I - RELATÓRIO

I.1 A..., LDª, melhor identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, a qual julgou improcedente a Impugnação Judicial por ela deduzida contra o acto de indeferimento de recurso hierárquico apresentado por sua vez do indeferimento de reclamação graciosa, tendo como objecto mediato a liquidação adicional de IVA e juros compensatórios no valor global de € 1.590.013,49 euros.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 368 a 457 do SITAF.

“1. A alínea a) do n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, em decorrência do art. 168.º da Directiva IVA, tem como objectivo de assegurar a neutralidade do imposto, consagrando a dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, independentemente da taxa aplicada na fatura.

2. “Nenhuma violação de disposição do Código pode assim ser invocada como fundamento da correcção tributária consistente em reduzir o direito à dedução do imposto efectivamente suportado” conforme parecer do Prof. Xavier de Basto, junto aos autos.

3. A jurisprudência comunitária no Acórdão Barlis defende que “o sistema comum do IVA não permite negar o direito à dedução só porque há incumprimento das condições formais da facturação, desde que as condições substanciais daquele direito se encontrem preenchida” conforme parecer do Prof. Xavier de Basto.

4. “No nosso caso, não há sequer facturação que não respeita a forma legal, pois há menção da taxa e do imposto; mas mesmo que se considerasse, como quer a administração, que as facturas dos fornecedores da A... não foram passadas na forma legal, isso em nada podia afectar o direito da A... de deduzir o imposto nelas mencionado, uma vez que as condições substanciais desse direito estão claramente preenchida - os toros de madeira foram utilizados em operações activas sujeitas a tributação” conforme parecer do Prof. Xavier de Basto.

5. A redução, que a AT pretende efectuar no imposto realmente suportado pela A..., frustra o correcto funcionamento do IVA porque viola o objectivo, para o dizer com as palavras do TJUE, de “libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades económicas”. O imposto não deduzido, mas que foi suportado pela empresa, ficaria, assim, a pesar nos custos da sociedade, travado que foi o seu direito à dedução.

Teríamos a partir daí tributação cumulativa e as propriedades de neutralidade do imposto definitivamente comprometidas por interrupção da cadeia de deduções Prof. Xavier de Basto.

6. A indicação da taxa de imposto na fatura é um requisito formal da mesma, conforme estabelecido na al. d) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA e não um requisito substancial.

7. Logo, a Sentença recorrida enferma de erro de julgamento e erro de interpretação da lei ao considerar a taxa aplicável um requisito substancial da fatura suscetível em caso de erro de impedir o exercício do direito à dedução do imposto, o que deverá conduzir à respetiva anulação, conforme art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT.

8. É incorreta a afirmação da Sentença recorrida de que o IVA indevidamente liquidado não confere direito à dedução, bem como a afirmação de que tal constitui entendimento firmado pela Jurisprudência comunitária.

9. Veja-se, entre outros, o Acórdão do TJCE C-566/07, Stadeco, onde é afirmado diretamente que: “o destinatário de uma factura que menciona indevidamente o IVA ainda a pode utilizar para exercer esse direito, em conformidade com o artigo 18.º, n.º 1, alínea a), da Sexta Directiva (v., neste sentido, acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, já referido, n.º 57)”.

10. A jurisprudência comunitária assume, de forma direta e ao contrário do invocado pela Sentença Recorrida que o imposto, ainda que indevidamente liquidado pode ser deduzido pelo destinatário da fatura.

11. E no mesmo sentido vai a jurisprudência nacional, em que é entendimento firme do STA, o direito à dedução do IVA, mesmo que indevidamente liquidado.

Nesse sentido veja-se, desde logo o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0555/12, de 26/9/2012, ou o Acórdão do STA proferido no processo n.º 07111/13, de 4/6/2015 do STA.

12. Donde, a decisão recorrida, bem como os atos impugnados deverão ser totalmente anulados, por erro na interpretação e aplicação da lei e erro de julgamento, visto que ao contrário do indicado quer a jurisprudência comunitária, como a jurisprudência nacional do STA admitem o direito à dedução de IVA indevidamente liquidado.

13. Improcede também o juízo da Sentença recorrida de que, no caso do IVA liquidado indevidamente em excesso não cabe à Recorrente o direito à dedução, devendo antes esta ter exigido aos seus clientes que corrigissem as faturas nos termos do art. 78.º do CIVA.

14. O art. 78.º do CIVA não é dirigido ao destinatário da fatura, mas ao seu emissor.

15. O n.º 3 do art. 78.º do CIVA, consagra a obrigação, no caso de imposto liquidado a menos, e apenas a possibilidade, no caso do imposto liquidado a mais, de o emissor da fatura a corrigir.

16. Assim, o n.º 3 do art. 78.º do CIVA não é mobilizável pelo destinatário das faturas, mas apenas pelo emissor.

17. No caso vertente como foi liquidado imposto a mais à Recorrente, os emissores das faturas nem sequer estão legalmente obrigados a proceder à sua correção.

18. In casu, estando em causa facturas com liquidação de IVA à taxa normal e que a AT entende que deveria ter sido realizada à taxa reduzida, os emitentes não têm obrigação legal de proceder à retificação.

19. A Sentença recorrida padece de claro erro de interpretação e aplicação da lei, de julgamento e até de contradição, ao indicar que, por um lado a Recorrente deve pedir aos fornecedores que lhe restituam o imposto liquidado a mais, mas ao condescender por outro, que estes últimos não estão legalmente obrigados a corrigir o imposto liquidado em excesso.

20. O princípio da neutralidade fiscal não impõe a limitação do direito à dedução a faturas emitidas com a taxa legal correta.

21. Segundo o art. 2.º n.º 1 al. c) do CIVA, o imposto ainda que indevidamente liquidado é exigível, logo o sujeito passivo que liquidar IVA, ainda que indevidamente, está obrigado à sua entrega ao Estado.

22. Caso, o sujeito passivo destinatário da fatura não possa proceder dedução do imposto, quebra-se a neutralidade e o IVA passa a ser um encargo deste último e o Estado fica beneficiado com o imposto.

23. Caso a intenção do legislador nacional fosse condicionar a dedução do imposto ao liquidado à taxa legal, não se compreenderia que estabelecesse um regime meramente facultativo de correção do imposto liquidado em excesso.

24. O fornecedor civilmente demandado para restituir ao adquirente o imposto liquidado em excesso pode sempre argumentar que não tinha que o fazer porque a lei não o obriga a corrigir a operação.

25. A opção pelo regime facultativo da regularização das faturas inexatas com excesso de imposto, consagrado em Portugal não decorre da Diretiva Comunitária, mas de uma opção do legislador nacional, nos termos do art. 20.º da referida Diretiva.

26. Como, em Portugal, as faturas com liquidação de IVA superior ao devido, não têm que obrigatoriamente ser corrigidas, a neutralidade do imposto só é alcançada com o direito à dedução do IVA, ainda que indevidamente liquidado.

27. Caso a AT verifique que houve liquidação de imposto em excesso deverá corrigir os emitentes das faturas e só posteriormente os destinatários que deduziram o imposto liquidado pelas mesmas, sob pena de ilegalidade e inconstitucionalidade por atentar contra o Estado de direito e os princípios da proporcionalidade e da boa fé, conforme Acórdão do STA proferido no processo n.º 01034/11, de 23/09/2015.

28. Ao decidir contra este entendimento e a considerar que pode ser limitado o direito à liquidação do imposto, sem que o fornecedor tenha que proceder à correção da fatura a Sentença recorrida deve ser anulada por erro de julgamento, e errada interpretação e aplicação da lei.

29. O Acórdão Genius Holding, proferido em 13 de Dezembro de 1989 pelo TJCE, não tem o alcance que a Sentença recorrida lhe atribui, no condicionamento do direito à dedução.

30. Não só o caso subjacente ao referido Acórdão Genius Holding não é equiparado ao sub judice, como o quadro legal que o Acórdão estabelece como pressuposto é diverso do nacional.

31. O caso vertente reporta-se a uma situação em que uma alteração da lei conduziu a dúvidas acerca da taxa de imposto a aplicar às operações de compra e venda de madeira, tendo sido liquidado imposto a uma taxa superior à devida ao passo que o Acórdão Genius se reporta antes à liquidação de IVA numa operação em que não havia lugar a qualquer liquidação de imposto.

32. Por outro lado, enquanto que, no caso nacional, conforme já referido, o art. 78.º n.º 3 do CIVA não obriga à rectificação do IVA liquidado a mais, o Acórdão Genius parte de um quadro legal em que existe sempre a obrigação de corrigir a liquidação indevida de imposto, ainda que seja a mais:

33. Em Portugal, não existe o quadro legal pressuposto pelo Acórdão Genius.

34. Sendo a correção do imposto liquidado a mais meramente facultativa em Portugal, não se justifica a ratio estabelecida pelo Acórdão Genius de que, por a correção ser obrigatória, limita o direito à dedução ao imposto corretamente apurado, para não existir o risco de haver dedução superior ao imposto que foi posteriormente corrigido.

35. Em Portugal como não existe a obrigação de correção do imposto liquidado a mais, mantendo-se a fatura com imposto superior que deveria ter sido apurado, a neutralidade do imposto é alcançada pela dedutibilidade do imposto apurado ainda que superior ao devido.

36. O entendimento anterior justifica que a posição do Acórdão Genius não esteja em contradição direta com mais recente Acórdão C-566/07, Stadeco, que afirma explicitamente o direito à dedução de faturas com liquidação de IVA indevido.

37. A doutrina sufragada pelos Acórdãos Acórdão Schmeink & Cofreth e Strobel, de 19.09.2000 (processo C-454/98), Acórdão Rusedespred OOD, de 11.04.2013 (processo C-138/12), Acórdão Fatorie, de 06.02.2014 (processo C-424/12), Acórdão Farkas, de 26.04.2017 (processo C-564/15) e Acórdão PORR Építési Kft., de 11.04.2019 (processo C-691/17), invocados na decisão recorrida não são mobilizáveis in casu, pois tratam de situações diversas da que está em causa nos autos.

38. Logo, a jurisprudência invocada pela Sentença recorrida não lhe dá suporte, devendo a sua decisão ser anulada por erro de julgamento e aplicação e interpretação da lei, ao limitar o direito à dedução do IVA pela Recorrente, constante das faturas com imposto liquidado em taxa superior à legal.

39. A Sentença recorrida é contraditória, e deve por isso ser anulada, quando assume que a AT não apresenta quaisquer factos que demonstrem que houve fornecedores da Recorrente que não entregaram o imposto liquidado ao Estado, mas invoca que o Estado não fica beneficiado com a limitação do direito à dedução da Recorrente, por alguns fornecedores não terem entregue o imposto liquidado ao Estado.

40. Ao afirmar que é certo que o Estado ficou prejudicado num montante não especificado de imposto, a Sentença viola o princípio do ónus da prova e comete erro de julgamento.

41. A Sentença recorrida ao manter os atos impugnados é também ilegal por erro de julgamento e de interpretação e aplicação de lei, designadamente dos arts a al. a) do n.º 2 do art. 19.º do CIVA e 168.º da Diretiva Comunitária do IVA.

42. O imposto deduzido pela Recorrente foi o imposto pago e que lhe foi liquidado pelos fornecedores e a Sentença recorrida não apresenta qualquer disposição legal violada pela Recorrente, ao exercer o respetivo direito à dedução.

43. A al. a) do n.º 2 do art. 19.º do CIVA refere que existe direito à dedução do imposto devido ou pago, sendo que caso apenas se pretendesse apenas permitir a dedução do imposto devido, não faria sentido referir também o pago.

44. A limitação do direito à dedução iria contrariar os princípios da neutralidade do IVA e da proporcionalidade das restrições ao direito à dedução do imposto.

45. O entendimento de que a aplicação de taxas diversas das corretas viola o princípio da neutralidade, não pode ser aceite, porquanto os sujeitos passivos deduzem imposto e não taxas.

46. No tocante à BIOMASSA a decisão recorrida é ilegal por erro de julgamento e obscuridade pois não se compreende, nem do RIT nem da Sentença recorrida, porque motivo a AT: entendeu que não podia investigar se as compras realizadas pela Impugnante se tratavam de aquisição de biomassa resultante da “transformação dos resíduos florestais por terceiros”, caso em que era aplicável a taxa normal, ou se se estava perante aquisição de biomassa “extraída da exploração sem transformação” ou “transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola”, caso em que era aplicável a taxa reduzida; ou considerou que a taxa aplicada pelos fornecedores da Recorrente é que era a correta, quando a Recorrente aplicou taxa diversa, em violação do disposto do art. 77.º da LGT.

47. A AT não explica e a Sentença recorrida aceita a ausência de justificação para o facto de a AT não ter contactado os fornecedores da Recorrente para perceber a origem da BIOMASSA, em violação do disposto do art. 77.º da LGT.

48. A AT deveria ter esclarecido as dúvidas sobre a diferença de taxas, investigando, designadamente junto dos fornecedores da Recorrente, o que não sucedeu, pelo que violou disposto no art. 58.º da LGT, o que foi assim decidido pela Sentença recorrida e deve conduzir igualmente à sua anulação, por erro de julgamento.

49. O facto de a AT não provar em lado algum que a Recorrente errou na taxa de IVA que aplicou, partindo de uma presunção, de que a taxa de imposto praticada pelos fornecedores é que estava correta, viola o disposto no art. 74.º n.º 1 da LGT, logo a Sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não se pronunciar nesse sentido, o que deve conduzir à sua anulação.

I.2 - Contra-alegações

Não foram proferidas contra alegações no âmbito da instância.

1.3 - Parecer do Ministério Público

Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir Parecer, com o seguinte conteúdo:

“I. Objecto do recurso.

1. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo TAF de Coimbra que julgou improcedente a ação de impugnação judicial intentada contra o ato de indeferimento de recurso hierárquico que por sua vez foi apresentado do indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra ato de liquidação adicional de IVA, no valor de € 1.590.013,49 euros.

A Recorrente insurge-se contra ao assim decidido, por considerar que a sentença incorreu «em erro de julgamento e erro de interpretação da lei ao considerar a taxa aplicável um requisito substancial da fatura suscetível em caso de erro de impedir o exercício do direito à dedução do imposto, o que deverá conduzir à respetiva anulação, conforme art. 607º, nº4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2º do CPPT».

Mais considera a Recorrente que a jurisprudência comunitária assume que o imposto, ainda que indevidamente liquidado pode ser deduzido pelo destinatário da fatura, entendimento este igualmente sufragado na jurisprudência nacional.

Contesta igualmente o entendimento adotado na sentença recorrida no que respeita à aplicação do disposto no artigo 78º do CIVA, por este preceito ser dirigido aos emissores da fatura e estes não terem a obrigação legal de retificar a fatura.

Mais entende que a limitação do direito á dedução contraria os princípios da neutralidade do IVA e de proporcionalidade das restrições ao direito à dedução do imposto.

Mais invoca a ilegalidade das correções na parte relativa às transações da BIOMASSA, por violação do disposto nos artigos 58º, 74º e 77º da LGT.

Para o efeito alega que o critério da AT não é baseado em elementos objectivos, por não ter comprovado junto dos fornecedores quais as caraterísticas do produto transacionado, de forma a concluir pela obrigação da Recorrente em liquidar o IVA aos seus clientes à mesma taxa que consta das faturas dos seus fornecedores.

E termina pugnando pela revogação da sentença e em substituição se determine a anulação das liquidações adicionais e o deferimento do pedido de reembolso.

2. Fundamentação da sentença.

2.1 Na sentença recorrida deu-se como assente, para além do mais, que a Recorrente apresentou junto da ATA um pedido de reembolso de IVA no valor de € 1.210.961,58 euros, e que na sequência desse pedido foi realizado procedimento de inspeção, no âmbito do qual os Serviços de Fiscalização constataram que no período de Maio a Dezembro de 2014, no exercício da sua atividade, o sujeito passivo contabilizou faturas de aquisição de produtos de madeira (troncos) em que ora foi liquidado imposto à taxa de 6%, ora à taxa de 23%, mas com predominância desta última taxa; E na venda desses mesmos produtos o sujeito passivo ora liquidou IVA à taxa de 6% ora a 23%, mas com predominância da taxa reduzida.

Mais se deu como assente que os Serviços de Inspeção procederam a correções em sede de IVA, com o fundamento de que a taxa de IVA cobrada pelos fornecedores do sujeito passivo ou por este aos seus clientes não era a devida, as quais foram sancionadas superiormente e deram lugar a liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, tendo sido objeto de reclamação graciosa e de recurso hierárquico, cujos pedidos foram indeferidos.

2.2 Para se decidir pela improcedência da ação considerou a Mma. Juíza “a quo” que em face do «…pedido de informação vinculativa, efectuado em 24.03.2014, e a prestação da mesma por parte da ATA em 05.09.2014, foram levados ao probatório sob os pontos 1. e 2., daí resultando que o entendimento da Administração foi no sentido de que as transmissões da madeira/tronco de árvores estavam sujeitas à taxa reduzida, «independentemente dos estágio de comercialização em que tal produto se encontre, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola», o que significa, sem sombra de dúvidas (contrariamente ao que alega a Impugnante), que quer as compras realizadas pela ora Impugnante a comerciantes de madeira ou directamente a produtores florestais, quer as posteriores vendas dos mesmos bens às celulosas, estavam sujeitas à taxa de IVA de 6%».

Tendo enunciado a questão nos seguintes termos: «…a questão que se coloca reside em saber se, apesar de objectivamente constarem das facturas todos os elementos exigidos pelos artigos 36.º, n.º 5 do CIVA e 226.º da Directiva IVA, estas não se encontram passadas na forma legal, na medida em que a taxa de IVA constante das mesmas (de algumas) não corresponde à taxa correctamente aplicável e, consequentemente, se tal circunstância, por si só, determina a rejeição do direito à dedução do imposto, legitimando as correcções efectuadas de que dimanam as liquidações ora impugnadas».

Para de seguida formular as seguintes conclusões:

«É que o que parece um requisito formal do direito à dedução do IVA (a indicação do IVA na factura à taxa legalmente correcta) é, na verdade, um requisito substancial desse mesmo direito. Na verdade, a razão pela qual não é admissível a dedução do IVA liquidado nas facturas emitidas em nome da ora Impugnante a 23%, reside no entendimento firmado pela jurisprudência do TJUE de que o IVA indevidamente liquidado não confere direito à dedução, o que decorre aliás do próprio invocado princípio da neutralidade do tributo.

…

De facto, de acordo com a visada jurisprudência, o exercício do direito à dedução está limitado apenas ao imposto que seja efectivamente devido, não decorrendo a existência de tal direito unicamente por estar mencionado numa factura, e ainda que a mesma contenha todos os requisitos legais. Nessa medida tem a ATA absoluta razão quando se refere no RFI que é possível a dedução do imposto pago «quando o imposto pago é o imposto devido. A não ser assim, poderíamos estar a deduzir IVA liquidado à taxa de 30% (p.e) só porque procedemos ao seu pagamento» (cfr. facto provado sob o ponto 5.).

Mais se considerou, no que se refere às correções relativas à “BIOMASSA”, que «está perfeitamente explicitado no RFI a razão pela qual se aceitaram as taxas aplicadas nas aquisições de biomassa, e se considerou em falta IVA nos casos em que a ora impugnante o liquidou posteriormente a uma taxa inferior à que lhe havia sido liquidada».

II. DELIMITAÇÃO E APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES.

1. A Recorrente começa por invocar erro de julgamento da sentença recorrida, ao considerar que a correção da taxa constitui um requisito substancial do direito à dedução do IVA, por no seu entendimento nenhuma disposição do CIVA, nem da diretiva europeia faz depender o cumprimento das formalidades da factura e o consequente direito à dedução do respetivo destinatário, da aplicação correta da taxa do imposto por parte do emissor.

Decorre do relatório dos SIT, que serve de fundamentação da AT para as correções em sede de IVA e que deram origem aos atos tributários impugnados, que «desde 1 de janeiro de 2013, a transmissão de troncos de árvores, em suma, de madeira, independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontram (no produtor ou no retalho), beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”.

Decorre igualmente dessa fundamentação que os Serviços de Inspeção constataram que «no período que deu origem ao crédito de imposto, entre os períodos 201405 a 201412, o sujeito passivo deduziu IVA nas compras de madeira quer a 6%, quer a 23%, mas sobretudo a 23%. No mesmo período liquidou IVA na venda de madeiras quer a 6%, quer a 23%, mas principalmente a 6%».

Ou seja, tanto nas aquisições de tais produtos silvícolas – troncos de árvores -, como nas transmissões, foram praticadas taxas de imposto diferenciadas (e até na mesma fatura), sem que houvesse qualquer razão para essa diferenciação, e como nas transmissões a Recorrente praticou predominantemente a taxa de 6%, ao contrário do que ocorreu nas aquisições, conduziu a uma situação de crédito de imposto (que fundamentou o pedido de reembolso).

A questão que se coloca consiste, pois, em saber se a atuação da AT ao negar o reembolso do IVA e efetuar as correções em sede desse imposto, tendo por base a aplicação da taxa devida de 6%, com base no enquadramento das operações na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, é ou não conforme com as regras do CIVA e da Diretiva IVA, e designadamente se viola o direito à dedução e o princípio da neutralidade do imposto.

O litígio que opõe a Recorrente à AT prende-se, assim, com o facto de ter sido praticada uma taxa a montante diferenciada da taxa a jusante, quando em face da mesma natureza das operações e do produto transacionado/entregue (troncos de madeira) se impor a aplicação da mesma taxa, que no caso concreto é a taxa reduzida de 6% (tendo a AT na informação vinculativa prestada ao sujeito passivo considerado que “a comercialização de troncos de árvore/madeira são tributados à taxa reduzida, qualquer que seja o estágio de comercialização (no produtor ou no retalho)”.

Decorre dos elementos do relatório dos Serviços de Inspeção que algumas das faturas foram retificadas pelos fornecedores e emitidas notas de crédito a favor da Recorrente, casos em que a AT considerou a situação regularizada. Nos demais casos tal não ocorreu, não resultando da matéria fixada na sentença qualquer elemento sobre as razões ou motivos subjacentes a tais situações e que tenham obstado a essa retificação.

Como vimos supra, o tribunal “a quo” considerou que «o exercício do direito à dedução está limitado apenas ao imposto que seja efectivamente devido, não decorrendo a existência de tal direito unicamente por estar mencionado numa factura, e ainda que a mesma contenha todos os requisitos legais. Nessa medida tem a ATA absoluta razão quando se refere no RFI que é possível a dedução do imposto pago «quando o imposto pago é o imposto devido. A não ser assim, poderíamos estar a deduzir IVA liquidado à taxa de 30% (p.e) só porque procedemos ao seu pagamento»

Por sua vez a Recorrente contesta essa asserção, invocando o princípio da neutralidade do imposto, no sentido de que o sujeito passivo tem o direito a deduzir todo o imposto suportado nas operações sujeitas a tributação.

Como decorre das alegações da Recorrente, esta não põe em causa o entendimento da AT no sentido das operações em causa nos autos estarem sujeitas a IVA à taxa de 6%, pelo seu enquadramento na verba 5.4 da lista I Anexa ao CIVA. Nesta parte a Recorrente apenas alega que surgiram dúvidas no setor da sua atividade – silvicultura - sobre as alterações legais introduzidas pela Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro, que aditou a verba 5 à Lista I Anexa ao CIVA, tendo solicitado uma informação vinculativa em 24/03/2014, a que foi dada resposta em 05/09/2014, no sentido da aplicação daquela taxa reduzida.

Por outro lado na sentença recorrida o tribunal “a quo” afastou a situação de fraude ou evasão fiscal, subsumível na previsão do nº4 do artigo 19º do CIVA, em relação aos fornecedores da Recorrente, por não terem sido alegados elementos concretos sobre essa situação, pese embora no relatório do Serviços de Inspeção se faça menção, de forma genérica, a suspeitas sobre a idoneidade de alguns sujeitos passivos a operar naquela atividade.

Importa, pois, analisar a questão supra enunciada no âmbito do direito à dedução consagrado nos artigos 19º e 20º do CIVA, e nos artigos 167º, 168º e 169º da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006)

Decorre da jurisprudência do TJUE que «o direito a dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (acórdãos de 15 de julho de 2010, Pannom Gép Centrum, C-368/09, EU:C:2010:441, n.º 37; de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, n.º 30; e de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.º 30)».

Resulta igualmente dessa jurisprudência que «O regime de deduções visa libertar inteiramente o sujeito passivo do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v. acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110, n.º 24; de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, n.º 31; e de 28 de julho de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, n.º 29)».

Resulta igualmente da mesma jurisprudência que «o princípio da neutralidade do IVA, que é um princípio fundamental do sistema comum de IVA, visa desonerar inteiramente o sujeito passivo do encargo do IVA no âmbito das suas atividades económicas. Assim, este sistema garante uma neutralidade perfeita quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (v., neste sentido, Acórdão de 13 de março de 2014, Malburg, C-204/13, EU:C:2014:147, n.º 41 e jurisprudência referida)».

Resulta ainda da mesma jurisprudência (cfr. ac. de 17/12/2020 proc. C-346/19) que:

«45 (…) tal como o direito à dedução, o direito ao reembolso constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União, que visa desonerar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente dos respetivos fins ou resultados, desde que essas atividades estejam, em princípio, elas próprias sujeitas a IVA (Acórdão de 2 de maio de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C-133/18, EU:C:2019:354, n.° 35 e jurisprudência referida)».

46 O direito a dedução e, logo, ao reembolso faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado. Este direito é imediatamente exercido em relação à totalidade dos impostos que oneraram as operações efetuadas a montante [Acórdão de 18 de novembro de 2020, Comissão/Alemanha (Reembolso do IVA – Faturas), C-371/19, não publicado, EU:C:2020:936, n.° 79 e jurisprudência referida].

47 O princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução ou o reembolso do IVA pago a montante seja concedido se as exigências substanciais estiverem satisfeitas, mesmo que os sujeitos passivos tenham omitido certas exigências formais [Acórdão de 18 de novembro de 2020, Comissão/Alemanha (Reembolso do IVA – Faturas), C-371/19, não publicado, EU:C:2020:936, n.° 80 e jurisprudência referida]».

No caso concreto dos autos não há dúvidas sobre o facto de o imposto suportado a montante respeitar a bens entregues que foram posteriormente utilizados nas operações a jusante pelo sujeito passivo para os fins das suas próprias operações tributadas. A questão que se coloca prende-se antes com o valor da taxa que lhe foi cobrada pelos seus fornecedores e que não correspondia à devida, por ser de valor superior, originando uma situação de crédito a favor do sujeito passivo, sem razão atendível em face da mecânica do imposto e da informação prestada pelos Serviços da Administração Tributária sobre a taxa reduzida a praticar naquelas operações.

Ora, concordamos com o entendimento vertido na sentença recorrida no sentido de que a prática de uma taxa de imposto diversa da definida na lei contende com um requisito substancial do direito à dedução e não meramente formal. Na verdade só o imposto devido é suscetível de dedução.

A tese da Recorrente, alicerçada no parecer junto aos autos, no sentido de um direito à dedução baseado em regras gerais e simplistas sem os adequados ajustamentos não tem sido acolhida na jurisprudência do Tribunal de Justiça.

Ora, o imposto que a Recorrente pagou a mais em determinadas aquisições de madeira/troncos aos seus fornecedores não era devido, sendo esse facto do conhecimento da Recorrente, motivo pelo qual assiste à Administração Tributária o direito à recusa da sua dedução (neste sentido, conforme a leitura que fazemos destes arestos, o acórdão do TJUE de 6/2/2014, “FATORIE”, proc. C-424/12, acórdão de 26/04/2017, “FARKAS”, proc. C-564/15, e o acórdão de 11/4/2019, “PORR”, proc. C-691/17).

Como resulta do considerando 47 do acórdão “FARKAS” (proc. C-564/15):

«47 Por outro lado, importa salientar que o exercício do direito à dedução está limitado apenas aos impostos devidos, isto é, aos impostos correspondentes a uma operação sujeita ao IVA, ou pagos na medida em que sejam devidos (v., neste sentido, acórdão de 6 de fevereiro de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, n.º 39). Ora, o IVA pago por T. Farkas ao vendedor do hangar móvel em causa no processo principal não era devido».

Igual entendimento já havia sido adotado no acórdão “GENIUS HOLDING”, citado na sentença recorrida, onde no considerando 15 se deixou explicitamente referido que:

«…Em consequência, este direito está excluído em relação a qualquer imposto que não corresponda a uma operação determinada quer porque o imposto é mais elevado que o legalmente devido quer porque a operação em causa não está submetida ao IVA».

Mais se acrescenta no referido aresto, citando o disposto no artigo 20º, nº1, alínea a) da Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977¹:«…segundo o artigo 20.°, n.° 1, alínea a), «a dedução inicialmente operada é ajustada segundo as modalidades fixadas pelos Estados-membros, designadamente... quando a dedução for superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito». Resulta desta disposição que, sempre que a dedução inicialmente praticada não corresponda ao montante do imposto legalmente devido, deve ser ajustada, mesmo que corresponda ao montante do imposto mencionado numa factura ou num documento equivalente».

Ora, com a sua atuação, a Recorrente criou um sério risco de perda de receita por parte da Administração Tributária, sem que tenha adiantado qualquer razão plausível para a prática de diferentes taxas de imposto nas transações do mesmo produto, numa altura em que a ATA já tinha confirmado a taxa reduzida.

Por outro lado, a Recorrente não fez qualquer prova da impossibilidade de reaver, junto dos seus fornecedores, o valor do imposto que pagou a mais, através da retificação das faturas.

Entendemos, assim, que a sentença recorrida fez uma correta apreciação e aplicação das regras relativas ao direito à dedução do IVA, designadamente do disposto nos artigos 178º e 184º da Diretiva 2006/ 112/CE, à luz dos princípios do direito comunitário e da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, no sentido de que o direito à dedução do IVA, previsto no artigo 178º da Diretiva 2006/112/CE, não é amplo e ilimitado, pois o mesmo não é devido só por constar de uma fatura, mas deve corresponder ao efetivamente devido naquela operação, podendo esse direito ser recusado pela AT no caso de a taxa aplicada ter sido superior à definida na lei.

2. A Recorrente questiona igualmente a legalidade das correções do imposto em sede dos produtos “BIOMASSA” (A AT diferencia a biomassa florestal (Restos do aproveitamento da madeira - cepos de árvores, ramos, e de diferentes resíduos florestais), resultante do abate, poda ou limpeza e que não tenha sido objeto de qualquer transformação além do corte, da biomassa processada, produto objecto de transformação para além do corte (designadamente por máquina trituradora) – cfr. informação vinculativa no endereço: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/despesa/civa/Documents/INFORMA CAO_17105.pdf) que foi confirmada na sentença recorrida, por entender que recaía sobre a AT o ónus de comprovar junto dos fornecedores quais as caraterísticas do produto transacionado, de forma a concluir pela obrigação da Recorrente em liquidar o IVA aos seus clientes à mesma taxa que consta das faturas dos seus fornecedores e assim ter violado o disposto nos artigos 58º, 74º e 77º da LGT.

Como decorre da fundamentação aduzida pela AT no relatório dos Serviços de Inspeção, esta considerou que « à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é recolhida dos sobrantes, em bruto, sem transformação ou, se é produzida pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme a verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA.

À restante biomassa é aplicada a taxa de 23%».

Mais entendeu a AT que «Em relação às correcções preconizadas serem ilegais por violação do princípio do inquisitório previsto no art.º 58.º da LGT, entendemos que não foi violado este princípio em virtude de se ter constatado através da contabilidade do sujeito passivo, que comprou biomassa a 23% e liquidou IVA à taxa de 6%, não havendo qualquer necessidade de estabelecer contacto com os fornecedores como o sujeito passivo assim indica».

Por sua vez o tribunal “a quo” considerou que «no caso da biomassa não estamos a falar do direito á dedução do IVA, mas sim de IVA que foi considerado em falta pela ATA, na medida em que nas transmissões realizadas pela ora Impugnante não liquidou IVA à taxa normal, por referência aos produtos em cuja aquisição tal taxa de IVA havia sido a aplicada».

A Recorrente alega que o critério da AT não é baseado em elementos objectivos, por não ter comprovado junto dos fornecedores quais as caraterísticas do produto transacionado, de forma a concluir pela obrigação da Recorrente em liquidar o IVA aos seus clientes à mesma taxa que consta das faturas dos seus fornecedores.

De acordo com o entendimento da AT, que não é posto em causa pela Recorrente, a BIOMASSA pode ser tributada em sede de IVA tanto à taxa de 6%, caso a mesma seja extraída da exploração florestal sem transformação, ou se é apenas transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola, e a 23% nos casos da mesma resultar da transformação dos resíduos florestais (por ex., com a utilização de uma máquina que tritura tais resíduos florestais) – (Veja-se a informação vinculativa no processo nº 17105, despacho de 2020/02/27 da Diretora de Serviços do IVA. https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/despesa/civa/Documents/INFORMACAO_17105.pdf).

Ora, a AT deu como adquirido que nos casos em que a Recorrente suportou na aquisição a taxa de 23% a biomassa resultava de transformação, motivo pelo qual a Recorrente tinha igualmente que liquidar à mesma taxa nas operações a jusante. A Recorrente contesta tal entendimento, mas não fez qualquer demonstração da inexatidão de tal critério. Com efeito e salvo melhor opinião, não recaía sobre a AT o ónus de averiguar e comprovar se a biomassa tinha ou não sofrido transformação, como vem invocado pela Recorrente, pois, como se referiu na sentença, a AT não pôs em causa a natureza do produto. E só neste caso é que lhe incumbia recolher elementos sobre o tipo de produto transacionado.

Ora, a Recorrente estava numa posição que lhe permitia fornecer tais elementos e esclarecer porque é que na transmissão do produto liquidou IVA à taxa de 6%, mas nada esclareceu nem demonstrou que pusesse em causa o critério utilizado pela Administração Tributária.

Entendemos, assim, que bem andou igualmente a sentença ao considerar não violados os princípios do inquisitório e da fundamentação dos atos previstos nos artigos 58º, 74º e 77º da LGT.

III. EM CONCLUSÃO.

A sentença recorrida fez uma correta apreciação e aplicação das regras relativas ao direito à dedução do IVA, designadamente do disposto nos artigos 178º e 184º da Diretiva 2006/ 112/CE, à luz dos princípios do direito comunitário e da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, no sentido de que o direito à dedução do IVA, previsto no artigo 178º da Diretiva 2006/112/CE, não é amplo e ilimitado, pois o mesmo não é devido só por constar de uma fatura, mas deve corresponder ao efetivamente devido naquela operação, podendo esse direito ser recusado pela AT no caso de a taxa aplicada ter sido superior à definida na lei. Não viola os princípios do inquisitório e da fundamentação dos atos previstos nos artigos 58º, 74º e 77º da LGT, a atuação da AT que perante operações a montante relativas a aquisições de BIOMASSA em que ora foi praticada a taxa normal de IVA ora a taxa reduzida faz corresponder tais aquisições a produto transformado e produto não transformado, impondo ao sujeito passivo que nas suas liquidações a jusante tenha em conta essa mesma correspondência.”

1.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II -. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. - De facto

A decisão recorrida tem a seguinte matéria de facto:

1. Em 04.06.2014 a ora Impugnante remeteu à Direcção de Serviços do IVA da ATA, mensagem de correio electrónico, entre o mais, com o seguinte teor:

«Somos uma empresa “A..., Ldª” NIPC ...55, com o seguinte objecto: Silvicultura, exploração florestal, comércio e indústria de madeiras e prestação de serviços relacionados com a silvicultura e a exploração florestal.

Em concreto, comercializamos madeira em toro, grande maioria das nossas compras é efectuada a comerciantes de madeiras, vulgo “madeireiros” e uma pequena parte diretamente a produtores florestais. Compras estas que vendemos às grandes unidades Fabris de pasta de celulose (B..., C..., etc.).

Dada a grande divergência de opiniões sobre a taxa de IVA a aplicar (Taxa reduzida ou taxa normal):

1 – Por indicação dos nossos clientes unidades Fabris Celuloses, Aglomerados, biomassas, etc.) aplicamos a taxa normal.

2 – Por informação da Direcção do IVA n.º 1778 de 2013-07-03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida).

3 – Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA) as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida.

Pelo exposto solicitamos informação sobre qual a taxa a aplicar sobre os produtos provenientes da actividade silvícola, na compra a comerciantes de madeira?

Visto que quanto à compra diretamente a produtores florestais não temos dúvidas (?) é a taxa reduzida.

Qual a taxa de IVA que devemos aplicar nas nossas vendas às unidades fabris reduzida ou normal?

Qual a taxa de IVA a aplicar nas prestações de serviços na actividade silvícola:

Quando a factura é emitida diretamente ao Produtor?

Quando a factura é emitida a outro comerciante?»;

Cfr. mensagem de correio electrónico presente a fls. 28 verso e 29 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso.

2. Em 05.09.2014 a Directora de Serviços da Direcção de Serviços do IVA da ATA dirigiu mensagem de correio electrónico à ora Impugnante, em resposta à mensagem referida no ponto anterior, com o seguinte teor:

«Tendo por referência o s/ e-mail, pedindo desculpa pelo atraso na resposta, informo o seguinte:

É entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que a transmissão da madeira/tronco de árvores independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontra, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola, beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I, anexa ao Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira).

No que respeita às prestações de serviços são tributadas à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA por enquadramento na categoria 4 as “(p)restações de serviços no âmbito das atividades de produção agrícola listados na verba 5”, efetuadas ao produtor agrícola, nomeadamente, as referidas nas subcategorias: 4.1 (o ofício-circulado n.º ...62 de 8/07/2014 da Direcção de Serviços do IVA, veio clarificar quais as operações nela abrangidas); e 4.2. (prestações de serviços que contribuem para a realização da produção agrícola, designadamente as mencionadas na alínea i) tais como, a poda de árvores, corte de madeira e outras operações silvícolas»;

Cfr. visada mensagem de correio electrónico, a fls. 28 do PAT em apenso.

3. Em cumprimento das ordens de serviço n.ºs ...81 e ...82, de 29.03.2016, foi a ora Impugnante sujeita a procedimento de inspecção externa, de âmbito parcial, referente ao IVA, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, quanto aos exercícios de 2014 e 2015;

Cfr. ordens de serviço presentes a fls. 1 e 4 do PAT em apenso.

4. Em 20.06.2016 foi emitido ofício por inspector tributário da Divisão de Inspecção Tributária II - Equipa 11, da Direcção de Finanças de Coimbra, dirigido à ora Impugnante e recepcionado no seu domicílio fiscal no dia seguinte, entre o mais, com o seguinte teor:

«Assunto: Notificação nos termos da alínea b) do n.º 4 do art. 105.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT)

Nos termos da alínea b) do n.º 4 do art. 105º do RGIT (Redacção dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), fica, por este meio notificado, para no prazo de 30 dias, proceder, ao pagamento das prestações a seguir indicadas, acrescidas dos juros respectivos e do valor das coimas aplicáveis:

IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

[IMAGEM]

Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido pelo crime de abuso de confiança previsto no art.º 105º do RGIT.

Contudo, os factos em causa não serão puníveis como crime de Abuso de Confiança, no caso da prestação tributária comunicada à Administração Tributária através da correspondente declaração ser paga, acrescida dos juros respectivos e do valor da coima aplicável, dentro do prazo de 30 dias após a presente notificação. Esta faculdade de afastamento de crime ocorre, por força do dispositivo constante na al. b) n.º 4 do Art.º 105.º do RGIT, aditada pela Lei 53-A/2006 de 29/12, e também aplicável aos períodos anteriores à entrada em vigor da norma, face às regras de aplicação da lei penal no tempo.»;

Cfr. ofício n.º ...17 e respectivo aviso de recepção, presentes a fls. 157-161 do PAT em apenso.

5. No âmbito da acção inspectiva referida em 3. foi elaborado em 21.06.2016 pela Divisão de Inspecção Tributária II – Equipa 11, da Direcção de Finanças de Coimbra, projecto de Relatório de Inspecção Tributária, ao qual foi aposto despacho de concordância pelo Chefe daquela Divisão, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

«I - 2. Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Foram efectuadas as seguintes correcções técnicas:

[IMAGEM]

(…)

II.2 Motivo, âmbito e incidência temporal

O motivo subjacente à acção inspectiva, teve como pressuposto a análise externa de um reembolso de IVA solicitado, referente ao período 201511, no valor de €1.210.961,89, considerando no processamento automático pelo valor de €1.210.961,58.

II.3 Outras situações

A empresa “A... LDA”, NIPC: ...55, encontra-se enquadrada com actividade principal de “COMÉRCIO POR GROSSO MADEIRA BRUTO E PROD. DERIVADOS”, CAE: 046731, em sede Imposto Sobre o Valor Acrescentado, no Regime Normal de Periodicidade Mensal.

II.4 Enquadramento fiscal das taxas de Venda de “Troncos de Madeira”/”Troncos Árvores”

1. A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro que aprovou o Orçamento Estado de 2013, no seu artigo 197.º, aditou à lista I anexa ao CIVA a verba 5 que resulta da transcrição do Anexo A (actividades de produção agrícola), entretanto revogado. Assim, desde 1 de Janeiro de 2013, a verba 5 da lista I anexa ao CIVA passou a abranger as transmissões de bens efectuadas no âmbito das actividades de produção agrícola, das quais se destaca a verba 5.4 “Silvicultura”.

2. A Informação Vinculativa N.º 8306, com despacho de 2015/04/14, do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, conclui o seguinte:

“A transmissão de: “troncos de árvores/madeira de “casca” e da lenha” independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontrem, é enquadrável na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são sujeitas à aplicação do imposto à taxa reduzida (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”.

3. A Informação Vinculativa N.º 6726 com despacho de 2014/05/12, do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira – AT, concluiu o seguinte:

“O tronco de árvores/madeira constitui, inequivocamente um bem resultante da produção silvícola, pelo que as suas transmissões beneficiam de enquadramento na citada verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, sendo tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira). Nestes termos, desde 1 de Janeiro de 2013, a transmissão de troncos de árvores, em suma, de madeira, independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontram (no produtor ou no retalho), beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”.

4. A empresa em análise solicitou à DSIVA – Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, uma informação vinculativa em 2014/03/24, via email, tendo como pressuposto o seguinte:

Assunto: Transacção comercial de produtos provenientes da actividade silvícola (Pinheiro, eucalipto, choupo, biomassa, etc.).

Relatando o seguinte:

“Somos uma empresa “A..., Ld.ª”, NIPC ...55, com o seguinte objecto: Silvicultura, exploração florestal, comércio e indústria de madeiras e prestação de serviços relacionados com a silvicultura e exploração florestal. Em concreto, comercializamos madeira em toro (a grande maioria das nossas compras é efectuada a comerciantes de madeira, vulgo “madeireiros”, e uma pequena parte directamente a produtores florestais). Compras estas que vendemos às grandes unidades Fabris de pasta de celulose (B..., C..., etc.).

Dada a grande divergência de opiniões sobre a taxa do IVA a aplicar (Taxa reduzida ou taxa normal):

1. Por indicação dos nossos clientes unidades fabris celuloses, aglomerados, biomassas, etc.) aplicamos a taxa normal.

2. Por informação da direcção do IVA n.º 1778 de 2013-07-03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida).

3. Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA) as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida.

Pelo exposto solicitamos informação sobre qual a taxa a aplicar sobre produtos provenientes da actividade silvícola, na compra a comerciantes de madeira?

Visto que quanto à compra directamente a produtores florestais não temos dúvidas (?) é a taxa reduzida.

Qual a taxa de iva que devemos aplicar nas nossas vendas às unidades fabris reduzida ou normal?

Qual a taxa de IVA a aplicar nas prestações de serviços na actividade silvícola:

Quando a factura é emitida a outro comerciante?

Agradecemos o favor de nos responderem com a brevidade possível…

Em 2014/09/05, via email a DSIVA – Direcção de Serviços do Imposto sobre o Valor Acrescentado, em resposta à informação solicitada, vem informar o seguinte:

“É entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que a transmissão da madeira/tronco de árvores, independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontre, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola, beneficia de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao Código do imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira).

No que respeita às prestações de serviços são tributadas à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA por enquadramento na categoria 4 as “(p)restações de serviços no âmbito das actividades de produção agrícola listados na verba 5 “efectuadas ao produtor agrícola, nomeadamente, as referidas nas subcategorias: 4.1 (o ofício circulado n.º 30162 de 08/07/2014 da Direcção de Serviços do IVA, veio clarificar quais as operações nela abrangidas); e 4.2 (prestações de serviços que contribuem para a realização da produção agrícola, designadamente as mencionadas na alínea i) tais como, a poda de árvores, corte de madeira e outras operações silvícolas”. – Anexo n.º 1, a fls. 1 a fls. 3.

II.5 Análise do Reembolso de IVA referente ao período 2015 11

Foi solicitado pelo sujeito passivo em análise, um reembolso de IVA referente ao período de 2015 11, no valor de €1.210.961,89, considerado no processamento automático pelo valor de €1.210.961,58.

Os motivos que originaram a análise do pedido de reembolso, deriva do facto, do sistema informático ter identificado o mesmo com o código 101 – 1º Pedido de reembolso de valor elevado.

O reembolso de IVA teve a sua origem no período 2014 05. Pelo que foi a partir deste período que se efectuou a análise. No decurso da prática do ato inspectivo, foi dado a constatar o seguinte:

O sujeito passivo no exercício da sua actividade normal de “comércio por grosso de madeira bruto e produtos derivados”:

• Não efectua transmissões intracomunitárias;

• Não efectua exportações;

• Não efectuou investimento relevante;

• Não adquiriu existências para stocks;

• Não adquiriu bens e serviços, à taxa normal, para incorporação num produto cuja transacção posterior fosse efectuada à taxa reduzida.

Pelo que, não existe qualquer motivo para se encontrar na situação de crédito de imposto que pudesse dar origem ao pedido de reembolso de IVA.

Constatou-se, porém, que no período que deu origem ao crédito de imposto, entre os períodos 201405 a 201412, o sujeito passivo deduziu IVA nas compras de madeira, quer a 6%, quer a 23%, mas sobretudo a 23%. No mesmo período liquidou IVA na venda de madeiras quer a 6%, quer a 23%, mas principalmente a 6%.

Trata-se de uma actuação bastante anormal, porquanto distorce completamente a forma de funcionamento do imposto que, sendo um imposto plurifásico, incide sobre o valor de venda em cada uma das fases de comercialização do bem à mesma taxa.

No caso da madeira, conforme já anteriormente relatado no ponto II.4, “O tronco de árvores/madeira constitui, inequivocamente um bem resultante da produção silvícola, pelo que as suas transmissões beneficiam de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao CIVA, pelo que é tributada à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira).

Nestes termos, desde 1 de janeiro de 2013, a transmissão de troncos de árvores, em suma, de madeira, independentemente do estágio de comercialização em que tais produtos se encontram (no produtor ou no retalho), beneficia de enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa ao CIVA, pelo que são tributadas à taxa reduzida prevista na alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 18.º do citado código (6% no território do continente, 5% nas regiões autónomas dos Açores e da Madeira)”.

A informação vinculativa solicitada pelo sujeito passivo em análise, foi informada em Setembro de 2014 nesse sentido. Porém, apesar do sujeito passivo ter passado a liquidar IVA na quase generalidade das suas transmissões de madeira à taxa de 6% não alterou o seu comportamento relativamente às aquisições. Ou seja, deveria ter exigido aos seus fornecedores de madeira que emitissem as suas facturas com IVA à taxa de 6% e deveria liquidar à mesma taxa aos seus clientes.

Pelo facto de deduzir IVA à taxa de 23% em grande parte das suas aquisições de madeira, e liquidar IVA à taxa de 6% nas transmissões do mesmo produto, o sujeito passivo, contrariando o correto funcionamento do IVA, ficou em situação de crédito de imposto.

Face à análise efectuada aos elementos contabilísticos conjugados com o SAFT da contabilidade e o SAFT da facturação, constataram-se variadas incongruências no enquadramento do IVA, quer na compra quer na venda de madeira, dando-se como exemplo os seguintes:

Ano de 2014

• Documento interno n.º ...15 – AutoFactura n.º 5, datada de 2014/08/18, foi facturada rolaria de eucalipto c/casca à taxa de IVA de 6% - Anexo n.º 2 fls. 1 a fls. 2. No documento interno n.º 8000317 – Autofactura n.º 7, datada de 2014/08/18, ou seja no mesmo dia, foi facturada rolaria eucalipto c/casca à taxa de 23% - Anexo n.º 3.

• Documento interno n.º ...65 – Autofactura n.º 30, datada de 2014/08/29, na mesma AutoFactura, são facturadas rolaria pinho bravo quer à taxa de 6%, quer à taxa de 23% - Anexo n.º 4.

• Documento interno n.º ...25, Factura n.º ...24, datada de 2014/06/26, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA, na venda de eucalipto c/casca, à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 5.

• Documento interno n.º ...90, Factura n.º ...6, datada de 2014/10/14, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente ao adicional de preço da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 6.

• Documento interno n.º ...30, Factura n.º ...01, datada de 2014/10/06, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de pinho e liquida IVA à taxa de 23% referente a “varas pinho curtas”, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 7.

• Documento interno n.º ...58, Factura n.º ...6, datada de 2014/10/09, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% pela venda de madeira eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23% referente ao complemento de preço da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 8.

• Documento interno n.º ...00, Factura n.º ...84, datada de 2014/10/23, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA pela venda de rolaria de pinho à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 9.

• Documento interno n.º ...71, Factura n.º ...1, datada de 2014/10/27, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de eucalipto e liquida IVA à taxa de 23% referente ao prémio madeira origem florestal certificada da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 10.

• Documento interno n.º ...89, Factura n.º ...84, datada de 2014/10/28, o fornecedor de madeira liquidou IVA à taxa de 6% referente a rolaria de eucalipto c/c – Anexo n.º 11. No documento interno n.º ...88, Factura n.º ...04, datada de 2014/11/13, o fornecedor de madeira, liquidou IVA à taxa de 23%, referente a complemento de preço da factura ...84, acima devidamente identificada, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 12.

• Documento interno n.º ...91, Factura n.º ...7, datada de 2014/11/14, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de eucalipto e liquida IVA à taxa de 23% referente ao acerto comercial da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 13.

• Documento interno n.º ...05, Factura n.º ...89, datada de 2014/11/12, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA pela venda de rolaria de pinho à taxa de 6% e à taxa de 23% - Anexo n.º 14.

• Documento interno n.º ...12, Factura n.º ...0, datada de 2014/11/07, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23% referente ao complemento de preço acerto comercial da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 15.

• Documento interno n.º ...71, Factura n.º ...2, datada de 2014/12/05, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente ao complemento prelo, da mesma madeira, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 16.

• Documento interno n.º ...60, Factura n.º ...21, datada de 2014/12/02, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolos de pinho e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de eucalipto c/casca e s/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 17.

• Documento interno n.º ...15, Factura n.º...5, datada de 2014/12/20, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de pinho sem casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a rama diversos, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 18.

Face à grande quantidade de situações deste tipo verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23% quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 19 fls. 1 a fls. 67. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um desde o início do crédito imposto no período 2014 05 a 2014 12, tendo havido o rigoroso cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo, estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% e foi deduzido à taxa de 23%.

A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos:

• IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23% e base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%;

• Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira);

• Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%;

• Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foi deduzido à taxa de 23%;

• Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA deduzido em excesso no valor de €2.487.335,53, no ano de 2014.

Para efeitos do apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito, emitidas pelos seus fornecedores, com vista à regularização de algumas facturas de aquisição de madeira, com IVA à taxa de 23%, quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo n.º 20 fls. 1 a fls. 2.

O IVA aceite nas regularizações assenta nas notas de crédito, contabilizadas, com IVA à taxa 23% que dizem respeito a madeiras que deveriam ser à taxa de 6% e que foram objecto de correcção relativamente à dedução efectuada.

Resulta para os devidos efeitos uma correcção a favor do sujeito passivo no valor de €13.254,03 no ano de 2014. Estas correcções encontram-se devidamente explicadas no ponto III do Projecto de Relatório.

Outra das anomalias detectadas prende-se com a biomassa.

Da informação vinculativa, processo n.º 7328, com despacho de 2014-09-26 do SDG do IVA, por delegação do Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, conclui-se o seguinte:

“CONCLUSÃO

• 14. A transmissão de “(…) sobrantes florestais/biomassa em bruto, tal e qual como é recolhida da mata (…)” – “biomassa florestal”, é passível de imposto à taxa reduzida, a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do CIVA, por enquadramento na verba 5.4 da lista I anexa do citado código.

• 15. A transmissão da “biomassa triturada”, produto proveniente da produção silvícola da requerente, sujeito passivo de imposto registado pelas actividades silvícolas, referidas no ponto 1 da presente informação, desde que resulte de uma transformação efectuada com os meios normalmente utilizados nas suas explorações agrícolas e silvícolas beneficia de enquadramento na verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA.

• 16. Caso não estejam reunidos os condicionalismos previstos na verba 5.5 da lista I, anexa ao CIVA, a transmissão da “Biomassa Florestal” transformada está sujeita a imposto à taxa normal (23% no território do continente, 18% na Região Autónoma do Açores e 22% na Região Autónoma da Madeira).

Do exposto conclui-se que, à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é recolhida dos sobrantes, em bruto, sem transformação ou, se é produzida pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme a verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. À restante biomassa é aplicada a taxa de 23%.

Na biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada e, por isso, passível de tributação à taxa reduzida. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA efectuada pelos fornecedores, quer à taxa de 6%, quer à taxa de 23%.

Porém, relativamente à biomassa adquirida, cuja liquidação de IVA foi efectuada pelos fornecedores à taxa de 23%, na venda efectuada pela A..., Lda. terá que ser submetida à mesma taxa de IVA (23%). O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva.

Foi, por isso, elaborado um anexo para análise da transmissão dessa biomassa, que assenta nos seguintes elementos:

• Data, n.º interno dos documentos, valor da base tributável reflectido na conta compras 3111131;

• Fornecedor da biomassa, total da biomassa constante do documento e cliente onde foi entregue a biomassa;

• Quantidade de biomassa entregue ao cliente por documento, o preço de venda praticado aos clientes identificados;

• Valor apurado da biomassa, antes da liquidação do imposto (IVA);

• O IVA que foi liquidado à taxa de 6%;

• O IVA que deveria ser liquidado à taxa de 23%;

• O IVA em falta, diferença entre o que foi liquidado à taxa de 6% e que deveria ser liquidado à taxa de 23%.

No ano de 2014, foi apurado imposto em falta no valor de €68.822,60 – Anexo n.º 21, a fls. 1 e a fls. 2.

Ano de 2015

Face à análise efectuada aos elementos contabilísticos conjugados com o SAFT da contabilidade e o SAFT da facturação, para detecção de irregularidades, constataram-se várias incongruências, traduzidas na aplicação de diferentes taxas de IVA para o mesmo produto, quer na compra quer na venda de madeira, sem qualquer exceção. Dão-se como exemplo os seguintes casos:

• Documento interno n.º ...72, Factura n.º ..., datada de 2015/01/24, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira faxina de eucalipto c/casca, faxina pinho c/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de faxina eucalipto c/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 22.

• Documento interno n.º ...02, Factura n.º ...15, datada de 2015/02/13, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a pinho palser e liquida IVA à taxa de 23%, referente a pinho palser, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 23.

• Documento interno n.º ...80, Factura n.º ...71, datada de 2015/03/16, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de pinho e liquida IVA à taxa de 23%, referente a outras rolarias, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 24.

• Documento interno n.º ...48, Factura n.º ...28, datada de 2015/03/10, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolos de eucalipto com casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a eucalipto com casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 25.

• Documento interno n.º ...23, Factura N.º ...90, datada de 2015/03/31, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 23% referente a madeira de rolaria de eucalipto c/casca, quando deveria ser liquidado IVA à taxa de 6% - Anexo n.º 26. No mesmo dia, Documento Interno n.º ...24, Factura N.º ...89, datada de 2015/03/31, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria diversa – Anexo n.º 27.

• Documento interno n.º ...63, Factura N.º ...10, datada de 2015/04/29, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de rolaria de eucalipto c/casca – Anexo n.º 28. No mesmo dia, Documento Interno n.º ...62, Factura N.º ...11, o fornecedor de madeira liquida IVA à taxa de 23% referente a prémio madeira de origem em floresta certificada, referente à madeira acima referida – Anexo n.º 29.

• Documento interno n.º ...52, Factura-recibo n.º ...4, datada de 2015/04/30, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a rolaria de pinho com casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de pinho em rolo, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 30.

• Documento interno n.º ...52, Factura n.º ...96, datada de 2015/05/12, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6% referente a madeira de eucalipto c/casca e madeira de eucalipto s/casca e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de eucalipto c/casca, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 31.

• Documento interno n.º ...88, Factura n.º ...15, datada de 2015/06/11, o fornecedor de madeira, na mesma factura, liquida IVA à taxa de 6%, referente a madeira de rolaria de pinho bravo, rolaria de eucalipto fino, madeira de choupo e liquida IVA à taxa de 23%, referente a madeira de rolaria de eucalipto, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 32.

Face à grande quantidade de situações deste tipo verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo n.º 33 fls. 1 a fls. 16. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um, desde o período 2015 01 a 2015 11, período a que diz respeito à solicitação do pedido do reembolso de IVA, tendo havido o cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23% (mais concretamente transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% e foi deduzido à taxa de 23%.

A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos:

• IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23% e base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%;

• Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira);

• Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%;

• Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foi deduzido à taxa de 23%;

• Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, resultando IVA deduzido em excesso no valor de €50.627,37, no ano de 2015.

Para efeitos do correto apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à dedução do IVA à taxa de 23% (madeiras), quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo n.º 34. O IVA aceite nas regularizações, assenta nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% e que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser sujeitas à taxa de 6%.

Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações a favor do Estado no valor de €34.369,89, no ano de 2015. Essas correcções encontram-se devidamente explicadas no ponto III do Projecto de Relatório.

Outras das anomalias detectadas prende-se com a biomassa.

À semelhança do que foi explanado para o ano de 2014, à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é recolhida dos sobrantes sem transformação ou, se a mesma é produzida pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme a verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA.

Na biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23% feitas pelos fornecedores, relativamente à biomassa identificada no anexo 35. Porém, esta biomassa, na venda efectuada pela A..., Lda. terá que ser submetida à mesma taxa de IVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva.

Foi, por isso, elaborado um anexo que assenta nos seguintes elementos:

• Data, N.º interno dos documentos, valor da base tributável reflectido na conta compras 3111131;

• Fornecedor da biomassa, total da biomassa constante do documento e cliente onde foi entregue a biomassa;

• Quantidade de biomassa entregue ao cliente por documento, o preço de venda praticado aos clientes identificados;

•Valor apurado da biomassa, antes da liquidação do imposto (IVA);

• O IVA que foi liquidado à taxa de 6%;

• O IVA que deveria ser liquidado à taxa de 23%;

• O IVA em falta, diferença entre o que foi liquidado à taxa de 6% e que deveria ser liquidado à taxa de 23%.

No ano de 2015, foi apurado imposto em falta no valor de €27.427,57 – Anexo n.º 35, fls. 1 a fls. 2.

Face ao exposto, o pedido de reembolso de IVA n.º ...79/0, solicitado no valor de €1.210.961,89 e considerado no processamento automático no valor de €1.210.961,58, não é devido pelo que o mesmo vai ser indeferido. As correcções efectuadas encontram-se explicadas no ponto III deste Projecto de Relatório.

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

A alínea a) do N.º 1 do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que para apuramento do imposto, os sujeitos passivos deduzem o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.

O n.º 2, alínea a) do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que só confere direito à dedução o imposto mencionando em facturas passadas na forma legal. Essa forma legal é determinada pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código Imposto sobre o Valor Acrescentado, que determina que as facturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e devem conter as taxas aplicáveis e o montante do imposto devido, entre outros requisitos.

Por sua vez, o n.º 7 do artigo 29.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, dispõe que, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexactidão, deve ser emitido documento rectificativo de factura.

Assim, tendo em atenção o anteriormente relatado, o IVA deduzido à taxa de 23% nas facturas de compra de madeiras, encontra-se indevidamente deduzido, porquanto as facturas deveriam conter o IVA à taxa de 6% e o correspondente IVA liquidado a essa taxa.

Acresce ainda o n.º 4 do artigo 19.º do Código Imposto Sobre o Valor Acrescentado, que, não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada.

A este respeito, importa referir que a A..., Lda., no período em análise do reembolso referido, teve como fornecedores, sujeitos passivos indiciados como emitentes e utilizadores de facturação falsa. Estes fornecedores, embora alguns sejam declarantes em sede de IVA, deduzem IVA em montante superior ao IVA que liquidam, o que leva a que, em função do método subtractivo de funcionamento do apuramento do IVA (IVA liquidado – IVA dedutível = IVA a entregar ao Estado ou crédito de imposto se o IVA dedutível for superior), nunca entreguem IVA ao Estado, sem que esse facto resulte do desenvolvimento normal da sua actividade.

Na contabilidade do sujeito passivo, em relação a alguns dos seus fornecedores, identificámos várias facturas (Anexo n.º 36, fl. 1 a fls. 115) contabilizadas nos anos de 2014, verificando o seguinte:

› Junto a cada factura, encontra-se o meio de pagamento justificativo da transacção, cheque ou transferência bancária, emitidos em nome do fornecedor. Através dos extractos bancários constata-se que os meios de pagamento encontram-se descontados das contas da A..., Lda.;

› Solicitou-se também, em relação a diversas facturas, as guias da entrada de madeira nas celuloses/nota de recepção/talão de pesagem (B..., D..., C.../E..., etc.) nos clientes da A..., verificando-se que as quantidades indicadas nos referidos documentos se encontram reflectidas nas facturas emitidas à A...;

› Em relação aos transportes das madeiras que constam nas guias da entrada de madeira nas celuloses/nota de recepção/talão de pesagem, as viaturas que efectuaram os transportes encontram-se identificadas nos referidos documentos. Verificam-se casos em que essas viaturas se encontram registadas em nome de fornecedores e outros casos em que o transporte é efectuado por terceiros.

Foram solicitados contratos de fornecimento de rolaria de eucalipto referentes às celuloses (Anexo n.º 37 fls. 1 a fls. 17), celebrados entre a A..., Lda. e as empresas C..., A.C.E. e D..., S.A., sendo estas as maiores clientes da A..., Lda. Desses contratos, entre as várias cláusulas e, relativamente ao conhecimento que a A..., Lda. se obriga a ter quanto à origem da madeira que fornece para as celuloses referidas, logo, quanto aos seus fornecedores, destacamos as seguintes:

• O fornecedor compromete-se a cumprir rigorosamente toda a legislação aplicável à sua actividade na execução do contrato, e nomeadamente compromete-se a controlar a origem da madeira a fim de evitar que provenha de madeira explorada ilegalmente;

• Madeira explorada em violação dos direitos tradicionais e civis;

• De acordo com a melhor avaliação a madeira fornecida não ter origens controversas;

• Identificar a mata de proveniência da madeira fornecida, identificando, caso existam, todos os anteriores fornecedores da cadeia de abastecimentos.

Ora, pelo que foi dado a verificar, não resulta evidenciado o cumprimento cabal das referidas cláusulas dos contratos que, se cumpridas, permitiriam aferir da fiabilidade dos seus fornecedores.

Por outro lado, existem situações confirmadas, por várias unidades orgânicas da Autoridade Tributária e Aduaneira, junto de diversos fornecedores da A..., evidenciando comportamento irregulares, por vezes em cadeia (os seus fornecedores apresentam idêntica situação) nomeadamente: sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura; desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal; que não exibem a escrita nem respondem a notificações, com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira; em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos; com liquidação de IVA que não entregam ao Estado.

Perante a situação explanada, apesar do sujeito passivo invocar os pagamentos do IVA liquidado à taxa de 23% aos seus fornecedores, o que é uma certeza é que grande parte desse IVA não deu entrada nos cofres do Estado. Existe, portante, um enorme prejuízo para o Estado.

Após este enquadramento e, considerando que a A..., Lda, relativamente à dedução do IVA:

• Infringiu o disposto no n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19.º do Código do IVA;

• Mesmo após ter conhecimento da informação vinculativa solicitada, que determinava que a taxa de IVA aplicável à comercialização de madeira, era a taxa reduzida (6%), continuou a aceitar a liquidação, por parte dos seus fornecedores, à taxa normal (23%) e, em alguns casos a liquidar IVA a esta taxa normal;

• Não rectificou, nem solicitou a rectificação das facturas, relativamente às transmissões e aquisições de madeira, onde foi aplicada a taxa de IVA de 23%, em conformidade com o disposto no n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA;

Propõem-se as correcções abaixo discriminadas:

• Ano 2014

Face à grande quantidade de anomalias verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 19 fls. 1 a fls. 67. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um desde o início do crédito imposto no período 2014 05 a 2014 12, tendo havido o rigoroso cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, e foi deduzido à taxa de 23%.

Face ao devidamente explicado no ponto 11.5 resulta o quadro seguinte (Apuramento do IVA não dedutível referente ao ano de 2014):

O apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), coluna (3);

Apuramento do IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% (madeiras), coluna (4);

O que nos dará o IVA que seria dedutível, coluna (5);

Por fim retira-se ao IVA deduzido na contabilidade (coluna 2), o IVA dedutível (coluna 5), o que nos dará a correcção relativa ao IVA não dedutível (coluna 6), no montante de € 2.487.335,53, no ano de 2014.

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Para efeitos do apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à de dedução do IVA à taxa 23% (madeiras), quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 20 fls. 1 a fls. 2. Neste caso estas correcções resultam a favor do sujeito passivo e que estão devidamente reproduzidas nos quadros abaixo elaborados por período de imposto:

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Assim temos, IVA regularizações aceites:

Por exemplo, no mês 5, à regularização do IVA de € 6.479,87 corresponde a taxa de 23%, então€ 1.690,40 corresponderia à regularização de IVA a efectuar se tivesse sido aplicada a taxa de 6%, uma vez que a diferença foi corrigida na aquisição. Pelo que o valor da regularização a favor do sujeito passivo é de€ 4.677,89, de forma a considerar a correcção efectuada na aquisição.

Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 13.254,03.

O IVA aceite nas regularizações, assentam nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% e que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser à taxa de 6%.

Resultando, assim, uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 13.254,03.

Outra das anomalias detectadas prende-se com a biomassa.

À biomassa só é aplicável a taxa de 6%, se a mesma é extraída da exploração sem transformação ou é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista 1 anexa ao CIVA.

Na biomassa adquirida pela A..., Lda., à taxa de 23%, não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada.

Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feitas pelos fornecedores.

Porém esta biomassa, na venda efectuada pela A..., Lda., terá que ser submetida à mesma taxa de IVA, por enquadramento na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspectiva.

No ano de 2014, foi apurado imposto em falta no valor de €68.822,60 -Anexo N.º 21 fls. 1 a fls. 2

Face ao exposto, foi efectuado o apuramento de imposto em falta, por períodos de imposto, conforme quadro seguinte:

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› Ano 2015

Face às anomalias verificadas, conjugando os documentos contabilísticos com o SAFT da contabilidade, foi elaborado um mapa de apuramento do IVA deduzido indevidamente à taxa de 23%, quando deveria ser à taxa de 6% - Anexo N.º 33 fls. 1 a fls.

16. Os documentos internos constantes deste anexo, foram todos verificados um a um, desde o período 2015 01 a 2015 11, período a que diz respeito á solicitação do pedido do reembolso de IVA, tendo havido o cuidado de verificar o que foi contabilizado à taxa de 23%, (mais concretamente, transportes, biomassa, controlo estilha, costaneiros e parque de madeira) correctamente, e o IVA de madeira que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, e foi deduzido à taxa de 23%.

A construção deste anexo assenta nos seguintes elementos:

• IVA deduzido e contabilizado à taxa de 23%, base tributável das aquisições contabilizadas à taxa de 23%;

• Apuramento inequívoco do IVA deduzido correctamente à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque madeira);

• Correta avaliação da base tributável das aquisições a 23%, correta avaliação da base tributável das aquisições que deveriam ser à taxa de 6% e foram à taxa de 23%;

• Apuramento correto do IVA efectivamente dedutível à taxa de 23%, apuramento correto do IVA dedutível à taxa de 6% e que foram à taxa de 23%;

• Apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), tendo em atenção a diferença entre o IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6%, resultando IVA deduzido em excesso no valor de € 50.627,37, no ano de 2015.

Face ao acima devidamente explicado resulta o quadro seguinte (Apuramento do IVA não dedutível referente ao ano de 2015):

O apuramento do IVA devidamente deduzido à taxa de 23% (transportes, biomassa, controlo/estilha, costaneiros, parque), coluna (3);

Apuramento do IVA que deveria ter sido deduzido à taxa de 6% (madeiras), coluna (4);

O que nos dará o IVA que seria dedutível, coluna (5);

Por fim retira-se ao IVA deduzido na contabilidade (coluna 2), o IVA dedutível (coluna 5), o que nos dará a correcção relativa ao IVA não dedutível (coluna 6), no montante de €50.627,37, no ano de 2015.

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Para efeitos do correto apuramento do imposto em falta, também foram corrigidas as regularizações a favor do Estado, tendo em atenção as notas de crédito que estão subjacentes à taxa de IVA a 23% (madeiras), quando deveriam ser à taxa de 6% - Anexo N.º 34, neste caso estas correcção resultam a favor do sujeito passivo e que estão devidamente reproduzidas nos quadros abaixo elaborados:

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Assim temos, IVA regularizações aceites:

Por exemplo, no mês 1, à regularização do IVA de € 609,16 corresponde a taxa de 23%, então € 158,91 corresponderia à regularização de IVA a efectuar se tivesse sido aplicada a taxa de 6%, uma vez que a diferença foi corrigida na aquisição. Pelo que o valor da regularização a favor do sujeito passivo é de € 12.130,56, de forma a considerar a correcção efectuada na aquisição.

O IVA aceite nas regularizações, assentam nas notas de crédito contabilizadas à taxa de 23% que dizem respeito a madeiras e que deveriam ser à taxa de 6%.

Resultando uma correcção a favor do sujeito passivo nas regularizações no valor de € 34.369,89.

Outras das anomalias detectadas prende-se com a biomassa.

À biomassa só é aplicável a taxa de 6%, se a mesma é extraída da exploração em bruto, sem transformação, ou se é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista 1 anexa ao CIVA.

Na biomassa adquirida pela A..., Lda., à taxa de 23%, não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada.

Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feitas pelos fornecedores.

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Verifica-se que o sujeito passivo em análise, deduziu indevidamente IVA e liquidou IVA e não entregou nos cofres do Estado, como acima se constata e por períodos de imposto. Em relação aos períodos 2014 05 a 2014 12, o sujeito passivo foi notificado conforme o previsto no n.º 4 do art.º 105.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

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Verifica-se que o sujeito passivo em análise, deduziu indevidamente IVA e liquidou IVA e não entregou nos cofres do Estado, como acima se constata e por períodos de imposto. Em relação aos períodos 2015 01 e 2015 03, o sujeito passivo foi notificado conforme o previsto no n.º 4 do art.º 105.º do Regime Geral das Infrações Tributárias.

(…)»;

Cfr. visado projecto de Relatório de Inspecção, presente a fls. 12 e ss. do PAT em apenso.

6. O aludido projecto de Relatório foi levado ao conhecimento da ora Impugnante através do ofício n.º ...25, de 21.06.2016, subscrito pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Coimbra, tendente, ademais, à sua notificação para o exercício do direito de audição prévia, o qual foi exercido pela ora Impugnante em 08.07.2016;

Cfr. visado ofício e talão de aceitação de registo postal e requerimento da ora Impugnante com carimbo aposto naquela data, a fls. 163 e ss. do PAT em apenso.

7. Em 21.07.2016 foi elaborado o Relatório Final de Inspecção Tributária pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Coimbra, ao qual foi aposto despacho de concordância em 22.07.2016 pela Directora de Finanças Adjunta da visada Direcção de Finanças, no uso de poderes delegados pelo Director de Finanças de Coimbra, de conteúdo igual ao projecto de relatório referido em 4., acrescendo ainda a análise ao direito de audição exercido pela ora Impugnante, com o seguinte teor:

«IX – Direito de Audição – Fundamentação

Através do ofício n.º ...25, datado de 2016/06/21, carta registada CTT RD ... 5 PT, foi notificado o representante legal de A..., Lda., NIPC: ...55, para no prazo de 15 (Quinze) dias, nos termos do artigo n.º 60.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto- Lei N.º 398/98, de 17 de Dezembro e artigo n.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei N.º 413/98, de 31 de Dezembro, exercer o seu Direito de Audição.

O Direito de Audição foi exercido pelo sujeito passivo que vem alegar:

• Que se trata de uma inspecção interna - ponto 1º;

• Alega também que o processo deverá ser anulado “... por violação frontal do direito de audição prévia da requerente, previsto no artigo 60.º da LGT e 60.º do RCPITA” - pontos 5° a 11° - em virtude de uma notificação enviada pelo ofício n.º ...17 de 20/06/2016, nos termos da al. b) do n.º 4 do artigo 105.º do RGIT;

• Quanto às ilegalidades "ostensivas" - ponto 14º - refere nos pontos 15° a 30º que se devem às dúvidas lançadas pela alteração legislativa ocorrida com a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro que adita a verba 5 à Lista 1 anexa ao CIVA. Refere ainda - ponto 21° - que o próprio sujeito passivo solicitou uma informação vinculativa, em 2014-03-24, que só foi respondida em 2014-09-05 e que não foi totalmente esclarecedor ao pretendido;

• No ponto 31° refere que após a dedução do IVA liquidado pelos fornecedores, o sujeito passivo liquidou IVA nas suas transacções "...para as empresas transformadoras, suas clientes, à taxa aplicável segundo o entendimento existente, sabendo-se que a neutralidade do imposto - princípio básico deste imposto - estava assim assegurado.";

• Nos pontos 32° a 44° refere que a alínea a) do n.º 1 do artigo 19° do CIVA refere e consagra o direito à dedução do imposto pago e, no ponto 44° afirma deduzir o IVA liquidado e pago tendo presente o princípio da neutralidade do imposto;

• Alega no ponto 46º e 66º que o correto funcionamento não foi contrariado e, questiona a cobertura legal para a correcção;

• Refere que a transparência e prova da realização material de todas as operações contabilizadas pela requerente é total, tendo sido confirmada a correta actuação do requerente - pontos 67° a 74°;

• Alega nos pontos 75º a 84°, que a AT invoca supostas deduções indevidas de IVA de alguns fornecedores, mas não refere a realização de erros na declaração do IVA liquidado e que a AT corrige o IVA pago, mas não corrige o IVA que lhe foi liquidado, ou seja, a AT mantém com o IVA que a requerente pagou e retira-lhe o direito à dedução, recebendo o IVA 2 vezes, e qual o pretenso suporte legal para as correcções do projecto de relatório;

• Refere nos pontos 85° a 87°, a problemática das taxas aplicáveis, que a informação vinculativa solicitada foi parcialmente abrangente para a questão em Setembro de 2014, a um pedido solicitado em Março do mesmo ano, e que foi penalizada a partir de Maio de 2014;

• Alega nos pontos 88º a 91º, que, não é possível exercer o direito de audição, porquanto, em relação a uma grande parte desse IVA não deu entrada nos cofres do Estado, não surge explicitado, quantificado e fundamentado em nenhum lugar;

• Em relação aos pontos 92° a 102°, refere, que não entende a referência ao n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19.º do Código do IVA, que deduziu o imposto devido e pago tendo em atenção as dúvidas assumidas pela Administração Tributária, que os documentos satisfazerem os formalismos legais. E que as dúvidas existentes não afecta a forma subjacente ao documento. Que não aceita a referência que, após ter conhecimento da informação vinculativa, continuou a aceitar a liquidação por parte dos seus fornecedores, à taxa normal (23%) e em alguns casos a liquidar IVA a esta taxa normal. Também informa que carece de fundamento legal ter-se invocado o n.º 7 do art.º 29º do Código do IVA (documento rectificativo de factura), e que o entendimento, não fundamentado, sem respaldo legal, feriria um princípio base do funcionamento do IVA, que é a neutralidade do imposto;

• Alega nos pontos 103º a 117º, que em relação às anomalias detectadas com a biomassa, não sabe de que anomalia se trata e qual o fundamento legal para a respectiva consideração. Que além de corrigir o direito à dedução nos casos em que foi liquidado e pago imposto à taxa de 23% quando o deveria ter sido no seu entender à taxa de 6%, donde só a esta taxa ser dedutível pelo Requerente, o que contestam. Vem para a biomassa considerar que se o fornecedor liquidou IVA à taxa de 23%, também esta empresa o deveria ter feito, apurando IVA em falta nesse seguimento, o que fez para 2014 e 2015. Que a AT não pôde validar se a taxa inicial do imposto foi validamente aplicada à Requerente. Os fornecedores e os fornecimentos eram conhecidos, bastaria a AT, contacta-los para compreender o entendimento seguido pelos mesmos. Que a AT se demitiu de inspeccionar as transacções e aferir o seu correcto enquadramento legal, que quanto à biomassa o que define a taxa a aplicar, ou que deveria ter sido, no entender da AT, é a taxa aplicada pelo fornecedor independentemente da mesma estar correcta ou errada.

• Em relação aos pontos 118º a 127°, vem o sujeito passivo invocar que a AT responde tardiamente à sua informação vinculativa e que após esta, os seus fornecedores continuam com dúvidas. A AT recebe o IVA dos fornecedores e que limita o direito à dedução do imposto pago pela Requerente. Em relação á biomassa tem entendimento diferente e até considera como pressuposto que a taxa aplicada pelos fornecedores da Requerente é que está correcta. A AT faz tábua rasa do disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 19.º do CIVA, ao corrigir o contribuinte quando sabe que teve responsabilidades na dúvida sobre o enquadramento legal da situação, pedindo até desculpas pelo atraso na resposta, ferindo de morte a neutralidade do IVA com limitações ao imposto pago e assumir como boas liquidações de IVA efectuadas por fornecedores da requerente que a AT entende que não fazem correcto enquadramento e aplicação do CIVA.

Em resposta ao direito de audição cabe-nos a seguinte análise:

› Quanto à acção de inspecção, trata-se de um procedimento externo, conforme está claramente referenciado nas ordens de serviços n.ºs ...81 e ...82, ambas de 2016/03/29.

› Em resposta à alegada violação do direito de audição prévia, cabe-nos referir que a notificação efectuada nada tem a ver com a liquidação para o pagamento dos impostos apurados no relatório que serão de liquidar pelos Serviços de Administração do IVA após elaboração dos documentos de cobrança, findo o relatório final de inspecção. Esta notificação é uma mera formalidade para efeitos de informação ao sujeito passivo do possível enquadramento das infracções. Tanto assim é, que o sujeito passivo foi notificado para o exercício do direito de audição, como é de lei.

› Quanto às dúvidas relativamente à taxa de IVA a aplicar ao sector da silvicultura, elas foram cabalmente esclarecidas com a informação vinculativa com despacho de 2014/05/12 do SDG do IVA, processo n.º 6726, que refere que a comercialização de troncos de árvores/madeira são tributados à taxa reduzida, qualquer que seja o estágio de comercialização (no produtor ou no retalho). Esta informação não deixa qualquer dúvida na taxa a aplicar. No que se refere à informação vinculativa solicitada pelo sujeito passivo e apenas respondida em 2014-09-05, já o sujeito passivo alegava que na sua interpretação da “…informação da direcção do IVA n.º 1778 de 2013/07/03 (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida)”. Refere ainda nesse pedido de informação que: “Alguns dos nossos fornecedores pediram informações (DSIVA), as quais não são esclarecedoras embora a interpretação que fazem é que só devem aplicar a taxa reduzida.” A resposta a esse pedido refere inequivocamente que “…a transmissão da madeira/tronco de árvores, independentemente do estágio de comercialização em que tal produto se encontre, isto é, quer seja ou não vendida pelo produtor agrícola beneficia de enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), pelo que é tributada à taxa reduzida…”. Só resta questionar onde é que está a dúvida quanto à tributação da comercialização de troncos de árvores/madeira, que é o sector de negócios do sujeito passivo.

› Relativamente ao ponto 31.º quando o sujeito passivo refere que passou a liquidar IVA “à taxa aplicável, segundo o entendimento existente”, a qual taxa aplicável é que se refere? A partir do mês de maio de 2014, o sujeito passivo tanto liquidava IVA à taxa reduzida como à taxa normal (…)

› Pelo que, não é linear afirmar-se que o sujeito passivo liquidava à taxa aplicável segundo o entendimento existente, uma vez que não existia coerência na taxa aplicável.

› Quanto à neutralidade do imposto, ela obtém-se se liquidarmos IVA à mesma taxa em todo o circuito de comercialização de um produto, salvo raras excepções em que o mesmo é input de um produto que virá a ser vendido a uma taxa diferente. Não é com certeza, a deduzirmos IVA à taxa normal, num produto que vamos vender, sem qualquer transformação, à taxa reduzida, sabendo nós que o produto deve ser comercializado, em todo o estágio de comercialização, a essa taxa. Relativamente à cobertura legal para a correcção e à dedução do imposto pago, esta é possível quando o imposto pago é o imposto devido. A não ser assim, poderíamos estar a deduzir IVA liquidado à taxa de 30% (p.e) só porque procedemos ao seu pagamento. Refere a alínea a) do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA que: “2 – Só confere direito à dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em facturas passadas na forma legal; b) …”. Ora, esta forma legal é definida pelo n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA que refere no seu n.º 5 o seguinte: “5 – As facturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos. A)…; d) as taxas aplicáveis e o montante do imposto devido;…”. Tal como ficou referido no projecto de relatório, as facturas objecto de correcção não obedecem a esta norma e, por isso a proposta de correcção. E, tal como já ficou esclarecido, não há qualquer razão para colocar em dúvida qual a taxa a aplicar, seu entendimento “… (interpretamos que se aplica é a taxa reduzida)”. Será de realçar ainda que, ao referir o artigo 168.º da Directiva IVA, deverá, também, olhar para o disposto na alínea a) do artigo 178.º da mesma Directiva IVA que dispõe o seguinte: “Para poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve satisfazer as seguintes condições: a) Relativamente à dedução referida na alínea a) do artigo 168.º, no que respeita às entregas de bens e às prestações de serviços, possuir uma factura emitida em conformidade com os artigos 220.º a 236.º, 239.º e 240.º…”. E, nos pontos 9 e 10 do artigo 226.º da mesma directiva que dispõe que: “…as únicas menções que devem obrigatoriamente figurar, para efeitos de IVA, nas facturas…” 9) A taxa do IVA aplicável; 10) O montante do IVA a pagar…”.

› Ao contrário do que alega no ponto 46.º, o funcionamento do imposto foi frequentemente contrariado. Basta uma breve análise ao item II.5 a páginas 8 a 13 do projecto de relatório para constatarmos que existem inúmeras situações em que o mesmo produto é facturado a taxas diferentes consoante o destinatário final do mesmo. Isto é, se a rolaria de pinho for entregue no cliente da A... denominado de “Palser”, a taxa aplicável é de 6%, mas se a rolaria de pinho for entregue na “F...”, já é a 23% (Anexo n.º 9, p.e). Afinal quem determina a taxa é o cliente e não a legislação em vigor ou as dúvidas existentes sobre a mesma. A não ser assim, apenas seria aplicada uma taxa: a normal ou a reduzida.

› Relativamente à transparência e prova da realização material de todas as operações, foi aferido que deram entrada nos clientes da A... os produtos que foram facturados pela A... aos mesmos. Aferiu-se, também, que às respectivas entradas correspondem facturas emitidas por eventuais fornecedores da A.... Contudo, não foi possível aferir se quem facturou à A... é o real fornecedor da A.... Certo é que vários dos alegados fornecedores da A... se encontram em investigação por não possuírem estrutura adequada ao normal funcionamento da sua actividade. E, dessa investigação resultou, até esta data, que o IVA por elas liquidado não deu entrada nos cofres do Estado.

› Em relação aos itens 75.º a 84.º, não houve de maneira nenhuma desrespeito pelo mecanismo do IVA e a neutralidade do imposto, pois trata-se de uma actuação anormal, porquanto distorce completamente a forma de funcionamento do imposto que, sendo um imposto plurifásico, incide sobre o valor de venda em cada uma das fases de comercialização do bem à mesma taxa. A legislação aplicável encontra-se fundamentada no ponto III, do projecto de relatório (página 15) e que o sujeito passivo reproduziu no ponto 79.º. Ao contrário do que o sujeito passivo invoca que se encontra satisfeita em todos os documentos verificados que contém a taxa que foi considerada aplicável e o imposto que foi devido em conformidade, de maneira nenhuma a taxa aplicável se encontra correta, pois a mesma deveria ser à taxa de 6% e não taxa de 23%, portanto deve servir de fundamento.

› Quanto à AT receber o IVA 2 vezes cabe-nos referir que o IVA, ainda que indevidamente liquidado, deve ser entregue nos cofres do Estado, conforme dispõe o n.º 2 do artigo 27.º do CIVA. Mais uma vez se refere que a correcção das facturas com imposto indevidamente liquidado deve ser efectuada nos termos do n.º 7 do artigo 29.º do CIVA.

› Relativamente às questões invocadas nos pontos 85.º a 87.º, a situação parcial a que o sujeito passivo se refere não é correta uma vez que as questões foram todas respondidas na informação vinculativa ao referir que é aplicada a taxa reduzida em qualquer estágio de comercialização em que tal produto se encontre.

› Importa referir em relação aos pontos 88.º a 91.º que existem situações confirmadas, por várias unidades orgânicas da Autoridade Tributária e Aduaneira, junto de diversos fornecedores da A..., evidenciando comportamentos irregulares, por vezes em cadeia (os seus fornecedores a montante apresentam idêntica situação) nomeadamente: sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura; desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal; que não exibem a escrita nem respondem a notificações; com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira; em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos; com liquidação de IVA que não entregam ao Estado. Obviamente e por uma questão de prudência, não se identificam os fornecedores e os valores em causa, derivado do sigilo profissional a que estamos obrigados. Porém, o sujeito passivo obriga-se, pelos contratos celebrados com alguns clientes a saber se a origem da madeira que lhes é fornecida é controversa ou não, tal como foi referido no ponto III.

› Em relação aos pontos 92.º a 102.º, importa referir que, em relação ao n.º 1 e n.º 2 alínea a) do art.º 19º do Código do IVA, o enquadramento legal encontra-se correctamente aplicado tendo em atenção a situação encontrada. Após a informação vinculativa solicitada, o sujeito passivo não utilizou o dispositivo legal elencado no n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA. Quanto às dúvidas relativamente à taxa de IVA a aplicar ao sector da silvicultura, elas foram cabalmente esclarecidas com a informação vinculativa com despacho de 2014/05/12 do SDG do IVA, processo n.º 6726, que refere que a comercialização de troncos de árvores/madeira são tributados à taxa reduzida, qualquer que seja o estágio de comercialização (no produtor ou no retalho). Esta informação não deixa qualquer dúvida na taxa a aplicar. Quanto à neutralidade do imposto, ela obtém-se se liquidarmos IVA à mesma taxa em todo o circuito de comercialização de um produto, salvo raras excepções em que o mesmo é input de um produto que virá a ser vendido a uma taxa diferente.

› Relativamente às questões invocadas nos pontos 103.º a 117.º, importa referir que à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é extraída da exploração sem transformação, e neste caso é denominada de “faxina”, ou é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. No caso da biomassa resultar da transformação dos resíduos florestais por terceiros, está sujeita ao imposto à taxa normal (23%). Obviamente que em relação à biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feita pelos fornecedores, relativamente à biomassa identificada. Porém, esta biomassa na venda efectuada pela A..., Lda., terá que ser submetida à mesma taxa de IVA, por enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspetiva. O Anexo n.º 21 fls. 1 a fls. 2 referente ao ano de 2014 e o Anexo n.º 35 fls. 1 a fls. 2, referente ao ano de 2015 identificam os fornecedores de biomassa que liquidaram IVA à taxa normal (23%) e consequentemente a A... Lda., deduziu o mesmo IVA, o cliente a quem a A..., Lda. vendeu a biomassa à taxa reduzida (6%), ou seja deduz o IVA à taxa de 23% e liquida à taxa de 6%, o que contraria o princípio da neutralidade do imposto. Quanto à biomassa que nós poderíamos identificar, essa separação foi feita – veja-se as facturas do fornecedor G..., Lda., NIPC ...95, onde os “Cepos de Pinho” foram todos identificados e regularizada a respectiva taxa aplicável (Anexo 19 – fls. 1 a 67). Em relação às correcções preconizadas serem ilegais por violação do princípio do inquisitório previsto no art.º 58.º da LGT, entendemos que não foi violado este princípio em virtude de se ter constatado através da contabilidade do sujeito passivo, que comprou biomassa a 23% e liquidou IVA à taxa de 6%, não havendo qualquer necessidade de estabelecer contacto com os fornecedores como o sujeito passivo assim indica. E essa biomassa, pelo que já foi referido anteriormente, pode ser sujeita à taxa de 6% se for obtida da transformação efectuada com os próprios meios do silvicultor ou 23% se não reunir essas condições.

› Em relação aos pontos 118.º a 127 e invocados pelo sujeito passivo, as situações já foram abordadas em pontos anteriores.

Em conclusão, constata-se que o sujeito passivo sabia perfeitamente qual a taxa de IVA a aplicar às transacções de madeira/tronco de árvores (produtos resultantes do abate de árvores sem transformação). Tanto assim é que na data (2014/03/24) em que solicita a informação vinculativa salienta que “interpretamos que se aplica é a taxa reduzida”. Apesar de estar consciente de que a taxa a aplicar é a taxa reduzida, a partir de maio de 2014 passa a liquidar IVA, na comercialização madeira/tronco de árvores, tanto à taxa de 23% como à taxa de 6% e a permitir que os seus fornecedores lhe liquidem IVA, na aquisição dos mesmos produtos, a ambas as taxas, mas principalmente à taxa normal (23%). Mais gravoso e com enorme prejuízo para o Estado é que o sujeito passivo permita que essa liquidação à taxa de 23% ocorra principalmente nos seus fornecedores que não entregam qualquer IVA nos cofres do Estado. Ao invés de lhes solicitar a rectificação das facturas por inexactidão da menção da taxa aplicável e do imposto devido, nos termos do artigo 29.º, n.º 7 do CIVA, tal como o fez em 2015 relativamente aos seus fornecedores H..., Lda. NIPC (…) e I..., Unipessoal Lda, (…) a título de exemplo. Prefere que seja o Estado o seu devedor quando este não recebeu o IVA que, indevidamente lhe foi liquidado em excesso. Apesar do sujeito passivo argumentar que pagou, os principais responsáveis pela liquidação do IVA à taxa de 23% na comercialização de madeira/tronco de árvores, não o entregaram nos cofres do Estado. A essa conclusão, tal como já anteriormente foi referido, chegaram as Direcções de Finanças de Lisboa, Santarém, Leiria e Setúbal:

• Sujeitos passivos não declarantes em sede de IVA, IR, E-Factura;

•Desconhecidos na morada do seu domicílio fiscal;

• Que não exibem a escrita nem respondem a notificações;

• Com sócios gerentes desconhecidos nas moradas indicadas, alguns de nacionalidade estrangeira;

• Em que os contabilistas certificados renunciam face à falta de elementos;

• Com liquidação de IVA que não entregam aos Estado.

Face ao exposto, sou de opinião que as correcções propostas em sede de Projecto de Relatório serão de manter. (…)»;

Cfr. visado Relatório Final (RFI) a fls. 179 e ss. do PAT em apenso.

8. O aludido relatório foi levado ao conhecimento da Impugnante através do ofício n.º ...73 de 25.07.2016 da Direcção de Finanças de Coimbra, por carta registada com aviso de recepção, recepcionada no respectivo domicílio fiscal no dia 26.07.2016;

Cfr. visado ofício e respectivo AR a fls. 197-198 do PAT em apenso.

9. Na sequência do aludido RFI foram emitidos no dia 29.07.2016, em nome da ora Impugnante, os seguintes actos de liquidação de IVA:

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Cfr. visada demonstração de liquidação de IVA juntas pela Impugnante como documentos nos 1 a 18 da p.i., presentes a fls. 22 verso e ss. dos autos.

10. O que motivou ainda a liquidação de juros compensatórios por referência aos períodos de Maio de 2014 a Agosto de 2014, e emissão das correspondentes notas de acertos de contas, com data limite de pagamento em 29.09.2016, conforme seguinte quadro:

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Alegado no artigo 1.º da contestação, não impugnado. Cfr. ainda teor da decisão da reclamação graciosa e correspondência aos processos executivos entretanto instaurados, conforme requerimento/garantia bancária a fls. 121 e ss. dos autos.

11. Não tendo ocorrido o pagamento voluntário das referidas notas de acertos de contas no aludido prazo, foram instaurados contra a ora Impugnante, pelo Serviço de Finanças de Coimbra-2, respectivamente, os processos de execução fiscal n.ºs ...85, ...93, ...07, ...23, ...31, ...40, ...15 e ...58, no âmbito dos quais a ora Impugnante apresentou em 09.11.2016 a garantia bancária autónoma n.º ...38 do Banco 1... de 04.11.2016, a favor e à primeira solicitação da ATA, até ao limite de €2.010.970,89, referindo ir apresentar reclamação graciosa contra as liquidações que motivaram as visadas execuções fiscais;

Cfr. requerimento da ora Impugnante e visada garantia bancária, a fls. 121 e ss. dos autos.

12. Em 28.11.2016 deu entrada na Direcção de Finanças de Coimbra reclamação graciosa dos actos de liquidação aludidos em 8., a qual deu origem ao procedimento de reclamação graciosa n.º ...94, tendo sido indeferida com dispensa de realização de audiência prévia, por despacho do Director de Finanças de Coimbra de 12.01.2017;

Cfr. visada reclamação graciosa, autuação da reclamação e despacho/informação que recaiu sobre a mesma, a fls. 199 e ss. do PAT em apenso.

13. Notificada a ora Impugnante do despacho referido no ponto anterior, interpôs em 15.02.2017 recurso hierárquico do mesmo junto da Direcção de Finanças de Coimbra, o qual deu origem ao procedimento de recurso hierárquico n.º ...65, tendo sido indeferida, após notificação para exercício do direito de audição prévia e não exercício de tal direito, por despacho do Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária do IVA de 21.06.2018;

Cfr. visado recurso hierárquico, autuação do recurso, notificação para exercício do direito de audição prévia e despacho/informação que recaiu sobre o recuso, a fls. 277 e ss. do PAT em apenso.

14. Em 29.06.2018 foi recebido no domicílio profissional do mandatário constituído pela ora Impugnante o ofício tendente à notificação da decisão referida no ponto anterior;

Cfr. visado ofício n.º ...58 de 22.06.2018, talão de aceitação de correio postal registado e aviso de recepção, a fls. 314-316 do PAT em apenso.

15. Em 26.09.2018 deu entrada no presente Tribunal, via SITAF, a p.i. de impugnação que deu origem aos presentes autos;

Cfr. resumo de peça processual entregue via SITAF e registo SITAF, a 2 e ss. dos autos.

Mais se provou que:

16. Em 30.12.2016 o original da garantia bancária aludida em 10. foi devolvida à ora Impugnante «por se encontrarem os processos de execução (…) pagos no âmbito do PERES».

Cfr. respectivo termo de entrega a fls. 125 dos autos.

II.2 – De Direito

I. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo TAF de Coimbra, o qual julgou improcedente a presente impugnação judicial interposta pela impugnante, ora Recorrente, A..., LDA, contra as liquidações de IVA e juros compensatórios no montante global de € 1.590.013,49 euros.
Considera a Recorrente que a sentença do Tribunal “a quo” enferma claramente “…de erro de julgamento e erro de interpretação da lei ao considerar a taxa aplicável um requisito substancial da fatura suscetível em caso de erro de impedir o exercício do direito à dedução do imposto, o que deverá conduzir à respetiva anulação, conforme art. 607.º n.º 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi al. a) do art. 2.º do CPPT.”
Acrescenta em abono da sua tese/defesa que é incorrecta a afirmação vertida na sentença recorrida quando esta considera que “… o IVA indevidamente liquidado não confere direito à dedução, bem como a afirmação de que tal constitui entendimento firmado pela Jurisprudência comunitária.”

II. São duas as questões em que se estriba o presente recurso e que ora importa responder:
1. Ocorreu violação do princípio da neutralidade e denegação do direito à dedução, tal como consagrado no artigo 19.º do Código do IVA, em transposição da Diretiva IVA?
2. Serão corretas as correcções da AT relativas à qualificação tributária da Biomassa?

III. Comecemos por responder à primeira questão.
É, hoje, indiscutível que toda a estrutura do IVA assente no exercício do direito à dedução do IVA suportado a montante, no IVA exigido nas operações realizadas a jusante. É esta característica fundacional deste imposto que lhe dá, aliás, a própria designação, por ser assim que, devidamente, se pode determinar o valor acrescentado por cada interveniente na cadeia económica.
Tal equivale a dizer que o imposto suportado a montante deve, salvo por razões muito excepcionais, ser sempre dedutível, de modo a não criar um indevido encargo tributário assim produzindo tributações cumulativas injustificadas – sobre tudo isto, veja-se o Parecer de Xavier de Bastos, junto aos autos.
Resta, por isso, saber se tal excepcionalidade impeditiva do exercício do direito à dedução se encontra verificada no caso, como concluiu a sentença recorrida – sendo, a este respeito, secundada pela leitura sufragada no Parecer do Ministério Público junto aos autos, supra transcrito.

IV. Cremos que é o que sucede no presente caso.
Comecemos por notar que, desde 2013, é absolutamente garantido que a actividade a que se dedica a Recorrente – e que constitui o seu objeto social: “Comércio por grosso de madeira e produtos derivados” – se encontra enquadrada na Verba 5.4 – Silvicultura, dentro da Verba 5 – As transmissões de bens e prestações de serviços efectuadas no âmbito das seguintes actividades de produção agrícola.
Assim sendo – e contrariamente ao que sucede com numerosas rubricas das restantes verbas que compõem a extensa Lista I anexa ao Código do IVA – não sobram dúvidas de que o único enquadramento jurídico-tributário possível em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado para a actividade desenvolvida pela Recorrente se reconduz à aplicação da taxa reduzida de IVA de 6%.
O que nos conduz à primeira constatação decisiva: perante toda a factualidade carreada para o processo inspectivo, esta conclusão acabada de tirar só cederia no caso de a Recorrente fazer prova – que teria de ser cabal, note-se – de que as actividades por si desenvolvidas eram bem distintas daquelas que os seus ativos, o seu pessoal e o seu objeto social (e, já agora, o teor da descrição das faturas que ela própria emitiu) deixavam antever.
Só realizando essa prova cabal em 1.ª instância, poderia a Recorrente arrogar-se no direito de sujeitar as suas operações a jusante à taxa normal de IVA, situada em 23%.
Mas, acaso julgasse tê-lo feito, careceria a Recorrente de ter interposto recurso com fundamento em matéria de facto, na tentativa de inverter ou alterar o resultante do Probatório fixado em primeira instância; e já não caberia, em tal caso, a este Supremo Tribunal pronunciar-se sobre esse recurso.
Ora, contrariamente à Recorrente, a AT fez o carreamento probatório para os autos, em termos que são bastante ilustrativos da incoerência quase completa da facturação realizada e incorrida em IVA – ao ponto de incluir operações em tudo idênticas e que, ora se encontram sujeitas à taxa reduzida de IVA de 6%, ora se encontram sujeitas à taxa normal de IVA de 23%.
O que vem acabado de esclarecer não afasta a constatação – que pode e deve ter relevância noutra sede que não a fiscal – de que a Recorrente promoveu junto da AT uma tentativa séria de esclarecimento acerca da legalidade da taxa aplicável, quer nos seus inputs quer nos seus outputs.

V. Impõe-se, de seguida, analisar o que sucede a montante do circuito económico.
E a idêntica conclusão se chega quanto às operações correspondentes aos seus inputs, cujo conteúdo a Recorrente conhecia plenamente (por ser a respectiva adquirente/destinatária dos mesmos) e que, por idênticas razões, se impunha descrever e provar em termos que extravasassem o âmbito aplicativo da Verba 5.4 da Taxa I anexa ao Código do IVA, uma vez que tais actividades eram prévias e/ou similares – no processo económico – àquelas por si promovidas.
Donde, tais actividades teriam, sempre e forçosamente, de se encontrar sujeitas a uma taxa forçosamente idêntica: a taxa reduzida de 6% de IVA.
Esta conclusão é independente da eventualidade de a Recorrente conhecer (ou dever conhecer) a situação patrimonial dos seus fornecedores e da regularidade fiscal destes, como a sentença recorrida bem sublinha: “…certo é que não consta do RFI a indicação de qualquer factualidade concreta nesse conspecto, não sendo identificados, de resto, os fornecedores a que se refere, nem quaisquer indícios (sérios e credíveis) de que a Impugnante teria conhecimento de que os mesmos não dispunham de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada, ou sequer que esta situação se verificava realmente, apenas referindo que alguns dos fornecedores da Impugnante terão sido iniciados como emitentes e utilizadores de facturação falsa…”.
A questão decisiva nos autos resume-se, por isso, a saber se, apesar de cumprir com a totalidade dos requisitos formais de que depende a emissão de factura e o exercício da dedução do correspondente IVA, o IVA indevidamente calculado e cobrado à taxa normal nos inputs deve ser dedutível ao IVA cobrado pela Recorrente; é o que, aliás, certeiramente sublinha a sentença recorrida: “Na verdade, a razão pela qual não é admissível a dedução do IVA liquidado nas facturas emitidas em nome da ora Impugnante a 23%, reside no entendimento firmado pela jurisprudência do TJUE de que o IVA indevidamente liquidado não confere direito à dedução, o que decorre aliás do próprio invocado princípio da neutralidade do tributo.”.

VI. Ora, bem andou a sentença recorrida ao concluir, com base na jurisprudência europeia relativa a IVA indevidamente deduzido com base em isenções ou em IVA indevidamente identificado – aqui aplicável por identidade de razões –, que a resposta não pode deixar de ser negativa.
Como bem sublinhou o TJ da União, desde muito cedo: “este direito [à dedução] está excluído em relação a qualquer imposto que não corresponda a uma operação determinada quer porque o imposto é mais elevado que o legalmente devido quer porque a operação em causa não está submetida ao IVA.” (§ 15 do Acórdão Genius Holding, de 13 de Dezembro de 1989 – C-342/87). E, noutra instância, 25 anos depois, o mesmo Tribunal teria oportunidade em falar já de uma “jurisprudência constante” a respeito desta precisa questão, ao sublinhar que: “…segundo jurisprudência constante, o exercício do direito a dedução está limitado apenas aos impostos devidos, isto é, aos impostos correspondentes a umaoperação sujeita ao IVA, ou pagos na medida em que sejam devidos (acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius, C-342/87, Colet., p. 4227, n.° 13, e de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C-454/98, Colet., p. I-6973, n.° 53).”, logo acrescentando que “a situação de falência da Megasal [fornecedora dos serviços] não é suscetível de pôr em causa a recusa de dedução do IVA imputável ao incumprimento pela Fatorie de obrigações essenciais para efeitos da aplicação do regime da autoliquidação” (§§ 39 e 41 do Acórdão Fartorie, de 6 de Fevereiro de 2012 – C-424/12).
Estamos, assim, diante circunstancialismos perfeitamente análogos aos do presente caso e em que o direito à dedução tem de ceder perante a ilegalidade da formação da relação fiscal, sem que tal compromete injustificadamente a neutralidade que deve guiar este imposto.
E esta jurisprudência – que, como recorda o próprio TJ da União, é “constante” – apenas cede, embora sujeita a várias condicionantes (em particular de natureza anti-fraudulenta), nas hipóteses extremas de insolvência dos fornecedores em termos que inviabilizem a correção das faturas emitidas, como também concedeu a sentença recorrida – neste sentido, veja-se o recente Acórdão C-453/22, de 7 de Setembro de 2023 (Schütte), que, em circunstâncias muito semelhantes às presentes, consagra um direito a um reembolso especial; mas tal é matéria que não se encontra alegada nem demonstrada nos autos e que não podia, nesta sede superior, ser escrutinada.
Por todo o exposto, andou indiscutivelmente bem a sentença recorrida: a denegação do direito à dedução é possível nas circunstâncias do caso, sem qualquer quebra injustificada do princípio da neutralidade, quando se encontram comprometidos os requisitos substanciais de um tal direito.
Aliás, neste sentido se tem alinhado também a jurisprudência deste Supremo Tribunal, ao apenas considerar como supríveis, para efeitos do direito de dedução, os requisitos formais e nunca os requisitos materiais – os quais se terão de ter sempre por verificados. É o que se pode extrair, designadamente e muito recentemente, do Acórdão de 13 de Dezembro de 2023, lavrado no Processo n.º 2922/12, onde se lê, em jeito conclusivo, que: “II - Assim, não poderá ser recusado o direito à dedução do IVA pelo simples facto de uma factura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226º, ponto 6, da Directiva IVA, se existirem dados suficientes para verificar se os requisitos materiais relativos a esse direito estão preenchidos, pois que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar facturas colidiria com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, uma vez que teria por efeito impedir de maneira desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal relativa às suas operações, sendo que, naturalmente, cabe ao sujeito passivo que pede a dedução do IVA provar que preenche os requisitos para dela beneficiar.” (sublinhado nosso).
Ademais, tão-pouco é apontável à sentença recorrida uma qualquer contradição quanto à sua fundamentação no que respeita à suposta ausência de comprovação da receita perdida pelo Estado: a posição vertida na sentença recorrida, na linha da jurisprudência europeia acabada de citar, não pressupõe uma tal demonstração.

VII. Cabe, agora, responder à segunda questão – regime de IVA aplicável à Biomassa.
Comece-se por recordar como a sentença recorrida trata este concreto ponto: “Vejamos portanto o que a Impugnante alega a respeito da biomassa. Nesse conspecto é referido no RFI, o seguinte: «…importa referir que à biomassa só é aplicável a taxa de 6% se a mesma é extraída da exploração sem transformação, e neste caso é denominada de “faxina”, ou é transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola, conforme verba 5.5 da lista I anexa ao CIVA. No caso da biomassa resultar da transformação dos resíduos florestais por terceiros, está sujeita ao imposto à taxa normal (23%). Obviamente que em relação à biomassa adquirida pela A..., Lda., não temos meios de aferir se a mesma é ou não enquadrável na verba indicada. Pelo que teremos de aceitar a liquidação de IVA à taxa de 23%, feita pelos fornecedores, relativamente à biomassa identificada. Porém, esta biomassa na venda efectuada pela A..., Lda., terá que ser submetida à mesma taxa de IVA, por enquadramento na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do CIVA. O que não foi o caso para a biomassa identificada por nós na acção inspetiva. O Anexo n.º 21 fls. 1 a fls. 2 referente ao ano de 2014 e o Anexo n.º 35 fls. 1 a fls. 2, referente ao ano de 2015 identificam os fornecedores de biomassa que liquidaram IVA à taxa normal (23%) e consequentemente a A... Lda., deduziu o mesmo IVA, o cliente a quem a A..., Lda. vendeu a biomassa à taxa reduzida (6%), ou seja deduz o IVA à taxa de 23% e liquida à taxa de 6%, o que contraria o princípio da neutralidade do imposto. Quanto à biomassa que nós poderíamos identificar, essa separação foi feita – veja-se as facturas do fornecedor G..., Lda., NIPC ...95, onde os “Cepos de Pinho” foram todos identificados e regularizada a respectiva taxa aplicável (Anexo 19 – fls. 1 a 67). Em relação às correcções preconizadas serem ilegais por violação do princípio do inquisitório previsto no art.º 58.º da LGT, entendemos que não foi violado este princípio em virtude de se ter constatado através da contabilidade do sujeito passivo, que comprou biomassa a 23% e liquidou IVA à taxa de 6%, não havendo qualquer necessidade de estabelecer contacto com os fornecedores como o sujeito passivo assim indica. E essa biomassa, pelo que já foi referido anteriormente, pode ser sujeita à taxa de 6% se for obtida da transformação efectuada com os próprios meios do silvicultor ou 23% se não reunir essas condições.» (cfr. facto provado sob o ponto 5.). Atenta a leitura deste trecho conclui-se que é perfeitamente perceptível a razão pela qual a ATA aceitou aquisições de biomassa com liquidação de IVA a 6% e a 23%, tendo explicitado quais os casos em que o IVA devia ser liquidado à taxa reduzida e em que devia ser liquidado à taxa normal, afirmando aceitar as taxas indicadas nas facturas emitidas em nome da ora Impugnante na medida em que não era possível aferir qual o tipo de biomassa havia sido adquirido por referência a cada factura.
Por outro lado, contrariamente ao que defende a ora Impugnante, não vislumbramos que tenha sido aplicado qualquer critério oposto no que se refere à biomassa, mormente que a ATA tenha defendido que a ora Impugnante deveria ter liquidado IVA a 23% nos casos em que se o fornecedor liquidou IVA à visada taxa. É que nos casos da comercialização de madeira em toro a taxa de IVA aplicável era sempre a taxa reduzida, pelo que a ATA considerou (bem, vimos já), que o IVA indevidamente liquidado a uma taxa superior não conferia o direito à dedução. Ora, no caso da biomassa não estamos a falar do direito á dedução do IVA, mas sim de IVA que foi considerado em falta pela ATA, na medida em que nas transmissões realizadas pela ora Impugnante não liquidou IVA à taxa normal, por referência aos produtos em cuja aquisição tal taxa de IVA havia sido a aplicada.
Defende a Impugnante que não é explicitado «porque motivo entende que a liquidação do IVA pelo fornecedor da Impugnante foi realizado à taxa correcta e a Impugnante é que aplicou a taxa incorrecta». Ora, o motivo referido no RFI é a impossibilidade de verificação se se estava perante aquisição de biomassa resultante da “transformação dos resíduos florestais por terceiros”, caso em que era aplicável a taxa normal, ou se se estava perante aquisição de biomassa “extraída da exploração sem transformação” ou “transformada pelo silvicultor com a utilização dos meios normalmente utilizados na exploração agrícola e silvícola”, caso em que era aplicável a taxa reduzida. Explicitando-se que face a tal impossibilidade de verificação se aceitavam como certa a taxa aplicada na aquisição de biomassa contante das respectivas facturas.
Pelo que está perfeitamente explicitado no RFI a razão pela qual se aceitaram as taxas aplicadas nas aquisições de biomassa, e se considerou em falta IVA nos casos em que a ora Impugnante o liquidou posteriormente a uma taxa inferior à que lhe havia sido liquidada.”
Ora, a nossa resposta não pode deixar de subscrever por inteiro o alegado na sentença recorrida, a qual, também a este respeito andou e decidiu, grosso modo, bem, sublinhando a eventualidade de duas distintas taxas de IVA aplicáveis, consoante a materialidade das operações subjacentes à biomassa vendida.
Acrescente-se apenas, em jeito de síntese, que cabia em exclusivo à Recorrente determinar a taxa de IVA aplicável às transacções correspondentes aos seus outputs, atento o controlo que a mesma detém sobre o teor de tais operações. E, por isso mesmo, tais valores de IVA em falta podem e devem ser-lhe assacados.
Por contraposição, nos inputs, à AT só se lhe poderia assacar o controlo do teor das facturas emitidas pelos fornecedores da Recorrente, o que fez, com o objeto descrito nas faturas a ter de se presumir conforme com a realidade subjacente às transacções ocorridas – i.e., a AT conformou-se, dentro dos limites da actividade inquisitória, com a descrição evidenciada nas facturas, no que respeitou o dever que sobre si impende, nos termos do artigo 58.º da LGT. E é nesta medida que se explica aquilo que, para a Recorrente, é uma (suposta) contradição na intervenção da AT, no presente caso; meramente aparente, como se vê, e, por isso, sem violação do artigo 74.º da LGT.
Por conseguinte, também a este respeito não tem razão a Recorrente, impondo-se por isso recusar provimento ao presente Recurso.


III. CONCLUSÕES
A denegação do direito à dedução é possível, sem qualquer quebra injustificada do princípio da neutralidade, quando se encontrem comprometidos os requisitos substanciais de um tal direito.


IV. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao presente recurso, mantendo integralmente a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa da Taxa de Justiça quanto a remanescente.

Lisboa, 7 de Fevereiro de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.