2. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º, ambos do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante da decisão recorrida.

3. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se a sentença recorrida errou ao considerar que não é aplicável às sociedades de administradores de insolvência o regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, para efeito de ser imputada no rendimento dos sócios, em sede de IRS, a matéria coletável da sociedade, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo.

3.2. A AT dissente do decidido defendendo que a atividade do administrador de insolvência cabe na lista de atividades a que se refere o artigo 151º do CIRS, na atividade de “Administrador de bens”, com o código 1310 tendo em conta a forma autónoma como a mesma é exercida, não obstante a obrigatoriedade de prestação de contas ao Tribunal e à Assembleia de Credores. Defende que a designação de administrador de bens, deve ser entendida em sentido amplo, ou seja, referindo-se à pessoa encarregada de gerir um património, praticando todos os atos inerentes a essa gestão/administração e assim, se é certo que, na tabela de atividades prevista no artigo 151.º do Código do IRS não consta um código que se refira expressamente ao Administrador Judicial, não obstante existir o código 1310 relativo aos administradores de bens.

3.3. Por sua vez o Recorrido pugna pela manutenção da sentença recorrida, sustentando que não estando a atividade de administrador judicial /administrador de insolvência especificamente prevista na referida lista tanto basta para concluir que, à luz do princípio da tipicidade tributária, tal atividade não poderá ser sujeita ao regime especial de tributação da transparência fiscal. Alega que não se pode aceitar o argumento defendido pela Fazenda Pública, segundo o qual a atividade de administrador judicial “cabe” na atividade especificamente prevista “administradores de bens”, e, em consequência está sujeito ao regime da transparência fiscal, sendo esta interpretação ilegal por violação do artigo 103.º da Constituição e do artigo 11.º da Lei Geral Tributária (LGT). Acrescenta que ainda que assim não se entendesse, as funções legalmente acometidas aos Administradores Judiciais/de Insovência não se confundem, em substância, com a administração de bens nem dela têm “natureza complementar”, resultando claro que, em muitos casos (processos), a competência do Administrador Judicial não inclui, sequer, a administração de quaisquer bens.

3.4. O quadro normativo aplicável
O artigo 6.º do Código do IRC, sob a epígrafe “Transparência fiscal”, na parte que aqui interessa, estabelece o seguinte:
1 - É imputada aos sócios, integrando-se, nos termos da legislação que for aplicável, no seu rendimento tributável para efeitos de IRS ou IRC, consoante o caso, a matéria coletável, determinada nos termos deste Código, das sociedades a seguir indicadas, com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros:
(...)
b) Sociedades de profissionais;
(…)
4 - Para efeitos do disposto no n.º 1, considera-se:
a) Sociedade de profissionais:
1) A sociedade constituída para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS na qual todos os sócios pessoas singulares sejam profissionais dessa atividade;
(…).

O artigo 151.º do Código do IRS, para que remete aquele outro preceito, com a epígrafe “Classificação das atividades”, consigna o seguinte:
As atividades exercidas pelos sujeitos passivos do IRS são classificadas, para efeitos deste imposto, de acordo com a Classificação das Atividades Económicas Portuguesas por Ramos de Atividade (CAE), do Instituto Nacional de Estatística, ou de acordo com os códigos mencionados em tabela de atividades aprovada por portaria do Ministro das Finanças.

A Portaria n.º 1011/2001, de 21 de agosto, regulamentou esse preceito e inclui na tabela de atividades, na categoria de “Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e assimilados”, na posição 1310, os “Administradores de bens”.

3.5. O regime da transparência fiscal
Como refere o Recorrido, de acordo com o regime especial de tributação designado de transparência fiscal, previsto no artigo 6.º do Código do IRC, é imputada aos sócios, - integrando-se no seu rendimento tributável para efeitos de IRC -, a matéria coletável, determinada nos termos do Código do IRC, das sociedades de profissionais com sede ou direção efetiva em território português, ainda que não tenha havido distribuição de lucros.
Para efeitos deste regime especial, consideram-se sociedades de profissionais, as constituídas para o exercício de uma atividade profissional especificamente prevista na lista de atividades a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, em que todos os sócios sejam profissionais dessa atividade, conforme resulta do artigo 6.º, n.º 4, alínea a), subalínea 1) do Código do IRC.
A atividade do Administrador de Insolvência não está especificamente prevista na tabela a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS, matéria em que as partes estão de acordo. Mas será que a mesma pode ser enquadrada na atividade de administrador de bens, como pretende a AT?
A resposta é claramente negativa. Vejamos.

Como refere o Recorrido, em matéria de incidência tributária, não há, por definição, lacunas, mercê do especial vigor que o princípio da legalidade, na sua vertente de tipicidade tributária (artigo 103.º n.º 2 da CRP), assume nestes domínios.

A integração analógica encontra-se, pois, vedada naquelas matérias, em face do princípio constitucional da legalidade que tem desenvolvimento do legislador ordinário no n.º 4 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.

Com efeito, e como ensina Alberto Xavier, citado pelo Recorrente (Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 324 e segs): “A previsão de novas situações tributárias para além das encerradas no catálogo legal, quer fundadas na analogia, quer com base na livre valoração dos órgãos de aplicação do direito são estritamente proibidas numa tipologia taxativa como a tributária”. Acrescentando: “A existência de um número clausus embarga, de um lado, o recurso à analogia ... mas mais ainda tolhe - agora de outro lado - a previsão de novas situações tributáveis por obra da vontade do administrador ou do juiz”. Assim concluindo: “a tipicidade do direito tributário é, pois, uma tipicidade fechada: contém em si todos os elementos para a valorização dos factos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal”, repudiando-se, pois, na incidência tributária, espaço para normas “incompletas” ou “elásticas” (págs. 328 e 330).
Porém, como ficou dito no acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, de 09/12/2020, proferido no processo 092/19.9BALSB, não está, porém, constitucionalmente vedada a possibilidade de interpretação extensiva. Assim, se se concluir que a letra da lei se quedou aquém do seu espírito, haverá que adequar a letra ao respetivo espírito por via da interpretação extensiva (sobre a interpretação extensiva na doutrina tradicional, pressuposta pelo nosso legislador, cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, Coimbra, Almedina, 2002, pp. 185/186). Pressuposto para assim operar é, como ficou dito naquele aresto, a demonstração de que o legislador minus dixit quam voluit, in casu, que quando o legislador se refere a “Administrador de bens”, com o Código 1310, quer abarcar não apenas os administradores de bens, mas também os administradores de insolvência.
A AT defende que a designação de administrador de bens deve ser entendida em sentido amplo, ou seja, referindo-se à pessoa encarregada de gerir um património, praticando todos os atos inerentes a essa gestão/administração, abarcando também os administradores de insolvência.
Mas, como dá nota a sentença recorrida, são diferentes as funções do administrador judicial e as do administrador de bens:

No entanto, pese embora a atividade de administrador da insolvência possa incluir a administração de bens do insolvente, seguramente que não se esgota nela, podendo nem sequer a incluir, no caso de o insolvente não dispor de bens ou no caso da insuficiência da massa insolvente, prevista no art.º 39º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), em que o administrador da insolvência limita a sua atividade à elaboração do parecer a que se refere o art.º 188º, n.º 2, do CIRE (cfr. art.º 39º, n.º 7, alínea c), do CIRE).

Acresce que a atividade de administrador da insolvência inclui outras atividades que não se reconduzem à administração de bens, como é o caso da tarefa de “preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram”, prevista no art.º 55º, n.º 1, alínea a), do CIRE.

Por outro lado, atribuem-se no CIRE ao administrador da insolvência relevantes funções processuais que não constituem administração de bens, designadamente a elaboração de uma lista dos créditos reconhecidos e não reconhecidos; a apreensão dos elementos da contabilidade e de todos os bens integrantes da massa insolvente, para que deles fique depositário; a publicitação da composição da massa insolvente; a elaboração de um inventário dos bens e direitos integrados na massa insolvente com indicação do seu valor; a elaboração de uma lista provisória dos credores que constem da contabilidade do devedor e tenham reclamado os seus créditos; a elaboração de um relatório com análise do estado da contabilidade do devedor e opinião sobre os documentos de prestação de contas e de informação financeira apresentados e indicação das perspetivas de manutenção da empresa do devedor e da conveniência de aprovar um plano de insolvência; o encerramento dos estabelecimentos do devedor; a apresentação de proposta de plano de insolvência, a emissão de parecer sobre a proposta de plano de insolvência apresentada pelo devedor e a fiscalização da execução do plano de insolvência; a alegação do que tiver por conveniente para efeito da qualificação da insolvência como culposa, a emissão de parecer sobre essa qualificação quando não tenha sido o proponente e a intervenção no respetivo incidente (cfr. art.ºs 129º, n.º 1, 149º, n.º 1, 150º, n.ºs 1 e 2, 152º, 153º, 154º, 155º, 157º, 188º, n.ºs 1, 3 e 7, 193º, 207º, n.º 1, alínea d) e 220º, todos do CIRE).
Para além disso, permite-se ao administrador da insolvência a prática de atos que não se integram nos poderes, limitados, de administração de bens, como, por exemplo, a desistência, confissão e transação, mediante concordância da comissão de credores, em qualquer processo judicial em que o insolvente ou a massa insolvente sejam partes; a representação do devedor para todos os efeitos de caráter patrimonial que interessem à insolvência; a intervenção e propositura de ações de responsabilidade em favor do próprio devedor, de ações destinadas à indemnização dos prejuízos causados à generalidade dos credores da insolvência pela diminuição do património integrante da massa insolvente e de ações contra os responsáveis legais pelas dívidas do insolvente; a exigência aos sócios, associados ou membros do devedor, logo que a tenha por conveniente, das entradas de capital diferidas e das prestações acessórias em dívida, independentemente dos prazos de vencimento que hajam sido estipulados, intentando para o efeito as ações que se revelem necessárias; a decisão sobre o cumprimento ou não de contratos ainda não cumpridos à data da declaração de insolvência; a venda antecipada e a venda dos bens da massa insolvente; a realização de diligências para a alienação da empresa do devedor ou dos seus estabelecimentos; a opção por satisfazer integralmente um crédito com garantia real à custa da massa insolvente antes de proceder à venda do bem objeto da garantia (cfr. art.ºs 55º, n.º 8, 81º, n.º 4, 82º, n.ºs 3 e 4, 102º, n.º 1, 158º, n.º 2, 162º, n.º 2, 164º e 166º, n.º 2, todos do CIRE).

Por outro lado, e como também é referido na sentença recorrida, o Instituto Nacional de Estatística (INE) atribui às sociedades de administradores da insolvência o código “69101” da classificação das atividades económicas (CAE), referente a “atividades jurídicas”, e não qualquer código relacionado com administração de bens, ao que não será alheio o facto de a atividade dos administradores da insolvência ir muito para além da mera administração de bens, que em muitos casos nem sequer ocorrerá, envolvendo a prática de diversos atos de natureza jurídica, que não consubstanciam administração de bens.
E noutra vertente, o código “1310”, constante da tabela anexa à Portaria n.º 1011/2001, de 21/8, atribuído aos “administradores de bens”, enquadra-se na categoria “13 - Outras pessoas exercendo profissões liberais, técnicos e assimilados”, e indicam-se 37 atividades, não se encontrando qualquer referência ao administrador judicial.
Acresce que, como defende o Recorrido, o artigo 6.º do Código do IRC é uma norma de natureza excecional, sendo que um dos critérios é a concreta especificação da atividade. Sendo essa especificação pressuposto da aplicação da norma, não se pode presumir que o legislador tenha dito menos, ou coisa diferente, daquela que plasmou na lei.

De tudo o exposto resulta que a sentença recorrida não merece a censura que lhe é apontada pela AT, e que ao recurso terá de ser negado provimento.

Em conclusão:
Não é aplicável às sociedades de Administradores de Insolvência o regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º do Código do IRC, para efeito de ser imputada no rendimento dos sócios, em sede de IRS, a matéria coletável da sociedade, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, uma vez que a atividade do Administrador Judicial não está especificamente prevista na tabela a que se refere o artigo 151.º do Código do IRS.

4. DECISÃO
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de junho de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso.