Não acompanho a decisão que obteve vencimento e consideraria que a sentença recorrida fez uma adequada interpretação da lei aplicável no caso concreto, não enfermando dos vícios que lhe eram apontados, o que deveria ter determinado a sua confirmação, pelos fundamentos que passo a indicar:

A oponente, no decurso de uma acção inspectiva fez juntar a esse procedimento uma procuração outorgada a advogado a quem conferia os mais amplos poderes forenses em direito permitidos para o representar junto de qualquer entidade pública ou privada, judicial ou outra, nomeadamente junto da AT, em qualquer processo ou assunto em que seja parte e ainda para solicitar certidões ou cópias de elementos processuais e receber custas de parte, em sua representação.

Nos termos do art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário nos procedimentos tributários, as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário são feitas na pessoa deste, por carta registada, dirigida para o seu escritório. Para que uma notificação de um acto em matéria tributária que afecte os direitos e interesses legítimos dos contribuintes produza efeitos em relação a estes é necessário que lhes sejam validamente notificados, art.º 36.º do Código de Processo e Procedimento Tributário. Os referidos artigos estão integrados, do ponto de vista da sistemática daquele código, no seu Título I – Disposições gerais, Capítulo II - Dos sujeitos procedimentais e processuais, Secção IV – Dos actos procedimentais processuais, subsecção III – Das notificações e citações. Integrados como estão nas disposições gerais hão-de aplicar-se transversalmente a todas as relações procedimentais e processuais de natureza tributária que se venham a estabelecer entre a Administração Tributária e os contribuintes, a menos que, alguma norma expressamente afaste a sua aplicação.

Assim, estabeleceu-se um princípio simples, claro, de fácil execução mediante o qual quando os contribuintes constituírem mandatário passarão a ser notificados na pessoa deste e só serão, também, alvo de notificação, a par da notificação ao mandatário constituído que passa a ser imprescindível em todas as situações até à revogação do mandato, ou renúncia ao mandato, quando a notificação se destine a chamar o interessado para a prática de ato pessoal.

A razão de ser de tal estatuição facilmente se percebe tendo em conta a complexidade técnica das relações jurídico tributárias e o direito dos cidadãos de se fazerem acompanhar na sua relação com a administração em geral de um advogado que os aconselhe sobre a melhor forma de cumprir e fazer cumprir a lei, art.º 67.º, n.º 1 do Código do Procedimento Administrativo.

Sendo, frequente que a notificação pessoal das pessoas singulares e colectivas possa apresentar dificuldades por um variado leque de razões, a notificação aos mandatários é, por regra, ausente de contratempos por ser efectuada para o domicílio profissional destes, pelo que, a constituição de mandatário num procedimento tributário só pode ser vista pela Administração Tributária como um meio facilitador de contacto com o contribuinte.

Além disso, e de particular relevância jurídica, o Estatuto da Ordem dos Advogados estabelece, no seu art.º 66.º que: «O mandato judicial, a representação e assistência por advogado são sempre admissíveis e não podem ser impedidos perante qualquer jurisdição, autoridade ou entidade pública ou privada, nomeadamente para defesa de direitos, patrocínio de relações jurídicas controvertidas, composição de interesses ou em processos de mera averiguação, ainda que administrativa, oficiosa ou de qualquer outra natureza.» e, nos termos do disposto no art.º 20, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa" Todos têm direito, nos termos da lei, (…) a fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade". Tal preceito constitucional por respeitar a direito fundamental dos cidadãos, é diretamente aplicável e vinculativo para as entidades públicas e privadas, só sendo passível de restrição nos casos expressamente previstos na Constituição, e limitado ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos, por força do disposto no art.º 18.º da Constituição da República Portuguesa.

Este direito de fazer-se acompanhar por advogado perante qualquer autoridade não se cumpre quando numa qualquer circunstância se não admite que um contribuinte se possa fazer representar por um advogado perante a administração tributária como ocorre quando esta lhe notifica um concreto acto de liquidação, mesmo que, depois, seja livre de consultar um advogado. A situação sub judice é uma mostra clara da diferença das duas situações. Se a constituição de mandatário efectuada no procedimento de inspecção tiver que ser respeitada na notificação do acto de liquidação que nela se fundamenta, a notificação constante dos autos é inválida. Para a exigibilidade do tributo haverá que repetir-se a notificação do acto de liquidação que só surtirá efeito se for feita dentro do prazo de caducidade. Uma e outra solução não são indiferentes, ainda que a notificação ao mandatário, nestas situações, não implique qualquer sacrifício insuportável para o erário público e, se ritualizado, possa mesmo converter-se em ganho de eficiência.

Na situação sub judice, no decurso de uma acção inspectiva o contribuinte constituiu mandatário a quem conferiu amplos poderes forenses e comunicou tal circunstância à Administração Tributária que, ao que se sabe dos autos, nenhuma dúvida suscitou quanto a essa procuração e à sua validade. Sabe-se que, pelo menos o relatório final da acção inspectiva foi notificado a esse mandatário e, sem que haja notícia de revogação ou renúncia ao mandato a Administração Tributária entendeu que os actos de liquidação que foram produzidos com base nos dados recolhidos nessa acção inspectiva deveriam ser apenas notificados ao contribuinte.

Vê-se, pela argumentação da Representante da Fazenda Pública neste recurso e na decisão que logrou vencimento que se encontra uma cisão no procedimento de liquidação de que aquela acção inspectiva não faria parte, antes sendo um procedimento autónomo. O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes, art.º 59.º, n.º 1, 1ª parte do Código de Processo e Procedimento Tributário e culmina com o acto de liquidação que pode ser um só ou vir a ser acompanhado de um ou mais actos de liquidação adicional ou correctiva, podendo encerrar subprocedimentos vários de que as acções inspectivas são apenas um exemplo. As acções inspectivas não existem por si mesmas, são acções preparatórias da liquidação dos tributos, tendo como objectivo verificar a regularidade da situação tributária pelo que, se apurarem que as declarações de imposto apresentadas pelo contribuinte não enfermam de qualquer erro, não darão lugar a um acto de liquidação adicional de imposto, mas, na situação inversa, em que haja sido constatado que as declarações de imposto apresentadas pelo contribuinte enfermam de erros que conduziram a um apuramento de imposto inferior ao devido conduzem inelutavelmente a um acto de liquidação adicional. Assim, sempre a acção inspectiva é uma fase do procedimento de liquidação de imposto, mais amplo que aquela, mas que dela recebe todos os elementos, e, com eles a procuração que lhe foi junta pelo contribuinte e que converteu este, nesse procedimento de liquidação de imposto, num interessado que constituiu mandatário para efeitos do disposto no art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

O acto de liquidação põe termo ao procedimento de liquidação globalmente considerado que se iniciou com as declarações do contribuinte ou, na falta ou vício destas com base nos elementos de que disponha ou venha a dispor a entidade competente, art.º 59.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, e compreende acções preparatórias ou complementares da liquidação dos tributos, ou de confirmação dos factos tributários declarados e todos os demais actos dirigidos à declaração dos direitos tributários, art.º 44.º do Código de Processo e Procedimento Tributário que indica ainda, no seu n.º 2 que: «As acções de observação das realidades tributárias, da verificação do cumprimento das obrigações tributárias e de prevenção das infracções tributárias são reguladas pelo Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.». Creio ser este, também, o sentido da jurisprudência do STA: «O procedimento administrativo de liquidação tributária é constituído por uma série de actos, combinados entre si, destinados a obter um resultado jurídico final, ou seja, o montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado». «A liquidação é a fase que se traduz na aplicação da taxa do imposto a matéria colectável já determinada, culminando com a determinação da quantia que se tem de entregar ao Estado». (acórdão do STA de 24-9-2008, processo n.º 0342/08) citando o de 13-4-1988, processo n.º 5332, publicado em Ciência e Técnica Fiscal, n.º 351, página 510).

Da regulamentação autónoma – Regime Complementar do Procedimento de lnspecção Tributária – da inspecção tributária não resulta que ela seja mais que uma acção preparatória ou complementar da liquidação dos tributos e faça parte do procedimento tributário. Nem a circunstância de ter previsto um rito próprio, com regras próprias, início e termo lhe atribuem uma natureza independente do procedimento tributário.

Não se trata aqui de exigir que a Administração Tributária tendo recebido neste procedimento de liquidação de imposto uma procuração outorgada pelo contribuinte a mandatário centralize esse dado, e, em todos os demais contactos com o contribuinte, a propósito deste imposto ou de qualquer outro, hoje e até à eternidade, tenha de o notificar na pessoa deste mandatário. Tal seria excessivo e inconciliável com o disposto no art.º 5.º do Código de Processo e Procedimento Tributário e art.º 44.º e 45.º do Código de Processo Civil, aqui subsidiariamente aplicáveis por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

Porém, nesta situação, e, no âmbito dos impostos que eram objecto da acção inspectiva não é possível considerar, suportados num argumento razoavelmente lógico que a procuração foi emitida apenas para a representação do contribuinte na acção inspectiva e não, também para o procedimento de liquidação de imposto em que ela se integra quando entre o termo da inspecção e a liquidação não há qualquer outro acto administrativo, pelo que, se se entender que os actos que precedem o acto de liquidação não fazem parte do procedimento de liquidação, terá de se concluir que não há nenhum procedimento (sequência de actos).

Além disso, nem parece ser razoável que a constituição durante um procedimento de inspecção não releve para o acto de liquidação que é o único acto impugnável e, na tese que logrou vencimento, o único para o qual parece ser impossível constituir mandatário. A Constituição da República Portuguesa garante que todos os cidadãos, em qualquer circunstância, se podem fazer representar por advogado, o que não pode deixar de abarcar a presente situação.

Mesmo que se admita que a lei processual não é clara a este propósito e se não queira invocar os preceitos constitucionais supra mencionados bastaria o princípio pro actione, corolário do direito à tutela judicial efectiva enunciado no artigo 7.º do CPTA «Para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas», para optar pela interpretação adoptada na sentença recorrida que é a que, em conformidade também com os preceitos constitucionais, melhor garante os direitos dos contribuintes nesta matéria.

Em minha opinião a interpretação restritiva dada ao art.º 40.º, n.º 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário, no sentido de que a constituição de mandatário durante o procedimento de inspecção não impõe que lhe seja notificado o acto de liquidação que se fundamenta na decisão final de tal procedimento enferma, pois, de vício de inconstitucionalidade.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º n.º 5 do Código de Processo Civil, ex vi art.º 2º do Código de Procedimento e Processo Tributário).

Ana Paula Lobo