Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0845/17

Data do Acordão:	04/18/2018

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	ANTÓNIO PIMPÃO

Descritores:	MESMA QUESTÃO FUNDAMENTAL DE DIREITO

Sumário:	Não havendo entre o acórdão recorrido e o acórdão eleito como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, deve julgar-se findo o recurso.


Nº Convencional:	JSTA000P23200
Nº do Documento:	SAP201804180845
Data de Entrada:	07/12/2017
Recorrente:	C...., LDA
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
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1.1. C………………, Lda., inconformada com a decisão proferida no acórdão do TCAS de 10/11/2016, recurso 05741/12, fls.800/901, que negou provimento ao recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, a qual considerou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do ano de 2007 (n°s 10011410, 10011412, 10011414 e 10011416) e respetivos juros compensatórios (liquidações n°s 10011411, 10011413, 10011416 e 10011417), vem interpor recurso para este Supremo Tribunal, por oposição com o acórdão do Pleno desta seção de 15/10/2014, proferido no recurso n.º 1374/13, fls. 912 e seguintes.
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1.2. Admitido o recurso e apresentadas alegações, nos termos do artigo 284.º, n.º 3, CPPT, foi proferido despacho entendendo verificar-se a invocada oposição e ordenando a notificação das partes para alegaram, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.
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1.3. A recorrente apresentou alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:
«1º - A questão fundamental da presente oposição de acórdãos – Audiência Prévia – que fora julgada no Acórdão fundamento é precisamente a mesma que foi julgada no Acórdão recorrido, todavia as decisões finais nos dois Acórdãos são divergentes o que, determina a admissão do recurso em análise.
2º - O Acórdão fundamento (cfr. 15/10/2014, no Processo nº 1374/13) traduz o que vem sendo o entendimento reiterado, pacífico e unânime da jurisprudência dos Tribunais Superiores pelo que o conflito entre Acórdãos deve resolver-se pelo que foi decidido pelo Acórdão fundamento proferido pelo STA.
3º - O entendimento perfilhado pelo Acórdão recorrido afronta, de forma indelével, o princípio da verdade material e o princípio constitucional da tutela judicial efectiva ínsito no artigo 20º da C.R.P.
4º - Na verdade, no Acórdão recorrido entende-se que a Administração tinha o dever de fornecer toda a prova recolhida em sede inspectiva, nomeadamente a circularização dos clientes não observando o disposto no artigo 60º e 62º do RCPIT, não tendo cumprimento à audição prévia para decisão final pois entendeu pela irrelevância da prova apresentada.
6º - Todavia, o Acórdão recorrido vai no sentido de que a omissão praticada pela AT, em sede de inspectiva, seja uma preterição de formalidade essencial que se degradou-se em não essencial, por apelo ao princípio do aproveitamento dos actos pois não influenciaria na decisão final do procedimento inspectivo em causa (recurso à avaliação indirecta).
7º - O Acórdão recorrido conclui pela existência de outros elementos, que não a circularização de clientes que, também, serviram de base para a aplicação dos métodos indirectos e que são capazes de servir de fundamento à decisão final proferida pela AT.
8º- Opostamente, o Acórdão fundamento considera que ao não facultar o exercício da audiência prévia, está-se perante uma preterição de formalidade essencial, estando-se perante uma invalidade dos actos subsequentes, incluindo a liquidação, nos termos dos artigos 135º e 136º do CPA e artigo 99º, alínea d), do CPPT.
9º - Com efeito, o Acórdão fundamento entende que no exercício de audição seja admitida a matéria de facto e prova que levam às correcções propostas ou que determinam a opção pela avaliação indirecta em detrimento da avaliação directa.
10º - Do que consta do RIT nada se deixa cair sobre os depoimentos / esclarecimentos dos clientes, pelo que o entendimento da AT de que os mesmos não resultaram provas relevantes, não pode ser confirmada pelo Tribunal porque as declarações prestadas pelos clientes podem até ser contrárias às conclusões do RIT.
11º - A essa luz, deveria a AT, tendo em atenção os deveres de imparcialidade, isenção e boa-fé, externar todos os factos e prova obtida, favoráveis ou desfavoráveis à sua pretensão.
12º - Não é a posterior apreciação de outros vícios do acto - pressupostos legais para recurso à avaliação indirecta - que deve nortear a aplicação ao caso do princípio do aproveitamento do acto mas pela susceptibilidade de influenciar o conteúdo decisório do acto, motivo porque a audiência prévia terá de ser exercida.
13º - A susceptibilidade referida fundar-se-á num juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios suscitados.
14º - O recurso a métodos indirectos impõe exigências específicas de fundamentação pelo que outra seria a decisão na parte relativa à prova que se relaciona com o depoimento dos clientes que abalaria substancialmente a fundamentação do recurso aos métodos indirectos.
15º - O nosso entendimento é de que não estamos perante uma situação em que se verifique que, mesmo sem ter sido cumprida a formalidade - direito de audição - a decisão final do procedimento não poderia ser diferente, não havendo que concluir pelo aproveitamento do acto.».
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1.4. A recorrida não apresentou contra-alegações.
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1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«1. São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:
-identidade da questão fundamental de direito
-ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica
-identidade de situações fácticas
-antagonismo de soluções jurídicas
(art. 284º CPPT; art. 27º nº 1 al. b) ETAF vigente; art. 152º nº 1 aI. a) CPTA)
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo n° 19532; 18.05.2005 processo nº 276/05)
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 475; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87156)
A oposição de soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo nº 617/08, 26.09.2007 processo nº 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo nº 981/07); 22.10.2008 processo nº 224/08).
2. Apreciação do caso concreto:
A divergência de sentido das soluções das questões enunciadas pela recorrente e apreciadas nos arestos em confronto não radica em antagónicas interpretações das normas que constituíram os respectivos fundamentos jurídicos, antes em diferentes situações fácticas subjacentes, assim configuradas:
a) acórdão recorrido
-a alegada preterição de formalidade legal invalidante dos actos subsequentes (relatório de inspecção e acto de liquidação do imposto) consistiu na falta de menção no relatório dos autos de declarações dos clientes do sujeito passivo inspecionado; a administração tributária invocou ter procedido a diligências junto daqueles, mas não ter consignado o seu resultado por não terem sido apurados factos relevantes para a apreciação da verificação dos requisitos para o recurso à avaliação indirecta na determinação da matéria colectável do imposto (acórdão fls. 874/879)
-norma legal aplicável: art. 62º nº 3 al. i) RCPIT
b) acórdão fundamento
-a alegada preterição de formalidade legal consistiu na omissão de audição do contribuinte antes da liquidação oficiosa da taxa de comercialização de produtos farmacêuticos e de higiene corporal, efectuada com base nos registos contabilísticos do sujeito passivo quanto ao volume de vendas (acórdão fls. 962/963)
Norma legal aplicável: art. 60º nº 1 al. a) LGT
A diversidade das situações fácticas em apreço determina a diversidade das questões jurídicas, na medida em que a sua solução depende da aplicação de regimes jurídicos distintos; ainda que se sustente a identidade da questão jurídica fundamental (violação do direito de audiência), a divergência das soluções jurídicas nos acórdãos em confronto resultaria de divergentes juízos de prognose póstuma formulados por cada um dos tribunais sobre a susceptibilidade de a realização das formalidades legais omitidas poder influenciar o sentido e conteúdo do acto final do procedimento administrativo (e não de antagónica interpretação e aplicação do art.60º nº 1 al. a) LGT).
CONCLUSÃO
O STA não deve tomar conhecimento do objecto do recurso, por inexistência de oposição de acórdãos.».
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Por despacho de fls.990 foram as partes notificadas para se pronunciarem sobre a questão suscitada pelo MP tendo a recorrente sustentado que deverá o tribunal tomar conhecimento do recurso.
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1.6. Colheram-se os vistos legais.
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1.7. Cumpre apreciar e decidir se se verificam os pressupostos formais do recurso por oposição de acórdãos.
Depois deverá averiguar-se se existe contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.
Só posteriormente, se a resposta à questão anterior for positiva, deverá averiguar-se se o acórdão recorrido sofre dos vícios que lhe são imputados.
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2.1. O acórdão recorrido do TCA deu como provada a seguinte matéria de facto:
«1. A impugnante é uma pessoa colectiva exercendo a sua actividade de comércio enquadrada na CAE 47770. (“comércio a retalho de relógios e artigos de ourivesaria e joalharia em estabelecimento especializado) e enquadrada em IVA desde 1 de Janeiro de 2005 no regime normal de periodicidade trimestral (cf. cópia do relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 332 do PAT).
2. Em 24 de Junho de 2008 foi emitida a ordem de serviço nº 03498 determinando o procedimento externo de inspecção à ora impugnante tendo por âmbito o IRC e o IVA do exercício de 2007 (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 331 do PAT).
3. Em 17 de Abril de 2009 foi elaborado o relatório final da inspecção efectuada à ora impugnante e por força do qual foram efectuadas correcções na matéria colectável do IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525 do PAT, cujo teor incluindo dos respectivos anexos aqui se dá por integralmente reproduzido).
4. Do relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária melhor identificado no ponto anterior consta o seguinte (cf. relatório junto a fls. 327 a 525 do PAT):
(...)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
A empresa possui contabilidade organizada de acordo com os preceitos legais, sendo a mesma executada através de meios informáticos. Possui balancetes e extractos de contabilidade mensais e os documentos de suporte a contabilidade estão numerados e encontram-se devidamente arquivados. As contas correntes evidenciam os números dos documentos que originaram os movimentos contabilísticos.
A contabilidade foi exibida e analisada num espaço na cave onde a empresa tem meios informáticos ao serviço da loja, além dos que dispõe no balcão no primeiro andar.
As Facturas/Vendas a Dinheiro são emitidas por computador. A loja dispõe de um terminal Multibanco para recebimentos de clientes.
Procedemos a uma análise cuidada e rigorosa a todas as áreas dedicando especial atenção à área de custos/compras/stocks e vendas, havendo a referir o seguinte:
A - DE CUSTOS
No que diz respeito aos stocks e custos das mercadorias vendidas e matérias consumidas (Conta 61- CMVMC), verificamos a existência de irregularidades. Sobre este assunto há a referir o seguinte:
As compras são registadas num programa de gestão de stocks, agrupadas por famílias de artigos: ouro (1xxxxx), prata (2xxxxx), joalharia (Sxxxxx) e relógios (4xxxxx). Dentro de cada uma destas categorias é atribuído um código sequencial a cada um dos artigos. Como exemplo refere-se: O primeiro artigo do inventário de 2007 é da família “OURO”, diz respeito a MEDALHA OURO REDONDA de D………………, L. - Referência CZ-C248, tem atribuído o código 100015, foi adquirido em 1995, o último artigo desta família refere-se a ANEL EM OURO - Referencia R 135, tem o código 124542 Salienta-se que o artigo é identificado na venda a dinheiro (vd) com este código (tipo nº de ordem) e não pela referência do fornecedor.
A coberto do Despacho DI200800966 de 2008-02-01, com incidência no exercício de 2007, efectuamos testes às existências (páginas 4 a 9 do anexo - mapas 1 e 2). Seleccionámos diversos artigos do inventário deste ano e solicitamos a sua exibição. Parte destes artigos não foram exibidos (coluna 1 do mapa 2), outros foram exibidos sem a respectiva etiqueta do código e o preço de venda (mapa 2 - artigos 103672 e 124187).
No teste efectuado aos artigos existentes na loja (contagem física) com a finalidade de verificar os dados do artigo (preço, código, etc.) e testar as margens, constatamos que:
O artigo 203834-MOLDURA DE PRATA, exposto na montra da loja, não tinha a respectiva etiqueta de venda e tinha existência zero no ficheiro de stocks (paginas 5 e 6 do anexo -mapa 1);
No ficheiro de stocks, para o artigo 117165 - MOLDURA C/PELE DE ZEBRA, existem duas unidades mas só nos foi exibida uma (paginas 5 e 6 do anexo - mapa 1);
Foram exibidos artigos sem etiqueta de venda e artigos que tinham etiquetas coladas em que o código e o preço de venda estavam manuscritos em vez da etiqueta com o código de barras emitida por computador;
No que diz respeito as margens apuradas nestes testes, o mapa 3 que agrupa os artigos dos mapas 1 e 2, evidencia margens entre - 57,64% e 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo-mapa 3).
Há a salientar que no decurso dos actos de inspecção, nomeadamente aquando da realização de testes às existências foi, vagamente, referido pela sócia - gerente que a loja tinha sido objecto de um roubo. Não foi, naquela data, apresentado qualquer documento justificativo desse facto nem de que, as peças que não foram exibidas faziam parte do rol de objectos roubados. Entretanto, em fase posterior foram apresentados documentos comprovativos de uma participação de furto efectuada pelo s.p. junto da PSP (processo NUIPC 315/08, O - PSLSB), bem como à entidade seguradora, Império Bonança (processo no 08/ME777734), a fim de verificar a situação destes processos, solicitamos elementos (principio da colaboração, previsto nos artigos 59º da Lei Geral Tributaria e 49.º do Código do Procedimentos e do Processo Tributário) às respectivas entidades. Da comparação entre os elementos apresentados por estas entidades com os apresentados pelo s.p. há a referir o seguinte:
4.1. Os documentos apresentados pelo s.p. não fazem prova inequívoca de que o roubo se verificou. Os documentos mostram apenas uma participação na PSP- 18° Esquadra de Lisboa contra desconhecidos, mas nada está comprovado. Salienta-se que a lista de artigos, “supostamente” roubados, entregue na esquadra não apresenta uma correcta identificação dos mesmos. Trata-se apenas de um rol de artigos identificados pelo nome (incompleto) sem a correspondência com o respectivo código de artigo que está omitido (páginas 15 a 20 do anexo);
4.2. Aliás, atente-se a posição da seguradora “Império Bonança”, quanto ao assunto em referência, bem como aos elementos enviados em resposta a notificação (páginas 21 a 39 do anexo). Da sua análise e confronto com os elementos apresentados pelo s.p. verificam-se diferenças significativas, ou seja, a relação de artigos apresentada pela sócia gerente Sr.ª Dr.ª E…………. na entidade seguradora não contém os códigos dos artigos (a coluna, supostamente, designada para o efeito não esta preenchida) ao contrário do que acontece com a cópia que nos foi remetida pela sócia gerente como sendo a que havia sido entregue na seguradora. A coluna de identificação dos artigos está preenchida de FORMA MANUSCRITA o que parece indiciar que os mesmos foram inscritos posteriormente. Acresce ainda salientar que, de acordo com informações prestadas pelo s.p., para um só artigo há 27 códigos possíveis, decerto não terá sido fácil saber qual o código certo de cada um dos artigos em falta (páginas 21 a 23 do anexo);
A Polícia de Segurança Publica, Divisão de Investigação Criminal de Lisboa informou-nos que o processo em referência se encontrava arquivado por falta de indícios que permitissem descobrir a identidade dos agentes. Trata-se de uma queixa que foi apresentada contra agentes desconhecidos (páginas 40 a 44 do anexo). Repare-se que a participação do roubo ocorreu em 27-02-2008, passados dois meses da realização do Inventário que teve lugar nos primeiros dias do ano.
Neste sentido, os artigos em falta presumem-se vendidos uma vez que não foram apresentados.
Verificámos, ainda, por observação da aplicação informática de gestão de stocks no momento em que a funcionária nos estava a indicar o preço de custo, que além do preço de venda unitário, existia um preço de revenda (coluna h do mapa 2 - páginas 7 a 9 do anexo). Este preço de revenda é muito superior ao de venda, (vd 103672 COLAR DE PÉROLAS, com o preço de venda €28.000,00 e o de revenda €41.859,12, vd 116450 TABULEIRO REDONDO, preço de venda €1.540,00 e de revenda €2.040,28, 115065 CRUZ OURO BRANCO FOSCO, preço de venda €2.200,00 e revenda 2.726,00…).
Ora esta situação não pode ser real uma vez que, segundo as regras do mercado, para revenda praticam-se preços inferiores aos de venda ao consumidor final. Questionada sobre o assunto, a Sr.ª D. F………….. informou que “Relativamente ao preço de revenda, este é calculado automaticamente pelo programa de facturação aquando da introdução do produto, ao introduzir a margem praticada ele gera o preço de revenda automaticamente que é inferior ao preço de venda sem IVA”… Acrescentou, ainda que, quando há necessidade de reduzir o preço de venda “...por se tratar de mono...” o preço de revenda permanece inalterado. Esta informação foi confirmada pela sócia e pelo TOC e registada em Termo de Declarações. Importa saber se é possível que um colar de pérolas (artigo 0103672) se torne num «mono», uma vez que este é um dos artigos cujo preço de revenda é muito superior, como ficou acima descrito.
Conforme se mostra no quadro 3, a seguir, os Rácios de Rotação Média das Existências para o sector da actividade exercida pelo s.p. em análise, a nível da unidade orgânica, são muito inferiores aos que o s.p. declara. Este quadro revela que, na contabilidade do s.p., as existências permanecem em stock cerca de 53 meses (2007 - linhas f do quadro 3) sendo a média do sector de actividade dos sujeitos passivos do Distrito de Lisboa de aproximadamente 18 meses (2007 - linha g do quadro 3).
Quadro 3 - Rotação média dos stocks - evolução em quatro anos

1. Como se pode observar no quadro 3, os montantes correspondentes as existências finais não sofrem grande alteração de 2004 para 2007 e são muito elevados quando comparados com as compras e vendas declaradas nos mesmos exercícios.
2. Pelo descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que os inventários não são verdadeiros.
B - ÁREA DE PROVEITOS
Vendas e Anulações de Vendas/Prestação de Serviços
A principal actividade da empresa é a venda de mercadorias, no entanto presta alguns serviços conforme informou a sócia, declarando, em Termo de Declarações no âmbito das acções de inspecção aos exercícios anteriores, que começaram “...a apostar nos arranjos como forma de atrair os clientes” e que se trata de “...uma prestação de serviços em peças que podem ou não ter sido adquiridas na loja...”. Informou, ainda, que os “...os consertos são pagos” (Bold e sublinhado nosso).
Pela análise das vendas, verificamos que, para os consertos, são emitidas vd com o mesmo tipo de numeração das vd de mercadorias, cujo código de artigo é o “9”. Ver também que das 371 vd emitidas em 2007, 243 têm valor zero (65%) e apenas 128 destas vd foram emitidas com valor (35%), o que contraria as declarações prestadas (páginas 45 a 55 do anexo),
A fim de aferir o valor de vendas declarado, efectuamos diversos testes de conformidade aos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte. Nesta análise, foram detectadas divergências que indiciam a omissão de vendas Da análise efectuada a esta área há a salientar o seguinte:
1. A empresa dispõe de meios informáticos para apoio a gestão dos stocks e as Vendas a Dinheiro ou Facturas são emitidas por computador. As vendas são contabilizadas, pelo valor mensal, nas contas 11.1-Caixa e 71.1.1-Vendas. Pelos recebimentos dos clientes o s.p. credita a conta 11.1-Caixa e debita as contas 12 - Depósitos a Ordem - Millennium BCP (NIB ……………….) e Montepio Geral (NIB ………………..). Não movimenta contas de clientes por não vender a crédito, salvo quando se trata de pessoas colectivas em que foi emitida factura. As cópias das vendas a dinheiro (vd) não se encontram arquivadas. Segundo nos informou a funcionária Sr.ª D. F………………, «por princípio, estes documentos não são impressos, uma vez que é permitida a emissão de documento equivalente que permite o apuramento do IVA». Neste caso o documento equivalente que nos foi exibido é uma listagem de vendas que identifica todos os artigos vendidos e respectivos valores, mencionando o nº da vd ou factura. A relação de vendas apresenta diversas páginas, pelo que se anexam, como exemplo, apenas as duas primeiras e as duas últimas páginas da relação anual de vendas (páginas 57 a 60 do anexo);
2. No exercício de 2007 foram emitidas 2023 vendas a dinheiro cuja numeração vai de 71000001 a 7002023 e 25 facturas com a numeração de 7100001 a 7100025.
3. Foram emitidas 3 notas de crédito (7200001, 7200002 e 7200003) para anular facturas. O descritivo da NC 7200002 refere que é devolvido o artigo 2003096, quando na factura 7100022 consta o artigo 124486. Importa referir que esta NC não evidencia o estatuído no nº 5 do artigo 78 (antigo artigo 71) do Código do IVA, pelo que foi deduzido IVA indevidamente (páginas 61 a 63 do anexo);
4. Da análise à relação das vendas a dinheiro verificámos que foram devolvidos cerca de 139 artigos. Para a devolução destes artigos foram emitidas vd com numeração igual as restantes vd mas com valor negativo. Caso o cliente adquira novos artigos, a compensação é feita na mesma vd. e, nos casos em que resulta valor a pagar esse valor é, por vezes, convertido em desconto. Refere-se como exemplo as vd. 7000721, 7000722, 7000723, 7000766, 7000951 e 7001154 (paginas 64 a 70 do anexo);
5. Salienta-se que todas estas situações incluem IVA regularizado a favor do s.p, no entanto o valor de regularização não é evidenciado no campo 40 das respectivas DP. A nível contabilístico as regularizações não aparecem evidenciadas, o valor do IVA é apurado por compensação nas contas de IVA liquidado. Também aqui há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o nº 5 do artigo 78º do CIVA (antigo artigo 71º).
6. Importa referir que em nenhuma das situações de devolução de mercadoria se verifica a assinatura do cliente tomando conhecimento ou confirmando a devolução. Desta forma há regularização indevida de IVA uma vez que não foi cumprido o estatuído no nº 5 do artigo 78º do CIVA (antigo artigo 71º).
7. Procedemos à análise de alguns dos artigos devolvidos procurando acompanhar o percurso ou historial do artigo na loja, nomeadamente a nível de compra, venda, devolução, nova venda e/ou existência. Nesse sentido, elaboramos uma lista com a identificação de 70 artigos devolvidos e solicitamos (Ofício n°3694 de 16-01-2009) que nos apresentassem o historial e juntassem cópias dos respectivos documentos comprovativos (compras vendas e devoluções). Da análise aos elementos apresentados verificamos a existência de irregularidades que a seguir se identificam:
7.1. Analisadas as devoluções, verifica-se que relativamente aos artigos a seguir indicados, o ultimo movimento realizado é a devolução do artigo por parte do cliente, ora contabilisticamente, um artigo quando é devolvido passa a constar do inventário, o que não se verifica. Analisado o inventário final a 31-12-2007, verifica-se que estes artigos nem sequer constam, por terem existência nula.
Quadro 4 - Artigos devolvidos e inexistentes no inventário Final

7.2. O artigo 120049, vendido a 16-12-2006, foi devolvido a 11-05-2007 (146 dias depois). Em stock este artigo apresenta existências negativas (quantidade -1, no inv. final 2006). Importa ter em atenção que esta situação não é possível uma vez que os stocks nunca têm valor negativo, quando muito valor zero. Entretanto, em Maio/2007 é devolvida 1 unidade e, no inventário final/2007 tem existência zero quando deveria ter pelo menos uma unidade, a que foi devolvida. No quadro a seguir indicam-se outras situações irregulares com existência negativa no inventário final 2006
Quadro 5 - Artigos com existência negativa em Inventário Final de 2006/Inicial 2007

Quadro 5 - Artigos com existência negativa em Inventário Final de 2006/Inicial 2007

7.3. Foram devolvidos artigos para os quais não foi apresentada nova venda nem constam no stock (inventário final/2007). Artigo 120055 tem 2 unidades em falta uma vez que em existências iniciais (inv. final 2006) tinha 2 unidades, vendeu 3 unidades no decurso do ano 2007, foram devolvidas 2 unidades em 31 de Dez/07 e, no inventário final/07, tem existência zero. Outros casos idênticos estão identificados no quadro a seguir;
7.4. Foram emitidas a 31-12-2007 as vd 7002016 e 7002018, 7002020 e 7002022 para devoluções de diversos artigos cujas vendas foram efectuadas em várias vd e em datas diferentes como se mostra no quadro a seguir. Salienta-se que foram emitidas vd em vez de notas de crédito e nenhum dos documentos continha a assinatura do cliente a confirmar a devolução. Refere-se que não foi provado se estes clientes foram reembolsados do valor devolvido ou se adquiriram novos artigos. Desta forma há fortes indícios de que estas anulações não são reais. Anexa-se a relação apresentada pela sócia gerente, Sra. Dra. E………… em resposta ao solicitado na notificação nº 3691 de 16-01-2009, bem como cópias das vendas a dinheiro (páginas 71 a 85 do anexo).
Quadro 6 - Devoluções a 31 Dez - artigos em falta no Inventário Final de 2007

7.5. Existem devoluções de artigos com prazos de devolução superiores a 60 dias. No quadro a seguir identificam-se 45 situações, destacando-se três casos:
•o artigo 122606, adquirido em 2004, foi vendido no dia 3-3-2007 (vd 7000339) e devolvido no dia 11-12-2007 (vd 7001749), 283 dias depois da data da compra. Importa aqui referir que a vd 7000339 foi emitida as 17h: 15m, 44 minutos depois do pagamento que foi efectuado as 16h:31m, conforme talão de pagamento Multibanco, “transacção 006” (páginas 86 a 88 do anexo);
•o artigo 101949 foi vendido em 21-12-2005 (vd 2501667 e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000025), 381 dias depois da data da compra;
*o artigo 121133 foi vendido em 2-8-2005 (vd 2500880) e devolvido em 6-1-2007 (vd 7000470), 601 dias depois de ter sido adquirido;

8. Os factos descritos nos pontos anteriores reforçam os indícios de irregularidades nos inventários.
9. A fim de verificar o comportamento da empresa a nível de descontos nas vendas, procedemos à análise de 2836 artigos vendidos no exercício de 2007. Verificámos que destes, 2038 (72%) foram vendidos com descontos que variam entre 0,07% e 68.42% (ex. artigo 116908 - vd 7001750 e artigo 203278 - vd 7001614). Dos artigos vendidos com desconto, 161 apresentam percentagens iguais ou superiores a 20%, sendo de 100% em alguns casos (ex vd 7000715 e vd 7000723). Importa referir que os descontos não são fixos, ou seja, para cada venda a dinheiro há um valor de desconto diferente.
Esta situação indicia que parte destes descontos não são reais, e assim sendo, há uma redução dos proveitos e, consequentemente, uma redução da margem comercial (páginas 89 a 133 do anexo).
10. Com base na relação de vendas do exercício de 2007 e os dados do inventário de 2006 efectuamos um teste às margens praticadas na venda de artigos (páginas 134 a 155 do anexo e constatamos que estas variam entre – 18.54% (artigo 122907 - vd 7002018) e 509.01 % (artigo 124262 - vd 7000730). Também aqui se verifica uma situação pouco comum, isto é raramente se encontram dois produtos com a mesma margem. Segundo informação prestada por escrito pela sócia (página 157 do anexo), “...A margem varia entre 40% e 100% ...”. No que diz respeito a margens negativas informou que “…A venda de artigos com margens negativas ocorre em situações pontuais e diz respeito a venda de produtos que estão danificados ou descontinuados ou já não têm procura.” Deve ter-se em conta que se trata de artigos de OURIVESARIA E JOALHARIA em ouro e prata, artigos não depreciáveis.
Importa ainda referir que em 1099 artigos analisados, 657 (60%) apresentam margens superiores a 95%. Importa referir que a margem comercial declarada pela empresa e de 39,49%.
11. Relembra-se que no teste às margens efectuado a partir de artigos existentes na loja/artigos do inventário, conforme se referiu no ponto 4 do grupo 8 - ÁREA DE CUSTOS do Capítulo IV, apuramos margens a variar de -57,64% a 256,40% (páginas 10 a 14 do anexo).
12. Como já foi referido, a loja dispõe de um terminal Multibanco ligado as contas bancárias referidas no presente Relatório e foi possível constatar que este é o meio de pagamento mais utilizado pelos clientes;
13. Analisamos algumas das vd em conjunto com o respectivo meio de pagamento. Verificamos que existiam desfasamentos horários entre os dois documentos, ou seja, as vendas a dinheiro foram emitidas alguns minutos depois de terem sido efectuados os pagamentos por Multibanco (5 minutos ou mais e, em alguns casos, mais de uma hora). Apontam-se alguns casos como exemplo
• No que diz respeito a vd 7000663 de 3-5-2007, emitida às 17h.43m, o pagamento por Multibanco foi efectuado as 12h:39m (5h:20m antes);
• Para a vd 7000339 de 3-3-2007, emitida às 17h:15m,o pagamento por Multibanco foi efectuado as 16h:31 m (44m antes);
• E para a vd 7001869 de 19-12-2007, emitida às 18h:48m, o pagamento foi efectuado as 18h:39m (9m antes);
idênticas situações estão relatadas no mapa que se anexa (pág. 158 a 160 do anexo).
14. Estas situações só são possíveis se os clientes não levarem as respectivas vendas a dinheiro (vd). Refira-se que na contabilidade não se encontram arquivadas as vd juntamente com as cópias dos talões de pagamento automático (Multibanco e outros). Estes talões foram apresentados depois de solicitados e encontravam-se agrupados por mês dentro de saquinhos de plástico. As vd analisadas foram impressas no momento em que as solicitarmos.
15. Do exposto concluiu-se que, quando os clientes efectuam aquisições, cujo pagamento é feito através de meio electrónico e não é emitida a correspondente vd, isso permite ao s.p. emitir, posteriormente, uma vd adaptada ao valor cobrado mas com artigos diferentes dos efectivamente adquiridos, artigos que já não existem fisicamente, mas que constam no inventário. Permite também alterar os preços de venda, inicialmente registados, efectuando um suposto desconto de forma a abater o valor do pagamento. Só assim se explica a variedade de taxas de desconto detectadas, bem como a variedade de margens comerciais verificadas.
16. Alias, esta situação esta comprovada com registos efectuados nos cadernos de apontamentos utilizados na loja, quer pelas empregadas, quer pela sócia, onde são efectuadas anotações relativamente a algumas vendas, conforme nos declarou a Sr.ª Dr.ª E………… em Termo de Declarações quando questionada sobre a metodologia utilizada nas vendas (páginas 161 a 165 do anexo). Numa dessas anotações esta escrito: “Dr.ª E…………” “Vendido”, “Alteração 35%”, conforme documento em anexo (página 164 do anexo);
17. Importa aqui referir que num dos cadernos de anotações que atrás referimos encontramos mais uma anotação que indicia irregularidades e omissão de vendas. Nesta anotação está referido que a “Sr.ª” D. H………… levou dia 26-07-07, valor 604.00 € - 15% = 514.00 €
Deu cheques:
CGD n°8315778040 - 100 € 23-08-07
n.º 7415778041-100€ 23-09-07
n.º 83 15778040 - 100€ 23-10-07
n.º 8315778040 – 100€ 23-11-07
n.º 8315778040 -100€ 23-12-07
+ 14,00 € em $” conforme documento em anexo (página 165 do anexo). A venda a dinheiro correspondente a estes pagamentos não foi exibida. Também não existe factura nem registo na conta de clientes;
18. Aliás, em 15-04-2008, quando questionada sobre a metodologia das vendas, a Sr.ª Dr.ª E………….. informou, em Termo de Declarações, que as funcionárias tomam notas sobre vendas nos cadernos, principalmente quando há pagamentos em prestações e a vd ainda não foi emitida. Repare-se que, neste caso, está decorrido quase um ano sobre o último pagamento e a vd não está emitida, nem foram devidamente contabilizados os adiantamentos do cliente.
Sobre esta situação, refere-se ainda que, em 18-04-2008 a Sr.ª Dra. E………… contrariou estas declarações, referindo, por escrito que a informação anteriormente dada por si “...não corresponde a verdade...” e que as peças foram “...devolvidas no próprio dia, por contrapartida da devolução dos cheques e do montante adiantado...”. Salienta-se que esta devolução não foi comprovada e, como não nos foi autorizado o levantamento do Sigilo Bancário, não pudemos aferir da veracidade destas declarações (páginas 166 e 170 do anexo).
19. Acresce salientar que não foi possível testar as situações em que os clientes efectuam os pagamentos em dinheiro ou cheque ao portador e não recebem a respectiva vd, isto porque não foi possível identificar os respectivos clientes devido a inexistência de contas “correntes.
D - CONCLUSÃO
Pelo que ficou descrito nos pontos anteriores, podemos concluir que se verificam irregularidades, a saber:
Nas existências que apresentam valor três vezes superior ao CMVMG, originando um tempo de permanência em stock de todo anormal para a actividade exercida conforme se descreveu no ponto 8 do grupo A - ÁREA DE CUSTOS, do Capitulo IV;
Nos valores de descontos completamente díspares, distorcidos face a qualquer realidade económica; Das margens apuradas onde se verifica uma situação pouco comum, isto é, raramente se encontram dois produtos com a mesma margem, bem como a existência de margens negativas e margens de valor superior a 500%;
Nos registos auxiliares que evidenciam transacções que não têm correspondência nos documentos emitidos nem foram relevados contabilisticamente;
Das devoluções de artigos no dia 31 de Dezembro e a falta dos mesmos artigos no inventário final 2007;
Das devoluções de artigos 60 dias após a venda;
Das regularizadores indevidas de IVA pelas devoluções de mercadoria.
As irregularidades descritas resultam na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do valor real dos proveitos e dos custos da actividade, inviabilizando a correcta determinação do resultado, efectivamente, obtido pelo s.p.
Face ao exposto encontram-se reunidos os requisitos para que o Lucro Tributável tenha de ser determinado com recurso a aplicação de métodos indirectos, de acordo com o estabelecido nos artigos 52º e 54º ambos do CIRC, artigo 84º do CIVA, bem como no nº 2 do artigo 83º, na alínea b) do artigo 87º e na alínea d) do artigo 90º todos da LGT.
V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Considerando os factos descritos no Capitulo IV procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. “C…………………., Lda.”, NIF ………………, nos exercícios em análise, conforme se descreve a seguir:
A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2007
Proveito e Custos
Tendo em conta que: os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimamos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) partindo da média das existências declaradas pelo s.p. (linha h do quadro 7) aplicando-lhe o rácio de rotação media das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de Lisboa (linha 9 do quadro 7 - R05 - CAE 52483 - Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 171 a 173 do anexa). A este novo custo somamos o custo das mercadorias consumidas (linha j do quadro 7) e obtivemos o novo CMVMC - linha l do referido quadro.
Com base neste novo CMVMC (linha o) e no Rácio da Margem Bruta constante da Base de Dados da DGCI para o sector de actividade a nível nacional, onde o s.p. se insere (linha m do quadro 7 - R16 - CAE 52483 - Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p). A este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r).
Ao novo CMVMV (linha 5) subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção aos custos (linha u).
Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos, obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v).
Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados.

B- Correcção em sede de IVA - exercício de 2007
Com base no montante das vendas a Corrigir (linha r) procedemos à distribuição, de forma equitativa, pelos períodos das D.P. (periodicidade trimestral) apurando-se o valor do IVA em falta, conforme quadro a seguir:

IIX – DIREITO DE AUDIÇÃO
Procedemos à notificação pessoal do sujeito passivo C………………, Lda., na pessoa da sócia - gerente, Dr.ª E…………. em 30-03-2009 para, nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributaria e 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária exercer o direito de “Audição Prévia”.
Em resposta a esta notificação o s.p., doravante designado por “Exponente”, EXERCEU esse direito por escrito através de carta que deu entrada nos Serviços em 2009-04-02 (entrada geral n.º 33442).
Procedemos, assim, a uma análise cuidada e rigorosa de todos os pontos evidenciados na exposição dando especial atenção àqueles pontos que se consideram mais relevantes, havendo a referir o seguinte:
A - Dos factos invocados:
A exponente vem alegar diversas situações relacionadas com as diligências efectuadas no decurso do procedimento da inspecção tributária, nomeadamente;
a) No ponto “7.” da exposição faz menção ao disposto no artigo 62.º, n.º 2 alínea l) do CPPT (é indicada a LGT, por lapso) referindo que “ ...o Projecto de Relatório e o Relatório devem conter, obrigatoriamente, “descrição sucinta dos resultados dos actos de inspecção e propostas formuladas.
b) Refere no ponto “10.” da exposição que “o Projecto de Relatório ora notificado a C…………… é omisso e não integra a totalidade das diligencias efectuadas”;
c) Acrescenta no ponto “11.” que “...o contribuinte não tem conhecimento de todas as diligências efectuadas - e desconhece se haverá outras que não se encontrem mencionadas no Projecto de Relatório em causa ...”;
d) Faz ainda menção ao disposto no artigo 37.º do CPPT (cfr. Ponto “12.”) referindo que “...se a comunicação em matéria tributária for insuficiente por não conter todos os elementos legalmente exigidos, o contribuinte pode requerer que seja efectuada nova notificação com os elementos em falta”.
e) Assim, vem no ponto “13.” da exposição solicitar notificação dos elementos em falta, referindo que “...por forma a que a C……………. possa exercer o seu direito de audição prévia, requer-se a V. Ex. que se digne proceder a notificação dos actos e diligências efectuadas e que não se encontram mencionadas no Projecto de Relatório notificado, nomeadamente no que respeita a circularização
clientes”;
f) Concluindo no ponto “14.” que “...a C………….. considera estar interrompido o prazo do exercício do direito de audição prévia, nos termos do art. 37.º do CPPT.”
B - Da análise do direito de audição
Da análise aos factos invocados em sede de direito de audição, há a referir o seguinte:
1. O Projecto de Relatório foi elaborado de acordo com as regras estabelecidas no Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT), do Código do Procedimento e do Processo Tributário (CPPT) e da Lei Geral Tributária (LGT);
2. Quanto ao Projecto de Relatório, cumpre-nos informar que o mesmo se considera devidamente fundamentado nos termos do nº 2 do artigo 77º da LGT, porquanto a matéria tributável ali apurada teve por base as operações que nele estão descritas, tendo sido irrelevante para o facto, os depoimentos prestados pelos clientes. Efectivamente dos mesmos não se puderam tirar quaisquer conclusões, suficientes, à fundamentação das correcções.
3. Dado que o projecto de conclusões do relatório, deve conter apenas a descrição dos factos que estiveram na origem da determinação da matéria colectável corrigida, é desnecessária a referência a outras diligências adoptadas pela Administração Fiscal, no decurso do procedimento de inspecção.
4. Importa salientar que no apuramento dos valores a corrigir neste exercício foi utilizado o mesmo critério e os mesmos cálculos que foram utilizados nos exercícios anteriores;
5. Refere-se que o prazo do direito de audição, não ficou suspenso por via do art.37º do CPPT uma vez que este é apenas aplicável em face de “comunicação da decisão em matéria tributária”, e o projecto de relatório não configura uma decisão, nem dele é susceptível de se reclamar, recorrer impugnar sendo apenas um acto interlocutório do procedimento inspectivo.
C - Da conclusão do direito de audição
Todos os factos alegados foram objecto de análise tendo-se concluído que não foram apresentados novos elementos que alterassem o entendimento que esteve subjacente a elaboração do Projecto de Relatório, pelo que se mantêm as correcções anteriormente propostas e que constam do Capitulo 1 deste Relatório.
(…)
5. Em 20 de Abril de 2009 a chefe da equipa 13 dos serviços de inspecção tributária ………………. exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT).
6. Em 20 de Abril de 2009 a chefe de divisão dos serviços de inspecção tributária da direcção de finanças de Lisboa ………………, mencionando agir no uso de competências subdelegadas, exarou no relatório de fiscalização, melhor identificado no ponto 3 e descrito no ponto anterior despacho de concordância e determinou a avaliação da matéria tributável de IVA do exercício de 2007 com recurso a métodos indirectos nos termos propostos no relatório de inspecção Identificado no ponto 3. (cf. cópia do despacho a fls. 327 do PAT).
7. Foi enviado à impugnante o ofício nº 031620, de 21 de Abril de 2009, destinado a dar-lhe conhecimento do teor do relatório de inspecção melhor identificado no ponto 3 e dos despachos melhor identificados nos pontos 5 e 6 (cf. cópia do oficio a fls. 76 dos autos).
8. Em Maio de 2009 a ora impugnante apresentou pedido de revisão oficiosa da decisão melhor identificada no ponto 6 (cf. cópia do pedido de revisão da matéria colectável junto a fls. 176 a 203 dos autos, cujo teor aqui se dá aqui por integralmente reproduzido).
9. Em 26 de Junho de 2009 foi proferida a decisão do pedido de revisão melhor identificado no ponto anterior que manteve os valores no relatório de inspecção melhor referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 (cf. cópia da decisão do pedido de revisão a fls. 527 a 555 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida).
10. A direcção de finanças de Lisboa enviou à impugnante o ofício nº 110333 de 22 de Dezembro de 2009 destinado a dar-lhe conhecimento da decisão referida no ponto anterior (cf. cópia do ofício a fls. 204 dos autos).
11. Em 30 de Janeiro de 2010, foram praticados os seguintes actos de liquidação:

12. No início da actividade da impugnante os artigos em ouro amarelo eram os mais vendidos (cf. depoimento da testemunha F………………..).
13. É prática da impugnante inscrever na sua contabilidade os custos por natureza (cf. depoimento I……………..).
14. É prática da impugnante identificar cada um dos artigos com uma etiqueta impressa a partir do sistema informático, mas quando a etiqueta se estraga ou quando o produto é devolvido é colocada uma etiqueta manual até ser impressa a próxima lista de etiquetas (cf. depoimento da testemunha F……………. e da testemunha M……………….).
15. Faz parte da política comercial da impugnante definir margens de lucro diferentes para produtos idênticos em função do preço de compra do produto (cf. depoimento da testemunha F…………….).
16. Faz parte da política comercial da impugnante conceder descontos de montante variável, sendo prática corrente conceder aos clientes um desconto de 10% e um desconto de 20% no mês do respectivo aniversário (cf. depoimento das testemunhas F…………… e M………………..).
17. Quando a peça está danificada a impugnante tem como prática conceder um desconto maior do que os referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas F…………….. e M………………..).
18. A impugnante inscreve na contabilidade como “consertos” o serviço de envio de artigos para o fornecedor para serem ajustados no tamanho (cf. depoimento da testemunha F………………).
19. Quando os artigos são adquiridos na loja é prática da impugnante não cobrar ao cliente os serviços referidos no ponto anterior (cf. depoimentos das testemunhas F…………….. e M……………….).
20. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária não contactou a empresa responsável pela criação e manutenção do programa informático de apoio à contabilidade da impugnante (cf. depoimento da testemunha ………………..).
21. O programa informático de apoio à contabilidade da impugnante não foi elaborado exclusivamente para a impugnante (cf. depoimento da testemunha ………………..).
22. O programa informático da impugnante, descrito no ponto anterior, vem formatado de origem de forma a assumir um valor de revenda com base numa percentagem que pode ser alterada pelo utilizador (cf. depoimento da testemunha …………….).
23. As definições do programa informático referido no ponto 21 permitem que se o utilizador alterar o preço de venda ao público o valor do preço de revenda não é alterado (cf. depoimento da testemunha …………………).
24. A impugnante não utiliza a funcionalidade de cálculo do preço de revenda referida no ponto 22 (cf. depoimento de F………………).
25. Em 2007 o programa referido no ponto 21 permitia que do inventário constassem artigos com existências negativas como forma de alertar para a necessidade de corrigir os inventários (cf. depoimento da testemunha …………….).
26. O registo de existências negativas referido no ponto anterior ocorria quando a venda era registada com o código de um produto idêntico, mas que não correspondia ao código do produto vendido (cf. depoimento das testemunhas F………………).
27. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante adopta como procedimento a emissão de um documento comprovativo de venda a dinheiro no qual a quantidade do artigo que consta do inventário com existências negativas é registada com sinal negativo (cf. depoimento das testemunhas F…………….. conjugado com os documentos comprovativo de venda juntos a fls. 432 do PAT e que aqui se dão por integralmente reproduzidos)
28. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada “TESTE ÀS EXISTÊNCIAS A PARTIR DO INVENTÁRIO DE 2007”, na qual estão identificados 101 artigos, sendo que os artigos com os códigos 103672, 124187 estão identificados como “artigo sem etiqueta” e os artigos com as referências 100925, 102696, 105529, 105531, 108054, 111412, 114645, 115065, 115182, 115203, 15269, 115375, 115776, 116181, 116450, 16484, 116788, 116793, 117047, 118083, 119976, 120235, 121498, 122941, 123082, 123471, 123927, 123928, 124195, 124236, 124252, 124253, 124313, 124352, 200541, 200801, 2001681, 300000, 300004 estão identificados como “artigo não exibido” (cf. cópia do documento identificado como “testes às existências do inventário de 2007” junto a fls. 359 a 361 do PAT).
29. O teste às existências realizado a coberto do despacho DI200800966 de 1 de Fevereiro de 2008, referido no ponto A.2 do relatório descrito no ponto 4, foi realizado depois do horário de expediente e demorou cerca de uma hora (cf. depoimento das testemunhas F…………… e M………………).
30. Em anexo ao relatório identificado em 3 e descrito em 4 encontra-se uma listagem intitulada por “DADOS RECOLHIDOS NA LOJA P/TESTE ÀS MARGENS” na qual estão identificados 100 artigos, sendo que em relação ao artigo com o código 203834 foi aposta a menção “0 unid registadas exibiram 1 s/etiqueta” e em relação ao artigo com o código 117165 foi aposta a menção “2 unid registadas só uma exibida” (cf. cópia do documentos identificado como “dados recolhidos na loja p/teste às margens” junto a fls. 357 a 358 do PAT).
31. Em 12 de Dezembro de 2007, foi emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro com o nº 7001758, do qual consta que o artigo “moldura prata” com o código 203834, referido no ponto anterior, com o valor de EUR 350,00 foi vendido por EUR 280,00, mais constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 70,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 221 dos autos).
32. A solicitação do impugnante “J………………” procedeu à inventariação do stock de mercadorias da impugnante, reportado à data de 28 de Fevereiro de 2009 (cf. cópia do relatório e da listagem juntas a fls. 268, 269 e 225 a 253 dos autos e que aqui se dão por integralmente reproduzidos).
33. Em 27 de Fevereiro de 2008, E………………., na qualidade de sócia gerente da impugnante, comunicou ao comissário da PSP da 18ª esquadra que na sequência do inventário efectuado relativamente ao ano de 2007 verificou que faltavam os objectos que enumera na participação identificando-os através da sua descrição e do seu valor em euros (cf. cópia da participação junta a fls. 369 a 372 dos autos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
34. Em 29 de Fevereiro de 2008 impugnante comunicou à seguradora Império Bonança o desaparecimento dos artigos referidos no ponto anterior, constando da participação uma tabela na qual a coluna mais à esquerda não se encontra preenchida, na coluna central consta a descrição do artigo e na coluna mais à direita é mencionado o valor do artigo em euros (cf. cópia da participação a fls. 373 a 375 e 377 a 380 do PAT).
35. No decurso da inspecção referida no ponto 2 a administração tributária solicitou à impugnante e à seguradora Império Bonança uma cópia da comunicação referida no ponto anterior (cf. relatório de inspecção junto a fls. 327 a 525, maxime fls. 335, 373 a 375 e 377 a 380 do PAT).
36. Em resposta ao pedido referido no ponto anterior a Império Bonança forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 descrita em 34 (cf. fax enviado pela seguradora Império Bonança junto fls. 377 e cópia da comunicação a fls. 377 a 380 do PAT cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
37. Em resposta ao pedido referido no ponto 35, a impugnante forneceu a listagem datada de 29 de Fevereiro de 2008 idêntica à descrita em 34, mas na qual a coluna mais à esquerda da tabela se encontra preenchida de forma manuscrita (cf. cópia da comunicação à seguradora império bonança fls. 373 a 375 do PAT cujo teor se dá por integralmente aqui por integralmente reproduzido).
38. Em 1 de Fevereiro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro” com o nº 8000124, do qual consta que o artigo “FIADA PÉROLAS” com o código 105531 com o valor de EUR 900,00 foi vendido por EUR 725,00, mais constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 175,00 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 295 dos autos).
39. Em 15 de Novembro de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “factura” com o nº 8100027, emitida em nome de R. L……………., com o NIF …………….., do qual consta que o artigo com a referência 100420 e com a descrição “FIADA PÉROLAS” com o valor de EUR 333,33 foi vendido pelo valor de EUR 294,00, incluindo IVA mais constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 88,33 (cf. cópia do documento comprovativo de venda a dinheiro junto a fls. 294 dos autos).
40. Em 2 de Agosto de 2008, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “factura” com o nº 8100019, emitida em nome de M…………….., com o NIF ………………, do qual consta que os artigos com a referência 203586 e com a descrição “ÁLBUM CRIANÇA”, com a referência 202959 e com a descrição “CRUZ PRATA” e com a referência 123928 e com a descrição “CRUZ PRATA, no valor total EUR 209,17 foram vendidos pelo valor de EUR 124,00 mais constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 105,84 (cf. cópia da factura junta a fls. 297 dos autos).
41. Em 10 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro” com o n°9000103, do qual consta que os artigos “CRUZ PRATA” com o código 123927 com o valor de EUR 62,00, “FACA PEIXE LISO” com o código 112557 com o valor EUR. 62,00 e “GARFO PEIXE LISO” com o código 200351 com o valor de EUR 59,00 foram vendidos por EUR 160,00, mais constando do mesmo a referência a um “desconto’ no montante de EUR 23,00 (cf. documento junto a fls. 296 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).
42. Em 26 de Fevereiro de 2009, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro” com o n°9000182, do qual consta que os artigos “BRINCOS DE PRATA” com os códigos 200368 200541 201384 204678 e 204911, respectivamente com os valores de EUR 14,50, EUR 58,00, EUR 20,00, EUR 18,00 e EUR 32,00 foram vendidos por EUR 100,00, constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 42,50 (cf. cópia do documento junto a fls. 298 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).
43. Dos documentos de venda a dinheiro emitidos pela Impugnante com os n.°s 7001758, 8000124, 9000103, 9000182, 8100002, 7001529, 7000723, 7000722, 7000721, 7001154, 7000951, 7000766, 7002016, 7001308, 7001743, 7001852, 7002018, 70000306, 7000557, 7001650, 7000699, 7002020, 7000207, 7002022, 7001749, 7000339 consta “TROCAS SÓ C/ TALÃO NO PRAZO DE 15 DIAS “(cf. cópia dos documentos que constam a fls. 221, 295, 296, 298, 300, 308 dos autos e fls. 421, 422, 432, 433, 434, 435, 436, 437 439 do PAT, que aqui se dão por integralmente reproduzidos).
44. Faz parte da prática comercial da impugnante permitir que os clientes troquem artigos após o decurso do prazo de 15 dias referido no ponto anterior, levando outra peça, mas não havendo reembolso do dinheiro (cf. depoimento das testemunhas F…………… e M……………….).
45. Em 2007 quando os clientes da impugnante trocavam uma peça era emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro” onde os artigos entregues apareciam identificados com o sinal menos e os artigos levados em troca apareciam identificados sem qualquer sinal, operando o sistema a compensação automaticamente e nos campos “total” e “desconto” aparecia a diferença entre o valor do artigo devolvido e o valor do artigo que o cliente levou (cf. depoimento da testemunhas F………………… e cópia dos comprovativos de venda a dinheiro com os n.°s 7001154, 7000951 e 7000766 juntos a fls. 422 do PAT que aqui se dão por integralmente reproduzidos).
46. Quando o valor do artigo devolvido era inferior ao valor do artigo que o cliente levava a impugnante concedia o desconto pela diferença (cf. depoimento da testemunhas F……………….).
47. A pedido da administração tributária no decurso do procedimento de inspecção a impugnante elaborou uma lista na qual os produtos com os códigos 101949, 112133, 114898, 115251, 115262, 115942, 116611, 118786, 119459, 120049, 120055, 121563, 121584, 121810, 122022, 122606, 122837, 122907, 122923, 123338, 123392, 123495, 123931, 124106, 124107, 124148, 124472, 200040, 200323, 200428, 200539, 200607, 200799, 200808, 200816, 200847, 200906, 200954, 201120, 201221, 201289, 201292, 201361, 201468, 201551, 201702, 201781, 201785, 201857, 201909, 201932, 202015, 202043, 202104, 202326, 202390, 202462, 202479, 202533, 202552, 202556, 202590, 202619, 202694, 203069, 203126, 203279, 203485, 300019, 300043 aparecem identificados como tendo sido devolvidos (cf. cópia do oficio 003694 de 16 de Janeiro de 2009 a fls. 424 a 425 do PAT, cópia da listagem elaborada pela impugnante a fls. 426 a 430, que aqui se dá por integralmente reproduzida e cópia dos documentos comprovativos de venda a dinheiro a fls. 432 a 437 que aqui se dão por integralmente reproduzidos).
48. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se uma listagem intitulada por “DIFERENÇAS TEMPORAIS - VENDA A DINHEIRO - PAGAMENTO MEIO ELECTRÓNICO”, da qual consta a identificação de 85 documentos comprovativos de vendas a dinheiro, a hora em que os documentos foram emitidos e a hora em que foram emitidos os talões multibanco que correspondem ao pagamento da “venda a dinheiro” (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido).
49. Da lista identificada no ponto anterior consta que o documento comprovativo de venda a dinheiro com o nº 7000339 de 3 de Março foi emitido às 17h e 15m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 16h e 31 minutos e que o documento comprovativo da venda a dinheiro com o nº 7000663 de 3 de Maio foi emitido as 17h e 04m e o respectivo talão multibanco foi emitido as 11 e 39 minutos (cf. documento junto a fls. 511 a 512 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzido).
50. Por vezes as funcionárias registam primeiro a venda e só mais tarde passam o cartão Multibanco ou vice-versa porque os clientes ficam na loja a conversar ou a ver mais artigos (cf. depoimento das testemunhas F……………… e M…………..).
51. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam três etiquetas com códigos de barras com numeração ilegível e da qual consta a seguinte informação manuscrita (cf. fotocópia junta a fls. 517 do PAT que se dá aqui por integralmente reproduzida):
Sr.ª Dª H……………..
Deu cheques
CGD 8315778040 100€ 23.08.07
7415778041 100€ 23.09.07
6515778042 100€ 23.10.07
5615778043 100€ 23.11.07
4715778044 100€ 23.12.07
+ 14€ em $
52. Em anexo ao relatório referido no ponto 3 e descrito no ponto 4 encontra-se a fotocópia de um caderno que se encontrava nas instalações da impugnante do qual constam 4 etiquetas com o código 203685 e 4 etiquetas com o código 3203686 todas com o valor de EUR 280,00, tendo sido manuscrita a seguinte informação “vendido 728 x 2 = 1456 alteração de 35%” (cf. fotocópia junta a fls. 516 do PAT que aqui se dá por integralmente reproduzida).
53. Em 5 de Novembro de 2007, pelos serviços da impugnante foi emitido um documento intitulado por “venda a dinheiro” com o n°7001529 do qual consta que os 8 artigos com a designação “TAÇA de PRATA “ com os códigos referidos no ponto anterior e com o valor unitário de EUR 280,00 foram vendidos por EUR 1.456,00 mais constando do mesmo a referência a um “desconto” no montante de EUR 784,00 (cf. documento junto a fls.308 dos autos que aqui se dá por integralmente reproduzido).
54. Do relatório final o procedimento de inspecção à ora impugnante e o IVA dos exercícios de 2004, 2005, 2006, consta o seguinte:
(...) V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORREGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Considerando os factos descritos no Capítulo IV procedemos à correcção das vendas/proveitos declarados pelo s.p. “C…………….., Lda.”, NIF ………………, nos exercícios em análise conforme se descreve a seguir:
A - Correcção em sede de IRC - exercício de 2004, 2005 e 2006 Proveitos e Custos Tendo em conta que:
Os proveitos declarados não merecem crédito, os inventários estão demasiado elevados em relação ao valor, tanto das compras como do custo das mercadorias vendidas, estimámos um novo Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), partindo da média das existências declaradas pelo s.p. (linha h do quadro 4) aplicando-lhe a rácio de rotação média das existências para o sector da actividade exercida, a nível da unidade orgânica do Distrito de Lisboa (linha g do quadro 4 - R05-CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/Unidade Orgânica - páginas 161 a 167 do anexo A). A este novo custo somámos o custo das mercadorias consumidas (linha j do quadro 4) e obtivemos o novo CMVMC - linha I do referido quadro.
Com base neste novo CMVMC alínea o) e no Rácio da Margem Bruta da Base de Dados da DGGI para o sector de actividade a nível nacional o s.p. se insere (linha m do quadro 4 – R16 - CAE 52483-Com Retalho Artigos Ourivesaria e Joalharia - Sector/U Orgânica), estimamos um novo valor das vendas/proveitos (linha p), a este valor deduzimos o valor das vendas declaradas e obtivemos o valor de correcção aos proveitos (linha r).
Ao novo CMVMC (linha s) subtraímos o CMVMC declarado pelo s.p. e obtivemos o valor da correcção dos custos (linha u).
Pela diferença entre os valores de correcções aos proveitos e aos custos obtivemos o valor de correcção ao resultado líquido do exercício (linha v). Apresentam-se, no quadro a seguir, todos os cálculos efectuados.

*
O acórdão recorrido fixou, ainda, a seguinte matéria de facto (fls. 867, 868 e 869):
55 – No inventário detalhado do dia 30/06/08, ao colar com a referência 103672 corresponde a data de aquisição de 04/01/96 – cfr. fls. 224;
56 – No teste às margens elaborado pelos Serviços de Inspeção o colar a que corresponde a referência 103672 é atribuída uma margem de comercialização de 22,88% - cfr. fls. 94 dos autos;
57 – No inventário detalhado do dia 30/06/08 consta que de um total de € 744.370,00 de artigos, cerca de metade - €366.373,32 - foram adquiridos antes de 2001 – cfr. fls. 222 e ss;
58 – No inventário detalhado do dia 30/06/08 consta que dos artigos adquiridos em 2007 no valor de € 169.158,15, restavam apenas 62% das compras efectuadas - cfr. fls. 222 e ss.
59 – Nos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2007, o sujeito passivo apurou IVA nos montantes de € 4.871,66, € 2.398,90, € 5.780,30 e € 7.248,58 — cfr. prints das declarações periódicas/ valores declarados, juntos a fls. 565, 567, 569 e 571 do PAT.
*
O acórdão recorrido deu como não provados os seguintes factos:
«A. Desde finais da década de 90 que se tem assistido a uma contracção do consumo de artigos de ourivesaria e a uma expansão acentuada das lojas de acessórios não valiosos.
B. Os artigos tradicionais quer acessórios quer decorativos da casa feitos em prata têm reduzida procura e não apelam ao consumidor.
C. Em 2004 a impugnante efectuou obras de remodelação na sua loja e redefiniu a sua política de compras, gestão de stocks e escolha de artigos optando por peças mais modernas e originais.
D. A Avenida de Roma tem vindo a perder influência no circuito comercial, tendo havido uma deslocação das lojas das grandes marcas para zonas mais centrais da cidade, nomeadamente para a Avenida da Liberdade e para os centros comerciais.
E. O valor dos artigos de ourivesaria é determinado essencialmente pelo design, feitio das peças e marca.
F. Em 2007 os artigos mais vendidos pela impugnante eram feitos em prata.
G. Para eliminar o registo de existências negativas referido em 25 e 26 dos factos provados a impugnante emitia por contrapartida do documento referido em 27 uma venda do artigo com o código que tem existências positivas.
H. A identificação da moldura de prata exposta na montra da impugnante como sendo o artigo com o código 203834 resultou de um lapso no preenchimento da folha de artigos, resultado da pressão colocada pela administração fiscal.
I. A sócia gerente da impugnante ofereceu o artigo identificado com o código 117165 e com a descrição “MOLDURA C/PELE ZEBRA” a …………….. advogada da impugnante.
J. Alguns dos artigos que a impugnante comercializada têm preços de venda ao público pré-definidos pelo fornecedor.
K. Nos artigos adquiridos a fornecedores internacionais a impugnante prevê uma margem de lucro maior para compensar os custos que a sua comercialização implica.
L. O artigo identificado com o código 124313 encontrava-se danificado.
M. O artigo identificado com o código 1036672 é um colar composto por pérolas de cor cinza, de diâmetro grande e forma esférica.
N. Actualmente as pérolas que mais se vendem são brancas de diâmetro inferior e irregulares.
O. Desde o início da década de 2000 o valor de comercialização das pérolas baixou significativamente porque o mercado foi invadido por produtos da China mais baratos e a procura do consumidor retraiu-se por se tratar de um artigo com valores de venda altos em comparação com outra gama de artigos.
P. O artigo descrito como “tabuleiro de prata” com o código 116450 constituía um conjunto tête-à-tête.
Q. O cliente que adquiriu o tête-à-tête não quis levar o tabuleiro.
R. O artigo com o código 115065 descrito por “cruz ouro branco” estava danificado com riscos e uma mossa pequena.
S. Ao preencher os dados da nota de crédito nº 700002 por lapso a funcionária da impugnante indicou a factura nº 710022 em vez da factura nº 7100018.
T. Os artigos que a cliente da impugnante H…………. levou em troca dos cheques referidos em 50 dos factos provados foram devolvidos pela cliente em troca da devolução dos cheques.
U. A seguradora Império Bonança solicitou que a impugnante demonstrasse a existência dos artigos constantes da participação referida em 34 e concretizasse os elementos identificadores dos mesmos.
V. Foi na sequência da solicitação referida em U que a impugnante inseriu manualmente os códigos de referência interna de cada artigo na participação referida em 34.»
*
2.2. O acórdão fundamento do Pleno desta seção, de 15/10/2014, proferido no recurso n.º 1374/13, fls. 912 e seguintes, partiu da seguinte matéria de facto fixada (fls. 917):
“2.1.1 O acórdão recorrido deu como assente a seguinte matéria de facto:
«1. A ora impugnante, tem como actividade o comércio de perfumes, artigos para cabeleireiros, produtos cosméticos, objectos de adorno e de decoração e actividades similares de higiene e limpeza.
2. A Impugnante exerce a sua actividade desde 1981, tendo ao longo dos anos concentrado a mesma na importação e comércio de produtos cosméticos.
3. Entre 2001 e 2004 a impugnante era importadora de diversos produtos do grupo económico norte-americano Estée Lauder Companies, nomeadamente produtos das marcas Estée Lauder, Clinique, Aramis, Tommy Hilfinger, Bobbi Brown, La Mer, Donna Karan e MAC.
4. Através do oficio n.º 53354 do INFARMED com a referência /GJC/CA/1549.0 datado de 10/12/2004, tendo por assunto “notificação”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, foi dado conhecimento à ora impugnante que por deliberação de 10/12/2004 do Conselho de Administração do INFARMED fora ordenada uma inspecção externa às instalações da impugnante “com vista à recolha de elementos tendentes à liquidação oficiosa das taxas sobre a comercialização de produtos de saúde devidas pelo exercício da respectiva actividade, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril” e para no prazo de 10 dias a impugnante apresentar no INFARMED “os balancetes mensais das contas da Classe 7 do Plano Oficial de Contabilidade, desagregadas até ao 5.º dígito, devidamente certificada pelo Técnico Oficial de Contas, referentes aos exercícios de 2000 a 2003” (cf. fls. 259-261 dos autos e 28-30 do vol. I do PAT).
5. Em 27 de Dezembro de 2004 deu entrada nos serviços do INFARMED um requerimento da impugnante, a mesma pedia ao abrigo dos artigos 77.º da LGT e 24.º, 36.º e 37.º do CPPT, vários elementos, entre os quais, cópia da deliberação do Conselho de Administração do INFARMED que fundamentou a iniciativa inspectiva, indicação dos meios de defesa ao seu dispor e a fundamentação de direito para a exigência de apresentação dos balancetes (cópia do requerimento a fls. 262-267 dos autos e 52-57 do vol. I do PAT).
6. Em 3 de Janeiro de 2005 a impugnante recepcionou o ofício 57411 datado de 29 de Dezembro de 2004, com a referência 2274/GJC/CA/2004 do INFARMED, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e através do qual, além do mais, lhe foi remetida cópia da deliberação do Conselho de Administração do INFARMED de 10 de Dezembro de 2004 (cf. fls. 269-277 dos autos e 83-85 do vol. I do PAT).
7. A ora Impugnante procedeu ao envio dos balancetes mensais que foram recepcionados pelo INFARMED em 13 de Janeiro de 2005 (cf. cópia do requerimento que as acompanhou e A/R a fls. 278 dos autos e fls. 90-137 do vol. I do PAT).
8. Em 13 de Janeiro de 2005, impugnante tomou conhecimento do teor do ofício n.º 1507 datado de 11 de Janeiro de 2005 do INFARMED, tendo por assunto “Recolha de Elementos”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, através da qual o Conselho de Administração daquele instituto a informou que alguns dos seus técnicos iriam “previsivelmente” deslocar-se às instalações da empresa para recolha de elementos e que a recolha dos elementos, designadamente de balancetes gerais e analíticos mensais, relatórios e contas, declarações Mod. 22 e declaração anual, listagem de existências, de clientes, era efectuada ao abrigo do n.º 4 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro (cf. fls. 279 dos autos e 66-68 e A/R assinado a fls. 69 do Vol. I do PAT).
9. Em dia 21 de Janeiro de 2005 foi efectuada pelos serviços do INFARMED a recolha da informação documental a que alude o ofício 1507, melhor identificado no ponto anterior, encontrando-se a mesma a fls. 411-5437 do PAT (cf. autos de recolha de documentação a fls. 140-144 do vol I do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e fls. 280-281 dos autos).
10. Em Setembro de 2005 foi elaborado pela “B……………………” a pedido do INFARMED o “relatório decorrente da análise aos elementos contabilísticos recolhidos no âmbito das acções de inspecção realizadas pelo INFARMED” à ora impugnante, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê, além do mais, o seguinte (cf. relatório e anexos a fls. 157-186 do vol. I do PAT):
(…)
Conclusões factuais

7. No dia 21 de Janeiro de 2005 procedemos à visita da Entidade A………….., Lda., tendo sido recolhidos os elementos constantes dos Autos de Recolha de Documentação (Anexo 1).
8. Da análise dos diversos elementos recolhidos verificámos que:
8.1. Os montantes anuais sobre os quais deverão incidir as taxas referidas no
Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro e das redacções anteriores são os seguintes (em euros):

Ano	Base	Taxa (2%)
2000	15.841.858,43	316.837,17
2001	18.612.858,30	372.257,17
2002	21.326.662,37	426.533,25
2003	20.485.617,21	409.712,34
2004	18.247.268,18	364.945,36
		1.890.285,29

(…)
11. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1768, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Dezembro de 2001, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 55.181,82 e juros compensatórios no montante de EUR 10.607,00, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 61 dos autos e 233-234 do vol. I do PAT).
12. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1769, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Janeiro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 15.467,22 e juros compensatórios no montante de EUR 2.890,04, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 62 dos autos e 235-236 do vol. I do PAT).
13. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1770, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Fevereiro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 26.366,39 e juros compensatórios no montante de EUR 4.769,79, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cfr. fls. 63 dos autos e 237-238 do vol. I do PAT).
14. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1771, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Março de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 28.633,18 e juros compensatórios no montante de EUR 5.015,12, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 64 dos autos e 239-240 do vol. I do PAT).
15. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1772, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Abril de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 40.879,13 e juros compensatórios no montante de EUR 6.916,97, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 65 dos autos e 241-242 do vol. I do PAT).
16. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1773, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Maio de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 32.933,28 e juros compensatórios no montante de EUR 5.383,01, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 66 dos autos e 243-244 do vol. I do PAT).
17. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1774, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Junho de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 58.999,37 e juros compensatórios no montante de EUR 9.292,08, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 67 dos autos e 245-246 do vol. I do PAT).
18. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1775, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Julho de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 10.400,00 e juros compensatórios no montante de EUR 1.576,29, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 68 dos autos e 247-248 do vol. I do PAT).
19. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1776, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Agosto de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 17.993,28 e juros compensatórios no montante de EUR 2.623,57, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 69 dos autos e 249-250 do vol. I do PAT).
20. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1777, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Setembro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 29.752,14 e juros compensatórios no montante de EUR 4.161,22, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 70 dos autos e 251-252 do vol. I do PAT).
21. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMIED com a referência GJC/CA/1778, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Outubro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 45.201,05 e juros compensatórios no montante de EUR 6.061,89, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 71 dos autos e 253-254 do vol. I do PAT).
22. Em 29 de Dezembro de 2005 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/1779, datado de 27/12/2005, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Novembro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 68.446,98 e juros compensatórios no montante de EUR 8.772,47, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 72 dos autos e 255-256 do vol. I do PAT).
23. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/494, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Dezembro de 2002, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 51.460,91 e juros compensatórios no montante de EUR 6.289,51, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 73 dos autos e 257-258 do vol. I do PAT).
24. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/495, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Janeiro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 15.355,35 e juros compensatórios no montante de EUR 1.794,26, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 74 dos autos e 259-260 do vol. I do PAT).
25. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/496, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Fevereiro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 29.618,68 e juros compensatórios no montante de EUR 3.284,83, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 75 dos autos e 261-262 do vol. I do PAT).
26. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/497, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Março de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 28.127,17 e juros compensatórios no montante de EUR 2.957,59, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 76 dos autos e 263-264 do vol. I do PAT).
27. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/498, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Abril de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 41.631,63 e juros compensatórios no montante de EUR 4.311,44, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 77 dos autos e 265-266 do vol. I do PAT).
28. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/499, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Maio de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 34.429,36 e juros compensatórios no montante de EUR 3.452,37, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 78 dos autos e 267-268 do vol. I do PAT).
29. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/500, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Junho de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 81.676,08 e juros compensatórios no montante de EUR 7.912,51, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 79 dos autos e 269-270 do vol. I do PAT).
30. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/501, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Julho de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 11.833,22 e juros compensatórios no montante de EUR 1.106,16, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 80 dos autos e 271-272 do vol. I do PAT).
31. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/502, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Setembro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 22.606,77 e juros compensatórios no montante de EUR 24.568,91 e o montante total a pagar de EUR 24.568,91, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 81 dos autos e 273-274 do vol. I do PAT).
32. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/503, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Outubro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 45.995,45 e juros compensatórios no montante de EUR 49.836,39 e o montante total a pagar de EUR 49.836,39, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 82 dos autos e 275-276 do vol. I do PAT).
33. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/504, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Novembro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 52.224,93 e juros compensatórios no montante de EUR 49.836,39 e o montante total a pagar de EUR 56.408,65, e um montante total a pagar de EUR 56.408,65 com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 83 dos autos e 277-278 do vol. I do PAT).
34. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/505, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Dezembro de 2003, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 46.213,71 e juros compensatórios no montante de EUR 49.758,87 e o montante total a pagar de EUR 49.758,87, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 84 dos autos e 279-280 do vol. I do PAT).
35. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/506, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Janeiro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 20.930,39 e juros compensatórios no montante de EUR 1.541,39, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 85 dos autos e 281-282 do vol. I do PAT).
36. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/507, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Fevereiro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 23.898,86 e juros compensatórios no montante de EUR 1.676,19, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 86 dos autos e 283-284 do vol. I do PAT).
37. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/508, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Março de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 32.984,12 e juros compensatórios no montante de EUR 2.204,97, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 87 dos autos e 285-286 do vol. I do PAT).
38. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/509, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Abril de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 28.287,93 e juros compensatórios no montante de EUR 1.794,93, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 88 dos autos e 287-288 do vol. I do PAT).
39. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/510, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Maio de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 24.598,84 e juros compensatórios no montante de EUR 1.479,97, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 89 dos autos e 289-290 do vol. I do PAT).
40. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/511, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Junho de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 41.298,01 e juros compensatórios no montante de EUR 2.344,37, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 90 dos autos e 291-292 do vol. I do PAT).
41. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/512, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Julho de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 19.504,65 e juros compensatórios no montante de EUR 1.040,96, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 91 dos autos e 293-294 do vol. I do PAT).
42. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/513, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Agosto de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 4.407,16 e juros compensatórios no montante de EUR 220,72, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 92 dos autos e 295-296 do vol. I do PAT).
43. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/514, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Setembro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 27.554,87 e juros compensatórios no montante de EUR 1.286,04, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 93 dos autos e 297-298 do vol. I do PAT).
44. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/515, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Outubro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 37.816,62 e juros compensatórios no montante de EUR 1.641,14, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 94 dos autos e 299-300 do vol. I do PAT).
45. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/516, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Novembro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 59.441,82 e juros compensatórios no montante de EUR 2.377,67, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 95 dos autos e 301-302 do vol. I do PAT).
46. Em 5 de Janeiro de 2006 a impugnante recepcionou o documento do INFARMED com a referência GJC/CA/517, datado de 03/01/2006, através do qual lhe foi dado conhecimento da liquidação de “taxa” sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal referente ao mês de Dezembro de 2004, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual resulta a liquidação do tributo no montante de EUR 44.222,08 e juros compensatórios no montante de EUR 1.618,65, com data limite de pagamento em 31 de Janeiro de 2006 (cf. fls. 96 dos autos e 303-304 do vol. I do PAT).
47. Os ofícios do INFARMED através dos quais foi dado conhecimento à impugnante das liquidações do período compreendido entre Dezembro 2001 e Dezembro de 2002, melhor identificados nos pontos 11 a 23, invocam expressamente como base legal o art. 72.º da Lei n.º 3-B/2000, mais indicando o volume de vendas tido por referência e a taxa aplicada de 2% (cf. fls. indicadas nos pontos 11 a 23).
48. Os ofícios do INFARMED através dos quais foi dado conhecimento à impugnante das liquidações do período compreendido entre Janeiro 2003 e Dezembro de 2004, melhor identificados nos pontos 24 a 46, invocam expressamente como base legal os artigos 1.º e 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, mais indicando o volume de vendas tido por referência e a taxa aplicada de 2% (cf. fls. indicadas nos pontos 24 a 46).
49. Em 23 de Janeiro de 2006 deram entrada nos serviços do INFARMED três requerimentos da ora impugnante através dos quais pedia a emissão de certidão que contivesse os elementos que considerava em falta nas notificações das liquidações da taxa de comercialização de produtos cosméticos referentes aos períodos de Dezembro de 2001 a Dezembro de 2002, Janeiro a Dezembro de 2003 e Janeiro a Dezembro de 2004, respectivamente, designadamente, razões de facto e de direito, critérios e cálculos subjacentes aos montantes apurados, indicação da entidade que praticou os actos e indicação dos meios de defesa e prazos legais (cf. cópia dos requerimentos a fls. 282-284 dos autos e 326, 351, 365 e 388 do vol. I do PAT).
50. Em 30 de Janeiro de 2006 os serviços da impugnante assinaram os A/R que acompanharam os ofícios 6132, 6133, 6134, 6135 e 6136, do INFARMED tendo por assunto “notificação da taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal”, com as referências /GJC/CA/943 a 947, nos quais se refere, além do mais, que os actos de liquidação se consubstanciam nas notificações que contêm toda a fundamentação de facto e de direito exigida por lei, tendo os volumes de vendas sido fornecidos pela impugnante, que o mesmo acontece com a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios, que a entidade que praticou cada um dos actos de liquidação se encontra ali indicada, bem como a referência à delegação de competência ao abrigo da qual cada um daqueles actos foi praticado (cf. cópias dos ofícios e dos A/R assinados a fls. 401 a 410 do PAT e fls. 285-286 dos autos).
51. Em 31 de Janeiro de 2006 a ora impugnante procedeu ao pagamento das taxas mensais relativamente aos períodos compreendidos entre Dezembro de 2001 e Dezembro de 2004, no montante total de EUR 1.256.372,77 (cf. cópias dos cheques e do requerimento que acompanhou os mesmos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
52. A petição inicial da presente impugnação judicial deu entrada no Tribunal em 24 de Abril de 2006 (cf. carimbo aposto a fls. 3, dos autos).
Em sede de fundamentação do julgamento da matéria de facto consignou-se, expressamente, na decisão recorrida, que “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos.”
Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. Nas conclusões 1) a 7), a recorrente insurge-se contra a decisão da matéria de facto.
A recorrente censura a decisão da matéria de facto da sentença recorrida por insuficiência. Concretamente, afirma que deve ser dada como assente a matéria relativa às notificações das liquidações controvertidas, bem como que a impugnante, na sequência da notificação de 10.12.2004, forneceu ao INFARMED diversos elementos contabilísticos, incluindo balancetes com volumes de vendas da classe 7, certificados pelo TOC, para além de elementos contabilísticos complementares. Assiste razão à recorrente, nesta parte, pelo que se procede aos seguintes aditamentos à matéria de facto, ao abrigo do artigo 712.º/1) /a) do CPC:
A) Em relação a cada um dos tributos em causa nos autos, foi remetido à impugnante ofício do teor seguinte: «Assunto: Produtos Cosméticos e de higiene corporal. Taxa sobre a comercialização. Notificação da liquidação. // Exmos. Srs. // Face à não apresentação das declarações de vendas de produtos cosméticos e de higiene corporal e à não autoliquidação e pagamento a este Instituto da taxa sobre a comercialização dos mesmos produtos, procedeu o INFARMED à liquidação oficiosa da mesma taxa, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril. A referida liquidação teve por base as declarações e os elementos contabilísticos obtidos junto de V. Exa(s), ao abrigo, designadamente, do n.º 1 do artigo 31.º e do n.º 1 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária. Estas declarações e elementos evidenciam o volume das vendas realizadas que abaixo se indica. // A liquidação que se procede, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, dos artigos 35.º, 60.º, n.º 2, e 77.º da Lei Geral Tributária; do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil e das Portaria n.ºs 263/99, de 12 de Abril, e 291/2003, de 8 de Abril, é a seguinte:

Mês	Ano	Volume de vendas	Taxa	Tributo devido	Juros compensatórios
Janeiro	2002	€ 773.360,79	2%	€ 15.467,22	€ 2.890,04

Ficam V. Exa. (s) devidamente notificados para, até 31 de Janeiro de 2006, procederem ao pagamento da quantia de € 18.357,25, correspondente à soma do tributo devido com os juros compensatórios decorrentes da não apresentação da declaração, contados dia a dia desde o último dia de prazo para a apresentação da mesma, ou seja, do último dia do mês seguinte àquele a que respeitam as vendas. // A partir do prazo fixado no parágrafo anterior são devidos juros moratórios, nos termos do artigo 44.º da Lei Geral Tributária» - fls. 62/96.
B) Em 10.12.2004, através de carta registada com A.R., a impugnante foi notificada de que: «1- Por deliberação de 10 de Dezembro de 2004 do Conselho de Administração deste Instituto, foi ordenada a realização, pelos serviços competentes do INFARMED, de uma inspecção externa às instalações da A………………., Lda., com vista à recolha de elementos tendentes à liquidação oficiosa das taxas sobre a comercialização de produtos de saúde devidas pelo exercício da respectiva actividade, nos termos do artigo 72.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril, mantida em vigor pelo artigo 58.º da Lei n.º 30-C/2000, de 29 de Dezembro, e pelo artigo 55.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, e do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro, e do n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária, que terá lugar a breve trecho. // II – Para, no prazo de dez dias, apresentar no INFARMED os balancetes mensais das contas da classe 7 do Plano Oficial de Contabilidade, desagregados até ao 5.º dígito, devidamente certificada pelo Técnico Oficial de Contas, referentes ao exercício de 2000 a 2003. // III – Sem prejuízo da liquidação e cobrança das quantias referentes aos anos de 2000 a 2004, por despacho de 10 de Dezembro de 2004, do Presidente do Conselho de Administração deste Instituto, foi ordenada a instauração de processo de contra-ordenação contra a A………………, Lda., com base nos seguintes fundamentos: // 1. A A………………, Lda., é responsável pela colocação no mercado de produtos cosméticos e de higiene corporal. // 2. A arguida não apresentou no INFARMED as declarações mensais de vendas dos produtos referidos no número anterior referentes aos meses de Janeiro a Dezembro de 2003 e Janeiro a Outubro de 2004. // 3. A mesma arguida não pagou atempadamente ao INFARMED as taxas sobre a comercialização dos mesmos produtos, nos meses de Janeiro a Dezembro de 2003 e Janeiro a Outubro de 2004. // 4. A não apresentação das declarações mensais de vendas dos produtos de saúde em causa constitui contra-ordenação tipificada nos termos do n.º 3 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro. // 5. O não pagamento atempado das taxas devidas constitui contra-ordenação tipificada nos termos do n.º 3 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro. // 6. A arguida bem sabia que estava obrigada por lei a apresentar mensalmente no INFARMED as declarações mensais de vendas dos produtos referidos e a pagar atempadamente a taxa de comercialização dos indicados produtos legalmente devida, e bem sabia ainda que, omitindo qualquer daquelas obrigações, violava a lei. Não obstante, prosseguiu com a sua conduta omissiva, conformando-se com a prática reiterada e ininterrupta das correspondentes infracções e agindo livre e deliberadamente. // 7. Os comportamentos supra referidos daquela entidade constituem contra-ordenações puníveis com coima de € 498,80 a € 2.493,99 ou a € 44.891,81, consoante o agente seja pessoa singular ou colectiva, por cada uma das omissões, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do Decreto-Lei n.º 296/98, de 25 de Setembro, aplicável por força do n.º 3 do artigo 2.º do Decreto-Lei nº 312/2002, de 20 de Dezembro. // 8. A fiscalização do cumprimento do diploma citado compete ao INFARMED e aplicação das coimas ao presidente do seu Conselho de Administração (artigo 26.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 296/98, de 25 de Setembro). // Assim, nos termos e para os efeitos do artigo 50.º do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27 de Outubro, com a redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 356/89, de 17 de Outubro, pelo Decreto-Lei n.º 244/95, de 14 de Setembro, e pela Lei n.º 109/2001, de 24 de Dezembro, e sem prejuízo do notificado em I e II, fica V. Exa. devidamente notificado para, no prazo de quinze dias úteis, contados da recepção do presente, se pronunciar por escrito sobre os factos supra enunciados, podendo alegar o que tiver por conveniente e oferecer meios de provas. // Independentemente de se pronunciar sobre a situação económica da arguida, nomeadamente, fotocópias da última nota anual de liquidação do IRS ou a última declaração modelo 22 do IRC apresentada no Serviço de Finanças competente, consoante se trate de pessoa singular ou colectiva, bem como a indicação do volume de vendas, o número de empregados e de viaturas ao serviço, renda mensal paga pelo estabelecimento e outros encargos ou rendimentos; // Pronunciar-se sobre benefício económico que a arguida retirou da prática dos citados factos» - fls. 259/261.
C) Em 23.12.2004, a impugnante solicitou ao Presidente do Conselho de Administração do INFARMED a junção dos elementos considerados em falta no que respeita à notificação referida na alínea anterior – fls. 262/268.
D) Por meio do ofício de 29.12.2004, o INFARMED respondeu ao requerimento referido na alínea anterior – fls. 269/277.
E) Em 12.01.2005, a impugnante remeteu ao INFARMED, os balancetes mensais das contas classe 7 do POC, desagregadas até ao 5.º dígito, certificadas pelo TOC, referentes aos exercícios de 2000 e 2003 – fls. 278.
F) Por meio do ofício n.º 1587, de 11.01.2005, o INFARMED deu conta à impugnante de que: «Na sequência da deliberação de 10.12.2004 do INFARMED e da carta-aviso oportunamente notificadas a V. Exa., informamos que previsivelmente no próximo dia 21.01.2005, a partir das 14.30H. se deslocarão às instalações dessa empresa técnicos do Infarmed devidamente credenciados, a fim de, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 312/2002, e atento o disposto no n.º 5 do mesmo diploma, recolher elementos e informações seguintes: - balancetes e analíticos mensais; relatório e contas dos exercícios objectos de análise (com a respectiva certificação legal); modelo 22 e declaração anual; estatística anual de movimentos por família de produtos, em quantidade e valor, evidenciando saldo final, compra, vendas, regularizações (positivas e negativas) e saldo final; mapa de facturação detalhado por família de produtos; listagem de existências reportada a 31 de Dezembro de cada exercício; Listagem de clientes e fornecedores; plano de contas. // Neste acto de entrega da documentação referida devem estar presentes o legal representante da empresa, o Director Técnico e o Técnico Oficial de Contas» - fls. 279.
G) Em 21.01.2005, os técnicos do INFARMED deslocaram-se à sede da impugnante, tendo procedido à recolha da documentação em causa e lavrado o correspondente auto de recolha de documentação – fls. 280/281.
H) O auto referido na alínea anterior foi subscrito pelo representante legal da impugnante – Ibidem.
I) Em 23.01.2005, a impugnante dirigiu ao Presidente do Conselho de Administração do INFARMED requerimento no qual afirma: «notificada da liquidação da taxa de comercialização de produtos cosméticos respeitantes aos períodos de Dezembro de 2001 a Dezembro de 2002», vem requerer que V. Exa. se digne ordenar a emissão de uma certidão de teor integral que contenha: // i) As razões de facto e de direito que levaram à liquidação da taxas e dos juros compensatórios; // ii) Os critérios e cálculos subjacentes a todos os montantes apurados, incluindo os que dizem respeito à liquidação de juros compensatórios, integrando os relatórios eventualmente elaborados pelo INFARMED que precederam àquela liquidação ou de quaisquer outros elementos donde conste essa fundamentação, incluindo todos e quaisquer anexos que são suporte do(s) relatório(s) que terá justificado o acto e quaisquer outros que sirvam de fundamentação; // iii) A indicação da entidade que praticou o acto e se o fez no uso da delegação ou subdelegação de competência, bem como indicação e remessa da eventual deliberação do Conselho de Administração que o aprovou; // iv) Indicação dos meios de defesa e respectivos prazos legais ao dispor da requerente contra as liquidações de que foi alvo» - fls. 282.
J) Através do ofício n.º 006135, de 26.01.06, sob assunto: “Notificação da taxa sobre comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal” o INFARMED informou a impugnante do seguinte: «1. Os actos de liquidação consubstanciam-se nas notificações remetidas a essa empresa e contêm todas a sucinta fundamentação de facto e de direito exigida por lei, sendo certo que, como neles se refere, os volumes de vendas foram fornecidos por essa empresa a este Instituto. // 2. O mesmo acontece com a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios. // 3. A entidade que praticou cada um dos actos de liquidação notificados a essa empresa encontra-se ali perfeitamente indicada, bem como a referência à delegação de competência ao abrigo da qual cada um daqueles actos foi praticado. // 4. No que respeita aos meios de reacção contra as decisões tributárias, a parte final do n.º 1 do art.º 37.º do CPPT apenas exige que a mesma conste da notificação quando assim o determinem as próprias leis tributárias, o que não acontece no caso. Não estava, por isso, o Infarmed obrigado a comunicá-los. // De todo o modo, sempre se dirá que os meios de reacção àquelas liquidações são os meios gerais de impugnação dos tributos, designadamente, a impugnação da liquidação, prevista no Código por V. Exas. invocado sem prejuízo dos prazos legais ali previstos» - fls. 286.
K) Do relatório referido no n.º 10 do probatório consta: “Mapa mensal de apuramento das taxas devidas ao INFARMED, discriminada por Ano/mês, Base e Taxa – fls. 161, do PA, cujo teor se dá por reproduzido».
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2.1.2 O acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul indicado como fundamento relativamente à 1.ª questão – proferido em 14 de Junho de 2011 no processo n.º 4567/11 – deu como assente a seguinte matéria de facto:
«1- A impugnante vem impugnar o acto de liquidação oficiosa da taxa incidente sobre a comercialização de produtos de saúde e de produtos cosméticos e de higiene corporal, instituída pelo art. 72.º, da Lei n.º 3-B/2000, de 04.04., mantida em vigor pela Lei n.º 30-C/2000, de 29.12. e pela Lei n.º 109-B/2001, de 27.12., regulamentada pelo Dec-Lei n.º 312/2002, de 20.12., relativo aos meses de Janeiro a Dezembro de 2000 e de 2001, e ainda de Janeiro a Novembro do ano de 2002 e respectivos juros compensatórios, na importância de € 1.594.749,06, efectuada em 27.12.05, e recebida em 04.01.06 – cfr. p.i. de fls. 3 e segs., ofícios de notificação de fls. 141 a 172, dos autos.
2- A liquidação mencionada supra, resultou de uma acção de inspecção efectuada à sociedade impugnante, tendo sido notificada da data de início da acção inspectiva e iniciandose a mesma em 12.01.05, e recolhido os elementos relativos à contabilidade e documentos de suporte, não foi determinado a conclusão do procedimento e elaborado o relatório final, não tendo sido ouvido o interessado ao longo daquele procedimento – cfr. carta aviso de fls. 100 e 101, e auto de recolha de documentação, de fls. 103 a 107, dos autos.
3- A impugnante procedeu ao pagamento das taxas referentes aos meses de Dezembro de 2002 a Dezembro de 2004 – cfr. requerimento e documento de pagamento de fls. 199 a 202, dos autos».
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2.1.3 O acórdão do Supremo Tribunal Administrativo indicado como fundamento relativamente à 2.ª questão – proferido em 29 de Fevereiro de 2012 no processo n.º 928/11 – deu como assente a seguinte matéria de facto:
«A) Em 17/10/2001 foi emitida à Impugnante a liquidação de IRC n.º 2001 642 000 2925, no valor de € 783.772,83 (Esc. 157.132.345$00), sendo o montante de € 602.237,55 (Esc. 120.737.789$00) respeitante a IRC do exercício de 1998, e € 181.535,28 (Esc. 36.394.556$00) respeitante a juros compensatórios (documento de fls. 11 do Processo Administrativo).
B) Quanto aos juros compensatórios na liquidação consta ainda o seguinte “Os juros compensatórios são contados desde o termo do prazo da entrega das retenções respectivas até à data da liquidação” (documento de fls. 11 do Processo Administrativo).
C) Em 07/03/2002 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em A) (documento de fls. 2 e ss. do Processo Administrativo).
D) Por despacho de 23/09/2002 da Directora de Finanças Adjunta, a reclamação graciosa foi indeferida (documento de fls. 38 do Processo Administrativo).
E) A p.i. foi apresentada em 16/10/2002 (carimbo aposto na p.i. a fls. 2 dos autos)».
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3.1. O acórdão recorrido equacionou como questões a apreciar, na parte relevante para o presente recurso, a de “saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a … preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos art.s 62º do RCPIT e artº 60º da LGT” (fls. 869).
Acrescenta que “segundo a recorrente, tal invalidade resulta do facto de a AF ter omitido diligências inquisitórias efectuadas durante o período de inspecção, concretamente a circularização de clientes” (870).
Sobre esta questão afirmou o acórdão recorrido o seguinte (fls. 879):
«Por agora, o que podemos concluir é que a decisão de recorrer à avaliação indirecta assentou em diversos outros elementos (não relacionados com a circularização de clientes) e que, mesmo não considerando os obtidos no contacto com os clientes, a decisão de recurso à avaliação indirecta não sai abalada porque motivada, também, noutros indícios.
Como bem se entende, até este ponto, não estamos a propor uma análise do mérito da decisão de recurso à avaliação indirecta, pois, como dissemos, não é a procedência de outros vícios (para além da violação do direito de audição) que deve determinar o aproveitamento do acto. Pode, aliás, suceder que o Tribunal, ao analisar a questão de saber se estão verificados os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, venha a concluir em sentido negativo. Porém, para efeitos de aferir da aplicação concreta do princípio do aproveitamento do acto, entendemos, pelas razões expostas, que devemos concluir, in casu, que a decisão de recorrer à avaliação indirecta sempre se manteria mesmo desconsiderando os indícios recolhidos em resultado da circularização de clientes.
Daí que, sem necessidade de mais considerações adicionais, devam julgar-se improcedentes as conclusões da alegação de recurso respeitantes à questão que nos vinha ocupando – saber se a sentença errou ao não ter considerado verificada a “preterição de elementos essenciais e preterição do direito de audiência prévia, em violação do disposto nos arts. 62º do RCPIT e art° 60º da LGT”.».
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3.2. O acórdão fundamento equacionou como questões a apreciar, na parte relevante para o presente recurso, a respeitante ao exercício do direito de audição antes da liquidação (fls. 927 e 933 e 934) da forma seguinte:
“…
Mas será que, reconhecendo-se embora a necessidade daquela audiência, se deverá concluir, com o acórdão recorrido, que a omissão dessa formalidade se degradou em não essencial, na medida em que nunca o resultado poderia ser outro? Será que, como afirmou o acórdão recorrido, «a liquidação oficiosa do tributo em exame foi efectuada com base nas declarações e registos contabilísticos do contribuinte, pelo que a audição prévia à nota de liquidação não permitiria modificar a determinação da matéria colectável, assente no volume de vendas, tal como declarada pelo contribuinte; perante o volume de vendas mensal certificado pelo contribuinte, através dos seus registos, aceite pelo Infarmed e não impugnado através da presente impugnação, não resta outra alternativa à AF [leia-se ao INFARMED] que não seja o cômputo do tributo mensal devido de acordo com o referido volume mensal de vendas, através da aplicação da taxa prevista na lei; trata-se, pois, de um acto de liquidação vinculado, quanto aos seus termos, donde resulta o carácter não essencial ou inoperante da imputada preterição da audição prévia, cuja arguição se oferece como claudicante».
Salvo o devido respeito, não podemos concordar.
É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento (in casu a liquidação), que é a sua consequência de acordo com o previsto no art. 135.º do Código do Procedimento Administrativo («São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção».).
Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final» …
No entanto, no caso sub judice não pode afirmar-se que a audiência prévia da ora Recorrente não permitiria modificar a decisão final, nem sequer, contrariamente ao afirmado pelo acórdão recorrido, que não permitiria modificar a matéria colectável. Desde logo, porque, contrariamente ao que parece supor-se no acórdão recorrido, o direito de audiência não tem como única finalidade a possibilidade de participar na fixação da matéria colectável, antes podendo essa participação (que o direito de audiência visa assegurar) assumir muitos outros domínios da formação da decisão final. Mas, ainda que assim não se entenda, a própria fixação da matéria colectável não pode dar-se como estabilizada pelo facto de ter sido efectuada com base em elementos extraídos da contabilidade da Contribuinte (vimos já que o não foi com base em declaração da mesma).
…
Por outro lado, salvo o devido respeito, o argumento de que a liquidação não foi impugnada judicialmente com fundamento em erro na quantificação da matéria colectável em nada releva para efeito de averiguar da degradação da omissão do direito de audiência em formalidade não essencial. Não será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado. Em todo o caso, sempre se dirá que a Recorrente invocou a falta de fundamentação das liquidações no que à quantificação se refere, o que sempre a impediria de impugnar a quantificação da matéria colectável.
Como ficou dito no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo n.º 1071/06 … «[à] luz de tal princípio [do aproveitamento do acto], deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. Mas, apenas nessas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio».
Ora, na situação sub judice, sendo certo que o volume de vendas foi recolhido da contabilidade da ora Recorrente, a verdade é que esta, até à fase da liquidação, poderia pronunciar-se, não só sobre a quantificação da matéria colectável (apurada com referência ao volume de vendas apurado com base na sua contabilidade), como também sobre muitas outras questões de facto e de direito, algumas das quais as suscitadas em sede de impugnação judicial, susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
Note-se, finalmente, que apesar da aplicação do princípio do aproveitamento do acto implicar necessariamente um juízo a posteriori, este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito.
Por tudo o que deixámos dito, entendemos que o acórdão recorrido não fez correcto julgamento quanto ao vício de preterição do direito de audiência, pelo que deverá ser revogado no que a esse julgamento respeita.”.
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3.3. Afirma a recorrente que a questão fundamental da presente oposição de acórdãos, audiência prévia, foi objeto de decisões divergentes no acórdão recorrido e fundamento.
Que o acórdão recorrido entendeu que a AT tinha o dever de fornecer toda a prova recolhida em sede inspetiva, nomeadamente a circularização dos clientes, não tendo dado cumprimento à audição prévia para decisão final pois se pronunciou pela irrelevância da prova apresentada.
Que o mesmo acórdão recorrido entendeu que a omissão praticada pela AT, em sede inspetiva, sendo uma preterição de formalidade essencial degradou-se em não essencial, por apelo ao princípio do aproveitamento dos atos pois não influenciou a decisão final do procedimento inspetivo em causa (recurso à avaliação indireta).
Que o acórdão fundamento considera que ao não facultar o exercício da audiência prévia, está-se perante uma preterição de formalidade essencial, estando-se perante uma invalidade dos atos subsequentes, incluindo a liquidação.
Que o acórdão fundamento entende que no exercício do direito de audição é admitida a matéria de facto e prova que levam às correções propostas ou que determinam a opção pela avaliação indireta em detrimento da avaliação direta.
Que da inspeção nada se deixa cair sobre os depoimentos / esclarecimentos dos clientes, pelo que o entendimento da AT de que dos mesmos não resultaram provas relevantes, não pode ser confirmada pelo Tribunal porque as declarações prestadas pelos clientes podem até ser contrárias às conclusões da inspeção.
Que não é a posterior apreciação de outros vícios do ato, pressupostos legais para recurso à avaliação indireta, que deve nortear a aplicação ao caso do princípio do aproveitamento do ato mas a suscetibilidade de influenciar o conteúdo decisório do ato, motivo porque a audiência prévia terá de ser exercida.
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3.4. Apesar de o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho em que reconhece a alegada oposição de acórdãos, fls. 966 e 967, nos termos do artigo 284º nº 5, importa reapreciar se a mesma se verifica, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal (vide, entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C, n.º 5 do Código de Processo Civil - CPC) – e JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume IV, 6.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 475 (nota 14 a) ao art. 284.º do CPPT).
Para que ocorra oposição de julgados que permita o recurso para o Pleno da Secção, nos termos do disposto no artº 27º 1, b) do ETAF, 284º do CPPT e 152º 1 a) do CPTA, torna-se necessário que os acórdãos considerados em oposição hajam decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos legais de forma diversa a idênticas situações de facto.
É jurisprudência pacífica do Pleno desta Secção que para caraterizar a questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os seguintes critérios:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respetivamente).
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).
Torna-se, por isso, necessário determinar se se verificam os indicados pressupostos.
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3.5. Cumpre decidir se existe a invocada e exigida oposição de acórdãos.
Conforme refere o MP a divergência de sentido das soluções das questões enunciadas pela recorrente e apreciadas nos acórdãos em confronto não radica em antagónicas interpretações das normas que constituíram os respetivos fundamentos jurídicos, antes em diferentes situações fácticas subjacentes.
Na verdade no acórdão recorrido entendeu-se que a alegada preterição de formalidade legal, invalidante do relatório de inspeção e do ato de liquidação do imposto, consistiu na falta de menção no relatório dos autos de declarações dos clientes do sujeito passivo inspecionado.
A AT invocou ter procedido a diligências junto daqueles, mas não ter consignado o seu resultado por não terem sido apurados factos relevantes para a apreciação da verificação dos requisitos para o recurso à avaliação indireta na determinação da matéria coletável do imposto, tal como consta de fls. 874 a 879.
Por isso se escreveu no acórdão recorrido que “a decisão de recorrer à avaliação indireta assentou em diversos outros elementos (não relacionados com a circularização de clientes) e que, mesmo não considerando os obtidos no contacto com os clientes, a decisão de recurso à avaliação indireta não sai abalada porque motivada, também, noutros indícios”.
Daí que o acórdão recorrido tenha como suporte o artigo 62º 3 i) do RCPIT.
O acórdão fundamento entendeu que a preterição de formalidade legal consistiu na omissão de audição do contribuinte antes da liquidação oficiosa da taxa de comercialização de produtos farmacêuticos e de higiene corporal, efetuada com base nos registos contabilísticos do sujeito passivo quanto ao volume de vendas, tal como consta de fls.962 a 963V.
Daí que o acórdão fundamento tenha como suporte o artigo 60º 1 a) da LGT.
Estamos, por isso, perante diversas situações de facto que conduziram a questões jurídicas e soluções jurídicas divergentes.
É certo que a questão jurídica fundamental da violação do direito de audiência foi tratada no acórdão recorrido e no acórdão fundamento contudo a divergência das soluções jurídicas nos acórdãos em confronto resulta de divergentes juízos de prognose póstuma formulados em cada um dos acórdãos sobre a possibilidade de a realização das formalidades legais omitidas poder influenciar o sentido e conteúdo do ato final do procedimento administrativo.
Não ocorre, nos termos expostos, antagonismo de soluções jurídicas a que cumpra pôr termo.
Deve, por isso julgar-se findo o recurso.
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Não havendo entre o acórdão recorrido e o acórdão eleito como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.
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4. Termos em que acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso.
Custas pela recorrente.

Lisboa, 18 de abril de 2018. – António José Pimpão (relator) – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.