III. Durante o ano de 2018, a Recorrente não efectuou nenhum pagamento por conta, com base no rendimento que declarou para o exercício de 2017, contudo, dessa falta de pagamento não resultou prejuízo para o Estado, pois em 2018 a Recorrente apurou prejuízos fiscais, não havendo por esse motivo, nesse ano, qualquer montante a pagar de imposto ao Estado (cfr. alíneas A) e G) do probatório).
IV. A norma punitiva da conduta em causa nos presentes autos é a constante do artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T.

V. Não existindo dolo, a falta de entrega da prestação deduzida nos termos da lei é suscetível de constituir a infração por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T.) de contraordenação imputada ao arguido neste processo.

VI. No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam a título principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.).

VII. A lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante.

VIII. Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta.

X. Ora, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o "pagamento por conta") - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele "pagamento por conta" não tem fundamento substantivo.
X. O "pagamento por conta" é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (cfr.artº.33, da L.G.T.). O que significa, ainda, que o "pagamento por conta" tem de ser aferido face à situação contabilística da empresa no fim do período fiscal a que se refere o mesmo.

X. Ora, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o "pagamento por conta") - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele "pagamento por conta" não tem fundamento substantivo.

XI. Se não houver imposto devido (por não haver lucro tributável), a punição, para além de não respeitar a norma tipificadora da infração, desrespeitaria também a valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal, onde se contêm normas a requerer a tributação de acordo com o lucro tributável do período e segundo a capacidade contributiva do devedor - conforme, aliás, a uma visão do Direito como ordem jurídica sistémica e unitária, onde, a propósito, ganham proeminência os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça, da legalidade e da proporcionalidade.

XII. Nestas condições, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte (cfr.artº.31, do C.Penal; artº.2, nº.1, do R.G.I.T.).
Pelo exposto e com mui douto suprimento de V.exas., não deverá ser dado provimento ao presente recurso devendo manter-se a sentença recorrida como é de inteira JUSTIÇA.”
I.3. A exm.ª magistrada do Ministério Público também apresentou resposta ao recurso interposto, com as seguintes conclusões:
“I. O presente recurso vem interposto da douta sentença proferida em 23/01/2020 que julgou procedente o Recurso interposto da decisão de aplicação de coima no processo de Contra-Ordenação nº 111220180600001294412 do Serviço de Finanças de Portimão e absolveu a Arguida;

II. Entende a Recorrente que se incorreu em erro de julgamento e violou o disposto nos arts. 79º nº 1 e 114º nº 1 RGIT e ainda no art. 107º nº 1 CIRC, defendendo que na decisão se aplicou uma redacção do nº 1 do art. 107º CIRC expressamente revogada do ordenamento jurídico com a Lei nº 66-B/2012, 31/12;

III. Todavia e em bom rigor a norma do art. 107º CIRC não foi determinante para a absolvição da Arguida mas antes os factos, fundamentais, de ter a Arguida apurado prejuízos fiscais não havendo por esse motivo qualquer imposto a pagar ao Estado, sendo que a norma do art. 114º nº 5 al. f) RGIT não prevê a punição da mera omissão da realização do pagamento por conta, mostrando-se absolutamente necessária a existência de imposto devido a final para que a falta de pagamento por conta constitua infracção tributária.

IV. Em termos substantivos os pagamentos por conta a efectuar ao longo do exercício são-no por conta do imposto final do exercício a que respeitam – traduzem adiantamentos - conforme decorre do disposto no art. 104º nº 1 al. a) CIRC, calculados a final, com vista a antecipar o pagamento do mesmo para o período em que se vai formando o facto tributário;
V. E o art. 114 nº 1, 2 e 5 al. f) RGIT apenas prevê a punição, como contra-ordenação, pela falta de pagamento por conta do imposto devido a final, o que significa que o facto típico é a não entrega, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final no prazo de 90 dias;

VI. Do nosso ponto de vista, quando a final não for devido imposto não se verifica a prática de contra-ordenação por não estar preenchido o tipo incriminatório, seja porque não existe qualquer colecta ou porque o seu valor já se mostra pago antecipadamente.

VII. Aquilo que está em causa, salvo melhor opinião, não é a interpretação e aplicação do art. 107º nº 1 do CIRC mas do princípio da legalidade do direito penal (in casu contra-ordenacional) previsto no art. 1º do C Penal segundo o qual “Só pode ser punido criminalmente o facto descrito e declarado passível de pena por lei anterior ao momento da sua prática”, consagrado no art. 29º nº 1 CRP e aqui aplicável por força do disposto no art. 32º RGCO;

VIII. Na sua vertente de nullum crimen sine lege stricta este princípio proíbe a aplicação analógica da lei penal, a interpretação extensiva da incriminação em detrimento do arguido, bem como da interpretação restritiva de uma causa de justificação.

IX. Não se mostrando preenchido o tipo objectivo previsto no art. 114º nº 1, 2 e 5 al. f) RGIT impunha-se a absolvição da arguida.
Pelos motivos expostos entende-se que a sentença recorrida aplicou correctamente o direito aos factos e deve ser confirmada.
I.4. O recurso foi admitido e, remetidos os autos ao S.T.A., o exm.º magistrado do M.P. junto deste Tribunal teve “vista” dos mesmos, emitindo parecer, em que concluiu no sentido de ser de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
I.5. Tal parecer foi notificado às partes, nos termos do art. 417.º n.º 2 do C.P.P., subsidiariamente aplicável.
I.6. Sendo objecto de recurso o decidido na sentença recorrida, resulta para apreciar se há erro no decidido quanto a não se verificarem os elementos constitutivos da contra-ordenação dos autos, referida à alínea f) do n.º 5 do artigo 114.º do R.G.I.T., bem como se ocorre a violação do disposto no n.º 1 do artigo 79.º, do no n.º1 do artigo 114.º do R.G.I.T. e n.º 1 do artigo 107.º do C.I.R.C..
I.7. O projecto de acórdão foi remetido aos exm.ºs Conselheiros adjuntos, que tiveram “vista” dos autos através do S.I.T.A.F., nada obstando a que se conheça do recurso em conferência.
II. Fundamentação.
II.1. De facto.
A) Em 29-06-2018, a Recorrente apresentou a declaração modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2017, identificada sob o n.° 1112-C1163-17, na qual indicou €579.013,20, como valor da matéria colectável, €120.992,77 de colecta e, €0,00 de retenção na fonte (cfr. fls. 138 a 147 dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido);

B) Com base na declaração identificada em A) supra, foi apurado imposto a pagar pela Recorrente no exercício de 2017, no montante de €132.190,85 (cfr. fls. 148 dos autos, idem);

C) Em 17-10-2018, em nome da Recorrente foi levantado um auto de notícia, pela Direcção de Serviços de Cobrança, por falta de entrega de pagamento por conta de IRC do período 2018/09, no valor de €32.264,74 (cfr. fls. 4 dos autos, ibidem);

D) Em 18-10-2018, com base no auto de notícia identificado em C) supra, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Portimão, o processo de Contra-ordenação n.° 11122018060000129412, contra a Recorrente (cfr. fls. 3 dos autos, ibidem);

E) Em 02-11-2018, a Recorrente exerceu o seu direito de defesa no processo de Contra-ordenação identificado em D) supra (cfr. fls. 9 a 15 e 23 dos autos, ibidem);

F) Em 12-11-2018, foi proferido pelo Director da Direcção de Finanças de Faro, decisão de fixação da coima no âmbito do processo de Contra- ordenação referido em D) supra, no montante de €9.824,61, acrescida de €76,50 de custas processuais, pela prática de infracção prevista no artigo art.° 104.°, n.° 1, a) do CIRC - falta de entrega de pagamento por conta e punida pelo art.° 114.°, n.° 2 e 5, f) e art.° 26.°, n.° 4 do RGIT - falta entrega de pagamento por conta, nos seguintes termos: "(...)

Descrição Sumária dos factos:

Ao(A) arguido/a foi levantado Auto da Noticia pelos seguintes factos: 1. Imposto//Trib: Imposto Sobre Rendimento Pessoas Coletivas (IRC); 2. Valor da prestação tributária em falta: 32.264,74; 3. Período a que respeita a infração: 2016109; 4. Termo do prazo para cumprimento da obrigação: 2016-09-30, os quais se dão como provados.
Normas Infringidas • Punitivas
Os factos relatados constituem violação do(s) artigo(s) abaixo indicados punidos pelo(s) artigo(s) do RGIT referidos no quadro, aprovado pela Lei n°15/2001, de 05/07, constituindo contra-ordenação(ões).
Normas Infringidas Normas Punitivas
Artigo Artigo
1 Art° 104 iVl a) CIRC - Falta de entrega Alt⁰ 114 n° 2, 5 f) e 26 n° 4 do RGIT - de Pagamento por Conta Falta de entrega de prestação tributária

20LSO9 2016-09-39 9824.61

Responsabilidade contra-ordenacional
A responsabilidade própria do(s) arguidos(s) deriva do Art° 7º do Dec-lei N° 433/82, de 27/10, aplicável por força do Art° 3°do RGIT, concluindo-se dos autos a prática, pelo(s) arguido(s) e como autore(s) material(ais) da(s) contra-rdenação(ões) identificada(s) supra.

Medida da Coima:
Para fixação da{s) coima(s) em concreto deve ter-se em conta e gravidade objectiva e subjectiva da(s) ctontra-ordenaçõeo(des) praticada(s), para tanto importa ter e considerar o(s) seguinte(s) quadro(s) (Artº 27 do RGIT

Contribuinte:

(cfr. fls. 67 a 68 dos autos, ibidem);

G) Em 14-06-2019, a Recorrente apresentou a declaração Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2018, identificada sob o n.° 1112-C0740- 15, na qual apurou um prejuízo fiscal no montante de €4.053,29, de que resultou uma matéria colectável e uma colecta de IRC nulas e IRC a pagar de €0,00, não tendo efectuado pagamentos por conta (cfr. fls. 162 e 165 a 175 dos autos, ibidem);

Não foram dados como provados outros factos com interesse para a decisão a proferir.

II.2. De direito:
Tendo sido declarado, quanto ao exercício de 2018, por parte da ora recorrida, prejuízo fiscal no montante de €4.053,29, de que resultou uma matéria colectável e uma colecta de IRC nulas e IRC a pagar de €0,00, não existe ilicitude que é elemento da contra-ordenação prevista na alínea f) do n.º 5 do artigo 114.º do R.G.I.T., a qual se refere ao previsto no seu n.º1 e às demais disposições legais invocadas pela recorrente.
Aliás, tal o já decidido em casos semelhantes, no acórdão do S.T.A. de 9-10-2019, proferido no processo 0329/18.1BELLE e no de 16-1-2020, processo 0461/18.1BELLE, os quais se encontram publicados em www.dgsi.pt.
Tal como neste último se fundamenta:
-“É certo encontrar-se previsto no art. 107.º n.º1 do C.I.R.C., na redação introduzida pela Lei n.º 66-B/2012, de 31/12, poder ser dispensado o pagamento da terceira prestação, se o agente verificar que o montante a pagar é igual ou superior ao imposto que será devido.
Contudo, tal não é suficiente para “a contrario” se considerar que se impõe considerar praticada, no caso, a contraordenação p.ª e p.ª, conjugadamente, pelos artigos 104.º n.º 1 a) do CIRC, 114.°, n.º 2, f), e 26.°, n.º 4, do R.G.I.T..
A proteção do erário público, a que se destina o tipo legal em causa, é relativa a uma tributação a que se tem de proceder fundamentalmente segundo o rendimento real – art. 104.º n.º 2 da C.R.P.”.
-“No caso de não vir a ocorrer o pagamento da segunda prestação por conta, prevista para o mês de setembro, é de excluir a ilicitude e a punição.
Com efeito, tal está de que acordo com o art. 31.º n.º 1 do C. Penal, bem como com o art. 2.º n.ºs 1 e 2 do R.G.I.T.”; “(…) para que a falta de pagamento por conta constitua infracção tributária punível de forma equiparada a “falta de entrega da prestação tributária”, torna-se absolutamente necessária a existência de lucro tributável ao final do período do respectivo pagamento por conta”.
- “Em conclusão: nestas condições, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte (cfr. Art.º 31, do C. Penal; artº. 2.º, n.º 1 do RGIT”).
Não ocorre, assim, a violação do art. 79.º n.º 1 do R.G.I.T., em cuja alínea c) se incluem os elementos que contribuíram para à fixação da coima. Aliás, tendo a coima sido fixada no montante de €9.824,61, a dita inexistência de lucro tributável torna tal valor manifestamente incongruente.

III. DECISÃO:
Os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do S.T.A. acordam em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Sem custas - artigos 66.° do R.G.I.T. e 94.°, n.° 4, do R.G.C.O..
Lisboa, 14 de outubro de 2020. – Paulo José Rodrigues Antunes (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.