| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
O Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social de Viana do Castelo vem recorrer para este Supremo Tribunal da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A……… e B………, melhor identificados nos autos, contra a execução fiscal nº 13012201100594156, para cobrança coerciva da quantia de € 26.617,04.
Inconformado com o assim decidido, apresentou as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:
« I. A douta sentença a quo, não faz uma correcta subsunção dos factos ao Direito nos termos previstos no art.º 607 do CPC.
II. Desconsidera, desconhecendo em absoluto, a análise fáctica e jurídica dos elementos apresentados e defendidos ao longo do processo, violando claramente o artº 608 nº2 e o nº1 do artº 615 c) e d) do CPC.
III. Ignora factos e alegações que fundamentam toda a decisão de reversão, gerando a nulidade prevista artº 615º nº1 d) ambos do CPC.
IV. A decisão a quo mostra-se contraditória e incongruente naquela que devia ser a correcta subsunção dos factos ao Direito tornando-a dúbia, infundada e por isso, nula, tentos os requisitos dos artº 607, 615 nº1 c) e d).
Revogando assim a douta decisão recorrida, farão V.ªs Exas a devida Justiça.»
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ministério Público a fls. 80 dos autos dos autos, emitiu parecer com o seguinte conteúdo, que se apresenta por súmula:
«Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência de oposição deduzida no processo de execução fiscal n° 13012201100594156.
(…)
3.Aplicando as considerações antecedentes ao caso concreto:
a) o projecto de decisão de reversão, notificado aos revertendos no âmbito do direito de audição prévia, indica como fundamento normativo da responsabilidade subsidiária o art. 24° n°1 al. b) LGT, imputando-lhes a gerência efectiva da sociedade executada no período da liquidação/cobrança das contribuições em causa (PEF apenso, fls.29/32)
b) o despacho de reversão proferido em 18 março 2016 indica o art.24° LGT como fundamento normativo da responsabilidade subsidiária, afirmando que os revertidos foram gerentes efectivos da sociedade, devedora originária, no decorrer do período c/a dívida (PEF apenso, fls.39/43);
c) estas expressões devem ser interpretadas em sentido amplo, significando que o exercício da gerência abrangeu tanto os períodos de verificação dos factos constitutivos das dividas, como os períodos em que se inscreveram os prazos legais de pagamento ou entrega das dívidas tributárias (art.24° n°1 aIs, a) e b) LGT)
d) a imprecisão na indicação do fundamento normativo da reversão não atinge a validade do acto administrativo porque:
- não prejudicou o exercício do direito de audição, se considerarmos que, os revertendos assumiram o exercício efectivo da gerência nos períodos a que respeitam a dividas à Segurança Social, apenas contestando a sua culpa na insuficiência do património da sociedade para satisfação das dívidas ((PEF apenso doc.fls.34/36);
- não prejudicou o exercício do direito de defesa, porque os revertidos compreenderam sem equívoco o quadro jurídico do despacho de reversão definido no art.24° LGT, e reagiram à imputação de responsabilidade subsidiária alegando na petição de oposição à execução a inexistência de culpa na insuficiência do património da devedora principal para satisfação da divida, embora invocando erroneamente como fundamento normativo o art. 24° n°1 al a) LGT (cf.arts.9° e sgs).
CONCLUSÃO
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão que ordene a baixa do processo ao tribunal recorrido para apreciação das questões suscitadas na petição de oposição, prejudicadas pela decisão revogada.»
2 - Fundamentação
O tribunal a quo deu como provada a seguinte matéria:
1. O processo de execução fiscal nº 13012201100594156 e aps. foi instaurado pela Secção de Processo Executivo do Porto II contra a sociedade ………. –………, Lda. (doravante sociedade devedora originária ou ……) para cobrança coerciva da quantia de € 26.617,04 acrescidos de juros e custas – cfr. fls. 3 e ss do processo executivo apenso e informação de fls. 4 verso do processo físico;
2. O Oponente sob o carimbo da sociedade referida em 1) e em sua representação assinou um “requerimento para pagamento em prestações”, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor – cfr. fls. 16 e 17 do processo executivo apenso;
3. Pelos ofícios 01-1909 e 02-1909 foram os Oponentes notificados para, querendo, exercerem o seu direito de audição, considerando-se aqui reproduzido o teor dos projetos de decisão - reversão – cfr. fls. 25 a 32 do processo executivo apenso;
4. Os oponentes exerceram o seu direito de audição, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 34 a 36 do processo executivo apenso;
5. A 18 de março de 2016 foi proferido despacho de reversão contra os oponentes, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor, bem assim como informação que lhe subjaz – cfr. fls. 39 a 43 do processo executivo apenso;
6. Os Oponentes foram citados por carta sob registo, cujo aviso de receção foi assinado a 22 de março de 2016 – cfr. fls. 45 a 47 do processo executivo apenso;
7. A ……. foi declara insolvente a 04 de junho de 2015 – cfr. fls. 41 verso do processo físico e citius;
8. A petição inicial deu entrada a 16 de maio de 2016.
A parte de direito da decisão sob recurso tem a seguinte fundamentação:
(…)
Da falta de fundamentação
Alegaram os Oponentes que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e que se verificou violação do ónus prova.
Vejamos se assiste razão ao Oponente, para o que perpassaremos brevemente o regime legal aplicável.
Nos termos do artigo 22º, nº 2, da LGT, “Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas.”
Podem, designadamente, ser responsáveis subsidiários pelas dívidas de pessoas coletivas os respetivos administradores, diretores e gerentes ou outras pessoas que nelas exerçam funções de administração ou gestão (artigo 24º da LGT).
A efetivação da responsabilidade é efetuada através de reversão do processo de execução fiscal, nos termos previstos no artigo 23º da LGT.
A reversão da dívida fiscal dos administradores, diretores e gerentes assenta essencialmente na verificação de três pressupostos: (a) a gerência de facto por parte dos responsáveis subsidiários, nos termos do artigo 24º, nº 1, da LGT, (b) a fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, nos termos do artigo 23º, nº 1, do mesmo diploma, e (b) a culpa dos responsáveis subsidiários, a aferir nos termos do artigo 24º, nº 1, da LGT.
No que respeita ao pressuposto da culpa do responsável subsidiário, a lei prevê duas situações distintas, consagrando uma bipartição de regime:
Nas situações em que o facto constitutivo das dívidas tributárias em causa se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, os administradores, diretores e gerentes apenas serão responsabilizados se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação, nos termos da al. a) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
Nas situações em que o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias em causa tenha terminado no período do exercício do seu cargo, aqueles serão sempre responsabilizados, salvo se provarem que não lhes foi imputável a falta de pagamento, nos termos da al. b) do nº 1 do artigo 24º do mesmo diploma.
Ou seja, quando o exercício da gerência se enquadre temporalmente nas situações descritas na al. a) do referido artigo 24º, nº 1, é a AT que deverá provar a culpa do gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias.
Se, por outro lado, o termo do prazo para pagamento ou da entrega terminou durante o período da gerência do responsável subsidiário, será sobre este último, e já não sobre a AT, que impenderá o ónus de demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento ou entrega.
É que, nestes casos, vigora uma presunção legal de culpa contra os gerentes de facto, o que corresponde a um regime particularmente gravoso, que encontra justificação na existência de uma maior proximidade dos gestores quanto à criação e pagamento da dívida tributária (neste sentido, veja-se LOPES DE SOUSA, Jorge – Código de Procedimento e de Processo Tributário Comentado e Anotado. 6ª Ed. Lisboa: Áreas Editora, 2011, Volume III, p. 468). Tal vai, de resto, ao encontro do disposto no artigo 32º da LGT, nos termos do qual “Aos representantes de pessoas singulares e quaisquer pessoas que exerçam funções de administração em pessoas coletivas ou entes fiscalmente equiparados incumbe, nessa qualidade, o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas".
Nestas situações de presunção legal de culpa, o ato ilícito culposo que se presume é, não apenas a falta de pagamento, mas a falta de diligência de um “bonus pater familiae”, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores.
(…)
Ora, do ato de reversão junto aos presentes autos não consta a indicação de qual das alíneas do artigo 24º da LGT se socorreu a AT para operar a reversão da dívida exequenda, nem tão pouco alguma indicação quanto ao período do exercício do cargo de gerência: se este ocorreu na data do facto tributário, ou na data do pagamento ou entrega do respetivo tributo, ou ainda em ambos os períodos. Tão pouco se encontram tais indicações nos demais documentos constantes do processo de execução fiscal.
Verifica-se assim um défice, que não se fica pela inexistência de fundamentação do ato de reversão, mas que afeta a própria substância do processo de execução fiscal, por inexistirem elementos, no processo de execução fiscal, que demonstrem - ou sequer identifiquem -, os pressupostos da responsabilidade subsidiária em que assenta.
Assim sendo, seria irrelevante aquilo que pudesse ser dito em sede de contestação.
(…)
À luz do que vem exposto, não tendo a Entidade Exequente cumprido com o ónus de fundamentar devidamente o despacho de reversão, deverá considerar-se procedente o fundamento de oposição fiscal invocado pelos Oponentes (na verdade, ao não indicar a que abrigo de que alínea do artigo 24º, nº 1 da LGT é operada a reversão, fica o Tribunal impossibilitado de sindicar o ónus de prova que recai sobre as diferentes partes, nas diferentes referidas alíneas).
Atento o entendimento supra referido, a apreciação da restante matéria alegada mostra-se inútil.
V - Dispositivo
Em face do exposto, julga-se a Oposição procedente e determina-se, em consequência, a extinção da instância executiva em relação aos Oponentes”.
DECIDINDO NESTE STA
Está em causa saber se laborou em erro de subsunção dos factos ao direito a sentença que, a final, considerou não estar devidamente fundamentado o despacho de reversão.
O princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos conta do artº 268° n°3 CRP; e tem expressão nos arts.152° a 154° CPA vigente; art.77° n°s 1 e 2 LGT quanto ao acto administrativo tributário que no caso é o despacho de reversão.
Exige-se uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária (art.77° n°1 LGT).
Concordamos com a expressão aportada para os autos pelo Senhor Procurador Geral Adjunto, neste STA de que o dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função:
- endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência
- exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.
Que para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real já se pronunciou a jurisprudência deste STA (cf. acórdãos STA- SCT 17.11.2010 processo n° 1051/09; 8.06.2011 processo n°68/11; acórdão STA Pleno SCA 25.03.1993 processo n° 27 387; acórdãos STA-SCA 27.02.1997 processo n° 36 197, 17.05.1998 processo n°32 694, 28.02.2002 processo n°48 011, 27.05.2003 processo n° 1835/02).
As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário, as quais são distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
A fundamentação formal do despacho de reversão deve bastar-se com a mera alegação dos pressupostos e da extensão temporal da responsabilidade subsidiária, não se exigindo que dele constem os factos concretos que configuram o exercido efectivo das funções do gerente revertido (art.23° n°4 LGT; acórdão STA Pleno SCT 16.10.2013 processo n°458/13).
A fundamentação do acto administrativo deverá assim obedecer a três requisitos essenciais: deverá ser clara, deverá ser suficiente e deverá também ser lógica.
Como vem afirmando a jurisprudência e a doutrina o acto encontra-se suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática.
Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto administrativo, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática (neste sentido o recente acórdão do STA de 23/10/2019 tirado no recurso nº 01389/06.3BESNT).
E, no Acórdão 458/13 do Pleno sublinhou-se «…são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT)».
E especificando o âmbito dessa fundamentação e reportando-se à jurisprudência deste tribunal, reiterou-se no Acórdão 354/14 que «Em relação à fundamentação de direito, a jurisprudência do STA (cfr., entre outros, o ac. de 27/5/2003, proc. nº 1835/02) tem vindo a considerar que tal fundamentação se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, impondo-se a verificação de duas condições: que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto e que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra».
Também no acórdão de 09/04/2014, proc. 0954/13, se subentende que nos casos em que não conste a indicação do quadro normativo à luz do qual se atribui a responsabilidade subsidiária, a mesma pode extrair-se do «… restante contexto fundamentador do despacho de reversão…», designadamente por indicação do «período em que o revertido exerceu a gerência da sociedade devedora originária – se no período da constituição das dívidas, se no período do pagamento ou entrega do tributo, se em ambos os períodos».
E, no caso dos autos, os elementos constantes do processo incluindo o processo de execução apenso e bem assim os factos assentes no probatório da sentença permitem concluir que estas condições se encontram reunidas.
Com efeito pode ler-se no despacho de reversão, para além da descrição dos períodos temporais a que respeitam as contribuições e cotizações e os juros em dívida, ainda outros elementos complementares e mais o seguinte que se destaca pela sua relevância para a decisão.
a) “ FORAM GERENTES efectivos da empresa com poderes de representação EXCLUSIVOS no decorrer período da dívida, pelo que foram citados para assunção das suas responsabilidades”
b) “Como se demonstrou, os referidos MOEs (serão os membros dos órgãos estatutários da devedora originária- como é referido noutra parte do despacho de reversão) foram gerentes remunerados, obrigando a empresa mesmo em dificuldades a pagar-lhes uma remuneração mensal e a declarar em seu benefício exclusivo e prejuízo da empresa, os descontos sociais, como facilmente se demonstrará pelo acesso às suas declarações de IRS e carreira contributiva da Segurança Social”.
c) “Esta reversão é feita no âmbito da alínea b) do artº 24º da LGT, cumprindo ao Oponente provar que não foi por culpa sua que a empresa chegou a esta situação”.
Assim, cremos que se patenteia que ao invés do decidido na sentença recorrida, não ocorre a falta de fundamentação geradora do vício determinativo da anulação do despacho de reversão e nem sequer a falta de indicação da imputada alínea do artº 24º da LGT que só pode ter-se por reportada ao número 1 do referido preceito, uma vez que os demais números do mesmo artigo não têm alíneas. Assim sendo, infra se decidirá em correspondência/consequência/conformidade.
Porém, desde logo, a questão da ausência de culpa dos revertidos suscitada pelos mesmos impugnantes nos articulados 14 e segs da sua petição inicial ficou prejudicada pela decisão que considerou ocorrer falta de fundamentação do despacho de reversão, que já vimos não se pode manter.
Assim, tendo sido decidida a procedência à oposição com base na errada consideração de que o despacho de reversão não estava fundamentado e ficando prejudicado o conhecimento do mais que as partes suscitaram e devendo a mesma sentença ser revogada pelos motivos supra expressos caberia a este Tribunal, em substituição, ao abrigo do disposto no art.º 665º n.º2 do novo CPC, conhecer dos restantes fundamentos da oposição, que pela procedência daquele ficaram prejudicados no seu conhecimento, se para tantos os autos fornecessem os necessários elementos.
Mas não fornecem, sendo de destacar que não foi feita a inquirição das testemunhas oferecidas pelos oponentes, estando melhor colocado o tribunal de primeira instância para efectuar tal conhecimento com eventual ampliação do probatório com aquisição para os autos dos elementos probatórios que entenda relevantes.
Nestes termos, é de julgar procedente o recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos para que, após a devida aquisição factual e processual, se for necessária, se venha a conhecer da restante matéria alegada cujo conhecimento foi considerado prejudicado, salvo se, entretanto, outro motivo, diferente dos invocados, venha a ocorrer e que o impeça.
4- DECISÃO.
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, ordenando a baixa dos autos para eventual ampliação do probatório e conhecimento da(s) questão(ões)/fundamento(s) que considerou prejudicada(s) se a tal nada mais obstar.
Custas pelos recorridos.
Lisboa, 27 de Novembro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso. |
