1.1. A………. e Irmão, Lda., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na………, lote ……., 3060-…… Cantanhede, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (“IVA”) relativas a períodos de 2012, a que se reportam as demonstrações de acerto de contas n.ºs 2013 00005516937, …38, …39 e …40, no valor global de € 13.306,63.

O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou alegações, que rematou com as seguintes conclusões: «(...)

1. No n.º 2 do art. 77.º da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados, serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos 1. No n.º 2 do art. 77.º da LGT, estabelecem-se os requisitos da fundamentação dos actos tributários que, pelos termos utilizados serão, para este efeito, apenas os actos de liquidação dos tributos. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (Cfr. LGT, anotada e comentada, Diogo Leite de Campos e outros, Vislis Editores).

2. Por outro lado, da conjugação dos n.ºs 3 e 4 do art. 268.º da C.R.P., conclui-se que o direito de impugnação contenciosa de actos administrativos lesivos é reconhecido em condições de plena eficácia, o que exige que seja proporcionada aos seus destinatários a possibilidade de os impugnarem com completo conhecimento das razões que os motivaram.

3. A fundamentação do acto deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 77º da LGT, ou seja, deve ser expressa, contextual, clara, suficiente, congruente e acessível.

4. E compulsado o seu teor, resulta claro que ela não contém um discurso fundamentador apto a esclarecer o contribuinte, quanto à motivação do valor fixado, mormente, a indicação de forma clara, suficiente, concreta e congruente dos elementos e da sua razão de ser que foram utilizados na sua determinação.

5. Se é certo que a lei se basta com uma fundamentação por remissão para qualquer parecer, informação ou proposta anterior, a verdade é que no caso presente, nem essa remissão existe.

6. Por outro lado, a lei não permite fundamentações implícitas. A ideia de fundamentação, como legitimação concreta, impõe uma exteriorização das razões de facto, a cargo do seu autor, que deve constar do mesmo instrumento de externação, devendo ser-lhe contemporânea.

7. Por outro lado ainda, a fundamentação do acto administrativo através de juízo conclusivo, de uma expressão vaga e meramente conclusiva, não é verdadeira fundamentação.

8. O que contraria a sentença recorrida quando aí se afirma que: “Do cotejo dos valores declarados pelo Sujeito Passivo à Administração Tributária com aquilo que consta das decisões administrativas, uma vez que nestas fez-se constar que as correcções foram feitas aos montantes declarados pelo próprio Sujeito Passivo da Declarações Periódicas mensais de IVA, retira-se, face à diferença que se evidencia no campo 61, referente ao montante em excesso a reportar do período anterior (cf. n.º 4 do art. 22.º do CIVA) – cf. mesmos pontos 12. e 13. do probatório em cotejo com os pontos 16. e 17.–, que é apreensível a fundamentação fáctica das liquidações nesta parte”, ou seja, não podendo considerar-se cumprido aquele desiderato quando a fundamentação assenta numa conjugação de factores que não foram expressamente referidos e que são imperceptíveis não apenas para o cidadão normal, mas para muitos acima desse patamar.

9. Sendo certo que, a fundamentação sucessiva ou a posteriori não é admissível, em regra.

10. Veja-se o teor da contestação apresentada pela Fazenda Pública e os documentos com a mesma juntos, da qual constam as razões e os cálculos que anteriormente deveriam ter sido transmitidos ao contribuinte e que não foram.

Pediu fosse o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, fosse revogada a douta sentença recorrida com a inerente anulação dos atos tributários, com todas as legais consequências.

A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.1. Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Sr.ª Procuradora-Geral Adjunta lavrou douto parecer, onde concluiu que o presente recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

O tribunal de primeira instância julgou provados os factos que a seguir se transcrevem parcialmente, tendo sido obliteradas algumas transcrições dos quadros elaborados pela Administração Tributária nos relatórios de inspeção tributária e substituídas pela expressão «Quadro»]: «(...)

1. No dia 20 de Março de 2013, funcionário da Direcção de Finanças de Coimbra, ordenou, através da ordem de serviço n.º OI201300272, a realização de inspecção externa, de âmbito parcial, em IRC e IVA, à Impugnante aos exercícios de 2010 e 2011; Cfr. ordem de serviço de fls. 2 do PA.

2. Em 21 de Março de 2013, foi remetido por correio registado para a morada correspondente à sede da Impugnante o ofício n.º 422/2653 dos Serviços da Inspecção Tributária junto da Direcção de Finanças de Coimbra onde se lê, entre o mais o seguinte:

«(…) a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspecção Tributária. A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados: (…) ⊠ Parcial (…) IRC ⊠ IVA ⊠ (…) (…) Ano/Exercício 2010 ⊠ Parcial (…) IRC ⊠ IVA ⊠ (…) (…) Ano/Exercício 2011 (…)»; Cf. ofício de fls. 4 do PA.

3. A ordem de serviço aludida no ponto anterior foi assinada, em nome do sujeito passivo, em 2 de Maio de 2013; Cf. ordem de serviço de fls. 2 do PA e Relatório de fls. 41 e ss. também do PA (ponto II.2).

4. No dia 23 de Setembro de 2013, foi proferida nova ordem por funcionário da referida Direcção de Finanças, ordem que procedeu à alteração da ordem de serviço n.º OI201300272, para a realização de inspecção externa, desta feita, de âmbito geral, à Impugnante aos exercícios de 2010 e 2011; Cf. ordem de serviço de fls. 1 do PA.

5. Nesta alteração da ordem de serviço, fez-se consignar, na parte respeitante aos fundamentos da alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento, o seguinte: «Necessidade de análise da situação tributária global do contribuinte, alterando-se para o efeito o âmbito inicial de parcial para geral»; Cf. ordem de serviço de fls. 1 do PA.

6. A 30 de Setembro de 2013, a alteração à ordem de serviço com n.º OI201300272, aludida nos dois pontos anteriores, foi assinada pelo então TOC da Impugnante; Idem.

7. Em 17 de Janeiro de 2012, foi lavrado, pelos Inspectores do Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, no procedimento de inspecção associado à ordem de serviço n.º OI201300272 o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, onde se lê, entre o mais, o seguinte: «(…)

I.4. – Descrição das conclusões da acção de inspecção

Da análise documental aos elementos de escrita indicados no ponto III, resultam assim propostas de tributação, por métodos diretos, em sede de IRC e de IVA, aos anos de 2010 e 2011, nos seguintes montantes e períodos:

1. Em sede de IRC

1.1 – Correções à matéria tributável

(Quadro)

1.2 – Correções ao imposto – tributação autónoma

(Quadro)

2. Em sede de IVA (Imposto apurado em falta)

(Quadro)

II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1 - O SP - "A……… e Irmão, Lda." (…) encontra-se enquadrado no Regime Geral do CIRC e no Regime Normal de periodicidade mensal do CIVA.

II.2 – Em 20-03-2013 foi aberta a ordem de serviço nº OI201300272, com extensão aos exercícios de 2010 e 2011, nas quais se procedeu à análise ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC).

Em 02-05-2013 foi, através da assinatura da ordem de serviço, (…) dado conhecimento ao contribuinte do início da ação de inspecção. (…)

III – Descrição dos factos fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1 – IVA

III.1.1 – Vendas a exportadores nacionais e exportações

Pela análise à faturação emitida pelo contribuinte durante os anos de 2010 e 2011, verificámos a existência de documentos de venda emitidos a sujeitos passivos nacionais, nos quais aparecem as menções "Isento de IVA ao abrigo da alínea a), do n°1, do art.14º do CIVA" e "Isento de IVA ao abrigo do art. 6º do DL nº198/90, de 19 de Junho". A primeira refere-se a operações de exportação e a segunda refere-se a vendas efetuadas a exportadores nacionais.

Enquanto que a exportação devidamente comprovada é uma operação isenta de IVA nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 14º do CIVA, o regime especial de isenção previsto no art. 6º do DL nº198/90 , de 19 de Junho, vem estender a possibilidade de isenção à segunda operação supra referida, situada a montante da exportação, mediante determinadas condições previstas na lei.

Com efeito, o art.6º do DL 198/90, de 16 de Junho, prevê a isenção do IVA nas vendas de mercadorias de valor superior a €1.000,00, efectuadas em território nacional por um fornecedor a um exportador nacional. Pressupõe assim a ocorrência de duas operações subsequentes dos mesmos bens: uma venda em território nacional, em que o adquirente é um exportador, seguida de uma venda, por este, a um adquirente situado em país/território terceiro, denominada de exportação. Esta isenção é concedida porém sob a observação de condições especiais previstas na lei e mediante o cumprimento de determinados procedimentos por parte dos intervenientes, cuja tramitação é a seguinte: (…)

Deste modo, e relativamente aos documentos de venda em análise, e em que todos se referem a vendas a sujeitos passivos nacionais e invocam como motivo para a não liquidação de IVA, a isenção do regime das vendas a exportadores nacionais ou a isenção nas exportações, foram solicitados os documentos comprovativos das exportações.

Daqui surgiram várias situações:

i. Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº198/90, e devidamente suportadas por CCE;

ii. Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº198/90, sem se encontrarem suportadas por CCE;

iii. Vendas a contribuintes nacionais que invocam a isenção do n°1, al. a) do art. 14° do CIVA.

A primeira situação encontra-se, do ponto de vista de aplicação da lei, correta: a fatura emitida ao exportador nacional menciona isenção do art. 6º do DL nº198/90; o contribuinte "A…….. e Irmão" (fornecedor da mercadorias) encontra-se na posse do CCE e foram respeitados todos os prazos impostos pelo referido DL, seja no que se refere à data de aceitação da declaração aduaneira de exportação, seja relativamente à data de saída da mercadoria, em comparação com a data da fatura.

III.1.1.1 – Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº 198/90 sem se encontrarem suportadas por CCE

No que se refere às vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº 198/90 sem se encontrarem suportadas por CCE, encontram-se naturalmente irregulares no cumprimento de um dos requisitos fundamentais que atestam a isenção. Verificou-se que o contribuinte não tinha na sua posse o respetivo CCE e depois de consultadas as declarações aduaneiras de exportação conexas com as exportações subsequentes a estas vendas, constatou-se que no momento da aceitação daqueles documentos na(s) alfandega(s) respetiva(s), não houve opção pela aplicação do regime de isenção nas vendas do fornecedor ao(s) exportador(es) nacional(ais), uma vez que não se encontram preenchidos os respectivos campos “30C” e não há menção a CCE no campo “44”.

Deste modo não se encontram preenchidos os requisitos da isenção invocada, pelo que deverá haver lugar à liquidação do correspondente imposto.

As vendas que se encontram nestas condições são as que se indicam no Anexo nº2.

III.1.1.2 – Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do nº1, al. a) do art. 14º do CIVA

Nos termos da al. a), do nº1 do art. 14º do CIVA “Estão isentas do imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste”. Ora os documentos de venda emitidos com esta menção, tem como destinatários contribuintes localizados em território nacional. Acresce ainda referir que o contribuinte, relativamente a estes documentos, tem na sua posse documentos aduaneiros de exportação, nos quais figura como exportador sendo que os destinatários dos bens são os referidos sujeitos passivos localizados em território nacional.

Pelos factos anteriormente descritos, estas operações deverão ser consideradas vendas em território nacional com a consequente obrigação de liquidação de imposto, já que não tem enquadramento na isenção supra referida.

As operações que se encontram nesta situação são as que se indicam no Anexo nº3.

Assim, relativamente às vendas a exportadores nacionais e às exportações, evidenciadas ao longo de todo este ponto III.1.1, resultam as seguintes correções, por mês, à base tributável de IVA (campo 3):

(Quadro)

III.1.2 – Transmissões intracomunitárias de bens (TIC)

Verificou-se que o sujeito passivo efetuou transmissões de bens para sujeitos passivos registados em IVA noutros Estados membros da União Europeia. Os documentos de venda que suportam estas transmissões não respeitam o preceituado no art. 36º do CIVA, porquanto não indicam o motivo da não aplicação de imposto nos termos da al. e) do nº5, do referido artigo. Ainda assim, e tendo em atenção os destinatários dos bens, consideramos que as referidas transmissões se referem a transmissões intracomunitárias de bens.

Este tipo de operações poderá estar isento de imposto nos termos da al a), nº1 do art. 14º do RITI, desde que respeitadas três condições que seguidamente se indicam: (…)

(…) foi o sujeito passivo notificado, no âmbito do dever de colaboração e prestação de informações relevantes para o apuramento da situação tributária, para apresentar prova credível de que foi efetuado o transporte ou a expedição dos bens de Portugal para o Estado membro que forneceu o número de registo em IVA utilizado pelo adquirente, relativamente a todas as transmissões de bens para clientes situados no espaço comunitário. (Anexo nº4)

Refira-se que a quase totalidade da mercadoria foi transportada por via rodoviária.

Em resposta à notificação de pedido elementos justificativos das saídas da mercadoria, o SP apresentou vários elementos: CMR, guias de transporte, guias de remessa, comprovativos de expedição por navio e outros. No entanto, existe ainda um conjunto de documentos de venda para os quais não foi apresentado qualquer documento justificativo da expedição da mercadoria.

Por uma questão de exposição iremos dividir os documentos de venda em quatro grupos: um grupo com os documentos de venda que se encontram anexos a documentos CMR; um segundo grupo para o qual foram exibidos guias de transporte /guias de remessa; um terceiro grupo com comprovativos de expedição por navio e um quarto grupo para o qual não foi apresentado qualquer comprovativo de expedição ou foram apresentados documentos considerados inválidos.

III.1.2.1 - Documentos de venda com CMR agregado

(…) Pela análise das cópias dos documentos CMR que foram enviados para justificar a saída da mercadoria relativa a uma parte dos documentos de venda, podemos verificar a s seguintes situações: (…)

Todos os documentos que contêm as irregularidades relatadas anteriormente encontraram-se resumidos no Anexo n°5 e nos respetivos documentos de suporte ao mesmo.

III.1.2.1.1 - - Fatura n°21.1.148 emitida a "B………… SPA"

No caso particular deste documento emitido a “B………. SPA” (NIF: IT…………), em 23-032010, pelo valor de € 13.466,92, o CMR que se encontra anexo para comprovar a saída da mercadoria (CMR n°50103A) tem preenchido no campo 1 (Expedidor), o contribuinte "C………, LDA" (NIF: ……….) e o campo (Documentos Anexos) encontra-se por preencher (ver Anexo nº6) (…)

Em resultado do exposto anteriormente (pontos III.1.2.1 e III.1.2.1.1), conclui-se que as omissões e irregularidades evidenciadas nos CMR apresentados, mostram que não se encontram justificadas as saídas do território nacional das mercadorias, o que inviabiliza a isenção de imposto invocada pelo contribuinte.

III.1.2.2 – Documentos de venda com guias de transporte /guias de remessa com matriculas de viaturas

(…) Todos os documentos que contêm as irregularidades relatadas anteriormente encontram-se resumidos no Anexo nº7, e nos respetivos documentos de suporte ao mesmo.

Em resultado do exposto anteriormente (ponto III.1.2.2), conclui-se que as omissões e irregularidades evidenciadas nos documentos apresentados mostram que não se encontram justificadas as saídas do território nacional das mercadorias, o que inviabiliza a isenção de imposto invocada pelo contribuinte.

III.1.2.3 - Documentos de venda para os quais foram apresentados comprovativos de embarque

Existem três documentos de venda para o cliente "D……….. BV" (Faturas nºs: 2.1.4160, 2.1.4259 e 2.1.4452) que se encontram anexos a documentos de transporte via terrestre até ao porto de Leixões e ao respetivo comprovativo de embarque da mercadoria.

Relativamente a estes consideramos provada a saída da mercadoria, e consequentemente a aplicação da isenção al. a) do nº 1 do art. 14º do RITI.

III.1.2.4 - Documentos de venda para os quais não foram apresentados quaisquer comprovativos de expedição

Existem documentos de venda para os quais não foi apresentado qualquer comprovativo relativamente à expedição ou saída dos bens de território nacional.

No Anexo nº8 encontra-se uma listagem dos mesmos, com exclusão dos clientes "E………, SA" e "F…….. SL" dado merecem tratamento individualizado pelas particularidades que se lhes encontram associadas.

III.1.2.4.1 – E………SA

(…)

(…) todas estas lacunas e insuficiências constituem, no nosso ponto de vista, sérios indícios de que a mercadoria não terá, de facto saído para Espanha, particularmente no que se refere ao estádio de comercialização situado entre A………, Lda e a firma espanhola E…….., SA, uma vez que o contribuinte não o prova de forma convincente. Vejam-se, a propósito, as respostas dos transportadores nacionais, que confirmam a entrega da mercadoria em Portugal, concretamente em Garagem ………, …….., …….., …….. (…)

III.1.2.4.2 – F……. SL

(…)

(…) todas estas lacunas e insuficiências constituem, a que acresce o facto de existirem relações especiais entre a F…….. SL e a G………, Lda (sócios comuns), constituem, no nosso ponto de vista, sérios e fortes indícios de que a mercadoria não terá, de facto, saído para Espanha, particularmente no estádio de comercialização entre o contribuinte A……., Lda e a F……., SL, uma vez que o contribuinte não o provou de forma convincente. (…) Em resultado de tudo o que foi referido ao longo deste ponto III.1.2.4, concluímos assim que relativamente a todas estas vendas, fiscalmente consideradas pelo contribuinte como transmissões intracomunitárias e como tal isentas de IVA, não se encontram justificadas as saídas das mercadorias do território nacional. Razão pela qual será devido imposto.

Finalmente e em jeito de conclusão:

-De tudo o exposto anteriormente, com excepção do ponto "III.1.2.3 - Documentos de venda para os quais foram apresentados comprovativos de embarque", verificou-se, por um lado, a ausência de documentos com provativos da expedição/saída da mercadoria de território nacional e, por outro, a apresentação de documentos que enfermando de irregularidades ou de omissões, não comprovam a efetiva saída dos bens do território nacional; - Pela análise do sistema VIES, verificou-se que todos os clientes de "A……. e Irmão, Lda.", residentes em espaço comunitário, são igualmente fornecedores de contribuintes nacionais, com excepção dos clientes "H…….. SL" e "I……….";

- Deste modo, e dado que recai sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar prova bastante de que se verificam todos o s requisitos estabelecidos na lei para o reconhecimento das isenções e que portanto as operações se tratam de transmissões intracomunitárias, conclui-se que, com excepção das vendas indicadas no ponto III.1.2.3, não se encontram justificadas as saídas das mercadorias do território nacional, e consequentemente a aplicação d a isenção prevista nos termos da al. a) do nº1 do art. 14º do RITI. Razão pela qual estas operações serão de tratar como transmissões internas e por isso sujeitas a IVA e não isentas, nos termos da al. a), do n°1 do art. 1º do CIVA.

Assim sendo e relativamente às transmissões intracomunitárias de bens (TIC) evidenciadas ao longo de todo este ponto III.1.2 (com excepção do ponto III. 1.2.3) resultam as seguintes correções, por período de imposto, à base tributável de IVA sujeita e não isenta (campo 3):

(Quadro)

Pelo que em conclusão, os valores da base tributável omitida e apurados anteriormente nos pontos III.1.1 e III.1.2 conduzem ao apuramento, por período, dos seguintes montantes de imposto em falta:

(Quadro)

III.2 IRC

III.2.1 – Correções relativas a exercícios anteriores (…)

III.2.4.1 – Ano de 2010 (…)

III.2.4.2 – Ano de 2011 (…)

III.2.5 – Imparidades em créditos (…)»;

Cf. aludido projecto de relatório de fls. 6 e ss. do PA.

8. Sobre o aludido e parcialmente transcrito no ponto anterior Projecto de Relatório, foi exarado parecer do chefe de equipa dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, em 1 de Outubro de 2013, com o seguinte conteúdo:

«Visto. Confirmamos o projeto de relatório e o consequente projeto de proposta de tributação por métodos diretos em sede de IVA e de IRC, exercícios de 2010 e 2011, ascendendo a matéria tributável corrigida de IRC a 1 310 216,48€ e 1 658 297,56 €, e o IVA em falta por não liquidação a 87 441,01 e 283 548,63€, respectivamente para cada um dos períodos analisados. Com efeito e como se dá conta no Cap. III do presente relatório, o contribuinte procedeu à dedução indevida ao lucro tributável de gastos fiscalmetne não aceites, infringindo assim o disposto nos artºs 18º, 23º, 36º, 45º, do CIRC, não tributou autonomamente algumas despesas, infringindo assim o artº 88º do CIRC e não procedeu à liquidação de IVA em operações que considerou isentas ao abrigo do artº 14º do CIVA (exportações) e 14º do TITI (transmissões intracomunitárias), sem que tenha contudo provado de forma clarae inequívoca a saída dos bens para fora do território nacional, infringindo assim o disposto nº 8 do artº 29 do CIVA e 33º do RITI.»; Cf. parecer exarado sobre o projecto de relatório de fls. 6 do PA.

9. O Projecto de Relatório da Inspecção Tributária aludido e parcialmente transcrito no ponto 10., já com o parecer referido e transcrito no ponto anterior, foi remetido para a morada correspondente à sede da Impugnante, com o ofício n.º 9584/422 de 4 de Outubro de 2013, ofício onde se fez consignar

«Notifica(m)-se de que, no prazo de 15 dias poderá(ão), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, que se anexa (…)»; Cf. ofício de fls. 39 e talão de aceitação de fls. 40 e relatório de fls. 41 e ss. do PA (em especial, ponto VII).

10. 10. Em 25 de Outubro de 2013, os inspectores dos Serviços de Inspecção Tributária junto da Direcção de Finanças de Coimbra elaboraram o Relatório de Inspecção Tributária, no âmbito da inspecção associada à ordem de serviço n.º OI201300272, no qual se lê, entre o mais, o seguinte: «(…)

I.4. – Descrição das conclusões da acção de inspecção

Da análise documental aos elementos de escrita indicados no ponto III, resultam assim propostas de tributação, por métodos diretos, em sede de IRC e de IVA, aos anos de 2010 e 2011, nos seguintes montantes e períodos: (…)

2. Em sede de IVA (Imposto apurado em falta)

(Quadro)

II – Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

II.1 - O SP - "A…….. e Irmão, Lda." (…) encontra-se enquadrado no (…) no Regime Normal de periodicidade mensal do CIVA.

II.2 – Em 20-03-2013 foi aberta a ordem de serviço nº OI201300272, com extensão aos exercícios de 2010 e 2011, nas quais se procedeu à análise ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC).

Em 02-05-2013 foi, através da assinatura da ordem de serviço, (…) dado conhecimento ao contribuinte do início da ação de inspecção. (…)

III – Descrição dos factos fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III.1 – IVA

III.1.1 – Vendas a exportadores nacionais e exportações

Pela análise à faturação emitida pelo contribuinte durante os anos de 2010 e 2011, verificámos a existência de documentos de venda emitidos a sujeitos passivos nacionais, nos quais aparecem as menções "Isento de IVA ao abrigo da alínea a), do n°1, do art.14º do CIVA" e "Isento de IVA ao abrigo do art. 6º do DL nº198/90, de 19 de Junho". A primeira refere-se a operações de exportação e a segunda refere-se a vendas efetuadas a exportadores nacionais.

Enquanto que a exportação devidamente comprovada, é uma operação isenta de IVA nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 14º do CIVA, o regime especial previsto no art. 6º do DL nº198/90, de 19 de Junho, vem estender a possibilidade de isenção à segunda operação supra referida, situada a montante da exportação, mediante determinadas condições previstas na lei.

Com efeito, o art.6º do DL 198/90, de 16 de Junho, prevê a isenção do IVA nas vendas de mercadorias de valor superior a €1.000,00, efectuadas em território nacional por um fornecedor a um exportador nacional. Pressupõe assim a ocorrência de duas operações subsequentes dos mesmos bens: uma venda em território nacional, em que o adquirente é um exportador, seguida de uma venda, por este, por este, a um adquirente situado em pais/território terceiro, denominada de exportação. Esta isenção é concedida porém sob a observação de condições especiais previstas na lei e mediante o cumprimento de determinados procedimentos por parte dos intervenientes, cuja tramitação é a seguinte: (…)

Deste modo, e relativamente aos documentos de venda em análise, e em que todos se referem a vendas a sujeitos passivos nacionais e invocam como motivo para a não liquidação de IVA, a isenção do regime das vendas a exportadores nacionais ou a isenção nas exportações, foram solicitados os documentos comprovativos das exportações.

Daqui surgiram várias situações:

i. Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº198/90, e devidamente suportadas por CCE;

ii. Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº198/90, sem se encontrarem suportadas por CCE:

iii. Vendas a contribuintes nacionais que invocam a isenção do n°1, al. a) do art. 14° do CIVA.

A primeira situação encontra-se, do ponto de vista de aplicação da lei, correta: a fatura emitida ao exportador nacional menciona isenção do art. 6º do DL nº198/90; o contribuinte "A……. e Irmão" (fornecedor da mercadorias) encontra-se na posse do CCE e foram respeitados todos os prazos impostos pelo referido DL, seja no que se refere à data de aceitação da declaração aduaneira de exportação, seja relativamente à data de saída da mercadoria, em comparação com a data da fatura.

III.1.1.1 – Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº 198/90 sem se encontrarem suportadas por CCE

No que se refere às vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do art. 6º do DL nº 198/90 sem se encontrarem suportadas por CCE, encontram-se naturalmente irregulares no cumprimento de um dos requisitos fundamentais que atestam a isenção. Verificou-se que o contribuinte não tinha na sua posse o respetivo CCE e depois de consultadas as declarações aduaneiras de exportação conexas com as exportações subsequentes a estas vendas, constatou-se que no momento da aceitação daqueles documentos na(s) alfandega(s) respetiva(s), não houve opção pela aplicação do regime de isenção nas vendas do fornecedor ao(s) exportador(es) nacional(ais), uma vez que não se encontram preenchidos os respectivos campos “30C” e não há menção a CCE no campo “44”.

Deste modo não se encontram preenchidos os requisitos da isenção invocada, pelo que deverá haver lugar à liquidação do correspondente imposto.

As vendas que se encontram nestas condições são as que se indicam no Anexo nº2.

III.1.1.2 – Vendas a exportadores nacionais que invocam a isenção do nº1, al. a) do art. 14º do CIVA

Nos termos da al. a), do nº1 do art. 14º do CIVA “Estão isentas do imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste”. Ora os documentos de venda emitidos com esta menção, tem como destinatários contribuintes localizados em território nacional. Acresce ainda referir que o contribuinte, relativamente a estes documentos, tem na suaposse documentos aduaneiros de exportação, nos quais figura como exportador sendo que os destinatários dos bens são os referidos sujeitos passivos localizados em território nacional.

Pelos factos anteriormente descritos, estas operações deverão ser consideradas vendas em território nacional com a consequente obrigação de liquidação de imposto, já que não tem enquadramento na isenção supra referida.

As operações que se encontram nesta situação são as que se indicam no Anexo nº3.

Assim, relativamente às vendas a exportadores nacionais e às exportações, evidenciadas ao longo de todo este ponto III.1.1, resultam as seguintes correções, por mês, à base tributável de IVA (campo 3):

(Quadro)

III.1.2 – Transmissões intracomunitárias de bens (TIC)

Verificou-se que o sujeito passivo efetuou transmissões de bens para sujeitos passivos registados em IVA noutros Estados membros da União Europeia. Os documentos de venda que suportam estas transmissões não respeitam o preceituado no art. 36º do CIVA, porquanto não indicam o motivo da não aplicação de imposto nos termos da al. e) do nº5, do referido artigo. Ainda assim, e tendo em atenção os destinatários dos bens, consideramos que as referidas transmissões se referem a transmissões intracomunitárias de bens.

Este tipo de operações poderá estar isento de imposto nos termos da al a), nº1 do art. 14º do RITI, desde que respeitadas três condições que seguidamente se indicam: (…)

(…) foi o sujeito passivo notificado, no âmbito do dever de colaboração e prestação de informações relevantes para o apuramento da situação tributária, para apresentar prova credível de que foi efetuado o transporte ou a expedição dos bens de Portugal para o Estado membro que forneceu o número de registo em IVA utilizado pelo adquirente, relativamente a todas as transmissões de bens para clientes situados no espaço comunitário. (Anexo nº4)

Refira-se que a quase totalidade da mercadoria foi transportada por via rodoviária.

Em resposta à notificação de pedido elementos justificativos das saídas da mercadoria, o SP apresentou vários elementos: CMR, guias de transporte, guias de remessa, comprovativos de expedição por navio e outros. No entanto, existe ainda um conjunto de documentos de venda para os quais não foi apresentado qualquer documento justificativo da expedição da mercadoria.

Por uma questão de exposição iremos dividir os documentos de venda em quatro grupos: um grupo com os documentos de venda que se encontram anexos a documentos CMR; um segundo grupo para o qual foram exibidos guias de transporte /guias de remessa; um terceiro grupo com comprovativos de expedição por navio e um quarto grupo para o qual não foi apresentado qualquer comprovativo de expedição ou foram apresentados documentos considerados inválidos.

III.1.2.1 - Documentos de venda com CMR agregado

(…) Pela análise das cópias dos documentos CMR que foram enviados para justificar a saída da mercadoria relativa a uma parte dos documentos de venda, podemos verificar a s seguintes situações: (…)

Todos os documentos que contêm as irregularidades relatadas anteriormente encontraram-se resumidos no Anexo n°5 e nos respetivos documentos de suporte ao mesmo.

III.1.2.1.1 - - Fatura n° 21.1.148 emitida a "B…….. SPA"

No caso particular deste documento emitido a “B…….. SPA” (NIF: IT……….), em 23-032010, pelo valor de € 13.466,92, o CMR que se encontra anexo para comprovar a saída da mercadoria (CMR n°50103A) tem preenchido no campo 1 (Expedidor), o contribuinte "C……….., LDA" (NIF: ……….) e o campo 5 (Documentos Anexos) encontra-se por preencher (ver Anexo nº6) (…)

Em resultado do exposto anteriormente (pontos III.1.2.1 e III.1.2.1.1), conclui-se que as omissões e irregularidades evidenciadas nos CMR apresentados, mostram que não se encontram justificadas as saídas do território nacional das mercadorias, o que inviabiliza a isenção de imposto invocada pelo contribuinte.

III.1.2.2 – Documentos de venda com guias de transporte /guias de remessa com matriculas de viaturas

(…) Todos os documentos que contêm as irregularidades relatadas anteriormente encontram-se resumidos no Anexo nº7 e nos respetivos documentos de suporte ao mesmo.

Em resultado do exposto anteriormente (ponto III.1.2.2), conclui-se que as omissões e irregularidades evidenciadas nos documentos apresentados mostram que não se encontram justificadas as saídas do território nacional das mercadorias, o que inviabiliza a isenção de imposto invocada pelo contribuinte.

III.1.2.3 - Documentos de venda para os quais foram apresentados comprovativos de embarque

Existem três documentos de venda para o cliente "D………. BV" (Faturas nºs: 2.1.4160, 2.1.4259 e 2.1.4452) que se encontram anexos a documentos de transporte via terrestre até ao porto de Leixões e ao respetivo comprovativo de embarque da mercadoria.

Relativamente a estes consideramos provada a saida da mercadoria, e consequentemente a aplicação da isenção al. a) do nº 1 do art. 14º do RITI.

III.1.2.4 - Documentos de venda para os quais não foram apresentados quaisquer comprovativos de expedição

Existem documentos de venda para os quais não foi apresentado qualquer comprovativo relativamente à expedição ou saída dos bens de território nacional.

No Anexo nº8 encontra-se uma listagem dos mesmos, com exclusão dos clientes "E……, SA" e "F……. SL" dado merecem tratamento individualizado pelas particularidades que se lhes encontram associadas.

III.1.2.4.1 – E…….. SA

(…)

(…) todas estas lacunas e insuficiências constituem, no nosso ponto de vista, sérios indícios de que a mercadoria não terá, de facto saído para Espanha, particularmente no que se refere ao estádio de comercialização situado entre A………., Lda e a firma espanhola E…….., SA, uma vez que o contribuinte não o prova de forma convincente. Vejam-se, a propósito, as respostas dos transportadores nacionais, que confirmam a entrega da mercadoria em Portugal, concretamente em Garagem ………, ……. …….. ……….. (…)

III.1.2.4.2 – F……..SL

(…)

(…) todas estas lacunas e insuficiências constituem, a que acresce o facto de existirem relações especiais entre a F……..SL e a G…….., Lda (sócios comuns), constituem, no nosso ponto de vista, sérios e fortes indícios de que a mercadoria não terá, de facto, saído para Espanha, particularmente no estádio de comercialização entre o contribuinte A…….., Lda e a F…….., SL, uma vez que o contribuinte não o provou de forma convincente. (…) (…) Em resultado de tudo o que foi referido ao longo deste ponto III.1.2.4, concluímos assim que relativamente a todas estas vendas, fiscalmente consideradas pelo contribuinte como transmissões intracomunitárias e como tal isentas de IVA, não se encontram justificadas as saídas das mercadorias do território nacional. Razão pela qual será devido imposto.

Finalmente e em jeito de conclusão:

-De tudo o exposto anteriormente, com excepção do ponto "III.1.2.3 - Documentos de venda para os quais foram apresentados comprovativos de embarque", verificou-se, por um lado, a ausência de documentos com provativos da expedição/saída da mercadoria de território nacional e, por outro, a apresentação de documentos que enfermando de irregularidades ou de omissões, não comprovam a efetiva saída dos bens do território nacional;

- Pela análise do sistema VIES, verificou-se que todos os clientes de "A…….. e Irmão, Lda.", residentes em espaço comunitário, são igualmente fornecedores de contribuintes nacionais, com excepção dos clientes "H…….. SL" e "I………

- Deste modo, e dado que recai sobre o sujeito passivo o ónus de apresentar prova bastante de que se verificam todos o s requisitos estabelecidos na lei para o reconhecimento das isenções e que portanto as operações se tratam de transmissões intracomunitárias, conclui-se que, com excepção das vendas indicadas no ponto III.1.2.3, não se encontram justificadas as saídas das mercadorias do território nacional, eonsequentemente a aplicação da isenção prevista nos termos da al. a) do nº1 do art. 14º do RITI. Razão pela qual estas operações serão de tratar como transmissões internas e por isso sujeitas a IVA e não isentas, nos termos da al. a), do n°1 do art. 1º do CIVA.

Assim sendo e relativamente às transmissões intracomunitárias de bens (TIC) evidenciadas ao longo de todo este ponto III.1.2 (com excepção do ponto III. 1.2.3) resultam as seguintes correções, por período de imposto, à base tributável de IVA sujeita e não isenta (campo 3):

(Quadro)

Pelo que em conclusão, os valores da base tributável omitida e apurados anteriormente nos pontos III.11 e III.1.2 conduzem ao apuramento, por período, dos seguintes montantes de imposto em falta:

(Quadro)

Cf. Relatório de fls. 41 e ss. do PA.

11. No dito Relatório de Inspecção, foi exarado, em 28 de Outubro de 2013, despacho pela Directora de Finanças “por delegação”, de «Concordo e determino os valores para efeitos de tributação»; Cf. despacho de fls. 41 do PA.

12. No dia 6 de Novembro de 2013, foi emitida a liquidação de IVA n.º 2013 006412548, referente ao período de Janeiro de 2012, em nome da Impugnante, com o valor a pagar de 8.811,72 EUR, onde se lê, entre o mais o seguinte: «(…)

FUNDAMENTAÇÃO

Liquidação efectuada nos termos do artº 87º do Código do IVA, em resultado do procedimento da declaração correctiva, enviada para um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica.

VALORES CORRIGIDOS (DP/DC)
(…)
3	€ 1.474.134,78	20	€ 5.287,24	(…)
(…)		(…)		4	€ 339.051,00
7	€ 231.593,00	22	€ 400.449,87	11	€ 68.421,70
(…)		24	€ 25.378,49	13	€ 68.421,70
9	€ 20.886,87	40	€ 4.192,76	(…)
10	€ 203.876,05	61	€ 4.455,12	41	€ 41.102,50
12	€ 203.876,05	(…)
(…)
90	€ 1.954.297,88	91	€ 439.763,48	92	€ 448.575,20
		93	€ 8.811,72
		(…)

(…)»

Cf. ofício da Administração Tributária com fundamentação e demonstração de liquidação de fls. 21 do processo.

13. Também no dia 6 de Novembro de 2013, foi emitida a liquidação de IVA n.º 2013 006413638, referente ao período de Junho de 2012, em nome da Impugnante, com o valor a pagar de 3.255,53 EUR, onde se lê, entre o mais o seguinte: «(…)

FUNDAMENTAÇÃO

Liquidação efectuada nos termos do artº 87º do Código do IVA, em resultado do procedimento da declaração correctiva, enviada para um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica.

VALORES CORRIGIDOS (DP/DC)
(…)
3	€ 1.497.995,96	20	€ 1.163,54	(…)
(…)		(…)		4	€ 344.539,07
7	€ 231.593,00	22	€ 341.954,31	11	€ 46.891,50
(…)		24	€ 16.408,32	13	€ 46.891,50
9	€ 20.886,87	40	€ 9.012,77	(…)
10	€ 203.876,05	61	€ 15.795,28	41	€ 11.713,06
12	€ 203.876,05
(…)
90	€ 1.954.297,88	91	€ 384.334,22	92	€ 403.143,63
		93	€ 18.809,41
		(…)
		Pagamento de Autoliquidação		€ 15.553,88
		(…)

(…)»

Cf. ofício da Administração Tributária com fundamentação e demonstração de liquidação de fls. não numerada do processo (entre fls. 21 e 22 dos autos).

14. Na sequência da liquidação acima mencionada no ponto 12. foi ainda emitida liquidação de Juros de Mora n.º 2013 00002298461, também referente a IVA, período de Janeiro de 2012, no valor de 973,93 EUR; Cf. ofício de fls. 16 dos autos.

15. E na sequência da liquidação acima mencionada no ponto 13. foi também emitida liquidação de Juros de Mora n.º 2013 00002298462, também referente a IVA, período de Junho de 2012, no valor de 265,45 EUR; Cf. ofício de fls. 20 dos autos.

Mais se provou que:

16. Em 12 de Março de 2012, a Impugnante submeteu electronicamente a declaração para efeitos de IVA referente ao período de Janeiro de 2012, onde declarou, entre o mais, no campo 61, correspondente a “8. Excesso a reportar ao período anterior (N.4 do Art. 22) campo 96 da declaração anterior – nº4 do art.º 22º”, o valor de 16.522,37 EUR; Cf. print do Sistema Informático da Administração de fls. 114 dos autos.

17. No dia 10 de Agosto de 2012, a Impugnante submeteu electronicamente a declaração para efeitos de IVA referente ao período de Junho de 2012, onde declarou, entre o mais, no campo 61, correspondente a “8. Excesso a reportar ao período anterior (N.4 do Art. 22) campo 96 da declaração anterior – nº4 do art.º 22º”, o valor de 15.795,28 EUR; Cf. print do Sistema Informático da Administração de fls. 119 dos autos.

18. Em data não concretamente determinada, a Administração Tributária procedeu à correcção da declaração periódica de IVA referente ao período de Dezembro de 2011, fazendo constar, onde o Sujeito Passivo, ora Impugnante, declarou, entre o mais, 16.522,37 EUR, no campo 96, correspondente a “Excesso a reportar”, o valor de 4.455,12 EUR; Cf. print do Sistema Informático da Administração de fls. 113 dos autos.

3.1. O presente recurso tem por objeto a decisão judicial que julgou «formalmente fundamentadas» as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativas a períodos de 2012, efetuadas a coberto do artigo 87.º do Código respetivo, na redação que sucedeu à revisão do seu articulado pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de junho. Ou seja, liquidações adicionais que tiveram na sua origem retificações dos valores inseridos nas declarações apresentadas pelo próprio sujeito passivo.

De acordo com os números “12.” e “13.” dos factos dados como provados na sentença recorrida – e que acima se transcreveram – essas liquidações são apoiadas na seguinte fundamentação: «Liquidação efectuada nos termos do artº 87º do Código do IVA, em resultado do procedimento da declaração correctiva, enviada para um período de imposto para o qual já tinha sido enviada declaração periódica.» (seguida da elaboração de um quadro com indicação dos valores corrigidos nos campos respetivos da declaração periódica).

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou fundamentadas essas liquidações, na essência, por ter entendido que um sujeito passivo colocado na posição da ora Recorrente estaria em condições de apreender que as correções derivam da diferença que se evidencia no campo “61” dessa declaração, face aos montantes por si próprio declarados. E que essa diferença resultou, por sua vez de correções operadas a coberto do relatório de inspeção de períodos anteriores, parcialmente transcrito no ponto “10.” dos factos provados.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido porque a fundamentação das liquidações não remete para o teor desse relatório expressamente e porque a fundamentação implícita não é admissível.

Para melhor enquadramento da questão a decidir, façamos a reconstrução do raciocínio efetuado pelo tribunal de primeira instância:

i. o Mm.º Juiz a quo começou por salientar que foi apurado IVA em falta no montante de € 12.067,25 relativa a períodos anteriores, em relatório de inspeção tributária cuja fundamentação foi dada a conhecer ao sujeito passivo;

ii. depois, o Mm.º Juiz a quo deu como provado que, na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2011, o sujeito passivo inseriu no campo 96, em «excesso a reportar», o valor de € 16.522,37 e que esse valor foi corrigido pela Administração Tributária para € 4.455,12 [ponto “18.” Dos factos dados como provados];

iii. e que, relativamente aos períodos de janeiro de 2012 e de junho de 2012, o sujeito passivo inseriu no campo 61 das declarações periódicas respetivas, destinado ao «excesso a reportar de períodos anteriores [n.º 4 do artigo 22.º] campo 96 da declaração anterior» os valores de € 16.522,37 e de € 15.795,28, respetivamente [pontos “16.” e “17.” dos factos dados como provados];

iv. finalmente, o Mm.º Juiz a quo subtraiu o valor do excesso a reportar de 2011 declarado pelo sujeito passivo (€ 16.522,37) ao valor do excesso a reportar corrigido pela Administração Tributária (€ 4.455,12) e verificou que correspondia ao valor de € 12.067,25, precisamente o que foi apurado em IVA em falta do relatório de inspeção tributária;

v. E, atendendo a esta coincidência de valores, concluiu que que as correções efetuadas pela Administração Tributária as declarações do sujeito passivo de janeiro e junho de 2012 derivaram das correções apuradas pela inspeção tributária naquele relatório.

Nem os factos dados como provados nem as deduções de facto deles extraídas na sentença foram postos em causa no recurso e não podem, por isso, ser agora sindicados. Sendo que, de qualquer modo, não caberia ao Supremo Tribunal Administrativo sindica-los, visto que a sua competência para o conhecimento dos recursos em primeira instância se restringe à matéria de direito.

Designadamente, não pode aqui ser relevado o facto de resultar do documento para que remete o ponto 17 dos factos provados, a título de valor declarado pelo sujeito passivo, não o valor indicado, mas o valor de € 19.050,81 (nem as suas implicações lógicas na dedução de facto efectuada na sentença recorrida).

A única questão que importa decidir é, por isso, a se saber se – dando de barato que todas as correções aritméticas operadas sobre essas declarações têm o teor dado como provado e derivam mesmo das correções apuradas no relatório de inspeção tributária a que os autos aludem – o ato se deve considerar devidamente fundamentado.

A esta questão respondemos negativamente. Vejamos porquê.

A Administração Tributária considera que o ato está devidamente fundamentado porque o seu fundamento de facto é a incorreção dos valores mencionados em certos campos das declarações períodicas de 2012, valores que o sujeito passivo conhecia porque foi ele que os inseriu. E o seu fundamento de direito é o artigo 87.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Sucede que, no caso dos autos, não está em causa a correção de valores que resultam do próprio conteúdo da declaração do sujeito passivo nem sequer de declarações de substituição apresentadas pelo sujeito passivo para o mesmo período ou para períodos anteriores.

Ou seja, as correções não derivam (nem direta nem indiretamente) de nenhum elemento fornecido pelo sujeito passivo e que implicasse, por si só, a retificação desses valores.

As correções derivam do cálculo oficioso do excesso a reportar de anos anteriores nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do mesmo Código. Que, por sua vez, deriva de correções efetuadas para esses anos pela Administração Tributária no âmbito de uma ação de fiscalização.

Ora, deve entender-se que, nestes casos, estamos perante uma fundamentação complexa. Que abrange, de um lado, o resultado quantitativo da diferente qualificação ou quantificação de factos tributários de anos anteriores. E que abrange, de outro lado, as operações de reporte do excesso para os períodos de imposto seguintes.

Ou seja, a fundamentação do acto deve incluir, designadamente, a remissão para os valores apurados em ação de fiscalização de anos anteriores e a referência ao excesso a reportar para aquele período (a menos que o sujeito passivo já tenha sido anteriormente notificado do documento de correção que contenha essa referência, o que, no caso, não se mostra ter ocorrido).

Sem o que o sujeito passivo não poderá ter a certeza sobre a origem da correção. Sobretudo se existirem outras ações de fiscalização e/ou declarações de substituição para ou mesmos períodos ou com reflexo potencial nos mesmos períodos.

É certo que o sujeito passivo que foi notificado do relatório de inspeção tributária de anos anteriores conhece a fundamentação respetiva. Dir-se-ía então, que obrigar a Administração Tributária a renová-la é obriga-la a repetir o ato já adrede praticado.

Mas não se trata da renovação da mesma fundamentação. Trata-se de integrar essa fundamentação, ou parte dela, na fundamentação das correções de anos posteriores, permitindo o estabelecimento da conexão entre os dois atos e assegurando, assim, que o sujeito passivo sabe qual é a origem dos valores inseridos nos campos respetivos.

No caso, a Administração Tributária informa que se trata de uma liquidação efetuada nos termos do artigo 87.º do Código, isto é, de retificação da declaração daqueles períodos resultante de inexatidões ou omissões constatadas oficiosamente pela Administração Tributária a partir da sua análise.

Mas não informa porque é que concluiu que os valores inseridos pelo sujeito passivo estão incorretos e porque é que os que ela própria inseriu são os corretos.

Não o faz nem diretamente, nem indiretamente, por remissão para procedimento anterior. Aliás, a remissão para um «procedimento da declaração corretiva» já anteriormente enviado, para além de não ser circunstanciada (visto que não identifica minimamente o procedimento para que remete), é praticamente ininteligível, não se percebendo sequer se se está a remeter para um procedimento administrativo ou para uma declaração de substituição, enviada pelo sujeito passivo para corrigir uma declaração periódica já enviada.

O Mm.º Juiz a quo entendeu que o ato está devidamente fundamentado, porque um sujeito colocado na posição do sujeito passivo estaria em condições de contestar os valores em causa. Porque estão em causa valores declarados pelo sujeito passivo (de um lado) e valores apurados numa ação inspetiva (de outro lado) que o sujeito passivo conhece.

No entanto, a conclusão de que estão em causa os valores apurados numa ação inspetiva – e é incontroverso que o Mm.º Juiz pretendida referir-se à ação inspetiva a que alude o ponto “10.” dos factos provados – é uma conclusão que retira implicitamente de uma conjugação de indicadores: o facto de ter sido corrigido o campo 61 da declaração periódica, referente ao excesso a reportar de anos anteriores, o facto de ter existido uma ação de fiscalização anterior, de que resultaram correções, e o facto de existir uma certa coincidência de valores apurada a partir da subtração aos valores declarados dos valores corrigidos (seguindo de perto, neste particular, as explicações fornecidas pela Administração Tributária na douta contestação).

Só que a fundamentação efetuada nestes termos não é expressa. Isto é, o seu conteúdo fundamentador não se retira expressamente do seu teor ou do conteúdo fundamentador de ato para que remeta expressamente.

É, quando muito, uma fundamentação extraída implicitamente de elementos conhecidos. E a fundamentação implícita, como se sabe (e devidamente assinalado pela Recorrente), não é admissível, mesmo quando seja inequívoca. É o que deriva do artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

Sendo que, no caso, nem sequer poderia ser considerada uma fundamentação inequívoca. Porque não decorre inequivocamente do ato impugnado. Decorre, quando muito, da prova efetuada em julgamento. O que a própria sentença recorrida demonstra eloquentemente ao convocar a prova de diversos factos (que extraíu de diversas origens – diferentes documentos), utilizando-os como factos índices (factos instrumentais) para extraír as suas próprias deduções de facto.

A sentença recorrida não demonstrou que as correções derivavam das conclusões de relatório anterior a partir do seu conteúdo fundamentador: julgou demonstrado que as correções tinham essa proveniência a partir do que se apurou em julgamento.

De todo o exposto deriva que as retificações aos elementos das declarações em causa não podem considerar-se devidamente fundamentadas.

Pelo que, nesta parte, não pode acompanhar-se a douta sentença recorrida.

3.2. Sucede que nem sempre a falta de fundamentação importa a anulação do ato.

Não é assim, designadamente, quando o fim visado pela exigência formal preterida tenha sido alcançado por outra via, isto é, quando for de entender que da violação das regras formais não tenha resultado uma lesão efetiva dos valores ou interesses protegidos pela norma que prescreve a formalidade ou exige a sua observância.

Nestes casos, em que for de entender que esses valores ou interesses foram acautelados por outra via, o vício de forma torna-se irrelevante, e o incumprimento da norma que prescreve ou exige a formalidade degrada-se no incumprimento de uma formalidade não essencial.

Este entendimento, que vinha já de uma prática jurisprudencial antiga, encontra-se atualmente consagrado no artigo 163.º, n.º 5, alínea b), do Código do Procedimento Administrativo.

Ora, foi o que sucedeu no caso. Porque logo no artigo primeiro da douta petição inicial a Recorrente anunciou que «o Fisco se alicerçou» nos fundamentos da ação de fiscalização de 2010 e 2011«para praticar os atos ora impugnados».

Ou seja, foi a própria Impugnante – ora Recorrente – que remeteu explicitamente para os fundamentos daquele relatório. Chegando inclusive a afirmar, no mesmo lugar que esses fundamentos se têm «por oficiosamente adquiridos, de vez, para o processo». Até porque deles necessitou para imputar outros vícios às liquidações impugnadas e que enquadrou naquele procedimento inspetivo.

Por isso, e apesar de não haver uma remissão explícita para as conclusões desse procedimento inspetivo, a Recorrente, de alguma forma, logrou compreender que os verdadeiros fundamentos das liquidações impugnadas derivavam desse outro ato e, por isso, os convocou para o processo.

De alguma forma, chegou à mesma conclusão a que chegou o tribunal de primeira instância. E fê-lo a tempo de utilizar todo aquele conteúdo fundamentador para a sua defesa, mobilizando-o a seu favor na própria impugnação.

E se as deficiências da fundamentação não impediram o acesso ao conteúdo fundamentador o ato não deve ser anulado por aqui. Aliás, nem faria sentido obrigar a administração a reconstituir o conteúdo fundamentador do ato para nele inserir a fundamentação que o sujeito passivo já conhece e, sobretudo, já conhecia quando o impugnou.

Assim, o recurso não merece provimento, mas por razões bem diversas daquelas em que se baseou a douta sentença recorrida.

4.1. As retificações das declarações do sujeito passivo que derivam de inexatidões ou omissões apuradas em ação de fiscalização de períodos anteriores têm uma fundamentação complexa que inclui, de um lado, os fundamentos das correções referentes aos períodos anteriores e, de outro lado, os fundamentos das correções referentes a essas declarações.

4.2. Não estão devidamente fundamentadas as retificações de declarações do sujeito passivo derivadas de inexatidões ou omissões constatadas em fiscalização de períodos anteriores se não vêm justificadas as correções aos valores inexatos ou as inclusões dos valores omitidos nesses períodos, nem se remete expressamente para ato que os justifique;

4.3. A falta de fundamentação de ato que derive da falta de remissão expressa para o conteúdo fundamentador de outro ato não importa a anulação daquele se o próprio sujeito passivo, na impugnação do mesmo, identifica o ato que suporta essas correções e dá como adquirido para o processo o respetivo conteúdo fundamentador.

Custas pela Recorrente.

D.n.

Lisboa, 14 de Outubro de 2020. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.