as questões que foram colocadas em sede de impugnação judicial, já que, no caso, o que importa é analisar as compras a dois concretos fornecedores e a sua consideração enquanto custos fiscalmente dedutíveis e não as vendas e os proveitos daí resultantes.

É, pois, por estas razões – e já não pela, também, invocada susceptibilidade de um facto ser demonstrável por depoimento testemunhal, como fundamento para rejeição de um pedido de prova pericial – que se confirma o entendimento adoptado pelo TAF de Leiria

Em suma, da lei não decorre que o juiz esteja obrigado à realização de todas as provas que sejam requeridas pelas partes; impõe-se-lhe o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Será, pois, “o critério do juiz que prevalece no que concerne a determinar quais as diligências que são úteis para o apuramento da verdade, sendo inevitável em tal determinação uma componente subjectiva, ligada à convicção do juiz. No entanto, a necessidade da realização das diligências pode ser controlada objectivamente, em face da sua real necessidade para o apuramento da verdade, podendo, por isso, ser apreciada em recurso a correcção da decisão de recusa de realização de qualquer diligência” – cfr. J. Lopes de Sousa, obra citada, Vol. I, pág. 180.

É neste papel de controlo e reapreciação que este TCA, chamado a pronunciar-se sobre o indeferimento da realização da perícia, que se mantém, pelas razões expostas, o entendimento adoptado pelo Mmo. Juiz a quo.

Improcedem, pois, as conclusões que vimos analisando e que fizemos corresponder à segunda questão (ii).

Vejamos, por partes, desde já se adiantando que, lido o teor integral da alegação recursória, se conclui que a Recorrente deu cumprimento ao ónus que sobre si impendia, para efeitos de impugnação da matéria de facto, nos termos previstos no artigo 640º do CPC.

Avancemos, então, após audição do registo contendo a prova testemunhal gravada.

Foquemos a nossa atenção nas conclusões E) a I), em concreto no teor dos factos que o Recorrente pretende que este Tribunal dê como provados, indicados sob as letras U) a NN). Analisando por partes, temos que:

- Quanto ao teor de DD) supra: a asserção aí contida está longe de se mostrar demonstrada, devendo dizer-se que o apontado Doc. 7 junto à p,i mais não é que um documento interno, elaborado pela Impugnante, em concreto uma tabela que identifica facturas de compras e lhes faz corresponder facturas de vendas, sem qualquer outro apoio documental que evidencie que, de facto, assim é. Quanto ao depoimento da testemunha referida a este propósito (C…..), deve dizer-se que o mesmo se limita a descrever a tabela e esclarecer o significado das menções dela constantes.

- Quanto ao teor de EE), FF), GG) e HH) supra: tal factualidade, concernente ao número de facturas emitidas, em 2010, 2011 e 2012, pelas sociedades P......... Lda e C......... Lda, não sendo controvertida, concretamente no seu montante total, consta do RIT, com apoio nas listagens correspondentes aos respectivos anexos II, III, IV e V.

Não se vê, pois, qualquer necessidade em aditar tais pontos aos factos provados. Improcede, por isso, o pretendido aditamento.

- Quanto ao teor de II) supra: trata-se de matéria absolutamente conclusiva. Deve lembrar-se, ainda assim, que nos presentes autos não estão em causa as vendas efectuadas pela impugnante mas antes, isso sim, as compras por ela efectuadas, em concreto se o foram, conforme declarado, a dois determinados fornecedores.

- Quanto ao teor de JJ) supra: trata-se de matéria absolutamente conclusiva e sem relevo para a questão a analisar nos autos, ou seja, saber se as compras correspondentes às facturas emitidas pela P......... Lda e pela C........., Lda correspondem, ou não, a reais transacções.

- Quanto ao teor de LL) supra: trata-se de uma afirmação desprovida de relevo para a decisão da questão que nos ocupa, sabido que – repete-se – nos presentes autos apenas estão em causa compras a fornecedores e não vendas a clientes. De todo o modo, tal asserção consta de forma clara no RIT, onde se lê que “Da análise das vendas, a Administração Fiscal não detectou indícios de que as mesmas não correspondem a operações reais” (cfr. ponto A dos factos provados, III.5.)

- Quanto ao teor de MM) supra: trata-se de uma asserção que, embora sem a mesma formulação, mas de conteúdo próximo, já consta do RIT, onde se lê que “é de destacar que se verifica ao longo dos anos (2010 a 2012), primeiramente, em 2010, através da sociedade P......... Lda, e depois ainda nesse ano e seguintes através da C......... Lda, verifica-se que houve um "aperfeiçoamento de procedimentos", tais como (1) a criação de uma sociedade cumprindo todos os requisitos legais, (2) aquisição de viaturas, (3) descontos realizados para a segurança social, (4) obrigações fiscais cumpridas, (5) aluguer de camiões a empresas de transportes.”

No mais, os elementos de prova apontados não permitem dar como demonstrada a apontada intencionalidade quanto à constituição da C........., nem tão-pouco quanto à assunção dos negócios de uma pela outra.

- Quanto ao teor de NN) supra, o qual o Recorrente diz suportar-se no teor de fls. 43 do RIT, deve lembrar-se que precisamente essa parte do relatório foi transcrita e considerada, pois que é a própria AT que afirma que “É de destacar que se verifica ao longo dos anos (2010 a 2012), primeiramente, em 2010, através da sociedade P......... Lda, e depois ainda nesse ano e seguintes através da C......... Lda, verifica-se que houve um "aperfeiçoamento de procedimentos", tais como (1) a criação de uma sociedade cumprindo todos os requisitos legais, (2) aquisição de viaturas, (3) descontos realizados para a segurança social, (4) obrigações fiscais cumpridas, (5) aluguer de camiões a empresas de transportes…”

Por outro lado, a alínea T) do probatório vai ao encontro do aditamento aqui pretendido.

- Quanto ao teor de U) supra, a sua formulação não é aceitável, pois encerra a conclusão de que as mercadorias eram efectivamente fornecidas à Impugnante pela P........., Lda e pela C........., Lda, o que é, como se sabe, a questão fulcral dos autos.

Quanto à questão da existência/emissão de guias de remessa por parte das ditas empresas, tal não suscita dúvidas, sendo isso mesmo várias vezes mencionado nos autos;

- Quanto ao teor de V) supra, também não se vê qualquer necessidade do seu aditamento. Com efeito, a ligação do F......... ao comércio das sucatas e materiais ferrosos é evidente ao longo do processo, seja no RIT, seja nos documentos juntos e na sentença, devendo ter-se em conta, a este propósito, o teor das alíneas N) e S) dos factos provados.

- Quanto ao teor de X) e Y) supra: no essencial tal circunstancialismo consta evidenciado nos autos, sendo expressamente referido no RIT (cfr. fls. 25), para além de que a sentença se refere precisamente a tal processo nº 94/10.0 GDCBR, na alínea I) dos factos provados;

- Quanto ao teor de Z), AA) e BB) supra: o RIT especifica, através de extensas listagens, os cheques relativamente aos quais se verificou o endosso por parte da P……., aí identificando igualmente o caso de depósitos na conta de um filho menor do F.......... Quanto à valoração que a Recorrente pretende, a este propósito, do depoimento da P…… reitera-se o que o Tribunal sobre o mesmo evidenciou na motivação da matéria de facto. Deve acrescentar-se que a referida P….. era a gerente de direito da C........., Lda, ou seja, de uma das empresas fornecedoras da Impugnante e cuja veracidade das facturas aqui vem posta em causa, para além de que, não obstante as irregularidades na constituição da P........., Lda., a P…. surge desde o início ligada também a esta empresa. Como é óbvio, a dita testemunha, pela sua ligação a ambas as fornecedoras/emitentes das facturas, tem um claro interesse no desfecho desta causa num concreto sentido, pois, como à Recorrente, interessa à testemunha que as correcções por desconsideração das facturas em causa não sejam mantidas, o que belisca, incontornavelmente, a sua imparcialidade.

Quanto ao teor de CC) supra: o elemento de prova apontado não é suficientemente concretizador quanto ao destino dos cheques.

Avançando, e a terminar a impugnação da matéria de facto, vejamos o facto não provado.

Com efeito, da leitura da conclusão H) retira-se que pretende a Recorrente que passe a constar dos factos provados aquilo que na sentença consta dos factos não provados, “por estar em contradição com a demais matéria considerada provada e a que adicionalmente o deva igualmente ser”.

Na verdade, a sentença recorrida consignou o seguinte a título de “factos não provados”: “as faturas identificadas no relatório de Inspeção Tributária respeitassem a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes”.

Pretende, pois, a Recorrente que passe a constar dos factos provados que “as faturas identificadas no relatório de Inspeção Tributária respeitam a transações efetivamente realizadas nos precisos termos nelas constantes”.

Para fundamentar tal alteração, sustenta a Recorrente, além do mais, que tal facto não provado se mostra em contradição com a restante matéria dada como provada, sem explicar em que consiste tal contradição e sem que este Tribunal alcance qualquer incoerência.

Por outro lado, a Recorrente faz apelo à prova testemunhal e a vasta documentação que identifica, incluindo diversas intercessões telefónicas transcritas (vejam-se as conclusões GG a SS).

Começando pelas ditas transcrições das escutas telefónicas (conclusão PP), é notório que as mesmas não têm o alcance pretendido quanto à demonstração da materialidade subjacente às facturas emitidas pela P......... Lda, em 2010, e pela C......... Lda, em 2010, 2011 e 2012, sendo de evidenciar que tais escutas, tal como identificadas nas conclusões, reportam-se a um curto período de tempo, de cerca de um mês (entre 27/06/10 e 19/07/10), ao passo que as facturas em causa nos autos abarcam um período de três anos. Para além do mais, as comunicações dos arguidos são geralmente breves, algumas vezes truncadas, revelando-se pouco detalhadas, sendo impossível dali retirar qualquer elemento determinante e sólido relativamente à materialidade de concretos fornecimentos, por aquelas duas empresas, nos montantes e natureza dos artigos que constam das facturas.

Quanto aos demais elementos de prova e ao alcance dos mesmos para os fins visados pela Recorrente, este TCA não tem dúvidas em acompanhar a sentença recorrida e reiterar o que nela se escreveu, no sentido de que “Apesar dos factos poderem ser comprovados por prova testemunhal (artigo 393.º do Código Civil), os depoimentos devem revelar-se coerentes, assertivos e credíveis ao ponto de corroborarem os factos alegados pelas partes e que, no caso da Impugnante, se destinavam a contrariar indícios de faturação falsa, e a demonstrar que as relações materiais subjacentes, tituladas por tais documentos, correspondiam efetivamente a transações reais. O nível de exigibilidade da verosimilhança dos depoimentos das testemunhas nestes casos tem de ser mais exigente e detalhado porque têm de substituir a força probatória dum documento cuja validade foi colocada em causa pela AT no quadro de legalidade das suas competências. No caso em apreço, os depoimentos não foram suficientes para o tribunal poder julgar provada a matéria de facto alegada pela impugnante, designadamente o facto dado como não provado, como se referiu, sendo certo que aqui não está em causa a aquisição pela impugnante de sucata que, sem dúvida, existiu, outrossim aquela quantidade específica e àqueles fornecedores em concreto, de acordo com o teor das faturas emitidas e questionadas pela AT”.

Umas últimas palavras sobre a questão em apreço para afirmar que, contrariamente ao pretendido pela Recorrente, a circunstância de o F......... ser alguém que se dedicava ao comércio de sucata, as suas ligações à gerente de direito das empresas fornecedoras e emitentes de facturas ou até o teor da alínea S) dos factos provados, não têm a virtualidade de demonstrar o que aqui se pretendia, ou seja, que os materiais descritos nas facturas emitidas ao longo de três anos, pela P….. e pela C........., em valores que rondam cerca de 6 milhões e meio de euros, foram efectivamente vendidos/comprados, naqueles exactos termos, por aquelas duas sociedades.

Aqui chegados, e sintetizando a análise que vimos de fazer, julgam-se improcedentes as conclusões atinentes à impugnação da matéria de facto, pelo que a mesma mantém-se inalterada.

Importa, então, analisar as conclusões J) a EE), nas quais, no essencial, a Recorrente defende que, ao contrário daquilo que foi entendido pelo TAF de Leiria, a AT não verteu para o RIT indícios sérios e credíveis de que as facturas emitidas pelos dois fornecedores em causa (P........., Lda e C........., Lda) são falsas, ou seja, que não titulam reais compras de sucata por parte da Impugnante, E.......... Este entendimento da Recorrente, que é defendido para os três exercícios em análise, é sustentado com especial ênfase para o ano de 2012.

Com efeito, evidencia a Recorrente que “Na sua impugnação, (…), alegou diversa matéria atinente a contraditar os “indícios” que no RIT se alega terem sido apurados pela AT, o que fez, quer alegando a inverdade, incorreção ou inadmissibilidade de alguns, quer apresentando justificação - plausível, consistente e sustentada – de outros, quer ainda, colocando em causa a congruência lógico-dedutiva dos raciocínios e respetivas premissas que a eles conduziram”. Mais refere que a conclusão quanto à inexistência/simulação de “TODAS as ditas transações da impugnante com aquela, documentadas na sua contabilidade e referentes aos nos anos de as 2010, 2011, e 2012, desconsiderando integralmente os respetivos custos na determinação da matéria coletável de IRC da impugnante nesses exercícios”, afigura-se “ilegal, por totalmente destituída fundamento legal e factual”. Em especial “relativamente ao ano de 2012, a AT não enuncia, nem recolheu ali, qualquer facto-índice que pudesse levar à conclusão da existência de operações simuladas ou inexistentes…”.

Tenha-se presente que, no âmbito da apreciação desta questão, a Recorrente põe evidência que “sempre o MMº Juiz a quo deveria ter apreciado tais questões à luz do que constava do RIT (incluindo alegações e documentos juntos em sede de audição prévia), sobre elas formular o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos constantes do dito relatório, e não, como nos parece ter feito, aceitar como “verdade demonstrada” os factos e conclusões vertidos no RIT”. Para mais, como também refere, “sendo certo que “As informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei” (artº. 76º, nº. 1, LGT), não é menos certo que o conteúdo do referido relatório, bem como sua força indiciária, foram impugnados nestes autos…”.

Comecemos por aludir a este último aspecto respeitante ao relevo probatório do RIT e à sua apreciação crítica, lembrando, como se refere em acórdão deste Tribunal e secção, de 13/04/10, proferido no processo nº 2800/08, o seguinte:

“(…) a circunstância de a Mm.ª juiz recorrida ter levado ao probatório excertos do relatório da acção inspectiva, tal apenas significa que deu por provado que aquela mesma acção inspectiva os referenciou, nos precisos termos em que o fez; Subsequentemente, retirou de tal circunstancialismo ilações quanto à aderência à realidade do ali referido, nas quais, depois, veio a suportar a decisão proferida.

- Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, desde logo, que a Mm.ª juiz recorrida se não limitou a dar como reproduzido o referido relatório, antes, se reportou, de forma expressa, a segmentos do seu teor, de forma a apropriar-se deles como circunstâncias de facto que considerou demonstradas; Por outro lado ao ancorar-se, ao que aqui e agora releva, a tal documento é, a nosso ver, assertivo, que não deixa de fundamentar, na mesma medida, a matéria de facto, dada por provada, por transcrição do relatório, com esse mesmo documento, por forma que, por um lado, possibilita ao recorrente reagir contra tal julgamento e, por outro, evidencia um juízo de aferição para ter julgado demonstrada a factualidade levada ao probatório”.

Avencemos, então, lembrando que está em causa o IRC dos exercícios de 2010, 2011 e 2012.

Importa, agora, saber se a AT podia, ou não, ter desconsiderado os custos titulados pelas facturas em causa, com fundamento no artigo 23º do CIRC, o que passa por saber se reuniu os indícios suficientes de que que as facturas emitidas, em 2010, pela sociedade P........., Lda e, em 2010, 2011 e 2012, pela C........., Lda., não titulam operações reais.

Comecemos por nos referir ao ónus da prova no âmbito das correcções em análise.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a operação referida na factura ser simulada, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais os correspondentes custos foram desconsiderado não tiverem subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre os identificados emitentes e a Impugnante, ora Recorrente.

Em caso afirmativo, importará saber se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, são reais, isto é, existiram efectivamente, tais operações económicas entre os sujeitos envolvidos.

Vejamos, então, começando pela “P........., Lda.”, emitente de facturação apenas no exercício de 2010, no valor de € 484.906,87.

Ø apenas consta do Sistema de Gestão e Registos de Contribuintes da AT que efetuou o seu registo provisório em 19-02-2010, permanecendo no estado de “Inscrito sem confirmação do RNPC"; apenas se conhece a designação e tipo societário;

Ø nada consta no portal do Ministério da Justiça quanto à constituição desta sociedade;

Ø nada consta em registo oficial quanto à sede, local das instalações, identificação dos sócios, dos gerentes, não possui enquadramento em IR e IVA, não cumpriu obrigações declarativas;

Ø no logotipo das faturas consta que se encontra registada na Conservatória do Registo Comercial de Oliveira do Hospital, o que, de acordo com o RIT, não corresponde à realidade;

Ø não é conhecida qualquer estrutura empresarial (leia-se, meios materiais e humanos) à P........., Lda, pois não possui viaturas em seu nome, nem tem qualquer funcionário registado na Segurança Social;

Ø a E......... era praticamente o único cliente da P........., sendo que as facturas emitidas à Impugnante (com excepção de 8) foram preenchidas através da aposição do carimbo da própria E.........;

Ø os cheques emitidos pela Impugnante para pagamento dos bens mencionados nas facturas emitidas à sociedade fornecedora, nalguns casos foram depositados em contas de pessoas que "aparentemente" não tinham qualquer ligação com a dita sociedade, bem como outros foram "levantados ao balcão", também por terceiros sem qualquer relação comercial com a sociedade;

Ø muitos dos cheques emitidos para pagamento de facturas da P......... Lda foram endossados à E........., ao seu gerente ou a terceiros;

Ø verificaram-se inúmeras incoerências em termos de numeração vs data de emissão das facturas, constatando-se que existem facturas de numeração mais baixa com data de emissão posterior a facturas emitidas com número sequencial mais alto;

Ø identificaram-se inúmeras insuficiências nos documentos de transporte, designadamente por não identificaram a matrícula, o local de carga e /ou de descarga;

Ø verificaram-se enormes incoerências entre a capacidade de carga da viatura indicada como tendo feito transportes e o total da carga alegadamente transportada, identificando-se casos em que, para uma capacidade de carga de 1200 kg, foram alegadamente transportados 11.081kg, 11.000kg, 10.520kg, 9.606kg, 9.520kg, 9.210kg, entre outros valores várias vezes superiores ao máximo da capacidade de peso transportável;

Ø a partir de Setembro de 2010, a sociedade e causa deixa de emitir faturas para a Impugnante, ora Recorrente;

Ø foi recuperado pela GNR de Torres Novas, em 15-07-2010, nas instalações do SP, em Torres Novas, o material (transformador) que havia sido furtado, na região centro do país (Mortágua), o qual foi vendido pela sociedade à E..........

Ø apurou-se que iniciou atividade em 19-08-2010, com o CAE 46771 - Comércio por Grosso de Sucatas e de Desperdícios Metálicos, tendo como sócia/gerente P......... e sócio D……; tinha sede no Bairro da T….. (ou T….), n.º…, N….., 3405-….. M…., mudando em 2012 a sua sede para a Zona Industrial do Mundão, Pavilhão/Lote n.º…., 3505-459 Viseu, cumprindo as suas obrigações declarativas;

Ø na base de dados relativa a viaturas em seu nome foram encontradas três viaturas;

Ø só em junho de 2011 passou a efectuar descontos referentes a funcionários, tal como consta dos dados constantes da base de Segurança Social;

Ø na maioria das facturas emitidas por esta sociedade à Impugnante no ano de 2010, o campo respeitante à identificação do cliente era preenchido através da colocação do carimbo da Impugnante, sendo o restante preenchido manualmente;

Ø em 2011, a regra passou a ser o preenchimento de forma manual na sua totalidade, sendo a exceção a colocação do carimbo; em 2012, todas as faturas foram preenchidas de forma manual;

Ø as facturas emitidas ao SP apresentam diversas incoerências em termos de sequência numérica e datas indicadas;

Ø existem inúmeras facturas que não identificam cumulativamente as matrículas das viaturas, os locais de carga e os locais de descarga, tornando-se impossível determinar e comparar as quantidades aparentemente transportadas com a capacidade de carga das viaturas que procederam ao transporte;

Ø existem outras facturas que, apesar de identificarem a viatura que procedeu ao transporte dos diversos materiais, tais viaturas não têm capacidade de carga para transportar o peso constante das facturas;

Ø a partir de 2012, os transportes passam a ser realizados com recurso a empresas transportadoras, deixando assim de se verificar as "incongruências dos meios de transporte", uma vez que as viaturas agora indicadas possuem uma elevada capacidade de carga e os montantes indicados nas faturas enquadram-se dentro dessas capacidades;

Ø da comparação entre as facturas e as guias de transporte verificam-se inúmeras discrepâncias relativamente ao tipo de bens que constam nesses documentos, bem como enormes divergências relativamente aos pesos que constam nesses dois tipos de documentos;

Ø dos cheques emitidos pela Impugnante para pagamento dos bens adquiridos à sociedade, alguns deles foram depositados em contas de pessoas que aparentemente não terão qualquer ligação com a dita sociedade, bem como outros foram levantados ao balcão também por terceiros que não tem qualquer relação comercial com a sociedade;

Ø foram solicitados à Direção de Finanças de Viseu cópias das facturas de compras realizadas por parte da sociedade C......... Lda., efetuadas a pessoas residentes no distrito de Viseu, bem como os respetivos autos de declarações, tendo resultado, do teor dos autos de declarações, em confronto com o evidenciado nas facturas, enormes disparidades;

Ø da análise às declarações prestadas, conclui-se que as vendas à C......... eram sempre realizadas na pessoa de F........., sempre pagas em dinheiro e na pessoa deste; as quantidades indicadas nas facturas não correspondem minimamente à verdade dos factos; as assinaturas constantes das facturas "aparentemente" não foram realizadas pelo punho das pessoas que supostamente identificam, pois todas dizem ter sido realizadas por terceiros, que os valores indicados como pagos nas facturas não têm a mínima conexão com a realidade e, ainda, que os vendedores assinavam folhas em branco;

Ø as facturas de ambas apresentam igual layout, sendo a tipografia que as imprimiu a mesma;

Ø admite-se que o F........., pai de P….., exercesse funções na gestão de facto da P......... Lda;

Ø em suma, a AT pôde concluir que, ao longo dos anos em causa, primeiramente em 2010, através da sociedade P......... Lda., e depois ainda nesse ano e seguintes através da C......... Lda., verificou-se como que um "aperfeiçoamento de procedimentos", usando a expressa do RIT, como a criação de uma sociedade cumprindo todos os requisitos legais, a aquisição de viaturas, evidenciação de descontos realizados para a Segurança Social, obrigações fiscais cumpridas, aluguer de camiões a empresas de transportes.

Acrescentaram os SIT que “a existência de meios de pagamentos, nomeadamente, cheques emitidos aos supostos "fornecedores", com a consequente movimentação da conta bancária, não poderá, em nosso parecer, comprovar, por si só, a existência das operações económicas indicadas nas facturas emitidas pelos mesmos "fornecedores", quando existem indícios, seguros e objectivos, que tais operações não são reais”.

A sentença recorrida considerou que tais indícios “são suficientes para criar a forte convicção de que as faturas em causa não titulam operações reais, antes se tratando de um esquema articulado visando diminuir a receita tributária”. Por isso, escreveu o Mmo Juiz a quo que, no caso, “a AT recolheu factos-índice bastantes para considerar que as transações tituladas pelas faturas emitidas por aquelas duas empresas fornecedoras da Impugnante não correspondem à realidade, sendo legítimo presumir que os valores constantes da contabilidade da Impugnante, titulados pelas sobreditas faturas, não refletiam, naquela parte, a sua matéria tributável real”. Tal equivaleu a concluir que “o procedimento da AT neste particular não nos mereça qualquer censura pois, nestas situações, como acima se disse, a administração não tem de provar a existência de qualquer simulação, mas apenas recolher indícios de que a mesma ocorreu, o que, como vimos, sucedeu…”.

Sem margem para dúvidas, diremos, desde já, que, com respeito à P........., Lda, quanto às facturas emitidas em 2010, e à C......... Lda, no que toca aos exercícios de 2010 e 2011, os apontados “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitirem à AT desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas.

Afigura-se-nos evidente que a “P......... Lda” não tinha, nem do posto de vista formal, nem material/empresarial/humano, qualquer estrutura compatível com as vendas facturadas ao longo de 2010 (alguns meses apenas), num montante aproximado de meio milhão de euros. Isto mesmo foi entendido pela sentença recorrida, em moldes que merecem a nossa inteira concordância.

Desta sociedade apenas consta o registo provisório, não lhe foi atribuído CAE, não há indicação da morada das suas instalações, da sede, dos sócios, gerentes de direito, não apresenta enquadramento em IR e IVA, não apresentou declarações fiscais, não apresenta registo de funcionários ou de viaturas para efectuar o transporte das mercadorias que transacciona. Acresce que as práticas descritas quanto aos pagamentos, à utilização de carimbos da própria cliente nas facturas, as incongruências evidentes na numeração/data das facturas, as incoerências quanto ao peso do material alegadamente transportado e a capacidade de transporte das viaturas utilizadas, deixam antever uma actuação fortemente inconciliável com a real transacção de mercadoria entre a P……, Lda e a E..........

E esta conclusão vale, genericamente, para a C........., Lda, no que toca aos anos de 2010 e 2011, pois é também patente a inexistência de estrutura humana/material/empresarial compatível com fornecimentos, à Recorrente, da ordem dos 4 milhões de euros.

Trata-se de sociedade que apenas iniciou a sua actividade em meados de Agosto de 2010 e que, até 2012, se apresentava com a sede no domicílio da sócia, não lhe sendo conhecidas até aí outras instalações. Só a partir de meados de 2011 há registo de funcionários nesta empresa.

Realça-se, também aqui, a clara insuficiência de viaturas para os transportes de material alegadamente efectuado pela empresa, em quantidades manifestamente incompatíveis com carga máxima permitida para as viaturas em causa (cfr. relatório fls. 28). Considerando que apenas em 2012 a empresa declara recorrer a terceiros para o transporte de mercadoria, mal se percebe como as enormes quantidades de material alegadamente vendido à Recorrente poderiam ser entregues com recurso a 3 viaturas com capacidade de carga de 1.150kg, 3840 kg e 1200kg, sendo que uma das viaturas apenas entra na esfera de disponibilidade da C......... Lda já em Outubro de 2011.

A utilização do carimbo do cliente no preenchimento das facturas em 2010 e em 2011 (ainda que em menor número) é uma prática que contraria a mais elementar razoabilidade, sendo incompreensível num quadro de normalidade das relações comerciais. O mesmo se dirá da circunstância de ser o próprio cliente a preencher as facturas, como se refere a fls. 27 do RIT.

Salientam-se detalhadamente, para os anos de 2010 e 2011, inúmeras situações de incongruências nas datas/numeração das facturas (cfr. fls. 27 do RIT), insuficiências quanto à indicação das matrículas das viaturas que alegadamente faziam o transporte do material vendido, assim como os locais de carga e descarga, o que, para além do mais, inviabiliza a comparação do peso transportado com a capacidade da viatura.

As práticas descritas quanto aos pagamentos/utilização de cheques põem em causa qualquer coerência no circuito económico/financeiro e documental, ainda que formalmente ele possa estar correcto (por exemplo, o depósito dos cheques em contas de pessoas não relacionadas com a empresa, o seu levantamento ao balcão, o seu endosso ao sujeito passivo, aqui Recorrente, o qual se apresentava como cliente e pagador das facturas, endosso de cheques a terceiros etc… - cfr. fls. 32 e ss do RIT).

Note-se, como é sabido, que o fenómeno da facturação falsa é, muitas vezes, acompanhado pela preocupação em documentar todo o circuito de pagamento através de cheques, com cópias dos documentos emitidos, de forma a que se estabeleça a exacta correspondência entre a factura e o meio de pagamento. Contudo, este circuito documental não tem a suportá-lo, muitas vezes, o correspondente circuito financeiro ou do dinheiro, tratando-se, por isso, de uma mera aparência de pagamentos e recebimentos.

E aqui, aliás, é o que acontece, ou pelo menos, assim evidenciam os elementos recolhidos em sede inspectiva. Com efeito, se os cheques são emitidos ao portador, levantados ao balcão da instituição bancária ou posteriormente endossados a terceiros, torna-se difícil (ou mesmo impossível) estabelecer uma linha segura do circuito do dinheiro e estabelecer a convergência com o circuito documental.

Por conseguinte, e face à abundância dos indícios, parece-nos clara a conclusão de que foi legítimo o recurso pela AT às correções meramente aritméticas para os exercícios de 2010 e 2011, seja em relação às compras efectuadas à P......... Lda (facturas emitidas em 2010), seja em relação à C........., Lda (facturas emitidas em 2010 e em 2011), pois, como dissemos, foram evidenciados factos objectivos que, no entendimento deste Tribunal, são de molde a concluir fundadamente por um quadro de enorme probabilidade de as transacções alegadamente ocorridas entre as partes não corresponderem (materialmente) à realidade pressuposta nas facturas emitidas naqueles dois anos.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir que a AT demonstrou, quanto aos anos de 2010 e 2011, os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT.

Até aqui, acompanhamos a análise efectuada em 1ª instância, o que equivale a dizer que não tem razão a Recorrente nas conclusões que vimos de analisar, na parte em que as mesmas respeitam aos anos de 2010 e 2011.

Contudo, e divergindo da sentença, entendemos que estas conclusões não podem ser retiradas do RIT de igual forma, ou seja, com o mesmo grau (de elevada) probabilidade, quase certeza, para o exercício 2012 (facturas emitidas pela C......... Lda).

Não se desconsidera que o RIT aponta também incongruências várias no ano em causa, designadamente o facto de as facturas não indicarem a matrícula das viaturas de transporte, o local de carga e descarga, ou de as viaturas indicadas não deterem capacidade de carga compatível com os valores/pesos constantes das facturas, ou incongruências várias entre as facturas e as guias de transporte, no que ao peso do material vendido respeita, bem como, inconsistências diversas ao nível dos pagamentos/ utilização dos cheques (endosso à própria cliente E........., levantamento pelo gerente da E........., crédito na conta do mesmo gerente, ou endosso dos cheques).

Sucede, porém, que no ano de 2012 há diversos aspectos que se apresentam diferentes no que toca a esta sociedade (e em relação aos anos anteriores), como seja a mudança de instalações, a existência de armazém, de funcionários, a báscula, o recurso a empresas de transporte, a não verificação da utilização do carimbo do cliente nas facturas , os quais não nos permitem afirmar, com o mesmo grau de certeza, o que para os exercícios anteriores concluímos, designadamente quanto os indícios da inexistência de estrutura humana/empresarial/logística.

Do nosso ponto de vista, cientes da existência (também para este ano de 2012) de diversas incoerências assinaláveis, mas constatadas as alterações e diferenças de procedimentos apontadas (que o RIT não deixou de constatar), impunha-se à AT que, com respeito ao ano em causa, tivesse levado mais longe as averiguações, em concreto através de fiscalizações cruzadas que permitissem pôr em causa as vendas efectuadas pela C........., Lda, quando comparadas com as compras aos seus fornecedores.

É certo, e não se desconsidera, que os SIT obtiveram cópias, junto da DF de Viseu, de facturas de compras realizadas por parte da C........., Lda, bem como de autos de declarações de alguns vendedores, os quais evidenciam enormes disparidades com o constante das facturas correspondentes. Sucede, porém, que, como resulta do RIT, os elementos obtidos foram apenas relativos a pessoas residentes no Distrito de Viseu, o que traduz um universo limitado e que inviabiliza extrapolações seguras.

Em suma, e quanto às facturas respeitantes ao ano de 2012, este Tribunal não acompanha a sentença recorrida, considerando-se, antes, que os indícios recolhidos não se apresentam, com a exigência que se pretende, como traduzindo uma elevada probabilidade (ou até certeza) de que os negócios declarados pelas partes não correspondem à realidade materializada nas facturas emitidas pela C........., Lda.

Por conseguinte, considerando procedentes as conclusões relativamente à falta de indícios no que toca às facturas emitidas pela C......... em 2012, há que concluir pela revogação da sentença nesta parte.

Tal equivale a dizer que, quanto às correcções apuradas para 2012, a sentença não se pode manter e a impugnação judicial deverá ser julgada procedente, com a anulação da liquidação de IRC (e juros compensatórios) correspondente.

Ora, definitivamente, a Impugnante não cumpriu tal ónus, já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das facturas, recolhidos pela AT, tendo, no essencial, os factos por si invocados e através dos quais visava demonstrar aquela realidade, obtido, como vimos, na apreciação do erro de julgamento de facto que vinha suscitado, resposta negativa.

Portanto, e retomando o que já atrás vínhamos dizendo, era à Impugnante que competia demonstrar que, apesar de todos estes indícios, eram reais – ou seja, correspondiam a operações materiais — as compras tituladas nas facturas emitidas em 2010 e 2011.

O julgamento da matéria de facto – repete-se – mostra à saciedade que esta demonstração não foi feita, cumprindo realçar que à Impugnante não basta criar a dúvida a esse propósito, antes lhe competindo demonstrar, através de prova positiva e concludente, a materialidade das operações tituladas nas facturas. No caso, a prova apresentada - documental e testemunhal - revelou-se manifestamente insuficiente para nos convencer da realidade das operações a que aludem as facturas emitidas pelos apontados fornecedores.

Face ao exposto, julgam-se improcedentes as conclusões da alegação do recurso que por último vínhamos analisando, relativamente cumprimento do ónus da prova, por parte da Impugnante, ora Recorrente, quanto à materialidade das transações efectuadas com a P….., Lda e com a C........., Lda, nos anos de 2010 e 2011.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional e, em consequência:

- manter a sentença recorrida quanto às correcções efectuadas com respeito aos exercícios de 2010 e 2011;

- revogar a sentença recorrida quanto às correcções relativas ao exercício de 2012 e, em consequência, julgar a impugnação procedente nessa parte, determinando a anulação da liquidação de IRC (e respetivos juros compensatórios) sindicada.

Oportunamente, satisfaça o requerido no ofício de 09/12/19, do DIAP de Santarém (ofício nº 82685186)

(Catarina Almeida e Sousa)

(Hélia Gameiro)

(Jorge Cortez)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1644/15.1BELRA

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/24/2020

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	PROVA PERICIAL; FACTURAS FALSAS; ÓNUS DA PROVA.

Sumário:	I - A perícia tem como finalidade auxiliar o julgador na percepção ou apreciação dos factos a que há-de ser aplicado o direito, sempre que sejam exigidos conhecimentos especiais que só os peritos possuem. II - Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. III - Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. IV - Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: