I. O presente recurso vem interposto, ao abrigo do disposto no nº 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária), da decisão arbitral proferida em 31/10/2019, no processo n.º 225/2919-T CAAD instaurado na sequência de pedido de pronúncia arbitral que julgou procedente a pretensão da Recorrida, ao anular os atos de liquidação oficiosa de Imposto Único de Circulação (IUC) aplicados a uma embarcação de recreio; inconformada vem a FP, ora Recorrente invocar que existe oposição de decisões entre a decisão arbitral sob recurso e a decisão proferida no processo n.º 79/2019-T do mesmo CAAD.

II. Importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito quando:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Vertendo ao caso concreto presente nas decisões em confronto, parece inevitável concluir que nos encontramos diante situações de facto e de Direito que são manifestamente idênticas, pese embora tenham recebido soluções distintas, quando confrontado o teor da decisão arbitral recorrida com o teor da decisão arbitral fundamento.

Está em causa rigorosamente a mesma legislação aplicável, a factualidade em ambos os casos é absolutamente semelhante, houve uma decisão de fundo sobre a questão colocada ao Tribunal Arbitral em ambas as decisões arbitrais em confronto e a divergência então verificada ocorre ao nível dos fundamentos de sustento de tais decisões e, não, quanto ao mero sentido formal das mesmas.

Tudo isto surge, aliás, cristalinamente suportado quer no teor do requerimento de interposição do recurso, quer nas Contra-Alegações, quer no Parecer do MP junto deste Supremo Tribunal.

Importa, por isso, tomar posição acerca da dissonância interpretativa verificada em ambas as decisões arbitrais: a decisão arbitral recorrida (Processo n.º 225/2019) e a decisão arbitral fundamento (Processo n.º 79/2019) – ambas disponíveis em www.caad.org.pt.

Conheçamos, então, de fundo.

V. Atento todo o supra exposto, logo se evidencia que são duas as questões geradoras da divergência interpretativa que aqui nos são trazidas e determinantes da solução a dar in casu, relativa à aplicação ao IUC (Imposto Único de Circulação) de cada município da isenção prevista no artigo 7.º, alínea d) do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho (regime da Zona Franca da Madeira, doravante ZFM) a saber:

- se o IUC configura um dos impostos locais a que se refere uma tal norma;

- sendo a resposta afirmativa, saber se tal isenção respeita a toda a circunscrição nacional ou, estritamente, à circunscrição da Região Autónoma da Madeira.

VI. Comecemos então por apurar se nos encontramos diante um “imposto local”, para efeitos do disposto no artigo 7.º, alínea d) do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho.

Desde logo, recorde-se o que estabelece tal normativo:

“As empresas instaladas na Zona Franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais:

a) Isenção de sisa e de imposto sobre as sucessões e doações devidos pelas aquisições de bens imóveis destinados à sua instalação;

b) Isenção de imposto de mais-valias relativamente a transmissões onerosas de terrenos para construção e de bens ou valores do activo imobilizado por elas mantidos como reserva ou para fruição;

c) Isenção até 31 de Dezembro de 2011 de contribuição predial, contribuição industrial e de imposto complementar respeitantes aos rendimentos derivados do exercício da sua actividade na zona franca da Madeira;

d) Isenção de taxas e impostos locais;

e) Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.” (sublinhado nosso)

Os termos lapidares com que tal isenção é descrita forçam a que se torne decisiva a qualificação (ou não) do IUC enquanto imposto local.

VII. E, já adiantamos, que a qualificação deste imposto enquanto imposto local nos parece inevitável.

É que, pese embora a existência de algum debate dogmático acerca do conceito de imposto local, julgamos que é apenas pelo critério que a Lei parece ter designado como pedra de toque para uma tal qualificação que terá de ser dada resposta a esta questão qualificatória. E tal critério – na ausência de qualquer auxílio dado a este respeito pela distinção qualificativa constante do artigo 3.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária – radica na consideração das soluções vertidas na Lei das Finanças Locais e que encontram igual suporte na LGT, a saber, o critério da titularidade originária do crédito fiscal.

Com efeito, é precisamente este critério que podemos observar, desde logo, no n.º 1 do artigo 18.º da LGT, quando prevê que: “O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante.”

Tal critério surge, ainda mais reforçado, quando a LFL, no seu artigo 14.º, vem prever que:

“Constituem receitas dos municípios:

a) O produto da cobrança do imposto municipal sobre imóveis (IMI), sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º;

b) O produto da cobrança do imposto municipal sobre as transmissões onerosas e imóveis (IMT);

c) O produto da cobrança de derramas lançadas nos termos do artigo 18.º;

d) A parcela do produto do imposto único de circulação que caiba aos municípios, nos termos do artigo 3.º da Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho;

e) O produto da cobrança de contribuições, designadamente em matéria de proteção civil, nos termos da lei;

f) O produto da cobrança de taxas e preços resultantes da concessão de licenças e da prestação de serviços pelo município, de acordo com o disposto nos artigos 20.º e 21.º;

g) O produto da participação nos recursos públicos determinada nos termos do disposto nos artigos 25.º e seguintes;

h) O produto da cobrança de encargos de mais-valias destinados por lei ao município;

i) O produto de multas e coimas fixadas por lei, regulamento ou postura que caibam ao município;

j) O rendimento de bens próprios, móveis ou imóveis, por eles administrados, dados em concessão ou cedidos para exploração;

k) A participação nos lucros de sociedades e nos resultados de outras entidades em que o município tome parte;

l) O produto de heranças, legados, doações e outras liberalidades a favor do município;

m) O produto da alienação de bens próprios, móveis ou imóveis;

n) O produto de empréstimos, incluindo os resultantes da emissão de obrigações municipais;

o) Outras receitas estabelecidas por lei ou regulamento a favor dos municípios.” (sublinhados e negrito nosso).

VIII. Ora, por aqui se vê que, bem ou mal, o legislador distingue os impostos (e outros tributos) locais daqueles outros nacionais com base num tal critério.

Quanto aos primeiros – os impostos locais – o Município tem direito ao produto da sua cobrança: é uma receita própria do município, que nasce logo na sua esfera jurídica, ainda que a respectiva cobrança possa ser feita (desde logo, por razões práticas de não duplicação de organismos de cobrança) por terceiro, dando-se, em tal caso, a cobrança através de representante, como diz a LGT.

Diversamente se passam as coisas relativamente aos impostos nacionais, dos quais o Município também pode beneficiar, é certo, mas apenas por via da sua “participação” nos Fundos que para ele são transferidos, em conformidade com o artigo 25.º daquela mencionada LFL. O Município não é, quanto a estes, o titular originário do respectivo crédito, nem o pode exigir, seja diretamente seja através de representante, ao sujeito passivo: só o pode exigir ao devedor dos Fundos, que é o próprio Estado.

Era este também, diga-se de passagem, o critério que já vigorava à data em que o diploma cuja norma aqui está em análise entrou em vigor – cfr. o artigo 3.º, n.º 1 da Lei n.º 98/84, de 29 de Março (LFL 1984) – e que tem sido, reiteradamente, adotado desde então, nas sucessivas Leis de Finanças Locais.

Por fim, aponta igualmente neste sentido o disposto no artigo 3.º da Lei n.º 22-A/2007 de 29 de junho, que aprovou os Códigos do Imposto sobre Veículos e do Imposto Único de Circulação, quando sublinha que “é da titularidade do município de residência do sujeito passivo ou equiparado a receita gerada pelo IUC incidente sobre os veículos da categoria A, E, F e G, bem como 70% da componente relativa à cilindrada incidente sobre os veículos da categoria B, salvo se essa receita for incidente sobre veículos objecto de aluguer de longa duração ou de locação operacional, caso em que deve ser afecta ao município de residência do respectivo utilizador.”

Mais concorre, por fim, neste mesmo sentido a jurisprudência do Tribunal Constitucional que, muito avisadamente, foi carreada para a decisão arbitral recorrida, e de onde se extrai, por identidade de razão, uma forçosa equivalência qualificativa entre o IMT, o IMI e a Derrama (Municipal) e o IUC.

Portanto, a resposta à questão de saber se o IUC se deve qualificar como um imposto local terá de ser afirmativa, como muito correctamente se entendeu na sentença recorrida, não sendo de relevar, portanto, o critério da administração e cobrança do imposto, como vem sustentar a Recorrente.

IX. Importa, todavia, sublinhar que tal resposta à primeira questão não é, em nossa opinião, suficiente para esclarecer acerca do âmbito espacial de aplicação da isenção do artigo 7.º, alínea d) do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho, ao IUC cobrado num município do território continental (ou de outra região autónoma).

É o que analisaremos de seguida.

E começamos, para tal efeito, por recordar o desígnio do regime fiscal da ZFM – e que traduz, simultaneamente, a função que os benefícios fiscais são chamados a cumprir – e que se encontra bem expresso no artigo 1.º daquele regime:

“Para promoção e captação de investimentos na zona franca da Madeira poderão ser concedidos benefícios fiscais e financeiros de âmbito regional, com os seguintes objectivos:

a) Promover a instalação de novos projectos de investimento;

b) Atrair e fixar factores de produção;

c) Apoiar o arranque e a estabilização das empresas instaladas.” (sublinhados nossos)

Ora, já por aqui se vê a função que os benefícios fiscais vertidos no artigo 7.º daquele diploma são chamados a cumprir, a saber, a promoção do desenvolvimento económico de uma região ultra-periférica portuguesa (e, à data daquela legislação, ainda o era mais): a Região Autónoma da Madeira.

Importa, assim, questionar como se cumpre um tal desiderato: alargando o âmbito da isenção do IUC ao ponto de abarcar todos os municípios do território nacional titulares de tal imposto ou, ao invés, limitando tal benefício à própria ZFM ou, quanto muito, aos municípios da Região Autónoma titulares de tal imposto?

X. Ora, estamos crentes que a resposta a esta questão terá de ser, inevitavelmente, a segunda; e isto apesar de, como bem sublinha a Recorrida, não ser feita qualquer distinção peremptória pelo legislador, para efeitos de aplicação do regime em vigor na Madeira, em função do local da residência ou sede dos proprietários dos navios registados no RINMAR.

Sem prejuízo, assim terá de ser por força de outros critérios hermenêuticos além do estritamente literal.

Desde logo, não se vê que benefícios poderiam advir para a Região Autónoma da Madeira da concessão de isenção de IUC em todo o território nacional, para além da promoção do mero registo formal no Registo Internacional de Navios da Madeira – RINMAR. E mais assim é porquanto, funcionando o dito registo enquanto “elemento de dinamização da marinha de comércio nacional” – cfr. preâmbulo do Decreto-Lei n.º 96/89, de 28 de Março - não se compreenderia como a isenção de embarcações de recreio de uso particular (“para fins não comerciais”, como esclarece a lei – cfr. artigo 2.º, n.º 4 do Código do IUC) de IUC no território nacional poderia beneficiar aquela Região Autónoma, na medida em que tal significaria que as empresas titulares de tais embarcações (com os seus correspondentes ativos, pessoal e riscos) não se encontrariam lá situadas, mas antes no território nacional.

Acresce, ainda, que seria dificilmente compreensível a aceitação, por uma interpretação absolutamente literal da lei (semelhante àquela sufragada na decisão arbitral ora recorrida), que a promoção do desenvolvimento da Região Autónoma da Madeira se fizesse a expensas de despesa fiscal de municípios que são absolutamente alheios a tal desiderato.

XI. A isto há que aditar a sistemática do próprio diploma onde se encontra consagrado o dito benefício fiscal.

Sucede que a mesma parece apontar no sentido da territorialidade da isenção – como sucedia, aliás, com a generalidade dos impostos que, antes da Reforma Fiscal de 1989, ali se encontram referidos –, porquanto as isenções ali consagradas se encontravam restritas às “aquisições de bens imóveis destinados à sua instalação” (das empresas), “terrenos para construção e de bens ou valores do activo imobilizado por elas mantidos como reserva ou para fruição” e “rendimentos derivados do exercício da sua actividade na zona franca da Madeira”, ou seja, tudo actividades local ou regionalmente situadas e que, efectivamente, beneficiavam o desenvolvimento económico da Região Autónoma da Madeira.

Em simultâneo, o regime da ZFM foi (e continua a ser) pautado por um princípio de não contaminação do âmbito das respectivas isenções com o território nacional situado fora da zona franca, o que bem se compreende, pelo facto de, a não ser assim, tal acabar por afetar a receita nacional e traduzir-se em verdadeira despesa fiscal - ao invés de configurar mera despesa fiscal virtual.

Corolário lógico de tudo o exposto é, portanto, o seguinte: a restrição territorial patente no âmbito das demais isenções fiscais deve valer quanto à isenção dos impostos locais – como seja o IUC – devendo a mesma restringir-se ao âmbito territorial da própria Zona Franca ou, quanto muito, da Região Autónoma cujo desenvolvimento pretende desenvolver – na linha do sublinhado no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho (“benefícios fiscais… de âmbito regional”) – porquanto corresponde à parte do território nacional que, precisamente, vai beneficiar do dito regime de vantagem consagrada para a respectiva Zona Franca.

A não ser assim, era inevitável a transformação da ZFM num entreposto meramente formal de fuga ao IUC, com a concomitante transformação do registo dos navios num inócuo mecanismo de desenvolvimento da própria Região Autónoma onde a Zona Franca se situa. E não nos parece que possa ter sido essa a intenção do legislador quando modelou um tal regime.

III. Conclusão

I – O IUC é um imposto local, para os efeitos da isenção prevista no artigo 7.º, alínea d) do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho.

II – Os impostos locais a que se refere a alínea d) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho, nunca podem ser os impostos locais cujos factos tributários se encontram situados no território nacional, mas tão só no território regional.

IV. Decisão

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam tomar conhecimento do mérito do recurso, concedendo-lhe provimento, anulando a decisão arbitral recorrida e, em substituição, julgar-se improcedente o pedido de anulação das sindicadas liquidações de IUC, que devem ser mantidas na ordem jurídica.

Custas pela recorrida.

Lisboa, 24 de Fevereiro de 2021. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (Com declaração de voto em anexo) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paulo José Rodrigues Antunes (Com declaração de voto em anexo) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.

Declaração de Voto
Voto a decisão.
A decisão do caso não passa, a meu ver, por saber se o IUC é um imposto local ou regional e se, em decorrência, o facto tributário respectivo ocorreu local ou regionalmente.
Porque a questão colocada está a montante da caracterização do tributo e passa por saber se o proprietário de uma embarcação de recreio de uso particular registada na “MAR” pode ser equiparado a uma empresa instalada na “ZFM” para os efeitos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho.
E a esta questão deve responder-se negativamente. Fundamentalmente, porque o n.º 2 do artigo 24.º do Decreto-Lei n.º 96/89, de 28 de março, deve ser interpretado em articulação com o seu n.º 1.
O n.º 1 vem dizer que as sociedades que prossigam actividades de indústria de transportes marítimos ou de marinha de recreio na “RAM” fazem parte da “ZFM” desde que o requeiram e sejam para o efeito licenciadas.
O n.º 2 estende este regime aos navios registados no “MAR”, porque se considera, para todos os efeitos, que eles exercem a sua actividade na “ZFM” – artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma.
Apesar de operarem no meio ambiental marinho – seu artigo 5.º, alínea e).
Na prática, o significado daquele preceito é o de estabelecer a presunção legal, derivada do registo, de que os navios registados na “MAR” para o exercício de uma actividade, a exercem na “ZFM”. E é por isso que os seus proprietários beneficiam do regime fiscal da “ZFM”.
Mas é necessário, desde logo, que estejam registados para o exercício de uma actividade. Nem seria curial que se considerasse que exercia a sua actividade na “ZFM” um navio que nem se encontrasse registado para o exercício de actividade nenhuma.
Ora, as embarcações de recreio podem ser registadas para fins comerciais e para fins lúdico-desportivos do seu proprietário ou de terceiros, a título gratuito – é o que resulta do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 192/2003, de 22 de agosto.
E as embarcações de recreio que sejam registadas para fins lúdico-desportivos não prosseguem, naturalmente, nenhuma actividade na “ZFM”. Nestas circunstâncias, é o próprio registo que o declara.
E, assim sendo, o respectivo titular também não podem beneficiar do regime fiscal aplicável aos navios que exercem a sua actividade no âmbito da “ZFM”.
É assumido pela própria Requerente que a embarcação em causa é «de uso particular».
Pelo que não pode beneficiar do regime fiscal a que, na melhor interpretação dos preceitos, só podem aceder as embarcações registadas na “MAR” para o exercício de uma actividade comercial.
E a tal não obsta que seja emitida pelo “RINM-MAR” uma declaração de isenção do IUC. Porque não é aquela instituição que compete emitir declarações de isenção fiscal. A sua função é declarar o que registou.
Em conclusão: o proprietário de uma embarcação de recreio de uso particular não pode ser equiparado a uma «empresa instalada na zona franca da Madeira» para os efeitos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86 citado.
E as entidades que não possam equiparar-se, por força de lei, a empresas instaladas na “ZFM” não gozam dos benefícios fiscais que a lei atribui a essas empresas.
Nuno Bastos.

Declaração de Voto
Dou voto concordante ao provimento do recurso.
Face às divergências na doutrina bem como nas decisões proferidas no CAAD, tendo a considerar que não é possível operar a isenção de IUC relativamente a navios a não ser quanto àqueles que operem nas rotas dos Arquipélagos dos Açores e da Madeira, critério que não foi erigido no I.U.C. como condição da isenção.
Outro entendimento poderia provocar práticas discriminatórias, sendo suscetível de ser visto como ajudas de Estado, de acordo com os artigos 107.º, n.ºs 1 e 3, a), e 108.º do T.F.U.E..
Com efeito, analisando o Regulamento UE n.º 651/2014, da Comissão de 16-6-2014, que analisou a compatibilidade de benefícios fiscais anteriormente concedidos, deteta-se em relação o constante do ponto 70, segundo o qual "os auxílios no domínio dos transportes aéreos e marítimos de passageiros têm um caráter social sempre que se destinarem a responder ao problema das ligações constantes para os habitantes de regiões periféricas, reduzindo certos custos dos bilhetes de transportes em seu benefício. Tal pode ser o caso das regiões ultraperiféricas, Malta, Chipre, Ceuta e Melilha, e de outras ilhas que fazem parte do território de um Estado-Membro, bem como das zonas escassamente povoadas. Sempre que uma região periférica estiver ligada ao Espaço Económico Europeu por diversas vias de transporte, incluindo rotas indiretas, os auxílios devem ser possíveis para todas essas rotas e para o transporte efetuado por todas as transportadoras que operem nessas rotas. Os auxílios devem ser concedidos sem qualquer discriminação quanto à identidade da transportadora ou do tipo de serviço prestado e pode incluir serviços regulares, charter e de baixo custo."
Paulo Antunes.