| Texto Integral: | ACÓRDÃO X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.347 a 390 do processo físico, a qual julgou parcialmente procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..................., S.A.", tendo por objecto a liquidação adicional de I.R.C. e respectivos juros compensatórios, sendo relativa ao ano fiscal de 2005 e no valor impugnado de € 2.217.017,23. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.411 a 446 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
I-O douto tribunal a quo trata na sentença, aqui em apreço, os fundamentos constantes do Relatório da Inspecção (RIT), concluindo que a actuação da Administração Tributária se enquadra na prevenção da denominada elisão fiscal, que corresponde ao planeamento fiscal abusivo. Conclui ainda que, para além da Administração Tributária não ter lançado mão do procedimento previsto no artigo 63.º do CPPT, afigura-se evidente que ficou por demonstrar que a fusão foi apenas e só uma forma artificiosa de evitar a tributação das mais-valias, e que a operação não foi realizada por razões económicas válidas.
II-Cabe-nos discordar desta actuação do tribunal, deduzindo da argumentação apresentada no relatório de inspecção, uma outra fundamentação que passaria pela aplicação do n° 10 do artigo 67° do CIRC, à sombra da qual conclui que, no caso em apreço, cumpria à Administração Tributária demonstrar que a operação em causa teve como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal.
III-Desde já cumpre esclarecer o seguinte: a AT não utilizou como fundamento da correcção a aplicação de normas anti-abuso, nem tão pouco firmou a sua fundamentação no disposto no n° 2 do art.° 38.° da Lei Geral Tributária, motivo que conduziria à necessidade de aplicação do procedimento próprio a que alude o art.º 63.° do CPPT.
IV-De facto, no exercício de 2000, a sociedade A................... SGPS, S.A. em resultado da alienação de participações sociais, não incluiu as mais-valias fiscais obtidas no cálculo do resultado tributável em função de ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização.
V-A A................... SGPS, S.A. reinvestiu parcialmente o valor de realização, na aquisição de partes de capital da sociedade B................... SGPS, S.A.
VI-Em 2004, verificou-se a fusão por incorporação da B................... SGPS, S. A. na A................... SGPS, S.A. (posteriormente esta última empresa foi integrada na A..................., S.A.), com aquela fusão as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, obtidas em 2000 por força do reinvestimento efectuado e associadas às partes de capital da B..................., não foram consideradas pela A................... SGPS, S.A. não tendo sido por conseguinte sujeitas a tributação.
VII-Esta fusão impossibilitou a tributação das mais-valias associadas à participação social anulada na operação e abrangidas pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.
VIII-Note-se que a participação em que havia sido concretizado o reinvestimento (B...................), adquirida em 2000 e 2003, extingue-se em 2004, em razão da sua fusão por incorporação na A................... SGPS, S.A.
IX-Nessa medida, o facto tributário que conduziu à suspensão de tributação das mais-valias geradas em 2000 deixa, a partir de 2004, de subsistir, uma vez que o ativo (participação financeira na B...................) em que foi concretizado o reinvestimento, do valor de realização que lhes corresponde, deixa a partir daquela data de existir, motivo pelo qual e de acordo com a lei, seria claramente este o momento de tributar as mais-valias até aí suspensas.
X-A não fazê-lo naquele momento, jamais o faria.
XI-Na verdade, e uma vez que a partir de 2004 a B................... deixa de existir, a condição suspensiva da respectiva tributação das mais-valias preclude com a sua extinção.
XII-Ora, nos termos da al. b) do n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativa a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento era incluída no lucro tributável, em fracções iguais, durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretizasse, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe correspondesse.
XII-Por esta razão a correcção efectuada incidiu apenas sobre as mais-valias abrangidas pelo regime transitório que se encontravam associadas à participação anulada (B...................) em virtude da fusão.
XIII-A inspecção nunca invocou no RIT: “... que a fusão foi apenas e só uma forma artificiosa de evitar a tributação das mais-valias, e que a operação não foi realizada por razões económicas válidas...” ou ainda que “...teve como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, conforme infere o Meritíssimo Juiz, pelo que não se acompanha este raciocínio que conclui por considerar procedente a impugnação desta correcção por não ter sido aplicada a cláusula geral anti-abuso.
XIV-Resta-nos concluir que os fundamentos da correcção consubstanciam-se sim no n.º 7 do art.° 7.° da Lei n.º 30-G /2000, de 29 de dezembro e no art.º 44.° do CIRC (versão à data).
XV-Assim sendo, deverá a presente sentença ser revogada nesta parte, por erro na qualificação dos factos, mantendo-se a correcção efectuada.
XVI-Discordamos da parte da sentença que se refere às correcções que tiveram por objecto o benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego nomeadamente às majorações dos encargos anteriores e posteriores a 2003.
XVII-Não se entende a interpretação dada pela sentença quanto à limitação prevista no n.º 2 do artigo 17° do EBF, para criação de postos de trabalho em exercícios anteriores a 2003.
XVIII-Repare-se que na redacção àquela data, tal artigo nunca se refere a majoração em particular, apenas se alude aos termos “custo” ou “encargos”, sendo que a disposição legal, apenas refere que se deve entender como custo do exercício 150% do valor dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, contudo, com a limitação de que o montante dos encargos mensais (que se deve entender, já majorados em 50%, isto é, 150% dos encargos mensais) não podem ultrapassar 14 SMN.
XIX-Tal como decorre de uma informação elaborada pela DGCIISAIR (n.º 861/99, cf. §162° da p.i.), e se torna relevante transcrevê-la: “Quanto à questão levantada sobre a limitação estabelecida de 14 vezes o ordenado mínimo nacional é com ou sem a referida majoração de 150% incluída, concorda-se com o parecer da DSBF: os encargos com aquele empregado serão majorados em 50%, para efeitos de aceitação como custo fiscal, tendo como limite máximo o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional. Ou seja, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante”.
XX-Resulta assim, que o limite de 14 SMN deverá ser aplicado aos 150% dos encargos mensais (última parte do n.º 1 do artigo 17° do EBF). A limitação resulta da comparação dos 150% dos encargos com os 14 SMN e não apenas a comparação do vencimento mensal com esse montante, como veio a praticar a ora impugnante.
XXI-Atentos ao histórico legislativo deste beneficio, é de entendimento unânime, que o mesmo resulta no sentido de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego a jovens pertencentes a grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade inexperiência ou falta de qualificação, pelo que, só neste contexto de trabalhadores com baixos salários se compreende a majoração desses custos em 150%, todavia, também fará sentido limitá-la a níveis um pouco mais próximos dos rendimentos em Portugal, tendo o legislador limitado essa majoração aos 14 SMN.
XXII-Assim, na limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. Se do apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite o referido limite. Decorre pois que se o total de encargos já superou aquele limite não haverá lugar a qualquer majoração.
XXIII-Decidiu o tribunal, quanto aos contratos posteriores a 2003 (com a nova redacção dada pela Lei n.º 32-8/2002), na esteira de que não cabe ao interprete distinguir, onde o legislador não distingue, que do referido n° 3 do artigo 17º do EBE, relativamente à contagem de cinco anos de beneficio fiscal, não resulta a apontada regra de proporcionalidade, devendo entender-se que o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos nacionais por exercício, mesmo nos casos em que o trabalhador elegível não trabalhe o ano completo ou nos casos em que o contrato perfaça cinco anos de vigência antes do final do exercício.
XXIV-Acrescenta ainda que da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode reflectir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir proporcionalmente o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício.
XXV-Não podemos partilhar esta interpretação, pois embora o legislador não consagre a referida regra da proporcionalidade, estabelece o período de cinco anos para o benefício fiscal em causa.
XXVI-Estipula a norma em causa que “a majoração referida no n°. 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalhou.
XXVII-Significa somente que aquele prazo de cinco anos pode na prática, reflectir-se em seis exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico. Isto é, o benefício fiscal pode reflectir-se em 6 exercícios económicos, mas o seu montante, tendo em conta a sua limitação máxima, corresponde a 5 anos.
XXVIII-E aqui o legislador foi claro ao referir “durante um período de cinco anos a contar do inicio da vigência do contrato de trabalho “, o que dito de outro modo, mais não significa que o período abrangido pelo referido beneficio equivale a 1825 dias (5 anos x 365 dias) podendo ter repercussão em seis exercícios económicos, consoante o inicio da vigência do contrato de trabalho coincida ou não com o ano civil.
XXIX-Assim atente-se o exemplo de a um contrato de trabalho celebrado em Julho de um determinado ano (n) só em Junho do 5º. ano seguinte (n + 5), ou seja 1825 dias depois, é que caduca o direito ao benefício fiscal.
XXX-Consequentemente se, se tratar de um contribuinte cujo período de tributação seja coincidente com o ano civil, o benefício terá necessariamente repercussões em seis exercícios, o da celebração do contrato, sendo que nesse exercício, e tomando como referência o exemplo do contrato efectuado em Julho de um determinado ano, o contribuinte obtém o beneficio correspondente aos meses de Julho a Dezembro (num total de 184 dias), nos quatro exercícios seguintes (num total de 48 meses) e finalmente no sexto e ultimo exercício mais 181 dias, abrangendo assim seis exercícios.
XXXI-Por contrapartida e admitindo o início do contrato coincidente com o ano civil, o benefício só abrangerá cinco exercícios económicos.
XXXII-Demonstrado que está que o período de abrangência é de 5 anos desde o início da vigência do contrato e não anual, sob pena de violação do princípio da igualdade.
XXXIII-E aqui importa ter presente que na interpretação das normas, concretamente das fiscais, terá que se ter sempre presente o principio constitucional da igualdade por forma a que “sempre que de uma ou outra interpretação possa resultar uma lesão do principio da igualdade, potencialmente violado por uma determinada aplicação do texto legal: a lei fundamental exige, que a Administração fiscal na aplicação da lei fiscal, obtenha uma igualdade quanto à distribuição dos encargos e que haja consequências de igualdade e justiça na regulamentação legal dos casos limite ao fazer vigorar uma interpretação constitucionalmente conforme da lei fiscal”.
XXXIV-Efectivamente e tomando por referência a tese defendida pela impugnante e adoptada pelo douto tribunal de que o beneficio tem carácter anual, ao invés da interpretação efectuada pelos serviços de que a mesma se encontra proporcional ao tempo trabalhado em cada ano de contrato, e consoante a data escolhida para o inicio da vigência do contrato, chegar-se-ia a uma situação de desigualdade entre os contribuintes, que o legislador certamente não terá almejado!
XXXV-De facto, face ao princípio de justiça e igualdade de direitos entre os cidadãos e entidades consagrado constitucionalmente, o legislador quando menciona o período de 5 anos pretende que o período de benefício abarque 60 meses (5 anos x 12 meses), não nos parece.
XXXVI-Doutro modo cairíamos numa situação de desigualdade entre contribuintes, escolhendo injustificadamente um mês específico para a celebração de contratos como requisito para o aproveitamento do benefício ao seu máximo possível. O legislador utilizou precisamente a expressão cinco anos” para referenciar o período de vigência do benefício.
XXXVII-Face ao exposto, deverá a presente sentença ser revogada nesta parte, por erro na interpretação da lei, mantendo-se a correcção efectuada.
XXXVIII-Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente às questões aqui tratadas, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que as fundamentam, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correcções resultantes da acção inspectiva em apreço. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.470 a 489 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
1-A Sociedade A................... obteve, em 2000, uma mais-valia em resultado da alienação de participações financeiras, tendo efectuado um reinvestimento na aquisição de acções representativas da Sociedade B................... (“acções B...................”);
2-O artigo 44° do CIRC estabelecia que em face desse reinvestimento, as mais-valias não eram tributadas;
3-O mesmo artigo 44° do CIRC, no seu n° 6, estabelecia uma regra de determinação ou cálculo das mais-valias: quando os bens objecto de reinvestimento fossem transmitidos, na determinação do resultado a apurar nessa transmissão deduzia-se ao valor de aquisição a mais-valia anteriormente não tributada por força do reinvestimento;
4-Assim, quando as “acções B...................” fossem transmitidas, para o cálculo do resultado fiscal dessa transmissão ao valor de aquisição de tais acções, deduzia-se a mais-valia obtida em 2000;
5-Tendo as “acções B...................” sido transmitidas, em razão da fusão operada entre a B................... e a A..................., deixando a A................... de ser titular de tais acções, recebendo, em contrapartida, o activo (e o passivo) da B..................., no cálculo do ganho ou perda dessa operação por aplicação do n° 6 do art° 44° do CIRC, deduziu-se ao valor de aquisição das “acções B...................” a mais-valia obtida em 2000;
6-Calculado, assim, o resultado/mais-valia originado pela transmissão das acções B..................., esse resultado, isto é, essa mais-valia, está excluída de tributação por aplicação do art° 68°, n° 6 do Código do IRC;
7-Na referida disposição legal, expressamente se estabelece que “não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas” na sociedade fundida “em consequência da fusão”;
8-Se é, portanto, certo que para o cálculo da mais-valia resultante dessa fusão, haveria que aplicar o disposto no n° 6 do art° 44° do CIRC e, portanto, ao valor de aquisição das “acções B...................” se deduz a mais-valia de 2000, a mais-valia assim calculada não é tributada porque a tanto obsta o referido n° 6 do art° 68° do CIRC, como também o n° 4 do mesmo art° 68°;
9-Por outro lado, a Lei n° 30-G/2000, de 29/12, concretamente, a alínea b) do n°7 do art° 7° não é uma norma de incidência que prevaleça sobre o artigo 68° do Código do IRC;
10-A norma da Lei n° 30-0/2000 é, apenas e só, uma norma que define o momento em que a mais-valia é tributada, ao dispor que a mais-valia, calculada nos termos do n° 6 do art° 44° do CIRC, a ser tributável, sê-lo-á, não no exercício da obtenção do ganho, mas em 10 anos;
11-Tal mais-valia é tributada, 1/10, em cada período de 10 anos, se a tanto não obstar outra norma;
12-Ora, essa norma existe - o art° 68°, n° 6 do Código do IRC que, de modo expresso e inequívoco, estabelece que não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias resultantes da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida ou incorporada;
13-A correcção efectuada pela Administração Tributária, conduzindo à tributação da mais-valia resultante da indicada operação de fusão é, assim, ilegal, por violação do referido n° 6 do art° 68° do CIRC;
14-A referida correcção é ainda ilegal por violação do art° 70, n° 1 da Directiva 90/434/CEE, de 23/7, que também, de modo não menos inequívoco, estatui a não tributação das mais-valias resultantes das operações de fusão;
15-Como é dito na douta sentença recorrida, a tributação da mais-valia em causa só seria possível se a Administração Tributária tivesse aplicado a norma anti-abuso estabelecida no art° 68°, n° 10, do CIRC - não o tendo feito, a mais-valia não pode ser tributada.
16-No que respeita ao beneficio fiscal de criação de emprego para jovens relativo a contratos anteriores a 2003, a douta sentença recorrida, considerou em síntese, que “o benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor, isto é acima desses valores já não haverá tal beneficio e abaixo deles haverá uma majoração de 50%”, concluindo que a interpretação seguida pela administração tributária se ampara numa restrição ao beneficio fiscal que não encontra suporte legal.
17-Entende a Recorrente que a majoração de 150% dos encargos está incluída na limitação mensal de 14 vezes o salário mínimo nacional, ou seja, que se do apuramento da majoração de 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional para efeitos fiscais apenas será aceite o referido limite e que se o total de encargos já superou aquele limite não haverá lugar a qualquer majoração.
18-Em abono da sua tese invoca que no artigo 17° do EBF não se refere a majoração em particular apenas se alude aos termos “custo” e “encargos” e que apenas refere que se deve entender como custo do exercício 150% do valor dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho com a limitação de que o montante dos encargos mensais já majorados em 50% não podem ultrapassar 14 salários mínimos nacionais.
19-Ora de uma correcta interpretação da citada disposição, decorre que o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional se aplica aos encargos mensais efectivamente suportados pelo empregador e sobre os quais pode incidir a majoração de 50%, ou seja, que a limitação prevista se calcula sem a majoração incluída.
20-Tal interpretação é desde logo a mais consentânea com a letra da lei.
21-No n° 1 do artigo 17° do EBF alude-se aos termos “encargos” e “custo” - “os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho (...) são levados a custo em valor correspondente a 150%.
22-Das expressões utilizadas retira-se que “encargos” são os valores suportados pelo empregador, designadamente a remuneração dos trabalhadores elegíveis para o benefício, sobre a qual pode incidir a majoração de 50% que é aceite como “custo” fiscal.
23-Por seu lado no nº.2 do artigo 17 refere-se que “...o montante máximo dos encargos mensais (...) é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
24-Ao referir-se a “encargos” claramente se depreende que o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional se aplica aos encargos suportados pelo empregador, sobre a qual pode incidir a majoração pois se assim não fosse seguramente que o legislador teria empregue no n° 2 a expressão “custos” e não “encargos”.
25-Por outro lado, a interpretação seguida na informação 861/99 da DGCIISAIR invocada pela Recorrente, não se coaduna com os esclarecimentos prestados pela administração fiscal no ponto 3 da informação vinculativa emitida no processo 3885/01, (cfr. alínea T do probatório).
26-De facto, aí se refere que, tomando como base o valor de 14 SMN (em 2001) equivalente a 938.000$00, o incentivo fiscal máximo por cada trabalhador elegível será equivalente a 469 contos, ou seja, 50% de 14 SMN.
27-Ora assim sendo, a conclusão que daí se retira é que o benefício fiscal corresponde no máximo a 14 salários mínimos nacionais acrescido de 50% desse valor.
28-Ao contrário do que alega a Recorrente, do histórico legislativo do benefício não se pode retirar que a concessão do mesmo só se compreende num contexto de trabalhadores com baixos salários.
29-A ratio legis inerente a este benefício fiscal foi a criação de emprego estável para jovens, que por razões de idade ou inexperiência têm maiores dificuldades de inserção no mercado de trabalho e não incentivar a contratação de jovens com baixos salários.
30-No extremo, a interpretação que a Recorrente defende, implicaria não haver qualquer majoração nos casos em que os salários pagos a empregados jovens elegíveis para o incentivo fiscal fossem superiores ao limite de 14 SMN, implicando uma discriminação em função do valor dos salários susceptível de incentivar a contratação de empregados com baixos salários, situação que seguramente não tem cabimento nas razões e motivos que levaram à criação deste incentivo fiscal.
31-Em suma, e como bem decidiu a douta sentença recorrida, a correcção efectuada pela administração tributária assentou numa restrição ao benefício fiscal que não encontra suporte legal.
32-Relativamente a contratos posteriores a 2003, a correcção impugnada assentou no entendimento que o n° 3 do artigo 17° do EBF, ao estipular que o período de cinco anos do benefício fiscal em apreço, é contado a partir do início da vigência do contrato de trabalho implica que, no exercício em que o mesmo se inicia e no ano em que se verifica a rescisão contratual o limite máximo do benefício previsto no nº.2 do mesmo artigo seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.
33-A douta sentença recorrida considerou que “da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode refletir em 6 exercícios económicos sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir proporcionalmente o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano completo ou nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício.”
34-A Recorrente começa por admitir que o legislador não consagra a referida regra de proporcionalidade e que o prazo de cinco anos significa apenas que o benefício fiscal se pode refletir em 6 exercícios económicos sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico.
35-Todavia entende que a interpretação seguida pelo Tribunal a quo de que o beneficio tem carácter anual e não proporcional ao tempo trabalhado em cada ano de contrato e consoante a data escolhida para o início da vigência do contrato implicaria uma situação de desigualdade entre os contribuintes “escolhendo injustificadamente um mês especifico para a celebração de contratos como requisito para o aproveitamento do beneficio ao seu máximo possível”.
36-Como decorre literalmente do n° 3 do artigo 17° do EBF, o benefício fiscal tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
37-Partindo do exemplo dado pela Recorrente de um contrato de trabalho que iniciou a sua vigência no dia 1 de Julho do ano “n”, nesse ano o empregador poderá levar a custo 150% dos encargos suportados com o trabalhador elegível desde Julho até Dezembro e no 5° ano seguinte poderá levar a custo 150% dos encargos desde Janeiro até Junho.
38-E se o contrato inicia a vigência no dia 1 de fevereiro do ano “n” o empregador poderá levar a custo 150% dos encargos suportados com o trabalhador elegível desde fevereiro até Dezembro mas no ano n+5 já só poderá levar a custo 150% dos encargos até ao final do mês de Janeiro.
39-Da comparação dos dois exemplos não se vislumbra como é que a escolha de determinada data para o início do contrato pode levar “ao aproveitamento do benefício ao seu máximo”, pois se no segundo exemplo o benefício abrange mais meses no ano “n” do que no primeiro exemplo, já no 5° ano seguinte abrange menos meses.
40-Assim e ao contrário do que defende a Recorrente a interpretação seguida pelo Tribunal a quo não implica qualquer tratamento desigual dos contribuintes.
41-Do facto de o n° 3 do art° 17° do EBF utilizar a expressão cinco anos para referenciar o período de vigência do benefício não se pode extrapolar que, no exercício em que o mesmo se inicia e no ano em que termina, o limite máximo previsto no n° 2 do mesmo artigo seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho.
42-O limite máximo da majoração é sempre de 14 salários mínimos nacionais por exercício, mesmo nos casos em que o trabalhador elegível não trabalhe o ano completo ou nos casos em que o contrato perfaça cinco anos de vigência antes do final do exercício.
43-Atente-se que, com a redacção introduzida pela Lei n° 32-B/2002 de 30/12 ao n° 2 do artigo 17° do EBF, o legislador já veio reduzir de forma significativa o limite para a majoração admitida para os efeitos deste benefício fiscal, limite esse que, de acordo com a interpretação seguida pela administração tributária e ora defendida pela Recorrente é objecto de uma maior redução, sem o mínimo suporte legal.
44-Conclui-se assim que não merece qualquer censura a douta sentença recorrida que fez uma correcta interpretação das normas legais aplicáveis. X O TCA Sul, através de decisão sumária (cfr.fls.510 a 529 do processo físico), julgou procedente a excepção de incompetência absoluta do Tribunal, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito, a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo parcial provimento do recurso (cfr.fls.555 a 557 do processo físico).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.551-verso e 557 do processo físico), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.352 a 359 do processo físico):
A-O Grupo “A................... S.A.” iniciou em 2005 a tributação em IRC segundo uma ótica de Grupo, tendo para tal nesse exercício procedido à aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, do qual é sociedade dominante (Doc. 2 da PI).
B-No dia 06/04/2009, teve início ação inspetiva interna de âmbito parcial ao exercício de 2005 do referido Grupo, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01200900117 (Doc. 2 da PI).
C-Concluída esta ação inspetiva, foi elaborado o relatório junto a fls. 62/105, datado de 18/05/2009 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, juntamente com os respetivos apensos, do qual consta o seguinte:
“Da análise efetuada aos elementos contabilístico-fiscais do exercício de 2005, relativos ao grupo A..................., SA (doravante designado por Grupo A...................), resultaram as seguintes correções:
I-4.1 - CORREÇÕES À MATÉRIA COLETÁVEL - IRC
O total de correções repercutido na matéria coletável do grupo, ascende a 7.504.807,67 euros, as quais resultam das correções efetuadas à empresa, em termos individuais, A................... SA, conforme se passa a discriminar: (...)
1- 4.1.1.2 - DONATIVOS NÃO PREVISTOS (1.296.874,53 euros)
O Sujeito Passivo não acresceu ao lucro tributável o montante de 1.296.874,53 euros, concedido à Fundação ………….., que não se enquadra como donativo, uma vez que apenas se considera com relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 1° do Decreto-Lei n.º 74/99 de 16 de março, que aprova o Estatuto do Mecenato. Esta importância despendida, não enquadrável no Estatuto do Mecenato, estando relacionado com a aquisição de partes de capital, não constitui custo fiscal nos termos do n.º 1 do artigo 23.° do CIRC (ver ponto III - 1.2 do presente relatório). (...)
1 - 4.1.1.4 - MAIS-VALIAS FISCAIS - REGIME TRANSITÓRIO (Artigo 7°, n.º 7, alínea b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro e artigo 32°, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de dezembro) (5.194.564,00 euros)
No exercício de 2000 a sociedade A................... SGPS SA (incorporada na A................... , SA), declarou o reinvestimento do valor de realização no montante de 122.534.923,22 euros resultante da alienação de participações sociais naquele exercício, que originaram mais valias fiscais declaradas no montante de 46.201.660,39 euros, não incluídas na determinação do lucro tributável do exercício de 2000, pelo facto da A................... SGPS SA ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização.
Estas mais-valias suspensas associadas às partes de capital da sociedade B................... SGPS SA, em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, são tributáveis nos termos do n.º 7 do artigo 7° da Lei 30-0/2000 de 29 de dezembro, conjugado com o disposto nas informações n° 1488/2007 e 1594/2007 e Circular n.º 7/2002, todas da Direção de Serviços de IRC, de acordo com fundamentação expressa no presente relatório (ver ponto III-1.4 do presente relatório). (...)
I - 4.1.1.5 - BENEFÍCIO FISCAL - CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS (237.754,82 euros)
O Sujeito Passivo deduziu indevidamente ao lucro tributável, a título de benefício fiscal com a criação líquida de emprego para jovens, a verba de 237.754,82 euros por cálculo incorreto do benefício previsto no artigo 17.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ver ponto III -1.5 do presente relatório).
I- 4.1.1.6 - MAJORAÇÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS - DONATIVOS (518.749,81 euros)
A empresa deduziu ao lucro tributável o valor de 518.749,81 euros a título de majoração de donativos ao abrigo do Estatuto do Mecenato, que diz respeito à verba plurianual atribuída à Fundação ………….. (acima referida), a qual não pode ser efetuada por não se enquadrar nas disposições contidas do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo D.L. n.°74/99 de 16 de março (ver ponto III -1.11 do presente relatório). (...)
1- 4.2 - IMPOSTO EM FALTA
A correção repercutida ao nível do imposto em falta de IRC do grupo, ascende a 24.500,00 euros, a qual resulta de correção efetuada à empresa, em termos individuais, A................... SA, conforme se discrimina:
TRIBUTAÇÕES AUTÓNOMAS - DESPESAS DE REPRESENTAÇÃO (24.500,00 euros)
O sujeito passivo não acresceu ao cálculo do imposto, o valor de 24.500,00 euros, nos termos dos n.ºs 3 e 7 do artigo 81 do CIRC, correspondente à tributação autónoma à taxa de 5%, relativo a:
Camarotes em estádios de futebol. O custo suportado com os direitos de utilização dos camarotes nos estádios de futebol, reveste um caráter de despesas de representação conforme disposto no n.º 7 do artigo 61.° do CIRC, pelo que e de acordo com o disposto no n.º 3 do mesmo artigo, os encargos considerados dedutíveis ficam sujeitos a uma tributação autónoma à taxa de 5%. Relativamente à utilização do camarote no estádio do ……………. o valor sujeito a tributação autónoma é de 210.000,00 euros (210.000,00 x 5% = 10.500,00 euros). Quanto à utilização do camarote no estádio do ……………, o valor sujeito a tributação autónoma é de 280.000,00 euros (280.000,00 x 5% = 14.000,00 euros) (ver ponto III-2 do presente relatório)” (Doc. 2 da PI).
D-Na sequência deste relatório, a Administração Tributária emitiu os atos tributários de liquidação de IRC e juros compensatórios relativos ao exercício de 2005 com os n.ºs 20098310014685, 2009000022763 e 2009000022764, e a demonstração de acerto de contas n.º 200900000796954, dos quais resulta um valor a pagar de € 2.321.795,34 (dois milhões, trezentos e vinte e um mil, setecentos e noventa e cinco euros e trinta e quatro cêntimos), com data limite de pagamento no dia 29/07/2009 (Doc. 1 da PI).
E-Para efeito de cobrança coerciva desta quantia, no dia 19/08/2009, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3573200901090569 (Doc. 11 da PI).
F-No dia 28/08/2000, a impugnante celebrou um acordo com a Fundação ………… (F…….), no qual se previa a entrega a esta durante os anos de 2001 a 2007 de um donativo no valor anual de Esc. 260.000.000$00 (E 1.296.874,53) (Doc. 2 da PI).
G-No ano de 2005, a impugnante entregou à F……. o donativo relativo a esse ano e esta emitiu o respetivo recibo (Doc. 2 da PI).
H-Este donativo foi contabilizado pela impugnante na conta 691005642 (Donativos) e considerado como custo majorado, ao abrigo do Estatuto do Mecenato (Doc. 2 da PI).
I-No mês de julho de 2000, a ……………. lançou uma Oferta Pública de Aquisição das ações representativas do capital social da “Sociedade C……………….., S.A.”, tendo o prazo da oferta decorrido entre 01/08 e as 15 horas do dia 28/08/2000 (Doc. 3 da PI).
J-O preço oferecido no âmbito da Oferta Pública foi de € 1.140,00 por ação, sendo o valor nominal de cada ação de € 70,00 (Doc. 3 da PI).
K-No dia 05/06/2003, a impugnante celebrou com a “D………….., S.A.”, um contrato de patrocínio ao abrigo do qual adquire direitos de “naming” e “pouring rights”, mediante o pagamento da quantia de € 6.384.616, pagável em diversas prestações, sendo a prestação devida no ano de 2006 de € 798.077, e de utilização exclusiva de um camarote no estádio do ………………. (Doc. 5 da PI).
L-Encontra-se junta aos autos fatura emitida pela “D………………, S.A.”, datada de 01/06/2006 e com vencimento em 31/07/2006, relativa ao contrato de patrocínio, com a descrição “naming rights”, no valor de € 965.673,17 (Doc. 6 da PI).
M-Encontra-se junto aos autos email remetido por…………….., com o endereço ……………...pt ao inspetor tributário signatário do relatório de inspeção supra referenciado, atribuindo o valor de € 210.000,00 ao camarote da impugnante, e dando conta que o mesmo apenas não poderá ser usufruído nos períodos em que o estádio se encontrar encenado e quando o seu uso estiver interdito (Doc. 7 da PI).
N-No dia 05/06/2003, a impugnante celebrou com a “D……………., S.A.” contrato de aquisição do direito de utilização no estádio do ………………… do camarote 016, com os termos que constam de fls. 211/217, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 8 da PI).
O-A impugnante utiliza as instalações do camarote para a realização de reuniões sectoriais.
P-No dia 31/10/2002, a impugnante celebrou um contrato de patrocínio com a “E……………., S.A.” e a “…………….Comércio e Serviços, S.A.”, ao abrigo do qual lhe são conferidos, designadamente, direitos de publicidade às suas marcas, exclusividade no fornecimento de bebidas e utilização em exclusivo de um camarote no estádio, conferido 365 dias por ano, durante 5 anos, sendo fixada como contrapartida o valor de € 1.400.000,00, tendo sido pago pela impugnante no ano de 2006 a quantia de € 280.000,00, acrescida de IVA (Doc. 2 da PI).
Q-A impugnante igualmente utiliza este camarote para reuniões sectoriais do seu pessoal.
R-Consta da informação n.º 861/99, com despacho concordante do Subdiretor Geral da Direção Geral dos Impostos o seguinte:
“Quanto à questão levantada sobre se a limitação estabelecida de 14 vezes o ordenado mínimo nacional é com ou sem a referida majoração de 150% incluída, concorda-se com o parecer da DSBF: os encargos com aquele empregado serão majorados em 50%, para efeitos de aceitação como custo fiscal, tendo como limite máximo o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional. Ou seja, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante” (Doc. 9 da PI).
S-Nos termos do ponto 3 do Despacho Ministerial de 05/03/1999, “que para os efeitos do n° 2 do art° 48°-A do EBF, o montante máximo dos encargos por posto de trabalho não pode exceder Esc.858.200$00, isto é, 14 vezes o ordenado mínimo nacional mais elevado, que para 1999 ficou fixado pelo DL n°49/99, de 16.02, em 61.300$00”.
T-Consta do ponto 3 da informação vinculativa emitida no processo n.º 3885/01, que, tomando como base o valor de 14 SMN (em 2001) equivalente a 938.000$00, que o incentivo fiscal máximo por cada trabalhador elegível será equivalente a 469 contos, ou seja, 50% de 14 SMN (Doc. 10 da PI).
U-No referido processo de execução fiscal, a impugnante apresentou garantia bancária no valor de € 2.791.539,84, datada de 21/10/2009 (fls. 344). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A decisão da matéria de facto quanto aos pontos A a N, P, R e T efectuou-se com base no exame de documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
No que concerne aos pontos O, Q e S da matéria de facto, a decisão assentou no depoimento das testemunhas ……………., contabilista que trabalha para a impugnante e ……………, economista que igualmente trabalha para a impugnante, exercendo funções à data na sociedade “C……………..”, na área da tesouraria, que revelou conhecimento dos factos aí vertidos…".
X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X
Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou parcialmente procedente a presente impugnação:
1-Anulando os actos de liquidação adicional de I.R.C. do exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, na parte que respeita à tributação das mais-valias fiscais, no valor de € 5.190.564,00( (rectificação de erro de escrita - cfr.artº.249, do C.Civil)., e à correcção do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego, derivado de contratos anteriores e posteriores a 2003, no valor de € 124.269,85;
2-Condenou a A. Fiscal a indemnizar a sociedade impugnante pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária indevida, na parte proporcionalmente respeitante às correcções objecto de anulação, nos termos e com os limites previstos no artº.53, nº.3, da L.G.T.
3-No mais, julgou improcedente por não provada a presente impugnação judicial.X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e em síntese, que no exercício de 2000, a sociedade "A................... SGPS, S.A.", em resultado da alienação de participações sociais, não incluiu as mais-valias fiscais obtidas no cálculo do resultado tributável em função de ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização. A "A................... SGPS, S.A." reinvestiu, parcialmente, o valor de realização, na aquisição de partes de capital da sociedade "B................... SGPS, S.A.". Que em 2004 se verificou a fusão por incorporação da citada "B................... SGPS, S.A." na "A................... SGPS, S.A." (posteriormente esta última empresa foi integrada na "A................... , S.A.", sociedade ora impugnante). Que esta fusão impossibilitou a tributação das mais-valias associadas à participação social anulada na operação e abrangidas pelo regime transitório previsto no artº.7, nº.7, da Lei 30-G/2000, de 29/12. Que uma vez que a partir de 2004 a "B................... SGPS, S.A." deixa de existir, a condição suspensiva da respectiva tributação das mais-valias preclude com a sua extinção. Que os fundamentos da correcção em causa se consubstanciam no citado artº.7, nº.7, da Lei 30-G/2000, de 29/12, e no artº.44, do C.I.R.C., na versão em vigor à data, que não na aplicação de qualquer norma anti-abuso. Que deverá a sentença recorrida ser revogada, nesta parte, por erro na qualificação dos factos, mantendo-se a correcção efectuada (cfr.conclusões I a XV do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
É no artº.17 e seg. do C.I.R.C., que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos (custos ou perdas, nas palavras do legislador de então - ano de 2005) que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. Por outras palavras, num primeiro momento e para efeitos de dedutibilidade fiscal em ordem ao apuramento do lucro tributável, os custos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo, terão de passar pelo crivo geral do disposto no citado artº.23, do C.I.R.C.
A dedutibilidade fiscal é uma decorrência do princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo, mas não é exigido para a relevância dos custos ou perdas que eles tenham sido geradores de proveitos, sendo bastante que sejam suportados no interesse do sujeito passivo, com a intenção de obter, ou garantir, os rendimentos sujeitos a I.R.C. Bem se compreende que assim seja, em conciliação com o princípio da tributação do rendimento real das empresas, constitucionalmente consagrado (cfr.artº.104, nº.2, da C.R.P.). Apesar do acabado de aludir, sempre se dirá que, contrariamente aos rendimentos, o legislador consagrou, quanto ao conceito/dedutibilidade de custos e perdas, requisitos para a sua relevância fiscal que não encontram paralelo no que diz respeito aos primeiros (cfr.Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.203 e seg., em anotação ao artº.23, do C.I.R.C.; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.99 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, a recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que, com a transferência do activo e passivo da "B................... SGPS, S.A." para a "A................... SGPS, S.A.", aquela extinguiu-se e também as acções representativas do seu capital social, adquiridas como reinvestimento. Assim, as mais-valias fiscais suspensas, associadas às partes de capital da "B................... SGPS, S.A.", ficaram sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes sociais, de acordo com o regime transitório previsto no artº.7, nº.7, da Lei 30-G/2000, de 29/12, não estando em causa mais-valias resultantes do processo de fusão.
Vejamos quem tem razão.
Começando pela figura das mais-valias, diremos que estas se traduzem em ganhos ocasionais de capital, sem relação directa com a actividade produtiva, assim não sendo consideradas como rendimento, mas como um acréscimo patrimonial. A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. O POC definia o conceito de mais-valia contabilística como o ganho resultante da alienação de bens do activo imobilizado corpóreo, incorpóreo ou financeiro evidenciado na conta 794 - Ganhos em imobilizações (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.; Miguel Luís Cortês Pinto de Melo, A Tributação das Mais-Valias Realizadas na Transmissão Onerosa de Partes de Capital pelas SGPS, Almedina, 2007, pág.11).
Passando à figura da fusão, estamos perante instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.67 e seg., do C.I.R.C., em vigor em 2005; ac.S.T.A-2ª.Secção, 7/04/2021, rec.1716/17.8BESNT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 8/09/2021, rec.206/15.8BEPDL; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/01/2022, rec.9973/16.0BCLSB; Raúl Ventura, Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1990, pág.14 e seg.; António Meneses Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição, Almedina, 2020, pág.413 e seg.; António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.144 e seg.).
O estatuto fiscal das SGPS, nomeadamente, no que respeita à tributação das mais e menos-valias tem sido constante e sucessivamente alterado, desde a criação do regime jurídico das ditas SGPS, através do dec.lei 495/88, de 30/12.
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Até ao ano 2000, o regime fiscal das mais e menos-valias das SGPS encontrava expressão no artº.7, nº.2, do citado dec.lei 495/88, de 30/12, norma que determinava: "às mais e menos-valias obtidas por SGPS, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artº.44 do CIRC, sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado".
Ou seja, era diferida a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas sempre que o valor de realização fosse reinvestido até ao fim do segundo exercício seguinte ao da sua efectivação (cfr.Miguel Luís Cortês Pinto de Melo, A Tributação das Mais-Valias Realizadas na Transmissão Onerosa de Partes de Capital pelas SGPS, Almedina, 2007, pág.49; Rui Camacho Palma, Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS, in Revista Fisco, nºs.115 e 116, Setembro de 2004, pág.23 e seg.).
O examinado regime foi sujeito a alterações introduzidas pela Lei 30-G/2000, de 29/12 (vulgarizada por "Lei da Reforma Fiscal"), as quais se podem sistematizar:
1-De acordo com o artº.45, nº.1, do C.I.R.C. (anterior artº.44, do mesmo diploma), a mais-valia líquida realizada na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, é considerada por um quinto do seu valor no exercício seguinte ao da realização e por igual montante nos 4 exercícios seguintes posteriores, desde que o valor realizado seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração;
2-O regime é aplicável apenas às mais-valias apuradas nos períodos de tributação iniciados a partir de Janeiro de 2001;
3-É previsto um regime transitório, que vem definir o tratamento a dar às mais-valias realizadas até ao início da vigência da Lei, determinando que se existir reinvestimento até ao fim do 2.º exercício ao da realização, mantém-se o regime de exclusão até ao momento da alienação dos bens em que se havia concretizado o reinvestimento e é deferida a tributação destas mais-valias pelo período de 10 anos a contar do ano de realização (cfr.artº.7, nº.7, da citada Lei 30-G/2000, de 29/12);
4-Mais se refere que o regime do artigo 45.º do CIRC é aplicável às mais-valias obtidas por SGPS, "ex vi" do artº.31, nº.2, do E.B.F. (cfr.Miguel Luís Cortês Pinto de Melo, ob.cit., pág.50; Rui Camacho Palma, Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS, in Revista Fisco, nºs.115 e 116, Setembro de 2004, pág.23 e seg.).
Residindo a teleologia de um tal regime de suspensão e diferimento de tributação de mais-valias no reinvestimento do valor realizado com a alienação do activo que operou a mais-valia, forçoso é concluir que constitui elemento basilar do mesmo a conexão entre o valor de realização, o reinvestimento e as mais-valias que lhe são subjacentes.
Sucede que o regime acabado de examinar foi novamente revisto pela Lei de Orçamento do Estado para 2002 (Lei 109-B/2001, de 27/12), a qual veio estabelecer a exclusão, em determinadas circunstâncias, de tributação de um valor correspondente a 50% do saldo positivo das mais e menos-valias apuradas na alienação, tanto de elementos do activo imobilizado corpóreo, como também de determinadas participações sociais, igualmente mediante reinvestimento do respectivo valor de realização (cfr.artº.32, da Lei 109-B/2001, de 27/12).
Mais, a referida Lei de Orçamento de Estado de 2002 introduziu também um regime transitório alternativo ao regime de diferimento previsto pela anterior Lei 30-G/2000, de 29/12, regulado pelo artº.32, nºs.8 e 9, da citada Lei 109-B/2001, de 27/12.
Este novo regime transitório determina o seguinte:
1-As mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tenha sido ou venha a ser reinvestido, pode ser antecipadamente incluído na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento;
2-Às mais-valias realizadas em 2001, possibilita-se a opção pelo regime de diferimento previsto na Lei 30-G/2000, de 29/12 (cinco anos desde que exista reinvestimento) ou pelo regime de exclusão parcial da tributação previsto na citada Lei 109-B/2001, de 27/12 (tributação de 50% da diferença positiva entre mais e menos-valias), tudo conforme determinam os indicados nºs.8 e 9, do artº.32, da Lei 109-B/2001, de 27/12 (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/05/2013, rec.1041/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/05/2018, rec.685/17; Miguel Luís Cortês Pinto de Melo, ob.cit., pág.51; Rui Camacho Palma, Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS, in Revista Fisco, nºs.115 e 116, Setembro de 2004, pág.23 e seg.).
Vertendo ao caso dos autos, do teor do relatório de inspecção identificado na al.C) do probatório supra, deve concluir-se que a correcção à matéria colectável, derivada da existência de mais-valias, estruturada pela A. Fiscal e objecto de exame nesta apelação, ostentava a seguinte fundamentação:
a)a sociedade "A................... SGPS, S.A.", no exercício de 2000, em virtude da alienação de participações sociais, declarou mais-valias no montante de € 46.201.660,39, as quais não foram incluídas na determinação do lucro tributável do mesmo exercício, dado que a identificada empresa manifestou a intenção de reinvestir o valor de realização em causa, tudo nos termos do artº.44, nº.4, do C.I.R.C., na versão em vigor no mesmo ano 2000;
b)o aludido reinvestimento verificou-se, além do mais, na aquisição de 100% das participações sociais da sociedade "B................... SGPS, S.A.", situação que foi confirmada em 31/12/2003;
c)com efeitos contabilísticos reportados a 1/01/2004, ocorre a fusão por incorporação da identificada "B................... SGPS, S.A.", pela sociedade "A................... SGPS, S.A.", enquanto empresa incorporante, a qual, por sua vez, viria a ser incorporada na sociedade impugnante, "A..................., S.A.";
d)com a operação de fusão da citada "B................... SGPS, S.A." as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, as quais estavam associadas à aquisição das partes de capital social da mesma sociedade, foram "desconsideradas" pela "A................... SGPS, S.A.", assim não sendo declaradas para efeitos de tributação;
e)as mais-valias fiscais cuja tributação ficou suspensa e que estão associadas às partes de capital da mencionada "B................... SGPS, S.A." em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficam sujeitas a tributação, no momento da extinção destas partes de capital (portanto, após a fusão), tudo de acordo com o regime transitório previsto no examinado artº.7, nº.7, da Lei 30-G/2000, de 29/12;
f)a sociedade sujeita a tributação é, em última análise, a sociedade impugnante que sucede à "A................... SGPS, S.A." em todos os direitos e obrigações, em virtude da fusão;
g)o acréscimo a efectuar em cada um dos exercícios de 2004 a 2013, será de € 5.190.564,00, a corrigir no campo 276, do quadro 07, das respectivas declarações, tudo de acordo com o dito regime transitório consagrado no artº.7, nº.7, al.b), da Lei 30-G/2000, de 29/12.
Com esta fundamentação, manifesto é, contrariamente ao defendido pela entidade recorrente, que é o processo de fusão, desencadeado em 2004, que origina a correcção da matéria colectável sob exame.
Pelo que, deve o aplicador do Direito ter presente o regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, vigente em 2005 (o qual tem subjacente a ideia de continuidade ou sucessão no exercício da actividade pela sociedade beneficiária e em virtude da operação de reestruturação, assim não dando lugar a qualquer tributação, no momento da sua concretização), previsto nos artºs.67 a 72, do C.I.R.C. (cfr.actuais artºs.73 a 78 do mesmo diploma).
Mais concretamente, como estatui o artº.68, nº.4, al.a), do C.I.R.C. (cfr.actual artº.74, nº.4, al.a), do mesmo diploma), o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos, no que respeita à determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária, é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos.
O que vem reforçado pelo artº.68, nº.6, do C.I.R.C. (cfr.actual artº.74, nº.6), ao prever que, quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão, mais não fazendo o legislador qualquer discriminação quanto à origem dessas mais ou menos-valias.
Este regime é afastado, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo, ou como um dos principais objectivos, a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em I.R.C. ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, tudo conforme dispunha o artº.67, nº.10, do C.I.R.C. (cfr.actual artº.73, nº.10).
Pelo que, para obviar à aplicação das normas relativas ao regime de neutralidade fiscal, além do mais, aplicável às fusões e acabado de identificar, cumpria à A. Fiscal demonstrar que a operação em causa teve como principal objectivo, ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, conforme decorre do já citado artº.67, nº.10, do C.I.R.C. E para tanto, exemplifica a norma, cabia-lhe demonstrar que as sociedades intervenientes não tinham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em sede de I.R.C., ou que as operações não foram realizadas por razões económicas válidas.
Não é difícil descortinar aqui que a actuação da Fazenda Pública se enquadra na prevenção da denominada evasão fiscal (no dizer da própria norma), a qual pode corresponder, além do mais, ao planeamento fiscal abusivo, ou seja, a uma actuação planeada do contribuinte que se traduz num comportamento aparentemente lícito, gerador de uma vantagem fiscal não admitida pelo ordenamento tributário.
"In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado na al.C) do probatório supra, para além da A. Fiscal não ter lançado mão do procedimento previsto no artº.63, do C.P.P.T., afigura-se evidente que ficou por demonstrar que a fusão foi apenas, e só, uma forma artificiosa de evitar a tributação das mais-valias, e que a mesma operação de reestruturação não foi realizada por razões económicas válidas, factualidade cuja prova incumbia à Fazenda Pública, nos termos do artº.74, nº.1, da L.G.T., independentemente da necessidade de aplicação, ou não, do regime procedimental previsto no citado artº.63, do C.P.P.T. (cfr.António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, Universidade Católica Editora, 2016, pág.440 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.626 e seg., em anotação ao actual artº.73, do C.I.R.C.).
Por último, sempre se dirá que este Tribunal e Secção já em duas ocasiões foi chamado a examinar actos tributários paralelos ao presente (anos de 2009 e 2010), derivados do mesmo relatório inspectivo e da mesma correcção à matéria colectável, tendo concluído que as identificadas mais-valias, auferidas no exercício de 2000, não são susceptíveis de tributação por a isso obstar o disposto no mencionado artº.68, nº.6, do C.I.R.C., aplicável à data (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/06/2016, rec.566/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.948/12.0BELRS).
Face ao exposto, o Tribunal nega provimento ao presente fundamento do recurso, mais se confirmando a decisão recorrida neste segmento.
Aduz, igualmente e em síntese, o recorrente que a interpretação dada pela sentença recorrida quanto à limitação prevista no artº.17, nº.2, do E.B.F., para criação de postos de trabalho em exercícios anteriores a 2003, padece de erro de direito. Que na limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no mesmo limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. Se do apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite o referido limite. Daqui decorre, portanto, que se o total de encargos já superou aquele limite não haverá lugar a qualquer majoração. Quanto aos contratos posteriores a 2003, com a nova redacção dada ao artº.17, do E.B.F., pela Lei 32-B/2002, de 30/12, o período de abrangência do benefício é de 5 anos, desde o início da vigência do contrato e não anual, sob pena de violação do princípio da igualdade. Que a tese adoptada pelo Tribunal "a quo", de que o benefício tem carácter anual, ao invés da interpretação efectuada pelos serviços da A. Fiscal, de que a mesma deve ser proporcional ao tempo trabalhado em cada ano de contrato, e consoante a data escolhida para o início da vigência do contrato, gerava uma situação de desigualdade entre os contribuintes, que o legislador certamente não terá almejado. Que deve a sentença recorrida ser revogada, também nesta parte, por erro de interpretação da lei (cfr.conclusões XVI a XXXVII do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
A questão a decidir, no âmbito do presente esteio do recurso, consiste em aferir do invocado erro de julgamento de direito da decisão do Tribunal "a quo", traduzido na errada interpretação e aplicação do que dispõe o artº.17, do E.B.F., nas redacções resultantes, tanto do dec.lei 198/01, de 3/07, como da Lei 32-B/2002, de 30/12 (actual artº.19), referente ao benefício fiscal da criação líquida de postos de trabalho, enquanto fundamento da majoração de 50% dos custos em sede de I.R.C. que a identificada norma consagrava.
De acordo com a lei, os benefícios fiscais devem considerar-se medidas de carácter excepcional, instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da tributação que impedem (cfr.artº.2, nº.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo dec.lei 215/89, de 1/7 - E.B.F.).
Do ponto de vista jurídico, e na óptica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o artº.14, nº.1, do E.B.F. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.1247/08.7BEVIS; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.).
Especificamente, as normas que consagram benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, embora admitam a interpretação extensiva (cfr.artº.10, do E.B.F.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/12/2019, rec.1247/08.7BEVIS; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.463 e seg.; Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Cadernos C.T.F., nº.165, 1991, pág.253 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, iniciamos a apreciação deste esteio do recurso pelo exame do alegado erro de julgamento de direito, da sentença recorrida, quanto à limitação prevista no artº.17, nº.2, do E.B.F., enquanto fundamento da majoração de 50% dos custos em sede de I.R.C., baseada na celebração de contratos de trabalho e consequente criação de postos de trabalho, em exercícios anteriores a 2003.
O artº.17, do E.B.F., na redacção do dec.lei 198/01, de 3/07, sob a epígrafe "criação de empregos para jovens", previa e estatuía o seguinte:
1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Nos termos da norma sob exegese (artº.17, nº.1, do E.B.F.) os requisitos da concessão do benefício fiscal em causa consistiam em terem sido admitidos, por contrato sem termo, trabalhadores com idade não superior a 30 anos e que essa admissão tenha operado a criação líquida de postos de trabalho.
Defende o recorrente que na limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional mais elevado, a majoração de 150% dos encargos está incluída no mesmo limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o identificado salário mínimo. Se do apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite o referido limite (nº.2 da norma). Daqui decorre, como consequência, que se o total de encargos apurados já superou aquele limite não haverá lugar a qualquer majoração.
Pelo contrário, decidiu o Tribunal "a quo" que não se vê como retirar da norma, ou do seu espírito, a exclusão da majoração dos encargos com trabalhadores cuja retribuição seja superior a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. É que, de acordo com a letra da lei, o benefício fiscal atribuído aos empregadores abarca, como tecto máximo, o montante de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, acrescido de 50% desse valor.
Por outras palavras, o benefício fiscal previsto no artº.17, do E.B.F., na redação vigente até 31/12/2002, concedia ao empregador, para efeitos de I.R.C., a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Só com a nova redacção em vigor a partir de 2003, a lei passou a estabelecer um montante máximo da majoração anual (e não um montante máximo de encargos mensais, como anteriormente).
Por último, sempre se dirá que este Tribunal e Secção já por diversas vezes confirmou esta visão interpretativa da norma, porque a que melhor se coaduna com as regras de interpretação da lei, às quais deve obediência o aplicador do direito (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/02/2016, rec.974/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/03/2016, rec.569/14; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/06/2021, rec.1992/08.7BELRS)
Com estes pressupostos, deve este Tribunal confirmar a sentença recorrida, também neste segmento.
Passemos ao exame do alegado erro de julgamento de direito, da sentença recorrida, quanto ao exercício de 2003 e posteriores.
O identificado artº.17, do E.B.F., na redacção resultante da Lei 32-B/2002, de 30/12, a aplicável a partir de 1/01/2003, dispunha o seguinte:
Artigo 17.º
(Criação de empregos para jovens)
1 - Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho.
Nesta sede, defende a apelante, quanto aos contratos com início a partir de 1/01/2003, com a nova redacção dada ao artº.17, do E.B.F., pela Lei 32-B/2002, de 30/12, que o período de abrangência do benefício é de 5 anos, desde o início de vigência do contrato e não anual, sob pena de violação do princípio da igualdade. Que a tese adoptada pelo Tribunal "a quo", de que o benefício tem carácter anual, ao invés da interpretação efectuada pelos serviços da A. Fiscal, de que a mesma deve ser proporcional ao tempo trabalhado em cada ano de contrato (por outras palavras, seja proporcional ao número de dias efectivos de trabalho em cada ano), e consoante a data escolhida para o início da vigência do mesmo contrato, gerava uma situação de desigualdade entre os contribuintes, que o legislador certamente não terá almejado.
Com esta nova redacção da norma o legislador estabeleceu um montante máximo da majoração anual, que não um montante máximo de encargos mensais como anteriormente, sendo que a quantia máxima a deduzir como custo fiscal tem como limite o montante equivalente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
Decidiu o Tribunal "a quo" que não resulta do nº.3, do artº.17, do E.B.F., na redacção em causa, a apontada regra de proporcionalidade, devendo entender-se que o limite máximo da majoração anual é sempre de 14 salários mínimos nacionais por exercício, mesmo nos casos em que o trabalhador elegível não trabalhe o ano completo, tal como nas situações em que o contrato perfaça cinco anos de vigência antes do final do exercício.
E com razão, desde logo, levando em consideração o princípio de hermenêutica jurídica "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus" (quando a lei não distingue, não devemos distinguir nós).
Com efeito, da norma em questão retira-se que o prazo de 5 anos se pode reflectir em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o inicio do exercício fiscal, mas nada nos permite inferir que a vontade do legislador fosse a de restringir, proporcionalmente, o limite máximo da majoração nos casos em que o trabalhador não trabalhe o ano fiscal completo quando celebra o contrato de trabalho, tal como nos casos em que se completam os cinco anos de vigência do contrato antes do final do exercício fiscal.
De resto, tal visão hermenêutica da norma, tal como de outras versões posteriores, foi expressa em jurisprudência recente do Pleno deste Tribunal e Secção, a qual sufragamos: "As regras da hermenêutica das normas legais tributárias (que são as do art. 9.º do CC, ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT) não consentem que do art. 19.º do EBF se extraia o sentido de que, nos casos em que os contratos de trabalho elegíveis à luz do referido artigo cessem ou se iniciem durante o período de tributação, o limite máximo da majoração prevista no n.º 1 deva ser restringido proporcionalmente ao tempo de vigência dos contratos" (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 8/05/2019, rec.1054/17.6BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 8/07/2020, rec.568/17.2BALSB).
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A SENTENÇA RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça na presente instância de recurso.X Registe.
Notifique.X Lisboa, 7 de Setembro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo. |
