| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1.“A…….., Ldª” com os demais sinais nos autos, veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Sul em 19.02.2013 (cujo teor consta de fls. 240/259) com fundamento em oposição com o acórdão proferido pelo mesmo Tribunal em 08.01.2008 no Processo nº 02108/2007.
2. Admitido o recurso por despacho de fls. 267, foram pela recorrente produzidas alegações tendentes a demonstrar a oposição entre os citados arestos (v. fls. 271/278).
3. Por despacho do relator de fls. 333/334, foi julgada verificada a oposição entre os acórdãos invocados, após o que a recorrente apresentou alegações ao abrigo do artº 284º, nº 5 do CPPT, nas quais veio concluir:
A) O acórdão recorrido e os acórdãos fundamento decidiram de forma aposta a mesma questão fundamental, na ausência de alteração da respectiva regulamentação jurídica e em face de situações de facto idênticas, pelo que se verifica a oposição de acórdãos referida nos artigos 27º, nº 1, alínea b), do ETAF e 284º, do CPPT;
B) A partir da revisão constitucional de 1982, as contribuições devidas à Segurança Social devem considerar-se como verdadeiros impostos, na medida em que, no facto tributário que as gera, não está especificamente contemplada qualquer contrapartida ou actividade administrativa;
C) À semelhança do que sucede nos códigos fiscais relativos a outros impostos, o artº. 33º do DL 8-B/2002, de 15/1, prevê a possibilidade de suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes, através do cálculo das contribuições e elaboração da declaração de remunerações;
D) Quando a liquidação de contribuições devidas à Segurança Social é feita oficiosamente e não por autoliquidação do contribuinte, conforme se prevê no artigo 33º do DL nº 8-B/2002, de 15 de Janeiro, há um acto administrativo ou tributário que determina a liquidação oficiosa de contribuições, inserido num procedimento próprio, que define a obrigação e o seu quantum e que é equiparável aos actos tributários de liquidação dos impostos em geral;
E) Como tal, essa liquidação está sujeita ao regime da caducidade estabelecido no artigo 45º da L.G.T. e das notificações dos actos tributários consagrado nos artigos 36º e 38º do C.P.P.T.;
F) Deste modo e aplicando este regime ao caso em apreço, devia ter sido declarada a caducidade do direito à liquidação de contribuições à segurança social com referência aos meses de Julho a Dezembro de 2003 e de Janeiro a Dezembro de 2004 pelo facto de a respectiva notificação ter sido efectuada em 9 de Janeiro de 2009;
G) Ao perfilhar entendimento contrário ao aqui exposto, bem como, em contrário ao decidido no Acórdão fundamento, o Acórdão recorrido violou o disposto nos artigos 3º, nº 2 e 45º, nº 1, da Lei Geral Tributária, motivo por que deve ser revogado.
Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser declarada a oposição entre o acórdão fundamento e o acórdão recorrido vindo, a final, a ser este último revogado, como é de inteira justiça.
4. A entidade recorrida veio também apresentar alegações nas quais conclui:
A) O presente recurso de oposição de acórdãos vem interposto do acórdão proferido pelo TCA Sul a 19.02.2013, o qual, no que ao objecto do recurso interessa, conclui que, seja por falta de previsão legal, seja por falta de adequação ao regime legal das contribuições para a Segurança Social, a caducidade do direito à liquidação prevista no artigo 45.º da LGT não tem aplicação no quadro da quantificação da dívida em apreço;
B) Alega a Recorrente que a situação de facto subjacente ao acórdão recorrido e ao acórdão fundamento é idêntica e reside na questão de saber se, nos casos de apuramento e liquidação oficiosa de contribuições à Segurança Social, são aplicáveis o regime de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT e o regime das notificações previsto nos artigos 36.º e 38.º do CPPT, contrariamente ao que sucede quando ocorre a autoliquidação dessas contribuições, ou se esses regimes são inaplicáveis às contribuições, quer tenham sido autoliquidadas pela entidade empregadora através da entrega das respectivas declarações de remuneração, quer tenham sido apuradas e liquidadas oficiosamente;
C) Defende a Recorrente, sustentada no acórdão fundamento, que as contribuições para a Segurança Social são obrigações ou imposições parafiscais, pelo que, sendo praticado um verdadeiro acto administrativo de liquidação, é-lhes de aplicar, com as necessárias adaptações, aqueles regimes, conjugados com o disposto no artigo 1º do diploma, que prescreve a aplicação da LGT às relações jurídico-tributárias, que são as estabelecidas entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas, integrando a administração tributária, para efeitos desta disposição, todas as entidades públicas legalmente incumbidas da liquidação e cobrança de tributos;
D) Salvo o devido respeito, considera o Recorrido que a tese sufragada pela Recorrente não deverá proceder, e que em resultado da análise da oposição existente entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento deve o tribunal ad quem concluir que o acórdão recorrido não merece qualquer censura, porque nele se encontra a melhor jurisprudência. Para o efeito, haverá que ponderar como decisivos os seguintes argumentos:
E) No âmbito do sistema de Segurança Social inexiste regra que imponha qualquer prazo de caducidade do direito à liquidação, apenas se contemplando o prazo de prescrição da obrigação contributiva;
F) As contribuições à Segurança Social sempre se encontraram submetidas a um regime específico, designadamente o previsto nas sucessivas leis de bases e, ao invés do que sucede com o prazo especial de prescrição de dez e posteriormente cinco anos dos correspondentes créditos (cfr. n.º 3 do artigo 60.º da Lei 4/2007), o legislador nada consagrou, podendo fazê-lo, a respeito de um eventual prazo de caducidade do direito à liquidação;
G) Como decorre do nº 2 do artigo 298.º do Código Civil, quando por força da lei ou da vontade das partes um direito deva ser exercido dentro de certo prazo, são aplicáveis as regras da caducidade, a menos que a lei se refira expressamente à prescrição;
H) Segundo, porque quer a caducidade, quer a prescrição, são institutos jurídicos que mediante o decurso do tempo geram efeitos extintivos sobre determinadas pretensões jurídicas e, apesar de a doutrina jusprivatista ter ensaiado vários critérios distintivos, é indiferente chamar uma coisa ou outra— trata-se sempre de prazos que devem ser respeitados e cujo decurso implica intempestividade de actuação (extinção por decurso do tempo);
I) No sistema fiscal convencionou-se estipular um prazo para o credor liquidar a dívida tributária (quatro anos), a que se designou de caducidade, e um prazo para esse mesmo credor cobrar a dívida tributária já liquidada (oito anos, salvo o disposto em lei especial), a que se designou de prescrição. Pelo contrário, no sistema de Segurança Social, fixou-se apenas um prazo de prescrição, que é de cinco anos a contar da data em que a obrigação devia ter sido cumprida (cfr. n.º 3 do artigo 60.º da Lei n.º 4/2007);
J) Essa diferenciação não deve confundir o intérprete, tanto mais que no ordenamento da Segurança Social a certeza e segurança jurídica obtêm-se com o instituto da prescrição;
K) Faz sentido sustentar a diferença que deve reconhecer-se entre as contribuições para a Segurança Social, enquanto imposições fiscais sociais, e os demais tributos desta natureza, ligados às restantes actividades da Administração;
L). Esta distinção, aliado à consideração de que a legislação fiscal só se aplica em tudo quanto não esteja estabelecido em legislação especial, como são as normas reguladoras da relação jurídica contributiva, conduz ao entendimento de que nem sempre as contribuições e os impostos devem seguir o mesmo regime jurídico (cfr. STJ, acórdão para fixação de jurisprudência nº 8/2010, Ilídio das Neves);
M) O sistema fiscal do Estado e o sistema de Segurança Social constituem em si realidades diferentes, muito mais amplo aquele que este, e ambos organizados, evidentemente, a seu modo - do ponto de vista político, económico, jurídico, psicológico e social não se pode deixar de encarar estes dois sistemas como realidades diversas;
N) Do cumprimento da obrigação contributiva por parte das entidades empregadoras, através do preenchimento e entrega das declarações de remuneração, decorrem dois efeitos diferenciados, traduzidos em dois créditos, que visam objectivos distintos mas essenciais no direito da Segurança Social: por um lado, um crédito a favor da instituição de Segurança Social, uma vez que as contribuições para a Segurança Social constituem uma receita do subsistema contributivo, susceptível de se repercutir no fluxo financeiro que alimenta as despesas das instituições na garantia dos direitos dos cidadãos; por outro, um crédito a favor do beneficiário, que é de natureza jurídico-social e se exprime no registo de remunerações em seu nome, fundamental para a contagem de elementos temporizados, para o preenchimento das condições de atribuição de prestações, para o cálculo do valor das prestações;
O) O cumprimento da obrigação contributiva constitui simultaneamente a base de definição de toda a carreira contributiva dos trabalhadores e um elemento essencial para a determinação concreta do conteúdo do seu direito à Segurança Social;
P) Assim se compreende que, quando essa obrigação não seja cumprida, por força de omissão total ou parcial da entidade contribuinte, a competência para a liquidação seja devolvida aos serviços de Segurança Social, que se substituem às entidades patronais, actuando em nome destas, com o objectivo de arrecadar receita, mas também com o de proteger os direitos dos trabalhadores;
Q) Este objectivo não deve encontrar outra limitação que não a do prazo prescricional de cinco anos previsto na legislação específica aplicável;
R) Nos casos como o dos autos, os serviços de fiscalização intervêm para colmatar as falhas detectadas no cumprimento da obrigação contributiva da entidade patronal, mas isso não afasta a característica de autoliquidação que nelas predomina, considerando que pende sobre essas entidades o dever de entregar voluntariamente as declarações nas quais façam espelhar todas as remunerações pagas aos seus trabalhadores, e proceder, acto contínuo, ao pagamento das contribuições que resultem da aplicação das respectivas taxas contributivas;
S) Pelo que, decidindo como decidiu, o douto acórdão recorrido não merece censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso de oposição de acórdãos, confirmando-se integralmente a decisão recorrida.
5. Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes fatos:
A) No acórdão recorrido:
A). Com origem no despacho proferido pela Directora do Departamento de Fiscalização do ISS, IP, datado de 23/07/2008, e na sequência do processo de averiguações (PROAVE) n.º 200501121569 relativo ao ano de 2001, a impugnante foi objecto de uma averiguação à respectiva contabilidade relativamente aos anos de 2003 a 2008, tendo por objeto a situação contributiva global perante a segurança social e dando origem ao processo de averiguações nº 200803041948 (Doc. 1 da petição inicial).
B). Do respetivo relatório final, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos mapas de apuramento de remunerações de fls. 1270/1332 do processo administrativo tributário apenso, consta o seguinte:
“[1 - Apurou-se que, na vigência dos contratos de trabalho destes trabalhadores, foram pagas verbas a título de “ajudas de custo”, em decorrência de alegadas deslocações para a sede/instalações ou obra das empresas utilizadoras. Dos contratos de trabalho (em alguns) firmado entre os trabalhadores e entidade patronal consta que a remuneração estipulada engloba já o pagamento referente a ajudas de custo referentes a deslocação, alimentação e alojamento.
2 - Ao analisar os contratos de trabalho temporário destes trabalhadores, verifica-se que os mesmos são claros e inequívocos ao estatuir, na Cláusula 3ª, como local de prestação do trabalho a obra/instalação na qual a empresa utilizadora necessitava de colocar o trabalhador temporário, tanto em Portugal como em países terceiros. (...)
3 - Por sua vez, atentos os recibos de vencimento dos trabalhadores temporários - anexos ao processo por amostra, em documento 3, pode ver-se que mensalmente eram pagas aos trabalhadores temporários as seguintes verbas:
- Vencimento base - atribuído apenas na proporção dos dias efetivamente trabalhados;
- Proporcionais de subsídio de férias e subsídio de Natal - calculados igualmente em relação aos dias efetivamente trabalhados;
- Tempo de férias (não gozadas) - calculado nos termos referidos nos pontos anteriores;
- Ajudas de custo - atribuídas em função de uma quantia diária ou mensal previamente estabelecida, e em regra de valor substancialmente superior ao do designado vencimento base.
- Subsidio de Transporte - sendo este um valor fixo mensal.
4 - Os trabalhadores temporários receberam sempre as referidas ajudas de custo que assentavam num valor diário fixo, processado e pago periódica e regularmente ao longo da prestação do trabalho, com valor mensal consideravelmente superior a remuneração base.
5 - A A…….. contratou os trabalhadores apenas para prestar trabalho às utilizadoras, não lhe prestando diretamente qualquer trabalho, sendo apenas remunerados (conforme recibos de vencimento juntos ao processo) por esta pelos dias de trabalho prestados as referidas utilizadoras.
6 — Os locais de trabalho contratualizados ab initio entre as partes e onde efetivamente exerceram funções os trabalhadores temporários foram os definidos pelas utilizadoras, em território nacional e noutros países, e a duração do trabalho foi igualmente definida por estas em função das suas necessidades, nunca tendo os trabalhadores prestado ou tido qualquer perspetiva de vir a prestar atividade profissional na sede da A……. .
7 - Assim, se os trabalhadores temporários foram contratados diretamente para os locais de trabalho definidos pela empresa utilizadora, não se verificaram quaisquer deslocações, sendo que para os trabalhadores temporários o seu local de trabalhos e de facto é somente o das sedes/instalações ou obras das empresas utilizadoras.
8- Melhor se entendera o aduzido, pelo facto de não existir qualquer possibilidade de regresso a esse hipotético local de trabalho (sede da A……), findo o contrato ao serviço da empresa utilizadora, para reconstituição da situação normal do trabalhador e previsibilidade da consequente remuneração devida pelo trabalho prestado se não existisse deslocação. (...)
[Parece-nos não existir quaisquer deslocações em serviço, sendo que não existindo, não existe qualquer direito a Ajuda de Custo. (...) Neste sentido, o pagamento das referidas verbas, não pode senão entender-se como efetiva retribuição de trabalho prestado, de caráter regular e de recebimento previsível e expectável, pago independentemente do número de deslocações efetuadas ou montante das despesas realizadas, passível de integrar a remuneração normal do trabalhador, pelo que deveriam ter sido objeto de incidência de contribuições para a Segurança Social. (...)
A respondente não apresentou qualquer prova, designadamente documental como sejam documentos de despesas suportadas pelos seus trabalhadores, suscetíveis de contrariar os fundamentos de facto apurados no âmbito da instrução do presente procedimento. (...) Conclui-se assim que as denominadas ajudas de custo foram estipuladas contratualmente, com natureza normal e permanente, sendo-lhes fixado um determinado valor certo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efetuadas em serviço ou mudança de instalações da entidade patronal, motivo por que nada autoriza a que se considerem como não integrando a remuneração, nos termos do art. 249 n.º 3 da Lei do Contrato de Trabalho. Dito de outro modo, as referidas prestações apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o contribuinte por despesas que tivesse de efetuar em serviço e a favor da entidade patronal, com caráter temporário e fora do local habitual de trabalho. Só que os elementos probatórios reunidos não consentem outra conclusão que não a de que tais prestações constituem antes uma prestação regular e periódica, um complemento de retribuição correspetivo da sua prestação de trabalho. Em decorrência são objeto de incidência contributiva nos termos dos artigos 1º e 2º, ambos do DR 12/83, de 12/02, e 5º D do DL 103/80, de 8/05.
IV. PROPOSTA
Face ao exposto, propomos o seguinte:
1. Que efetivamente, caso se concorde com a presente informação, sejam dadas como liquidadas as contribuições totais de 1.071.750,77€ (um milhão e setenta e um mil setecentos e cinquenta euros e setenta e sete cêntimos), correspondentes aos valores que não foram objeto de incidência de contribuições para a Segurança Social, inscritos nos mapas anexos ao documento 8” (Doc. 1 da P1 e fls. 1270/1332 do processo administrativo tributário apenso).
C). No dia 29/12/2008, o Chefe do Setor de Braga do ISS, IP, emitiu despacho de concordância com o referido relatório, determinando se considerasse a impugnante devedora da quantia de € 1.071.750,77 (Doc. 1 da PI e PAT apenso).
D). No dia 06/01/2009, foi remetido ofício à impugnante pelo ISS, IP, informando da elaboração oficiosa das declarações de remunerações a que correspondem omissões nas contribuições devidas no valor de € 1.071.750,77, por referência ao período de Julho de 2003 a maio de 2007 (Doc. 1 da P1 e PAT apenso).
E). Tal ofício foi recebido pela impugnante no dia 09/01/2009 (Doc. 2 da P1 e PAT apenso).
F). No dia 22/10/2007, a impugnante recebeu a notificação do ISS, IP, que consta de fls. 28 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, solicitando a disponibilização de documentação contabilística e fiscal referente aos anos de 2001 a 2007, no âmbito do processo de averiguações n.º 22612005 (Doc. 3 da PI e PAT apenso).
G). No âmbito deste processo de averiguações, foi elaborado o projeto de relatório constante de fls. 196/205 do PAT apenso, do qual consta incidir sobre o ano de 2001, e concluindo-se pela necessidade de correções a tal período (fls. 196/205 do PAT apenso).
H). No mês de Setembro de 2008, a impugnante recebeu a notificação do ISS, IP, que consta de fls. 29 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, solicitando a disponibilização de documentação contabilística e fiscal referente aos anos de 2003 a 2008, no âmbito do processo de averiguações n.º 200803041948 (Doc. 4 da P1; artigo 23.º da P1).
I). No dia 29/09/2008, a impugnante procedeu à apresentação de tais documentos à Segurança Social (fls. 1251 do PAT apenso).
J). Em Setembro de 2005, a impugnante recebeu a notificação do ISS, IP, que consta de fls. 80 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, solicitando a disponibilização de documentação contabilística e fiscal referente aos anos de 2001 a 2004 (Doc. 5 da P1).
K). No dia 25/08/2004, a impugnante celebrou com a “B…………, S.A.” o contrato de utilização de trabalho temporário n.º 47/2004, que consta de fls. 31/32 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 6 da PI).
L). No dia 25/08/2004, a impugnante celebrou com C……….. o contrato de trabalho temporário que consta de fls. 33 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 6-A da P1).
M). No dia 29/03/2004, a impugnante celebrou com a “B……….., S.A.” o contrato de utilização de trabalho temporário n.º 27/2004, que consta de fls. 35/37 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 7 da PI).
N). No dia 22/04/2004, a impugnante celebrou com D……… o contrato de trabalho temporário que consta de fls. 38/39 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 7-A da PI).
O). No dia 21/03/2003, a impugnante celebrou com E……… o contrato de trabalho temporário que consta de fls. 40741 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 8 da PI).
P). No dia 08/09/2003, a impugnante celebrou com F…….. o contrato de trabalho temporário que consta de fls. 42/43 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 9 da PI).
Q. Através do ofício n.º 03787, de 17/06/2008, foi remetida à impugnante informação subscrita pelo Chefe de Gabinete do Secretário de Estado da Segurança Social, constante de fls. 43/45 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 10 da PI).
R). No dia 14/04/2009, a impugnante remeteu a presente ação ao Tribunal Tributário de Lisboa, através de correio registado (fls. 48).
Ao abrigo do artigo 712.º/1) /a) do CPC, aditou-se ainda a seguinte matéria de facto:
S). O processo de averiguações nº 226/2005, referido em F., tinha por objecto a denúncia de remunerações a trabalhadores pagas pela entidade, a título de ajudas de custo, no ano de 2001 - cfr. projecto relatório constante de fls. 196/205, do PAT.
T). Em 23.07.2008, a Directora do Departamento de Fiscalização da Segurança Social proferiu o despacho seguinte: “Assunto: Processo de averiguações à situação contributiva perante a Segurança Social da Empresa ETT A……. - NISS …….., do qual consta: «Na sequência do Processo de Averiguações (PROAVE n.º 200501121569, realizado à entidade identificada em assunto, para o período do ano de 2001, e que correu termos neste Departamento, através do Serviço de Fiscalização Norte (SF Norte), entende-se como pertinente estender a investigação relativamente a outros períodos temporais. (...) Pelo exposto, (...) determino que a investigação a realizar à referida entidade, relativamente aos períodos contributivos ainda não averiguados, continue a ser desenvolvida pelo Serviço de Fiscalização do Norte, por equipa a indicar pelo respectivo director» - fls. 25 dos autos.
B) No acórdão fundamento:
1º). No CRSS de Lisboa e Vale do Tejo foi instaurada execução fiscal contra G…….., Lda., por dívidas de contribuições de 08/96 a 02/99, no montante de esc: 20.140.438$00, e juros de mora no montante de esc: 5.128.169$00, 03/99 a 09/99 no montante de esc: 4.161.214$00 e juros de mora no montante de esc: 408.685$00, de 10/99 a 11/99, no montante de esc: 830.137$00 e juros de mora no montante de esc: 62.250$00, 12/99 a 03/2000, no montante de esc: 2.082.008$00 e juros de mora de esc: 162.519$00, de 04/2000 a 09/2000 no montante de esc: 2.871.182$00 e juros de mora de esc: 234.688$00, de 10/2000 a 05/2001, no montante de esc: 1.618.037$00 e juros de mora de esc: 93.337$00 – PAT apenso.
2º) A impugnante foi citada por reversão em 05/01/2004 - confissão expressa na p.i..
Ao abrigo do artº 712º do CPC e porque se reputaram com interesse para a decisão da causa, aditaram-se ao probatório os seguintes factos:
3º). Foram enviados à oponente ofícios, via postal atinentes às dívidas em cobrança (ofícios do Centro Regional da segurança Social, datados de 14/09/1999, 04/04/2000, 29/06/2000, 28/09/2000, 20/01/2001, 31/05/2001- cfr. p.a.), todos eles do seguinte teor:
“ (…) 1. Da análise da conta-corrente relativa a essa empresa resulta a seguinte situação de dívida (…);
2. Para o caso de vir a ser ou já ter sido entretanto efectuado o seu pagamento, solicita-se que nos seja enviada a correspondente guia.
3. Se no prazo de 15 dias não for recebido o necessário elemento de prova, será requerida de imediato a execução fiscal, junto da Repartição de Finanças/Bairro Fiscal da área da morada de V.Exa(s). Junta-se cópia da certidão executiva a enviar aos serviços de execução fiscal”.
4º). Das certidões constantes do PA decorre que a devedora originária “…não pagou as contribuições e juros de mora…” e que (…) As contribuições em dívida, apuradas em face das correspondentes folhas de remuneração, que deveriam ter sido pagas até ao dia 15 do mês seguinte àquele a que respeitam…”
6. O MºPº emitiu o parecer que consta de fls. 385, no qual se pronuncia no sentido de se julgar findo o recurso, uma vez que “a posição adotada no acórdão fundamento não corresponde à jurisprudência consolidada do STA”.
7. Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
8. Antes de mais, e apesar de ter sido proferido despacho em que se reconhece a alegada oposição de acórdãos, importa reapreciar se a mesma se verifica, pois tal decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar, em conformidade com o disposto no actual artigo 641º, n.º 5, do Código de Processo Civil (anterior artº 685º-C, nº 5 do mesmo diploma).
Tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).
Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:
a) Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
b) A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o acórdão de 29.03.2006 - Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:
- de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05; de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;
- de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05; - de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06. No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha - Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).
A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
Vejamos então se, no caso dos autos, se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos acima identificados.
9. No acórdão recorrido ficou escrito, para além do mais, o seguinte:
“2.2.2. Quanto ao erro de julgamento no que respeita à alegada caducidade do direito à liquidação.
No que concerne ao item em apreço, a sentença recorrida julgou improcedente o presente fundamento impugnatório, por entender que, por um lado, «pese embora os tributos em dívida à Segurança Social não sejam objecto de um acto de liquidação em sentido restrito por parte dos serviços, se deve considerar ínsito um acto de liquidação (ainda que impróprio) na notificação feita à impugnante e que deu lugar à propositura de impugnação judicial (V. Ac. do STA, de 21.04.2010, P. 023/04) e, por outro lado, porque do regime constante da Lei de Bases da Segurança Social (Leis n.º 103/80, de 9 de Maio, n.º 17/2000, de 8 de Agosto, n.º 3212002, de 20 de Janeiro e n.º 4/07, de 16 de Janeiro), resulta que aí se institui um regime específico relativamente às quotizações e contribuições à Segurança Social, com previsão de um prazo especial de prescrição e nada se prevendo quanto à caducidade daquelas contribuições.
Temos, assim, por certo que o referenciado artigo 45.º da LGT apenas se reporta expressamente aos casos em que ocorre uma liquidação da dívida em sentido próprio, sendo de concluir que não é tal regime aplicável às dívidas à segurança social». A este propósito, o STA teve ocasião de sublinhar que: «[n]ão é aplicável à cobrança de dividas de contribuição para a Segurança Social o regime de caducidade previsto no artº. 45º da LGT que, como resulta dos seus termos, só é aplicável a casos em que há lugar a liquidação da dívida e respectiva notificação, antes de ser instaurado qualquer processo executivo. As obrigações de entrega das contribuições e de entrega das declarações de remunerações, por parte das entidades empregadoras, devem ser cumpridas até ao dia 1 do mês seguinte àquele a que respectivamente dizem respeito: o do exercício da actividade profissional dos trabalhadores. E se a entidade empregadora não pagar as contribuições dentro de tal prazo, são devidos juros moratórios, a cuja liquidação, por ser meramente acessória daquelas contribuições, também não se aplica o dito regime de caducidade). [Ac. do STA, de 30.05.2012, P. 0104/12].
Como refere J. Lopes de Sousa, analisando o regime pretérito das contribuições em causa, «[e]ra, assim, o próprio contribuinte que tinha de calcular as contribuições devidas, aplicando as percentagens legais às remunerações, não havendo qualquer acto praticado por uma autoridade pública declarativo de uma obrigação de pagamento da quantia referente às contribuições, pelo que não pode falar-se, nos casos em que não há cobrança coerciva, da existência de um acto de liquidação».
Suscita-se a questão de saber se o facto de se estar perante uma «liquidação oficiosa», realizada ao abrigo do disposto no artigo 33.º (“Suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes”), do Decreto-Lei n.º 8-B/2002, de 15 de Janeiro), põe em causa o acima escrito. As entidades empregadoras, como sucede com a recorrente, estão sujeitas à obrigação declarativa de apresentação dos mapas/declarações de remunerações (artigos 12.º e 13.º do Decreto-Lei n.º 8-B/2002, citado), os quais são depois validados pelos serviços do Instituto de Segurança Social, IP (artigo 16.º do Decreto-Lei n.º 8-B/2002, citado). O regime da Lei de Bases da Segurança Social não inclui referências à caducidade do direito à liquidação, mas apenas à prescrição da obrigação de pagamento das contribuições e quotizações (artigo 49.º da Lei n.º 32/2002, de 20.12; artigo 60.º da Lei n.º 4/2007, de 16.01, “Prescrição da obrigação de pagamento à Segurança Social “- artigo 187º do Código dos Regimes Contributivos da Segurança Social, aprovado pela Lei nº 110/09, de 16 de Setembro e que entrou em vigor no passado dia 1 de Janeiro de 2011- cfr. o artigo 6.º da Lei n.º 110/09, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 119/09, de 30 de Dezembro).
A caducidade reporta-se à preclusão do direito do Estado à liquidação do imposto pelo decurso do tempo face à ocorrência do facto tributário, enquanto que a prescrição releva no plano da negligência do credor tributário que omite o exercício do direito de crédito já constituído em certo lapso de tempo. Da operatividade diversa dos institutos em causa, conjugada com o disposto no artigo 33.º do Decreto-Lei n.º 8-B/2002, citado, resulta clara a opção do legislador em não imputar à administração a actividade de certificação da dívida tributária em causa, mesmo nos casos em que se tona necessário corrigir oficiosamente os elementos coligidos pela entidade empregadora e apresentados perante aquela. Por outras palavras, mesmo nos casos de discordância entre o obrigado tributário e a administração sobre os elementos da declaração de remunerações apresentada, avulta o aspecto voluntário da apresentação da mesma liquidação subsequente das contribuições por aplicação das taxas correspondentes; voluntariedade que não é afastada pela obrigação declarativa que recai sobre as entidades empregadoras (artigo 4.º do Decreto-Lei nº 8-B/2002, citado), pois que, quer o preenchimento do conteúdo da declaração, quer a determinação do quantitativo em falta é tarefa que compete à entidade devedora. Donde resulta que, seja por falta de previsão legal, seja por falta de adequação ao regime legal das contribuições para a segurança social em apreço, a caducidade do direito à liquidação não tem aplicação no quadro da quantificação da dívida em apreço.
De todo o exposto, impõe-se, como necessária, a improcedência das presentes conclusões de recurso”.
10. Por outro lado, no acórdão fundamento ficou escrito, para além do mais, o seguinte:
“A caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré-fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, in A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, p. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...» e não é de conhecimento oficioso e constitui uma ilegalidade idêntica a todas as outras que se englobam no art. 99º do CPPT, e que não merece pois tratamento diverso, pelo que necessita de alegação na petição inicial, sob pena do seu conhecimento ficar precludido, o que tudo foi observado no caso concreto.
De acordo com o disposto no artº 33º, nº l do CPT o direito à liquidação de impostos caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Por seu turno, a LGT determina no seu artº 45º, nº 1 que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Ainda quanto ao regime da LGT, há que atentar no artº 5º da respectiva Lei Preambular de acordo com o qual o novo prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos só se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01.01.1998.
Da concatenação dos citados normativos, temos que aos factos tributários ocorridos até Dezembro de 1997 é aplicável o prazo de caducidade de 5 anos estabelecido no artº 33º do CPT e aos factos ocorridos a partir de 01.01.1998, aplica-se o prazo de caducidade de 4 anos previsto no artº 45º da LGT.
Posto isto, diga-se que a melhor doutrina e a mais recente jurisprudência qualificam as contribuições patronais para a segurança social como impostos.
Na verdade e na senda de inúmeros arestos do STA de que se destacam os Acórdãos de 24/01/96, Recurso nº 19585, de 25/06/97, Recurso nº 19381; de 03/12/97, Recurso nº 21343 e de 08/07/99, Recurso nº 21491, as contribuições para a Segurança Social, no que concerne à prestação devida pela entidade patronal, na medida em que no facto tributário que as gera não aparece especificamente contemplada qualquer contrapartida ou actividade administrativa têm a natureza de impostos.
Com efeito, já o artº 62º, nº 1, al. a) do ETAF atribuía competência aos TT de 1ª Instância para "conhecer dos recursos dos actos de liquidação de quaisquer receitas tributárias, incluindo as parafiscais".
De resto, o artº 5º do Dec-Lei 348/80, de 3 de Setembro, que alterou o artº 66º, al. i) da Lei Orgânica dos Tribunais Judiciais (Lei 82/77, de 6 Dez), estabelecia que era da competência dos tribunais fiscais o conhecimento das questões entre instituições de Previdência ou de abono de família e os contribuintes (entidades patronais).
Sobre este assunto, escreveram Alfredo de Sousa e José Paixão, in CPT Anotado, 4ª edição, que "o sentido útil (do referido normativo), dada a natureza do contencioso de anulação dos tribunais fiscais, só pode ter sido o de atribuir-lhes competência para a anulação, em processo de impugnação judicial, da liquidação das contribuições, nos casos em que são efectuadas pelos organismos da previdência".
Mais tarde, o artº 46º, nº 2 da lei nº 28/84, de 14 Agosto, previu expressamente a impugnação da liquidação e exigência das contribuições à Segurança Social, nos tribunais tributários.
Igual prescrição se continha no artº 154º do CPT.
O certo é que, a partir da revisão constitucional de 1982, as contribuições devidas à Segurança Social, pelas entidades patronais, devem considerar-se como verdadeiros impostos, ainda que especiais já que o seu artº 108º, nº 1 al. b) passou a determinar que o Orçamento do Estado incluísse também "o orçamento da Segurança Social", que não apenas as respectivas "linhas fundamentais de organização". Esse conteúdo normativo foi mantido pela lei 6/91 de 20 de Fevereiro.
Constituem, pois, prestações pecuniárias, com previsão orçamental, impostas coactivamente e sem carácter de sanção exigidas por entes públicos e com viste à satisfação de fins públicos, sem existência de qualquer vínculo sinalagmático ou de contra-prestação entre elas, identidade essa que já tinha sido expressamente afirmada pelo Dec. -lei 68/87, de 9 Fevereiro.
Sendo assim, é aplicável o regime de caducidade consagrado no artº 33º do CPT e artº 45º, nº 1 da LGT, referidos.
A ora recorrente alegara que tal caducidade se verificava dado que as contribuições se referem aos anos de 1996 a 1999 e que a notificação das liquidações não foi validamente efectuada à devedora originária, respectivamente, no quinquénio e quadriénio seguinte ao ano a que as respectivas contribuições respeitam.
Diga-se, antes de mais, que os tributos compreendem os impostos, as taxas e (eventualmente) as receitas parafiscais. É o que decorre do artº 3º, nº 2 da LGT: “os tributos compreendem os impostos, incluindo os aduaneiros e especiais, e outras espécies tributárias criadas por lei, designadamente as taxas e demais contribuições financeiras a favor de entidades públicas”.
Esclareça-se, depois, “tributos parafiscais são as receitas análogas ao imposto mas que deste se distinguiram ou pela própria essência conceitual ou pela especialidade de regimes jurídicos a que estão submetidos”.
Nas receitas fiscais, estariam incluídas as “contribuições da previdência”, as “amortizações para o Fundo de Desemprego”, as “taxas de organismos de coordenação económica” e as “receitas dos organismos cooperativos”.
Contudo, à medida que tais receitas foram desaparecendo ou que a sua natureza jurídica foi sendo melhor precisada pela doutrina, a categoria dos tributos parafiscais tem vindo a perder importância, até ser eliminada da maioria das obras doutrinais. Ficarão, nessa categoria, eventualmente, só, as contribuições para a segurança social se, e na medida em que, não puderem ser consideradas impostos (Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa in LGT anotada, 3ª ed. pág. 50).
Ora, como já vimos, a partir da revisão constitucional de 1982, quer a doutrina, quer a jurisprudência têm vindo a entender que, as contribuições devidas à Segurança Social, devem considerar-se como verdadeiros impostos.
Donde que as dívidas provenientes de contribuições para a Segurança Social assumem natureza tributária e, como tal, estão sujeitas ao regime da caducidade dos artºs 33º do CPT e 45º da LGT e das notificações dos actos tributários consagrado no artº 38º do CPPT .
Assim sendo, dispõe o artº 36º, nº 1 deste diploma legal que “os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
E o artº 38º, nº 1 do mesmo Código estabelece que “as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências”.
Os actos e decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes são, não apenas os que efectivamente determinam uma alteração desta, mas também aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração.
A essa luz, devem assim qualificar-se os actos ou decisões que criam deveres ou encargos para os destinatários ou lhes restringem ou negam direitos que aqueles entendem ter.
Na senda de Jorge Sousa, CPPT anotado e comentado, ed. 2006, pág. 345, “ Serão, pois, de efectuar por carta registada com aviso de recepção, entre outras e em princípio, as notificações de actos de liquidação de tributos que concretizem uma alteração da situação tributária e as de actos que recusem o reconhecimento de benefícios fiscais”.
E segundo o ensinamento de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Comentado e Anotado, em anotação 3 ao artigo 38.º, os «actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes» referidos no n.º 1 são, desde logo, os actos tributários - correcção ou fixação da matéria colectável, liquidação dos impostos - e as decisões finais dos processos graciosos, susceptíveis de reclamação, recurso ou impugnação judicial.
Posto isto e voltando ao caso sub judice, na tese do recorrente resulta provado que a “liquidação” em causa não foi notificada à devedora originária por via postal e não ficou provado que este postal, com que se pretendia notificá-la, tivesse sido recebido pela destinatária.
A ser assim, a falta de notificação da liquidação no prazo estabelecido na lei, acarretava a caducidade do direito à liquidação dos questionados tributos.
Todavia, por imperativo legal, é ao contribuinte que incumbe apresentar as declarações de remunerações e correspondentes quantitativos e pagar as contribuições até ao dia 15 do mês seguinte àquele que disserem respeito (vejam-se as Leis referidas nas certidões executivas). O contribuinte tem assim pleno conhecimento da quantia que mensalmente tem que liquidar, ou melhor, tem que “auto-liquidar” não existe, portanto, qualquer ónus para a Segurança Social traduzido num “facere”, no que à liquidação da taxa social única diz respeito; os serviços da Segurança Social, emitem avisos de débito e notificam, em regra, através de aviso postal simples, o contribuinte.
Consequentemente, o que é determinante para o caso é saber se estamos perante uma situação em que o contribuinte tivesse procedido à auto-liquidação das contribuições em causa ou, antes, perante uma liquidação oficiosa levada a cabo pela Segurança Social, nos termos do disposto nos artºs dos diplomas mencionados nas certidões executivas.
Isso aconselha a que se teçam algumas considerações sobre a tipologia da liquidação tributária segundo o critério orgânico ou da qualidade do sujeito competente para a realizar, face ao qual existe a liquidação administrativa levada a efeito pela AT, e a liquidação efectuada pelos particulares, que abrange a denominada autoliquidação e a liquidação por terceiro ou liquidação em substituição.
Assim, a liquidação, lato sensu, é o conjunto de todas as operações tendentes ao apuramento do imposto, compreendendo o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação fiscal e o lançamento objectivo por meio do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto e, bem assim, se determina a taxa a aplicar, no caso de pluralidade de taxas, a liquidação stricto sensu traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável e as (eventuais) deduções à colecta.
A chamada Taxa Social Única (TSU) foi uma designação introduzida pelo DL nº 140-D/86, de 14 de Junho, que operou a integração das então denominadas quotizações para o Fundo de Desemprego nas contribuições obrigatórias para a Segurança Social por forma a unificar a taxa contributiva para a segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, sendo regulada ao tempo dos factos pelo DL nº 199/99, de 8 de Junho e constituída, relativamente aos trabalhadores dependentes, por dois tipos de quotizações: por um lado, as quotizações a cargo das entidades patronais e, por outro, as quotizações a cargo dos trabalhadores.
Ora, no que tange à liquidação e cobrança da TSU, verifica-se uma autoliquidação em relação às contribuições das entidades patronais, e uma liquidação por terceiro (liquidação em substituição) no que se refere às contribuições dos trabalhadores, dado que estas são objecto de retenção na fonte a título definitivo pelas entidades patronais.
Como decorre do nº 1 do probatório as contribuições reportam-se a contribuições devidas por G…….., Lda., por dívidas de contribuições de 08/96 a 02/99, no montante de esc: 20.140.438$00, e juros de mora no montante de esc: 5.128.169$00, 03/99 a 09/99 no montante de esc: 4.161.214$00 e juros de mora no montante de esc: 408.685$00, de 10/99 a 11/99, no montante de esc: 830.137$00 e juros de mora no montante de esc: 62.250$00, 12/99 a 03/2000, no montante de esc: 2.082.008$00 e juros de mora de esc: 162.519$00, de 04/2000 a 09/2000 no montante de esc: 2.871.182$00 e juros de mora de esc: 234.688$00, de 10/2000 a 05/2001, no montante de esc: 1.618.037$00 e juros de mora de esc: 93.337$00.
Mais evidencia o probatório que foram enviados à oponente ofícios, via postal atinentes às dívidas em cobrança (ofícios do Centro Regional da segurança Social, datados de 14/09/1999, 04/04/2000, 29/06/2000, 28/09/2000, 20/01/2001, 31/05/2001- cfr. p.a.), todos eles do seguinte teor: “ (…) 1.Da análise da conta-corrente relativa a essa empresa resulta a seguinte situação de dívida(…); 2.- Para o caso de vir a ser ou já ter sido entretanto efectuado o seu pagamento, solicita-se que nos seja enviada a correspondente guia. 3- Se no prazo de 15 dias não for recebido o necessário elemento de prova, será requerida de imediato a execução fiscal, junto da Repartição de Finanças/Bairro Fiscal da área da morada de V.Exa(s). Junta-se cópia da certidão executiva a enviar aos serviços de execução fiscal”.
Acresce que das certidões constantes do PA decorre que a devedora originária “…não pagou as contribuições e juros de mora…” e que (…) As contribuições em dívida, apuradas em face das correspondentes folhas de remuneração, que deveriam ter sido pagas até ao dia 15 do mês seguinte àquele a que respeitam…”
Assim, segundo resulta do probatório a devedora originária não pagou as ajuizadas Contribuições para a CRSS liquidadas em conformidade à folha de remuneração entregues.
Ou seja, procedeu à respectiva auto-liquidação.
E, revestindo as ajuizadas contribuições natureza de imposto de obrigação única, o respectivo termo a quo inicia-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu e não no final do ano a que o «imposto» respeita.
Devendo as contribuições em apreço ser qualificadas como imposto de obrigação única a caducidade do direito à sua liquidação verificar-se-á se a notificação da dita liquidação não ocorrer no prazo de cinco anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu, nos termos do artº 33 do CPT e do artº 45º da LGT.
Assim, não havendo liquidação adicional (oficiosa) mas auto-liquidação e uma liquidação por terceiro (liquidação em substituição), não é configurável a caducidade do direito à liquidação não havendo que acatar a injunção normativa contida no nº l do art. 65º do CPT (ou do artº 38º do CPPT) de que sempre que "tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes" as notificações são obrigatoriamente efectuadas pôr carta registada com aviso de recepção.
Destarte, tendo em conta o momento em que relativamente aos tributos em causa ocorreu o respectivo termo inicial e que houve autoliquidação e liquidação em substituição, impõe-se-nos concluir, em acolhimento pleno da posição da sentença recorrida, que não ocorre a caducidade do direito à respectiva liquidação.
Improcede, pois, a excepção peremptória de caducidade do direito à liquidação, o que vale por dizer, o presente recurso, a impor a manutenção da sentença e do acto impugnado”.
Será então, em face dos factos dados como provados em ambos os arestos e a argumentação em cada um aduzida, conduz ao conceito legal da oposição de acórdãos acima referida?
11. Desde já se adiantará que, a nosso ver, a resposta é afirmativa, pese embora o enquadramento fáctico sobre que versam os dois acórdãos não seja absolutamente idêntico: no acórdão recorrido estava em causa uma liquidação oficiosa ao abrigo da faculdade prevista no artº 33º do decreto-lei nº 8-B/2002 enquanto que no acórdão fundamento estavam em causa contribuições apuradas por autoliquidação por parte das entidades empregadoras através da entrega das respectivas declarações de remunerações.
Ainda assim entendemos que a questão fundamental neles tratada é a mesma, apresentando-se como subsumível às mesmas normas legais e sem alterações significativas do respectivo quadro normativo de referência, sendo que perante ela os dois arestos formularam respostas expressas divergentes.
Com efeito, perante a hipótese de ocorrer uma liquidação oficiosa de contribuições à Segurança Social o acórdão fundamento considerou ser aplicável o regime da caducidade do direito à liquidação estabelecido no artº 45º da LGT, bem como o regime das notificações dos actos tributários previsto nos arts. 36º e 38º doo Código de Procedimento e Processo Tributário.
Por sua vez o acórdão recorrido, inversamente, considera que o regime de caducidade previsto no artº 45º da Lei Geral Tributária é inaplicável às contribuições devido à Segurança Social, quer essas contribuições tenham sido apuradas por autoliquidação por parte das entidades empregadoras através da entrega das respectivas declarações de remunerações, quer através de liquidação oficiosa ao abrigo da faculdade prevista no artº 33º do decreto-lei nº 8-B/2002.
Verifica-se pois o apontado conflito de jurisprudência e verifica-se também o segundo requisito do recurso por oposição de acórdãos pois não se pode afirmar que o acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Com efeito, não obstante o facto deste Supremo Tribunal Administrativo se ter pronunciado, mais do que uma vez, sobre a não aplicação do regime de caducidade do artº 45º da Lei Geral Tributária em casos de autoliquidação de contribuições à Segurança Social – vide, por exemplo, os acórdãos de 23.09.2009, Processo nº 0436/09, de 30.05.2012, Processo nº 0104/12, de 28.03.2012, Processo nº 0947/11 e de 14.06.2012, Processo nº 0443/12,todos in www.dgsi.pt - não o fez, expressamente, em casos, como o dos autos, em que a própria liquidação dessas contribuições é feita oficiosamente pelos serviços da Segurança Social.
Em todos os arestos referidos estavam em causa situações com carácter de autoliquidação não tendo sido objecto de análise a situação decorrente de uma liquidação oficiosa de contribuições à Segurança Social, nomeadamente a hipótese prevista no artº 33º do decreto-lei nº 8-B/2002 (suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes).
Estão, assim reunidos os requisitos do recurso com fundamento em oposição de acórdãos.
12. Deste modo, verificada a oposição, cumpre decidir a questão objecto do recurso que é a de saber se, nos casos em que o apuramento do valor das contribuições devidas à Segurança Social e a própria liquidação dessas contribuições é feita oficiosamente pelos serviços da Segurança Social, será aplicável o regime da caducidade previsto no artº 45º da Lei Geral Tributária e bem assim o regime das notificações dos actos tributários consagrado nos arts. 36º a 38º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
12.1 Como vimos o acórdão recorrido considerou que o regime de caducidade previsto no artº 45º da Lei Geral Tributária era inaplicável às contribuições devido à Segurança Social, quer essas contribuições tivessem sido apuradas por autoliquidação por parte das entidades empregadoras através da entrega das respectivas declarações de remunerações, quer através de liquidação oficiosa ao abrigo da faculdade prevista no artº 33º do decreto-lei nº 8-B/2002.
Ponderou-se no acórdão recorrido que “mesmo nos casos de discordância entre o obrigado tributário e a administração sobre os elementos da declaração de remunerações apresentada, avulta o aspecto voluntário da apresentação da mesma liquidação subsequente das contribuições por aplicação das taxas correspondentes; voluntariedade que não é afastada pela obrigação declarativa que recai sobre as entidades empregadoras (artigo 4.º do Decreto-Lei nº 8-B/2002, citado), pois que, quer o preenchimento do conteúdo da declaração, quer a determinação do quantitativo em falta é tarefa que compete à entidade devedora.
E prosseguindo neste discurso argumentativo conclui-se que «seja por falta de previsão legal, seja por falta de adequação ao regime legal das contribuições para a segurança social em apreço, a caducidade do direito à liquidação não tem aplicação no quadro da quantificação da dívida em apreço“.
Não sufragamos no entanto este entendimento.
Em primeiro lugar cumpre referir, como bem se nota no acórdão fundamento, que doutrinaria e jurisprudencialmente, as contribuições para a Segurança Social são consideradas como impostos, ou pelo menos como equiparadas a impostos (Neste sentido, e sobre a natureza das contribuições para a Segurança Social vide , Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª edição, Almedina, pags. 662 e segs., Nazaré da Costa Cabral, Contribuições para a Segurança Social - Natureza de Regime e de Técnicas e Perspectivas de Evolução num Contexto de Incerteza, Cadernos do IDEFF, nº 12, ed. Almedina, J.J.Teixeira Ribeiro, anotações ao Acórdão de 24 de Janeiro de 1996, revista de Legislação e Jurisprudência, 1 de Junho de 1996, Ano 129º, nº 3863, e Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, vol. I, ed. Rei dos Livros, pag. 322.).
Como refere Casalta Nabais (ob. citada, pag. 663) trata-se de uma acepção que vem sendo admitida um pouco por toda a parte e que, no nosso regime jurídico, tem manifestações importantes traduzidas no seguinte : «1) na integração das contribuições para a segurança social no nível de fiscalidade ou carga fiscal, nomeadamente para efeitos da sua comparação internacional ; 2) na equiparação das contribuições para a segurança social aos impostos, ao menos para efeitos jurídico-constitucionais, que o mesmo é dizer em sede da constituição fiscal ; 3) na aplicação às contribuições para a segurança social das normas do procedimento e processo tributários e do regime das infracções tributárias (v. o art. 1 .º do CPPT e os arts. 1 .º, n.º 1, al. d) e 106.º e 107 .º do RGIT)”
Também a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem considerado as contribuições para a Segurança Social como impostos, desde a Constituição de 1976, e como tal sujeitas ao princípio da legalidade tributária (cfr., entre outros, os Acórdãos n ºs 183/96 e 621/99, publicados, respectivamente, no Diário da República, II Série, de 23/05/1996 e 23/02/2000).
E no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência desta secção, de que destacamos, para além dos arestos citados no acórdão fundamento, os Acórdãos de 16.06.1999, recurso 23889 e de 23.05.2007, recurso 63/07, ambos in www.dgsi.pt.
Temos pois por seguro que, em temos doutrinais e jurisprudenciais, as contribuições para a Segurança Social são consideradas, à luz do actual quadro legislativo, como impostos (pese embora com algumas peculiaridades).
Por outro lado, e como já ficou dito, o caso em apreço tem características específicas porque não está em causa uma situação de autoliquidação mas sim uma liquidação oficiosa de contribuições para a Segurança Social.
Por norma as contribuições para a Segurança Social resultam da apresentação das declarações de remunerações pelo contribuinte, a quem compete também proceder à liquidação dos montantes a entregar, aplicando as percentagens legais às remunerações, numa figura próxima da autoliquidação.
Verifica-se nestes casos, como refere Casalta Nabais, (Direito Fiscal, 6ª edição, Almedina, 2010, pag. 664) reportando-se à liquidação e cobrança da Taxa Social Única, «uma autoliquidação relativamente às contribuições das entidades patronais, e uma liquidação por terceiro (liquidação em substituição) no concernente às contribuições dos trabalhadores, já que estas são objecto de retenção na fonte a título definitivo pelas entidades patronais»
Nestas situações, que têm assim um carácter de autoliquidação, a jurisprudência desta secção vem entendendo que não será aplicável o regime previsto no artº 45º da Lei Geral Tributária, o que se justifica porque «o acto da entidade emitente do respectivo título executivo (certidão de dívida) não pode ser formalmente definido como acto de liquidação, desde logo porque não está subordinado a qualquer procedimento próprio para liquidação de tributos, nem é imposta por lei a notificação de qualquer acto antes da citação em processo de execução] fiscal» - cf., neste sentido, os já citados acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 14.06.2012, recurso 443/12, de 23 de Setembro de 2009, recurso n.º 436/09, e de - de 30 de Maio de 2012, recurso n.º 104/12, todos in www.dgsi.pt.
Mas nem sempre será assim.
Casos há, como o dos presentes autos, em que a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Administração em suprimento das obrigações dos contribuintes.
Com efeito o artº 33º do decreto-lei nº 8-B/2002, sob a epígrafe «suprimento oficioso das obrigações dos contribuintes» dispõe o seguinte:
«1 — Nos casos em que as entidades obrigadas a promover a respectiva inscrição como contribuinte ou a apresentar a declaração de remunerações não cumpram tais obrigações, a inscrição e a declaração de remunerações são efectuadas oficiosamente ou por solicitação de terceiro que prove ter interesse no cumprimento daquelas obrigações.
2 — A inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam são efectuados oficiosamente, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção.»
Como se constata do probatório no caso subjudice foi impugnada uma liquidação oficiosa efectuada pela Segurança Social na sequência de investigação efectuada à recorrente em que se apurou a omissão de declaração de remunerações pagas aos seus trabalhadores bem como as correspondentes omissões de pagamento e de contribuições devidas referentes aos períodos de Julho de 2003 a Maio de 2007, no montante total de 1.071.750,77 €.
Trata-se, portanto, de uma liquidação oficiosa por iniciativa do Instituto da Segurança Social, efectuada em suprimento das obrigações dos contribuintes, e que constitui, por isso, um verdadeiro acto administrativo declarativo de liquidação de um tributo, praticado por autoridade pública.
Na verdade enquanto que nas situações de autoliquidação se verifica, por via de regra uma homologação implícita pela Administração decorrente da aceitação do pagamento do imposto, já na liquidação estamos perante uma verificação constitutiva da existência da obrigação de imposto, cujos efeitos se reportam ao momento da verificação do facto tributário , por via de uma retrodatação de efeitos. (Mas não retroactividade de efeitos -cf., neste sentido, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª edição, Almedina, pag. 325 ).
Ora dúvidas não há, atento o regime previsto no referido artº 33º do Decreto-lei 8 B/2002, que esta inscrição e a declaração de remunerações bem como o cálculo das contribuições que lhe correspondam, efectuados oficiosamente pela Segurança Social, com base em elementos de prova obtidos, designadamente, no âmbito de acções de fiscalização ou de inspecção, constituem uma verificação constitutiva da existência daquela obrigação contributiva, e assumem, por isso, a natureza de uma verdadeira liquidação.
Sendo assim, ao direito de liquidar tais contribuições é aplicável, por força do disposto nos artigos 1.º, 2.º 3º da Lei Geral Tributária, o regime de caducidade do direito à liquidação previsto no artº 45.º do mesmo diploma legal, uma vez que o regime específico das quotizações e contribuições à Segurança Social não fixa um prazo especial de caducidade do direito de liquidação.
Com efeito, tratando-se, como se trata, de um acto de liquidação de tributos, está sujeito ao regime de notificação dos actos tributários nos termos do disposto nos artigos 36º nº1 do CPPT e 77º nº6 da L.G.T., devendo ser notificado ao contribuinte no prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária
Ora no caso resulta do probatório (al.D) que a impugnante e ora recorrente foi apenas notificada em 06/01/2009 da elaboração oficiosa das declarações de remunerações a que correspondem omissões nas contribuições devidas no valor de € 1.071.750,77, por referência ao período de Julho de 2003 a Maio de 2007 (Doc. 1 da P1 e PAT apenso), não tendo sido alegado ou provado qualquer facto integrante de causa suspensiva do prazo de caducidade nos termos do artº 46º da Lei Geral Tributária.
Deste modo e, tal como sustenta a recorrente, aplicando o regime de caducidade do direito de liquidação previsto no artº 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária ao caso subjudice, mostra-se efectivamente caducado o direito de liquidação das contribuições para a Segurança Social referentes aos meses de Julho a Dezembro de 2003 e de Janeiro a Dezembro de 2004, cuja notificação foi efectuada em 9 de Janeiro de 2009.
Procede pois o recurso pelo que o acórdão recorrido, que assim não decidiu, não pode ser confirmado.
13. Decisão:
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogando o acórdão recorrido na parte em que julgou totalmente improcedente o recurso, julgando-o ao invés parcialmente procedente e anulando a decisão recorrida apenas na parte em que considerou não ter ocorrido a caducidade do direito às liquidações dos anos de 2003 e 2004.
Custas pelo recorrido, que contra-alegou neste Supremo Tribunal Administrativo, e, na primeira instância, por ambas as partes na proporção do decaimento.
Lisboa, 26 de Fevereiro de 2014. – Pedro Manuel Dias Delgado (relator por vencimento e sorteio) – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes (vencido, aderindo ao voto expresso pelo Sr. Conselheiro Valente Torrão) – Dulce Manuel da Conceição Neto – João António Valente Torrão (vencido nos termos do voto anexo).
Voto de vencido (Processo nº 01481/13-50)
Votei vencido pelas seguintes razões:
1º) Sendo embora certo que a LGT se aplica às receitas parafiscais (v. artºs 1º e 3º da LGT e hoje, expressamente, o artº 3º, alínea a) do Código dos Regimes Contributivos do Sistema Previdencial de Segurança Social), tal aplicação é meramente subsidiária só tendo lugar nos casos de lacuna legislativa.
Ora, não é pelo simples facto de as normas reguladoras desta matéria nada referirem sobre a caducidade do direito à liquidação, que existe lacuna. Pelo contrário, temos para nós, que tal omissão é voluntária denotando a clara intenção do legislador de respeitar o regime próprio destas contribuições e quotizações.
Por isso, nem no Decreto-Lei 108/80, nem na Lei 17/2000, nem na Lei 32/2002 e nem hoje no citado Código Contributivo, o legislador previu tal matéria.
É que, tendo sempre o legislador estabelecido um regime de prescrição diferente do dos impostos em geral, e acabando por as quotizações e contribuições estarem também sujeitas a um regime próprio, baseado na iniciativa das entidades patronais (sem prejuízo da verificação oficiosa do respetivo cumprimento pelos órgãos da Segurança Social), não havia necessidade de estabelecer qualquer caducidade, havendo apenas lugar à aplicação da prescrição decorrido o prazo legal.
Assim, quer a título voluntário por parte das entidades patronais, quer mediante iniciativa oficiosa dos órgãos competentes da Segurança Social, as dívidas podiam ser pagas ou exigidas enquanto não fossem julgadas prescritas pelo decurso do prazo (sem prejuízo da aplicação de causas interruptivas ou suspensivas).
Após a redução do prazo de prescrição para 5 anos operado pela Lei nº 17/2000, este entendimento parece ainda mais evidente, na medida em que se reduz o prazo de prescrição, mas nada se diz, estando já em vigor a LGT, sobre a aplicação do disposto no artº 45º deste diploma.
Dir-se-á que, existindo norma subsidiária geral, desnecessário é estar a referir em particular a aplicação desta norma.
Mas então, se assim é, por que motivo o legislador em todos os impostos - e por maioria de razão aqui é que não se justificava a referência expressa - faz tal remissão?
Com efeito, o legislador manda aplicar expressamente o artº 45º da LGT nos seguintes diplomas:
-CIRS - artº 92º, nº 1;
-CIRC - artº 101º
-CIVA artº 94º
-CIMI - artº 116º
CIMT - artº 35º
CIS - artº 39º.
Por outro lado, o legislador estabeleceu também expressamente no artº 14º do Regime Geral de Taxas das Autarquias Locais, aprovado pela Lei 53-E/2006, de 29 de dezembro que “O direito de liquidar as taxas caduca se a liquidação não for validamente notificada ao sujeito passivo no prazo de quatro anos a contar da data em que o facto tributário ocorreu”.
Ora, se o legislador mandou aplicar o artº 45º da LGT em todos estes casos, ou estabeleceu norma semelhante no caso das taxas, por que razão nada disse no caso que nos ocupa?. A nossa resposta não pode deixar de ser outra que não seja a de que o legislador pretendeu afastar a aplicação daquela norma, dada a especificidade da matéria.
2º) Refere-se no acórdão que obteve vencimento que embora este STA venha entendendo que não será aplicável o regime previsto no artº 45º da LGT, o que se justifica porque “o ato da entidade emitente do respetivo título executivo (certidão de dívida) não pode ser formalmente definido como ato de liquidação, desde logo porque não está subordinado a qualquer procedimento próprio para liquidação de tributos nem é imposta por lei a notificação de qualquer ato antes da citação em processo de execução”, casos há em que a liquidação é oficiosa e resulta da iniciativa da Administração em suprimento das obrigações dos contribuintes, como é o caso dos presentes autos.
E entendeu-se que, estando em causa uma liquidação oficiosa, já haveria que dar cumprimento ao citado artº 45º da LGT.
Ora, não vemos como é que se podem aplicar dois regimes diferentes à mesma realidade - dívida à Segurança Social - apenas porque num caso o devedor cumpre e no outro, quando não cumpre, é a devedora a atuar no sentido da cobrança do seu crédito.
3º) Nos termos do nº 2 do artº 10º do DL nº 199/99, de 8 de junho as contribuições previstas neste decreto-lei deviam ser pagas até ao dia 15 do mês seguinte àquele a que disserem respeito. Por outro lado, de acordo com o os nºs 2 e 3 da Lei nº 17/2000, de 8 de agosto, a obrigação de pagamento das cotizações e das contribuições prescrevia no prazo de cinco anos a contar da data em que aquela obrigação deveria ter sido cumprida, interrompendo-se a prescrição por qualquer diligência administrativa, realizada com conhecimento do responsável pelo pagamento, conducente à liquidação ou à cobrança da dívida (o mesmo determinando os nºs 1 e 2 da Lei nº 32/2002, de 20 de dezembro).
De acordo com o probatório (alíneas H) e J)), a recorrente foi notificada para apresentar documentação no âmbito de processo de averiguações. Ora, uma vez que ainda não havia decorrido o prazo de prescrição, esta notificação interrompeu aquela.
4º) Deste modo, não sendo aplicável o artº 45º da LGT e não tendo ocorrido o prazo de prescrição, julgaria improcedente o recurso confirmando o acórdão recorrido.
Valente Torrão. |
