Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0309/11

Data do Acordão:	06/22/2011

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	ANTÓNIO CALHAU

Descritores:	DERRAMA GRUPO DE EMPRESAS LUCRO TRIBUTÁVEL

Sumário:	I - De acordo com o actual regime da derrama que resulta da Lei das Finanças Locais, aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a incidir sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC. II - Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama deve incidir sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro individual de cada uma das sociedades.


Nº Convencional:	JSTA00067045
Nº do Documento:	SA2201106220309
Data de Entrada:	03/31/2011
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A...
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC JURISDICIONAL.
Objecto:	SENT TAF AVEIRO PER SALTUM.
Decisão:	NEGA PROVIMENTO.
Área Temática 1:	DIR FISC - DERRAMA. DIR FISC - IRC.
Legislação Nacional:	L 2/2007 DE 2007/01/15 ART14 N1. CIRC01 ART3 N1 1 C ART69 ART70 ART71. LFL98 ART14 N2.
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC909/2010 DE 2011/02/02.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – O Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A.., SA, com sede na …, contra a autoliquidação de derrama, no valor de € 358.095,36, relativa ao exercício de 2007, do grupo de sociedades de que é a sociedade dominante, dela vem interpor recurso para este tribunal, formulando as seguintes conclusões:
1.- A douta sentença recorrida anulou a derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC, respeitante ao exercício de 2007, por considerar que o quid dessa mesma derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, é constituído pelo lucro tributável do grupo.
2.- Nos termos da mesma peça decisória, em sede de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, quando o n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, refere que a derrama incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apenas pretende abranger o lucro decorrente da soma de lucros tributáveis e prejuízos fiscais individuais, uma vez que só este se encontra sujeito.
3.- A Meritíssima Juíza a quo, na esteira do mesmo entendimento, considera que assumindo a Lei a existência de grupos de sociedades e criando um regime especial de tributação destes, tal terá necessariamente de vigorar em toda a linha, independentemente de poder vir proporcionar resultados mais favoráveis aos sujeitos passivos assim identificados.
4.- Com a entrada em vigor da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, a derrama passou a ser calculada sobre o valor do lucro tributável de IRC, em alternativa à colecta, critério assumido pela Lei n.º 42/1998 que vigorou até ao exercício de 2006.
5.- Enquanto que o n.º 1 do art.º 18.º da Lei n.º 42/1998 estabelecia que a derrama incidia sobre a colecta de IRC, o n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007 passou a determinar que a derrama recai sobre o lucro tributável.
6.- A alteração ao método de cálculo da derrama, consagrada no art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, criou uma nova regra de incidência que conduz à liquidação da derrama mesmo na ausência de IRC a pagar, consubstanciando uma verdadeira mudança de paradigma no respectivo cálculo que, no limite, até pode desvirtuar a sua acessoriedade face ao IRC.
7.- Na análise do conteúdo dos preceitos legais em confronto, forçoso é recorrer à ratio legis, tendo mesmo presente que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada.
8.- Entre os motivos subjacentes à apresentação da Proposta de Lei n.º 92/X, elemento propulsionador da actual Lei das Finanças Locais, está o reforço do sistema de financiamento autárquico, assente na diminuição da dependência financeira dos municípios em relação às receitas provenientes do Estado e de algumas entidades privadas, designadamente as oriundas do sector da construção civil. A referida iniciativa legislativa vem, desde logo, ao encontro da garantia institucional da autonomia local, consagrada no n.º 1 do art.º 238.º da CRP, que obriga as autarquias a dispor de meios financeiros suficientes e autónomos, bem como do gozo de autonomia na gestão desses mesmos meios.
9.- A raiz da actual Lei das Finanças Locais, em homenagem ao disposto no n.º 2 do art.º 238.º da CRP, também convoca os princípios constitucionais do equilíbrio financeiro e da justa repartição. Este último, em particular, aponta para a concretização de medidas legislativas que promovam a coesão económica e social de todo o território, assegurando o crescimento equilibrado de todas as regiões, imperativo constitucional, atento o disposto na alínea d) do art.º 81.º da Lei Fundamental.
10.- A doutrina vertida na douta peça decisória, que considera que o quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, é constituído pelo lucro tributável do grupo, representa, em última instância, um rude golpe àqueles princípios estruturantes da nova Lei das Finanças Locais, uma vez que sanciona um incompreensível desvio a um dos mais importantes objectivos que presidiram às alterações nela consignadas: evitar que a derrama deixasse de ser liquidada quando existissem prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores.
11.- O quid da derrama, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos das sociedades, não é constituído pelo lucro tributável do grupo, pelo que, no âmbito do referido regime especial de tributação, deverá ser calculada e indicada individualmente por cada uma das sociedades do grupo na sua declaração.
12.- Tal entendimento radica no facto de que nas declarações periódicas individuais apresentadas por cada sociedade, apesar de não existir um verdadeiro apuramento de colecta, se verificar o apuramento do lucro tributável, isto é, cada sociedade que compõe o grupo apura um lucro tributável na sua declaração individual.
13.- Tendo presente que na interpretação da lei funciona a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos mais adequados, entendemos, salvo o devido respeito por melhor opinião, que a interpretação sufragada pela Ilustre Julgadora não é aquela que melhor exterioriza o verdadeiro sentido e alcance do n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, quanto ao apuramento da derrama no âmbito dos grupos de sociedades.
14.- A douta decisão recorrida violou assim os dispositivos legais contidos no n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007,e concomitantemente os art.ºs 64.º, 116 do CIRC e 11.º da LGT.
Contra-alegando, veio a impugnante dizer que:
1.º- A derrama incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de IRC, nos termos do n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro.
2.º- Havendo opção pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), o lucro tributável sujeito e não isento de IRC é o lucro tributável do grupo, nos termos do art.º 64.º (actual 69.º) do CIRC.
3.º- Havendo aplicação do RETGS, o IRC incide apenas sobre a soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais das sociedades integrantes do grupo, como se do lucro tributável de uma única sociedade se tratasse.
4.º- O apuramento do lucro tributável individual das sociedades que integram o grupo, nos termos do art.º 112.º (actual 120.º), n.º 6, b) do CIRC, constitui uma mera obrigação declarativa de IRC, instrumental do apuramento do lucro tributável do grupo, mas não constitui um facto tributável em derrama nem determina a respectiva base de incidência.
5.º- A doutrina da administração tributária que emana do seu ofício-circulado n.º 20 132, de 14 de Abril de 2008, e que constitui o fundamento da autoliquidação ora impugnada, desloca ilegalmente a base de incidência de derrama do lucro tributável do grupo, sujeito e não isento de IRC, para os lucros tributáveis individuais que constituem meras parcelas positivas daquele.
6.º- A incidência da derrama só pode ser determinada por lei, nos termos do n.º 2 do art.º 103.º da Constituição, respeitando a competência exclusiva da Assembleia da República consagrada no n.º 1, alínea i), do seu art.º 165.º.
7.º- A recorrente faz do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, uma interpretação contrária à sua letra e ao seu sentido.
8.º- Contraria a sua letra, porque pretende substituir a expressão “lucro sujeito e não isento de IRC” por “parcelas positivas do lucro sujeito e não isento de IRC, com exclusão das parcelas negativas”.
9.º- Contraria o seu espírito, porque pretende ancorar essa interpretação da norma de incidência da derrama numa “mudança de paradigma” que “até pode desvirtuar a sua acessoriedade face ao IRC”.
10.º- Mas a derrama definida no art.º 14.º da Lei n.º 2/2007 apenas se distingue da anteriormente definida no art.º 18.º da Lei n.º 42/98 por ter deixado de constituir um adicional à colecta do IRC para passar a constituir um adicionamento à matéria colectável do IRC.
11.º- Tanto a derrama enquanto adicional à colecta do imposto principal como a derrama enquanto adicionamento à sua matéria colectável constituem formas de acessoriedade, uma vez que em ambos os casos a relação jurídica tributária da derrama continua subordinada às vicissitudes da relação jurídica tributária do imposto principal, o IRC.
12.º- A deslocação da base de incidência da derrama da colecta do IRC para o lucro sujeito e não isento de IRC apenas libertou a colecta da derrama da dependência da variação das taxas do IRC.
13.º- Nada na letra ou no espírito da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, permite concluir que a derrama não deva ser liquidada sobre a mesma matéria colectável do IRC, nos termos do artigo 15.º do respectivo Código.
14.º- Por tudo quanto antecede, é ilegal o acto de auto-liquidação de derrama impugnado, porquanto fundamentado no ofício-circulado n.º 20 132, de 14 de Abril de 2008, e assim violar o art.º 14.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro, conjugado com os art.ºs 64.º (actual 69.º) e 112.º (actual 120.º), n.º 6, b) do CIRC, bem como o princípio da legalidade fiscal consagrado no n.º 2 do art.º 103.º da Constituição da República Portuguesa e da reserva de lei parlamentar consagrado no seu art.º 165.º, n.º 1, alínea i).
15.º- Por igualdade de razão não merece qualquer censura a douta sentença recorrida.
16.º- Como não mereceu qualquer censura à Fazenda Pública a sentença de idêntico sentido proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra no proc.º n.º 908/09.0BESNT.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que deve ser confirmado o julgado recorrido, negando-se provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II – Mostram-se provados os seguintes factos:
1. A impugnante, A…, SA, é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, tendo optado pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), nos termos do art.º 63.º, n.º 1, do CIRC.
2. No dia 30 de Maio de 2008, a impugnante, A…, SA, apresentou declaração de rendimentos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) - Modelo 22, relativo ao lucro tributável do grupo do exercício de 2007.
3. A impugnante autoliquidou derrama relativa a 2007, declarando, no campo 364, do quadro 10, do modelo 22, a quantia de € 358.095,36, correspondente ao somatório das derramas calculadas e indicadas individualmente por cada uma das sociedades pertencentes ao grupo nas respectivas declarações periódicas de rendimentos individuais.
4. Esta autoliquidação de derrama foi efectuada de acordo com as orientações genéricas da Administração Tributária, emitidas através do ofício-circulado n.º 20132, de 14 de Abril de 2008, da Direcção de Serviços do IRC.
III - Vem o presente recurso interposto da sentença da Mma. Juíza do TAF de Aveiro que, julgando procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida, anulou, em consequência, a derrama autoliquidada na declaração de rendimentos de IRC, respeitante ao exercício de 2007, por considerar que a derrama, no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, incide sobre o lucro tributável do grupo e não sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades que integram o grupo.
Contra tal entendimento se insurge a recorrente FP, alegando, em síntese, que a doutrina vertida na sentença recorrida representa, em última instância, um rude golpe àqueles princípios estruturantes da nova Lei das Finanças Locais, uma vez que sanciona um incompreensível desvio a um dos mais importantes objectivos que presidiram às alterações nela consignadas (evitar que a derrama deixasse de ser liquidada quando existissem prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores), além de, por outro lado, não ser aquela que melhor exterioriza o verdadeiro sentido e alcance do n.º 1 do art.º 14.º da Lei n.º 2/2007.
Vejamos. A questão objecto do presente recurso foi já tratada no acórdão desta Secção de 2/2/2011, proferido no recurso n.º 909/2010, a propósito da derrama autoliquidada pela aqui recorrida relativa ao exercício de 2008.
Por nenhuma razão obstar a que não se siga, neste caso, o que em tal aresto se diz, a esse respeito, tanto mais que as alegações são idênticas e também nele fomos relator, se transcreve aqui o segmento decisório do mesmo:
«O actual regime da derrama é o que resulta da Lei das Finanças Locais (LFL), aprovada pela Lei 2/2007, de 15 de Janeiro.
Dispõe o n.º 1 do artigo 14.º desta Lei que “Os municípios podem deliberar lançar anualmente uma derrama, até ao limite máximo de 1,5% sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), que corresponda à proporção do rendimento gerado na sua área geográfica por sujeitos passivos residentes em território português, que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e não residentes com estabelecimento estável nesse território”.
Na vigência da LFL de 1987 (Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro) as derramas só podiam ser lançadas para «ocorrer ao financiamento de investimentos ou no quadro de contratos de reequilíbrio financeiro» e eram calculadas por aplicação de uma taxa à colecta.
A actual LFL exige apenas uma “deliberação fundamentada” da Assembleia Municipal, passando a derrama a ser calculada por aplicação de uma taxa à matéria colectável.
A derrama perdeu, assim, a natureza de imposto extraordinário e deixou de ser um adicional ao IRC para passar a ser um adicionamento (v. Passado, Presente e Futuro da Derrama, de Rui Duarte Morais, in Fiscalidade, n.º 38, p. 110 e 111).
A circunstância, porém, de a derrama sempre ter prefigurado um mero imposto adicional, assente sobre as regras de incidência e liquidação dos impostos da administração central, levou a que a sua disciplina legal se mantivesse relativamente ligeira.
Mas, como assinala Sérgio Vasques, in “O sistema de tributação local e a derrama” (Fiscalidade citada, p. 122), a complexidade da vida económica das empresas dos nossos tempos talvez impusesse que o velho adicional merecesse maior atenção por parte do legislador que as regras sucintas que lhe dedica o artigo 14.º da LFL.
Até porque surgem, com frequência problemas delicados na gestão deste imposto, quer para a administração, quer para os contribuintes, como é o caso da partilha da receita da derrama quando estejam em causa empresas com actividade em municípios diversos (n.º 2 do artigo 14.º da LFL).
É certo que, de acordo com a actual redacção da LFL de 2007, se trata claramente de um imposto autónomo em relação ao IRC, pois todos os seus elementos estruturantes ora resultam da lei (sujeito activo, margem de taxas) ou obedecem à intervenção da autarquia local (tributação ou não, taxas concretas), apenas comungando, para efeitos do seu cálculo e por simplicidade de gestão, de uma incidência objectiva comum (v. Saldanha Sanches, in revista citada, p. 137 e 138).
Por outro lado, a base de incidência da derrama deslocou-se, como vimos, da colecta de IRC para o lucro tributável em IRC.
A base de incidência da derrama passou, deste modo, a coincidir com a do IRC, no que respeita aos sujeitos passivos que exerçam a título principal actividade comercial, industrial ou agrícola, quer sejam residentes ou não residentes que exerçam tal actividade através de estabelecimento estável situado em território português (artigo 3.º, n.º 1, alíneas a) e c) do CIRC).
Esta coincidência entre bases de incidência apenas foi afastada quanto aos lucros sujeitos mas isentos de IRC, os quais ficaram expressamente excluídos da base de incidência da derrama.
Esta deslocação suscita novas questões, entre as quais sobressai a da determinação da matéria colectável da derrama cujas regras permanecem omissas no actual regime legal.
Não obstante a autonomização acima assinalada em relação à incidência, à colecta e à taxa do IRC, a derrama continua, todavia, a depender do regime do IRC em todos os outros campos que definem a sua relação jurídica tributária.
Com efeito, além de remeter expressamente para o IRC na definição da sua base de incidência e dos seus sujeitos passivos, o regime da derrama é omisso quanto a regras próprias de determinação da matéria colectável, liquidação, pagamento, obrigações acessórias e garantias, para elencar apenas aquelas em que tradicionalmente se analisa a relação jurídica tributária.
Ora, como sustenta Manuel Anselmo Torres, a propósito da relevância dos prejuízos fiscais na matéria colectável da derrama, in Fiscalidade n.º 38, a fls. 159, a única via para integrar essas lacunas consiste em aplicar à derrama o regime previsto para o IRC.
Na verdade, como refere o autor citado, só o CIRC nos permite concluir, por exemplo, que a derrama deve ser objecto de autoliquidação e paga até ao fim do 5.º mês seguinte ao fim do período de tributação.
E o mesmo deverá, quanto a nós, suceder no caso de grupos de sociedades.
Prevendo o CIRC, nos seus artigos 69.º a 71.º, um regime especial de tributação dos grupos de sociedades, situação em que se encontra a impugnante, ora recorrida, e tendo esta optado, como a lei lhe faculta, pela aplicação desse regime para determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo, a determinação do lucro tributável, para efeitos de IRC, é apurada através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações individuais das sociedades que pertencem ao grupo.
E, assim determinado o lucro tributável para efeito de IRC, está necessariamente encontrada a base de incidência da derrama.
Tal entendimento, sufragado na decisão recorrida, é o que melhor se harmoniza com os preceitos legais aplicáveis e em nada desvirtua os fins que a LFL pretende alcançar ou ofende qualquer norma ou princípio constitucional, designadamente os mencionados pela recorrente na conclusão 9 das suas alegações.
Por último, a circunstância de, relativamente às sociedades que integrem um grupo de empresas e que optem pelo regime especial de tributação previsto nos artigos 69.º a 71.º do CIRC, se determinar o lucro tributável do grupo, em vez do lucro tributável de cada uma das sociedades individualmente, e, dessa forma, se encontrar a base de incidência da derrama devida globalmente, em vez de se apurar uma pluralidade de derramas individuais, nada tem a ver com a questão suscitada na conclusão 10 das alegações de recurso - a relevância dos prejuízos fiscais na matéria colectável da derrama - a qual não foi sequer objecto de apreciação na decisão sob recurso.».
Razão por que se impõe, desta forma, tal como no acórdão citado, a confirmação da sentença recorrida, assim se negando provimento ao recurso.
IV - Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.
Custas pela Fazenda Pública, fixando-se a procuradoria em 1/8.
Lisboa, 22 de Junho de 2011. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Valente Torrão.