Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:01003/06
Data do Acordão:01/17/2007
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:JORGE DE SOUSA
Descritores:DIREITO DE AUDIÇÃO.
DIREITO DE AUDIÊNCIA.
RELATÓRIO.
INSPECÇÃO.
Sumário: I - Tendo o sujeito passivo sido notificado do projecto de relatório de uma inspecção efectuada pela administração tributária à sua actividade e tendo-se pronunciado sobre tal projecto, não é necessário proporcionar-lhe novamente a oportunidade de se pronunciar sobre a versão final do relatório, diferente do projecto num ponto em que o sujeito passivo o censurara.
Nº Convencional:JSTA00064007
Nº do Documento:SA22007011701003
Data de Entrada:10/10/2006
Recorrente:FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:A...
Votação:UNANIMIDADE
Meio Processual:REC JURISDICIONAL.
Objecto:SENT TT1INST PORTO PER SALTUM.
Decisão:PROVIDO.
Área Temática 1:DIR PROC FISC GRAC - MATÉRIA COLECTÁVEL / LIQUIDAÇÃO.
Legislação Nacional:CONST97 ART267 N5.
CPA91 ART100 ART101 N2 N3 ART102 N2.
LGT98 ART60 N1 E NA REDACÇÃO DA L 16-A/2003 DE 2003/05/31 ART13 N1.
L 55-B/2004 DE 2004/12/31 ART40 N2.
Aditamento:
Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
– A... impugnou no Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto a liquidação de IRS relativamente ao ano de 1997.
Aquele Tribunal julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação de IRS e juros compensatórios.
Inconformada, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegações com as seguintes conclusões:
A. Tendo sido interposta impugnação contra o acto de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 1997, foi proferida decisão, na qual, considerando-se ter existido preterição de formalidade essencial por omissão do direito de audição antes da liquidação, se determinou na procedência da impugnação a anulabilidade do acto impugnado.
B. Sustenta a douta sentença que o direito de audiência deve ser exercido cumulativamente em diferentes momentos da decisão final do procedimento tributário, permitindo "uma participação ao contribuinte ao longo do procedimento de liquidação e uma participação nas diferentes decisões que são tomadas ao longo do processo de liquidação”, confirmando, o cumprimento daquela formalidade no momento que antecedeu a conclusão do relatório da inspecção tributária – al. e), mas já não no momento que antecedeu a liquidação – al. a).
C. Entende a Fazenda Pública que o direito de audição apenas deverá ser exercido uma única vez no procedimento, exceptuados os casos em que são invocados factos novos, estribando-se nas sucessivas introduções legislativas ao artº 60º da LGT e anterior doutrina no mesmo sentido.
D. O direito de audiência prévia, integrando o princípio da participação consignado no artº 60º da LGT, aprovada pelo artº 1.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, traduz-se no direito dos interessados à participação na formação das decisões que lhes digam respeito e/ou que possam afectar os seus direitos ou interesses, em concretização de um direito constitucionalmente consagrado e, incide sobre o objecto do procedimento após a recolha de prova e pronto para a decisão, ou seja, deve ser exercido, concluída a instrução e antes da decisão final, conforme determina o artº 100º e sgs. do CPA.
E. Esclareceu o legislador através de interpretação autêntica, que a lei não prevê que o direito de audição seja facultado em todas as formas previstas nas várias alíneas do n.º 1 do artº 60º da LGT, mas sim por qualquer uma das formas aí previstas, e mais recentemente que, existindo relatório de inspecção não há que facultar o exercício do direito de audição para antes da decisão de aplicação de métodos indirectos.
F. No caso concreto, o momento adequado para a efectivação do direito de audição, só sendo este exercitável uma vez no procedimento, deveria ocorrer antes da conclusão do relatório de inspecção, isto é, entre o fim da instrução – recolha dos elementos relevantes por parte da Administração Tributária – e a decisão do procedimento, possibilitando a participação do contribuinte antes da liquidação.
G. Resulta do probatório que a impugnante foi notificada do projecto de conclusões do relatório de inspecção, para exercer o direito de audição nos termos do artº 60º do RCPIT, dele constando os actos que precedem a liquidação de imposto, mais concretamente a determinação e/ou quantificação da matéria colectável que conduziu à liquidação de IRS.
H. Tendo a Administração Tributária facultado à impugnante o exercício do direito de audição antes da conclusão do relatório de inspecção, resulta cumprida a obrigação legal prevista no artº 60º da LGT, pois que a lei interpretativa se considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus efeitos até à data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Logo, só teria que ser facultado novo direito de audição se a liquidação se baseasse em elementos distintos daqueles porque o direito de audição inicialmente se concretizou, o que manifestamente não será o caso.
I. Afigura-se assim cumprida, por se encontrar satisfeito o direito de participação que a norma pretende salvaguardar, a obrigação legal prevista na alínea a) do n.º 1 do artº 60º da LGT.
J. Não se verifica a ilegalidade sentenciada, por inexistir qualquer vício procedimental conducente à anulabilidade do acto tributário de liquidação ora impugnado, e como tal deve o mesmo manter-se na ordem jurídica;
K. A douta sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artº 60º da LGT, o n.º 3 do mesmo preceito, na redacção que lhe foi dada pelo n.º 1 do artº 13º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.º 2 da mesma norma, na redacção que lhe foi dada pelo n.º 1 do artº 40º da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, com os efeitos que lhe foram atribuídos pelo n.º 2 da mesma norma e ainda o artº 60º do RCPIT.
Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
Os fundamentos do recurso procedem porque o Meritíssimo Juiz «a quo», na decisão recorrida, olvidou a norma do n.º 2 do artº 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, da qual consta que a nova redacção do n.º 3 do artº 60.º da LGT, dada por aquele diploma, se aplica ao caso dos autos, por ter natureza interpretativa (cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES e JORGE DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada, 3.ª edição, página 282; e sobre caso de recorte semelhante, cfr. o recente acórdão de 28-9-2006, recurso n.º 457/07).
Termos em que sou de parecer que o recurso da Fazenda Pública merece provimento.
As partes foram notificadas deste douto parecer e nada vieram dizer.
Corridos os vistos legais, cumpre decidir.
2 – Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte matéria de facto:
A). O impugnante tem como actividade a fabricação e reparação de candeeiros a que corresponde o CAE ... .
B). Na sequência de uma acção inspectiva efectuada em Maio de 2001 foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção, fls. 9 dos autos.
C). O projecto de conclusões de relatório acima referido, consta de fls. 11 a 13 dos autos e cujo teor se dá por integralmente reproduzido, concluiu que “Com recurso a métodos indirectos apurou-se que o prejuízo fiscal declarado em IRS, categoria C, no exercício de 1997, de (1.942 037$00), passou para o lucro tributável de 9 251 591$00 e IVA não liquidado nem entregue nos cofres do Estado de 1 902 916$00”.
D). Em 17/08/2001 o impugnante requereu a revisão da matéria colectável nos termos do artº 91º nº 1 da LGT, fls. 24 do P.A. junto aos autos.
E). Da acta de reunião de peritos resulta que “Por não ter sido possível chegar a acordo entre peritos, cada um deles lavrou o seu parecer, que se anexa à presente acta”, fls. 6 do P.A. junto aos autos.
F). Em 31 de Outubro de 2001 foi emitida decisão pelo órgão competente nos termos do artº 92º da LGT, uma vez que não foi possível o acordo entre os peritos do contribuinte e da Administração Fiscal, fixando os valores em:
IRS do ano de 1997 – rendimento liquido – 10.053.063$00, fls. 36 a 38 dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
G). Em 02/2002 foi o impugnante notificado da liquidação adicional de IRS acrescido de juros compensatórios, no montante de 2.745,24 € cuja data limite de pagamento terminou em 13/03/2002, fls. 39 dos autos.
H). O impugnante começou por empregar 25 trabalhadores. Em 1997 já só empregava cerca de 10 a 12 trabalhadores com média de idade avançada e com muitos anos de serviço e em 2002 o número diminui para 5.
I). Os custos com o pessoal são os mais significativos dos apurados na contabilidade do impugnante;
J). Na contabilidade não consta qualquer remuneração paga ao impugnante pelo exercício da gerência;
L). A fábrica de candeeiros sempre trabalhou por encomendas que há cerca de dez anos diminuíram de forma significativa;
M). Nesse período várias empresas do sector fecharam;
N). Os trabalhadores tinham momentos mortos que ocupavam com arrumação, limpeza e pintura;
O). As receitas geradas não eram suficientes para cobrir os custos;
P). Devido às dificuldades o impugnante ofereceu a fábrica aos trabalhadores que nunca aceitaram;
Q). A presente impugnação deu entrada em 24/05/2002 na Repartição de Finanças da Maia – 2, cfr. fls. 2 dos autos.
3 – Como resulta da matéria de facto fixada, foi realizada uma inspecção à actividade do Impugnante, que foi notificado para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório da inspecção.
Nesse relatório, concluiu-se pela necessidade de determinação da matéria tributável por métodos indirectos e indicou-se a alteração ao lucro tributável que se entendia ser de efectuar: 9.251.591$00, para IRS de 1997 (em vez do prejuízo fiscal de 1.942.037$00) e 1.902.916$00 de IVA não liquidado.
Na sequência desta notificação, o Impugnante pediu a revisão da matéria tributável, nos termos do artº 91.º da LGT. Na respectiva reunião de peritos, estes não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a fixar, emitindo cada um o seu parecer.
Posteriormente, a administração tributária fixou a matéria tributável de IRS do ano de 1997 em 10.053.063$00, efectuou liquidação adicional deste imposto e juros compensatórios, no montante de 2.745,24 euros e notificou a liquidação do Impugnante em Fevereiro de 2002.
Não foi efectuada nova audição antes desta liquidação e a questão que é objecto do presente recurso jurisdicional é a de saber se havia que assegurá-la.
4 – A Constituição da República Portuguesa, no n.º 5 do artº 267.º impõe que o processamento da actividade administrativa assegure a «participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito».
Não se concretiza, nesta norma constitucional, a forma como deve ser assegurada tal participação.
Relativamente à actividade da Administração, em geral, o artº 100.º do C.P.A. concretizou a forma de exercer esse direito de participação, estabelecendo que «concluída a instrução, e salvo o disposto no artigo 103.º, os interessados têm o direito de ser ouvidos no procedimento antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados, nomeadamente, sobre o sentido provável desta».
Os n.ºs 2 e 3 do artº 101.º e o n.º 2 do artº 102.º do CPA revelam o conteúdo do direito de audição, ao indicarem que a notificação fornece elementos relativos a «todos os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito», que «os interessados podem pronunciar-se sobre as questões que constituem objecto do procedimento» e que «na audiência oral podem ser apreciadas todas as questões com interesse para a decisão, nas matérias de facto e de direito».
No entanto, no n.º 2 deste artº 103.º indicam-se as situações em que pode ser dispensada audiência dos interessados, que são o de estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas, e o de os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados.
5 – O artº 60.º da LGT veio regular especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário, estabelecendo, na sua redacção inicial, o seguinte:
Artigo 60.º
Princípio da participação
1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
4. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
5. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
6. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
O n.º 1 do artº 13.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de Maio, introduziu um novo n.º 3, passando dos n.ºs 3, 4, 5 e 6 da redacção inicial a serem os n.ºs 4, 5, 6, e 7, respectivamente.
Nos termos do n.º 2 daquele artº 13.º da Lei n.º 16-A/2002, o disposto naquele seu n.º 1 tem carácter interpretativo.
É a seguinte a nova redacção:
Artigo 60.º
Princípio da participação
1. A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer beneficio ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção; ( ( ) A redacção da alínea d) resulta da Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, sendo-lhe atribuída natureza interpretativa pelo n.º 2 do seu artº40.º. )
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2. É dispensada a audição em caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3. Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4. O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5. Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6. O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7. Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Como se vê, o CPPT prevê vários momentos procedimentais, pelo que, antes de mais, é necessário precisar qual a preterição de formalidade que o Impugnante imputa ao acto impugnado.
Pelos artigos 32.º a 35.º da petição inicial vê-se que o que o Impugnante censura é não ter-lhe sido concedida a possibilidade de exercer o direito de audiência, sobre o relatório da inspecção: foi comunicado ao Impugnante o projecto de relatório da inspecção e, depois de se ter pronunciado, foi elaborada a versão final do relatório, com alteração de um ponto sobre o qual o Impugnante se havia pronunciado.
Isto é, o que o Impugnante censura é que, depois de se ter pronunciado sobre o projecto de relatório e terem sido acolhidas críticas que lhe fez, não lhe ter sido dada nova oportunidade de se pronunciar, desta vez sobre a versão final do relatório.
Ora, colocada nestes termos a questão do exercício do direito de audiência, é manifesto que não houve qualquer violação.
Na verdade, no que concerne ao relatório de inspecção, apenas se impõe a audição do interessado antes da sua conclusão [alínea e) do n.º 1 deste artº 60.º] e ela foi assegurada, tendo o direito sido exercido efectivamente.
Com essa intervenção do Impugnante no procedimento tributário ficou concretizado o seu direito de participar no procedimento de inspecção, pelo que não havia necessidade de o notificar para exercer de novo esse direito em relação à versão final do relatório.
É, aliás, uma solução que se compreende, uma vez que, nos casos em que do relatório da inspecção emana uma alteração da matéria tributável, o sujeito passivo tem nova oportunidade de intervir no procedimento conducente à liquidação, através da possibilidade de pedir a revisão da matéria tributável, como sucedeu no caso em apreço.
Diferente desta questão, é a de saber se, na sequência do pedido de revisão, era necessário assegurar novamente a audição do Impugnante, antes da liquidação, mas não foi essa a questão (isto é, a ilegalidade procedimental) imputada ao acto impugnado.
Termos em que acordam em
– conceder provimento ao recurso jurisdicional;
– revogar a sentença recorrida;
– ordenar a baixa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, a fim de ser apreciada a restante matéria da impugnação, se a tal nada obstar.
Sem custas.
Lisboa, 17 de Janeiro de 2007. – Jorge de Sousa (relator) – Baeta de Queiroz – Pimenta do Vale.