| Texto Integral: | RECURSO JURISDICIONAL DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra
. de 31 de Janeiro de 2017.
Julgou parcialmente procedente a presente impugnação,
Anulou a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003, e, bem assim, a liquidação dos respetivos juros compensatórios;
Manteve a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004, e anulou a liquidação dos respetivos juros compensatórios.
Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida nos autos de impugnação judicial n.º 499/08.7BEPRT instaurado por A……………….., Lda., contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos exercícios de 2003 e 2004 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 923.853,92, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC n.º 2007 8310017121 e 2007 8310017145, emitidas pela Administração Tributária (AT), com referência aos exercícios de 2003 e 2004, circunscrito, na parte vencida, contra a decisão de que "a liquidação de IRC de 2003 impugnada está ferida de excesso na quantificação, devendo, por isso, ser [totalmente] anulada."
B. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido - a anulação da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003, por não refletir o valor da matéria coletável objeto de acordo (parcial) no procedimento de revisão -, por padecer tal decisão de erro de julgamento de direito, pelas razões que passa a expender.
C. A questão que se coloca é se o facto do excesso verificado em tal liquidação, uma vez que o valor resultante da mesma foi excessivo em face do decidido em resultado do procedimento de liquidação, será motivo para a anulação total da mesma.
D. Efetivamente, em face das conclusões constantes da sentença recorrida, nomeadamente, o facto de "[c]oncluindo-se pela inexistência de erro quanto aos pressupostos de facto e de direito da aplicação de métodos indirectos", restava, então, "aquilatar se a Impugnante conseguiu, ou não, demonstrar a excessiva quantificação da matéria tributável".
E. Apreciado "o alegado erro no cálculo da presunção de custos decorrente do facto de o custo contabilizado no exercício de 2003 … ter sido de € 2.530.605,96, tendo a AT comparado o valor global estimado com o valor contabilizado de € 2.684.777,83 e não com o montante correto, de € 2.530.605,96, o que originou uma presunção de custos inferior à devida", tal argumento foi julgado procedente e bastante para a anulação da liquidação de IRC de 2003 por excesso na quantificação.
F. Como resulta à evidência da decisão sob recurso, o valor do excesso verificado na liquidação em causa foi perfeitamente identificado e quantificado: € 154.171,87, como custo do exercício de 2003.
G. Como bem notou o Tribunal a quo, "esta precisa questão foi levantada no procedimento de revisão, tendo os peritos acordado na aceitação do valor de € 154.171,87 como custo do exercício de 2003, que não foi considerado pela inspeção tributária na variação da produção considerada para efeitos da determinação do lucro tributável desse exercício, tendo, por conseguinte, deliberado a redução do lucro tributável para € 2.018.803,53 em vez do valor de € 2.172.975,40 que resulta do relatório de inspeção tributária, tendo o órgão decisor decidido indeferir o pedido de revisão, "mantendo os valores propostos no Parecer do perito da Administração Fiscal, quanto ao IRC, nos montantes de € 2.018.803,53 … e € 457.345,16 … como lucro tributável para os exercícios de 2003 e 2004, respetivamente"".
H. Do mesmo modo, bem notou o Tribunal a quo "que a liquidação adicional referente ao exercício de 2003 não contempla o acordo na redução da matéria tributável para o montante de € 2.018.803,53, determinada no procedimento de revisão, mantendo o valor da matéria coletável corrigida apurado no ponto 5.1.4.1 do relatório de inspeção e na respetiva nota de fixação, de € 2.172.975,40".
I. Portanto, o único e concreto valor considerado pelo Tribunal a quo como excesso verificado na liquidação em causa, além de perfeitamente identificado e quantificado pelo Tribunal, já o havia sido, de forma pacífica, no procedimento de revisão.
J. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido, no sentido de que ao se ter reconhecido o erro de cálculo, a liquidação de IRC de 2003 impugnada está ferida de excesso na quantificação, devendo, por isso, ser anulada na totalidade.
K. O acto tributário de liquidação é divisível e, consequentemente, pode ser só parcialmente anulado pelos tribunais, no respectivo processo de impugnação.
L. O Tribunal tributário conhecendo em impugnação judicial de um acto administrativo de liquidação e da legalidade desse acto tem o dever de, reconstituindo a situação lesiva, ordenar, se for caso disso, a sua modificação pois só assim exerce a tutela judicial efectiva consagrada na CRP, sendo que, a anulação parcial de tal acto insere-se nos poderes e função judicial do Tribunal.
M. A questão da divisibilidade do acto tributário de liquidação é tratada na jurisprudência de forma uniforme e reiterada no sentido de que os actos de liquidação de tributos são divisíveis.
N. A Lei admite a possibilidade da anulação parcial dos actos tributários, pois, dispõe o art. 100.º da LGT, sob a epígrafe de "[e]feitos de decisão favorável ao sujeito passivo" que a AT "está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade (…)".
O. Deste modo, se o vício que constitui o fundamento da procedência da impugnação apenas afectar parte da liquidação, e não a sua totalidade, a liquidação deve ser anulada parcialmente, ou seja, apenas na parte que fica afectada por esse vício, subsistindo a liquidação na restante parte.
P. No caso dos presentes autos, o vício (excesso de quantificação) que constitui o fundamento da procedência (parcial) da presente impugnação apenas afecta parte da liquidação de IRC de 2003, não subsistindo qualquer dúvida quanto à respectiva quantificação efectuada no RIT, à determinada no procedimento de revisão, e à encontrada no documento de correção (DC), sendo, deste modo, perfeitamente identificável o erro (lapso?) de quantificação plasmado a final.
Q. Assim sendo, não poderia o juiz a quo ter julgado a impugnação "totalmente procedente", mas antes deveria ter anulado o acto de liquidação na parte correspondente ao excesso quantificado, ordenando à AT a correcção do erro que esteve na origem da liquidação controvertida.
R. Com efeito, in casu, estamos perante uma situação em que a anulação parcial da liquidação é possível, uma vez que a ilegalidade em causa, erro na quantificação da matéria colectável, não afecta o acto tributário na totalidade.
S. Se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.
T. O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado … ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
U. No caso dos autos, a anulação parcial do acto tributário impugnado justifica-se pelo facto de não ter havido erro da Administração Tributária na aplicação de métodos indirectos e porque, tão só relativamente à liquidação adicional do IRC de 2003, haverá que excluir do "valor da matéria colectável corrigida" o montante de € 154.171,87, "constante no relatório de inspeção e da nota de fixação que havia sido reduzido em sede de revisão, em virtude de se ter reconhecido o erro de cálculo."
V. A ilegalidade cometida não fere de ilegalidade o acto no seu todo, a impor a sua total anulação, antes se afigura a sua anulação meramente parcial, na parte em que erradamente desconsiderou aquele montante de custos contabilizados no exercício de 2003.
W. Não existindo qualquer dúvida, quer sobre a existência do facto tributário, quer no que se cinge à quantificação do facto tributário, sendo o valor em excesso na liquidação perfeitamente identificado, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada interpretação e aplicação das normas legais citadas, designadamente o disposto nos art. 63º, 74º, 77º, 81º, 87º, 90º, 92º, nº 3, e 100º da LGT, e art. 18º, 52º, 82º, al a), 83º, 91º, 93º, 95º 115º, 125º do CIRC (na redacção vigente à data dos factos).
Requereu que seja concedido provimento ao presente recurso revogando-se, por conseguinte, a decisão recorrida.
Não foram apresentadas contra-alegações.
Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da procedência do recurso.
A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos:
1. Em 29/06/2005, deu entrada na Direção de Finanças do Porto um ofício dos Serviços do Ministério Público dos Juízos Criminais, do Tribunal de Instrução Criminal e DIAP, contendo certidão extraída dos autos de inquérito n.º 2254/05.7TDPRT, para instauração de procedimento contra-ordenacional contra a Impugnante face à divergência de valores declarados na escritura pública de compra e venda do prédio sito à Rua ………., ………., …………, Porto e no respetivo contrato promessa - Cfr. ofício e certidão constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
2. Com base na Ordem de Serviço n.º OI200503799, determinada por despacho de 28/07/2005, de B……………., chefe de divisão, foi a Impugnante alvo de ação inspetiva, de âmbito geral, aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, com início em 11/07/2006, comunicado a C…………….., na qualidade de sócio-gerente - Cfr. o documento n.º 6 protestado juntar com a petição inicial, junto a fls. 214 do processo físico e o relatório de inspeção constante de fls. 96 e seguintes do processo administrativo apenso.
3. Com fundamento no facto de, no decurso do procedimento inspetivo, a Impugnante não ter exibido, nem autorizado a consulta de todos os documentos bancários que serviriam de suporte aos registos contabilísticos, designadamente, as cópias dos cheques emitidos pelos compradores das frações, foi, em 06/11/2006, proferido projeto de decisão pelo Sr. Diretor-Geral dos Impostos, determinando a notificação da Impugnante com vista ao direito de audição previsto no n.º 4 do artigo 63.º-B da LGT, informando que "caso não seja exercido o referido direito ou, exercendo-o, as informações prestadas, naquele âmbito, forem consideradas insuficientes ou inconclusivas, será autorizado a inspectores tributários, devidamente credenciados, o acesso aos documentos bancários existentes nas instituições bancárias, em sociedades financeiras ou instituições de crédito portuguesas, relativos às contas de que seja titular.", notificado à Impugnante, em 17/11/2006, na pessoa do sócio-gerente C……………….. - Cfr. informação, despacho e termo de notificação constantes do volume 2 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
4. Por despacho de 04/12/2006, foi prorrogado o prazo para conclusão da ação inspetiva referida em 2) por um período de 3 meses, ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT, com fundamento na necessidade de se procederem a diligências adicionais - Cfr. informação e despacho constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
5. Em 29/11/2006, a Impugnante exerceu o seu direito de audição sobre o projeto de decisão do Sr. Diretor Geral dos Impostos referido em 3) - Cfr. documento constante do volume 2 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
6. Com data de 20/12/2006, a Direção de Finanças do Porto emitiu o ofício n.º 115 249/0505, dirigido à Impugnante, na pessoa do sócio-gerente C……………, remetido sob correio registado de 22/12/2006, com aviso de receção assinado em 04/01/2007 por pessoa a quem foi entregue, para notificação do despacho e informações referidos em 4), com indicação de ser previsível a conclusão do procedimento até 10/04/2007 - Cfr. o ofício em causa constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
7. Em 03/01/2007, foi a Impugnante notificada, na pessoa de D………….., na qualidade de técnica oficial de contas, do despacho e informações referidos em 4) - Cfr. termo de notificação constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
8. Por despacho de 30/01/2007, do Sr. Diretor-Geral dos Impostos, proferido após ponderação do alegado no direito de audição exercido pela Impugnante, referido em 5), foi autorizado o acesso a todas as contas e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que seja titular a Impugnante, com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 63.º-B da LGT - Cfr. despacho constante do volume 2 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
9. Em 08/02/2007, foi dado conhecimento à Impugnante, na pessoa de C……………, na qualidade de sócio-gerente, da alteração da Ordem de Serviço n.º OI200503799, determinada por despacho de 28/07/2005, com os seguintes fundamentos: "Por conveniência de serviço, procede-se à alteração dos funcionários (conforme quadro 6), em virtude da recomposição das equipas de inspeção", estando a nova ordem de serviço assinada por E……………, chefe de divisão - Cfr. o documento n.º 8 protestado juntar com a petição inicial, junto a fls. 222 do processo físico.
10. Em 21/02/2007, a Impugnante recorreu judicialmente da decisão referida em 8), invocando o vício de forma de falta de fundamentação e o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito da decisão recorrida, recurso que correu termos neste TAF sob o n.º 504/07.4BEPRT, julgado improcedente por sentença de 06/09/2007, transitada em julgado, por não admissão do recurso interposto sem as correspondentes alegações - Cfr. recurso e sentença constantes do volume 2 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010 e despacho de 28/09/2007 proferido no processo em causa, obtido através do SITAF, conforme certidão que determina seja junta, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 412.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC).
11. Com a petição inicial do recurso referido em 10), a Impugnante juntou procuração constituindo seus bastantes procuradores os Srs. Drs. …………. e ………….., Advogados, aos quais confere os mais amplos poderes forenses em direito permitidos - Cfr. o documento junto aos autos a fls. 292 do processo físico.
12. Por despacho de 08/03/2007, foi prorrogado o prazo para conclusão da ação inspetiva referida em 2), por um período adicional de 3 meses, com fundamento no facto de se encontrarem a decorrer as diligências adicionais de recolha e análise de elementos a obter no âmbito do procedimento de derrogação do sigilo bancário, quer junto da entidade inspeccionada, quer junto dos sujeitos passivos F……………… e C………………., ao abrigo da alínea b) do n.º 3 do artigo 36.º do RCPIT - Cfr. informação e despacho constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
13. Em 16/03/2007, foi a Impugnante notificada, na pessoa de C………….., na qualidade de sócio-gerente, do despacho e informações referidos em 12), com indicação de ser previsível a conclusão do procedimento até 10/07/2007 - Cfr. o documento n.º 9 protestado juntar com a petição inicial, junto a fls. 223-229 do processo físico.
14. Em 17/05/2007, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o projeto de relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva mencionada em 2) - Cfr. o projeto de relatório constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
15. Em 22/05/2007, foi a Impugnante notificada, na pessoa de D………….., na qualidade de técnica oficial de contas, do projeto de relatório de inspeção tributária referido em 14), bem como do ofício n.º 43288/0507 que o acompanha, de onde constam os termos da notificação para o exercício do direito de audição, no prazo de 10 dias - Cfr. termo de notificação constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
16. Pelo ofício n.º 43580/0507, de 22/05/2007, remetido sob correio registado de 24/05/2007, foi a Impugnante notificada da notificação à sua técnica oficial de contas, em 22/05/2007, do projeto de relatório de inspeção tributária, bem como do ofício n.º 43288/0507 que o acompanha, tendo sido juntos em anexo cópia da nota de diligência emitida, do termo de notificação e dos documentos anexos ao mesmo (ofício n.º 43288/0507 e projeto de relatório de inspeção tributária) - Cfr. ofício n.º 43580/0507 constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
17. Em 11/06/2007, os Serviços de Inspeção Tributária elaboraram o relatório de inspeção tributária referente à ação inspetiva mencionada em 2), com o seguinte teor:
" (…)
4. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
4.1.1 Falta de credibilidade dos valores declarados ao nível das escrituras
4.1.1.1. Introdução I Identificação dos Prédios Vendidos
O sujeito passivo dedica-se à construção de imóveis e à venda fraccionada dos mesmos. Nos anos de 2002, 2003 e 2004, verificou-se que a sociedade procedeu à construção e venda fraccionada de dois empreendimentos:
Relativamente ao empreendimento sito na Rua ……………, freguesia de Pedrouços, concelho da Maia, e designado por "………….." (…), é formado por 54 fracções autónomas.
No que concerne ao empreendimento sito na Rua …………., freguesia de S. Mamede de Infesta, concelho de Matosinhos, e designado por "………….," (…) é formado por 4 edifícios, sendo cada um desses edifícios composto por 8 fracções autónomas.
(…)
4.1.1.2. Fracções alienadas por preço superior ao constante da respectiva escritura
No decurso do procedimento inspectivo, foram solicitados aos adquirentes de fracções alienadas por aquela entidade nos anos de 2003 e 2004, ao abrigo do dever de colaboração dos contribuintes com a administração tributária previsto nos artigos 9.° do RCPIT e 59.° da Lei Geral Tributária (LGT), alguns documentos e esclarecimentos.
Entre esses documentos encontravam-se:
- cópia dos documentos bancários relacionados com a aquisição da respectiva fracção, nomeadamente, cópia frente e verso dos cheques emitidos e cópia de extractos bancários que espelhassem os pagamentos efectuados;
- cópia do contrato promessa de compra e venda ou de qualquer outro documento elaborado em momento anterior à data da celebração da escritura em que tenha sido definido o preço e as condições de pagamento;
- cópia dos aditamentos efectuados ao contrato inicial;
- cópia do recibo ou qualquer outro documento relativo ao recebimento por parte do vendedor dos adiantamentos efectuados por conta do preço da respectiva fracção.
Das respostas obtidas, e tendo em atenção que nem todos os adquirentes responderam às referidas notificações, constatou-se a existência de diversas situações em que o preço de venda declarado nas respectivas escrituras foi inferior ao preço efectivamente praticado.
Entre os documentos remetidos pelos referidos adquirentes, verificou-se a existência de diversos cheques relativos ao pagamento de parte do preço de fracções alienadas nos anos de 2003 e 2004 pela sociedade A……………, Lda. que foram emitidos à ordem de F…………………. e de C……………
Ora, constatou-se que o senhor F……………… é filho de C……………, sócio-gerente da sociedade A…………., Lda ..
Será importante realçar que a esmagadora maioria dos adquirentes das fracções em apreço que confirmaram que o valor pelo qual adquiriram as respectivas fracções foi superior ao constante da escritura de compra e venda, regularizaram voluntariamente a sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa ou em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, consoante os casos.
Nos pontos seguintes dar-se-á conta dos elementos recolhidos que demonstram a existência de omissão de proveitos por parte da sociedade inspeccionada.
4.1.1.2.1. Relativamente ao empreendimento sito em Pedrouços
4.1.1.2.1.1. Fracção L
A fracção L foi adquirida por ………………., mediante escritura celebrada em 17-10-2003, pelo preço de € 85.000,00.
Em declarações prestadas no dia 07-09-2006, o adquirente afirmou que a "… o preço pelo qual adquiriu a fracção […] foi de €126.694,67 ... ", sendo certo que " ... a entidade vendedora não efectuou qualquer obra de beneficiação em relação ao que inicialmente lhe foi proposto. O declarante afirmou que celebrou um contrato promessa de compra e venda em 28/08/2003 e celebrou um aditamento ao mesmo poucos dias depois, tanto quanto se recorda, onde se refere que seriam efectuadas melhorias de acabamentos e aquisições ele materiais. O declarante entregou cópia do contrato promessa de compra e venda, bem como de uma minuta do referido aditamento, pese embora já não possua o original deste último documento."
Será de referir que, de acordo com a supra citada minuta de aditamento ao contrato promessa de compra e venda, seriam realizados diversos trabalhos adicionais na fracção, nomeadamente, ao nível de revestimento dos pavimentos e paredes, de carpintaria, equipamentos (entre os quais, o facto da cozinha ser equipada com electrodomésticos "BOSCH") e caixilharia.
No quadro seguinte dá-se conta dos cheques que serviram de pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 41.694,67, conforme espelha quadro seguinte:
O adquirente procedeu à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa.
4.1.1.2.1.2. Fracção W
A fracção W foi adquirida por …………. e ……………….., mediante escritura celebrada em 30-11-2004, pelo preço de € 130.000,00.
Um dos adquirentes afirmou, em declarações prestadas no dia 06/09/2006, que "efectivamente adquiriu a referida fracção por 200.000€, tendo a escritura sido efectuada por 130.000€ por imposição do sócio gerente da firma vendedor Sr. Eng. ……..”.
No quadro seguinte dá-se conta dos cheques que serviram de pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 70.000,00, conforme espelha quadro seguinte:
Os adquirentes procederam à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
4.1.1.2.1.3. Fracção X
A fracção X foi adquirida por ………………, mediante escritura celebrada em 06-10-2003, pelo preço de € 79.807,66.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, a adquirente desta fracção limitou-se a referir que " ... verifiquei que houve um lapso relativamente ao valor pago para aquisição da fracção"
A adquirente apenas remete os documentos relativos à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa, onde se constata que " ... foi declarado o valor de compra de €79.807,66, quando o valor efectivo foi de €87.725,92."
Saliente-se, no entanto, a existência de indícios seguros de que o preço praticado não foi de €87.725,92. É que, tal como foi anteriormente referido, constatou-se que a fracção L, que possui a mesma tipologia da fracção em apreço, possuindo inclusive uma área destinada a habitação com menos 1,6 m2, foi alienada pela entidade inspeccionada por € 126.694,67, ou seja, um valor 44,42% superior.
Assim sendo, conforme será referido no ponto 5.1.1.2. do presente documento, proceder-se-á à estimativa do preço de venda desta fracção que, pelos motivos expostos anteriormente, será superior ao acima referido.
4.1.1.2.1.4. Fracção Z
A fracção Z foi adquirida por …………….. e ……………., mediante escritura celebrada em 28-11-2003, pelo preço de € 85.000,00.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos efectuado aos adquirentes, foi fornecida a cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 20/09/2003, sendo certo que, de acordo com a explicação dos adquirentes da fracção, e sem o envio de qualquer prova documental, a diferença entre o valor da escritura e o preço efectivamente pago, deveu-se a "…diversas alterações ou melhorias no apartamento adquirido (mobiliário e equipamentos de cozinha, sistema de aquecimento central, pré-equipamento de ar condicionado, louças, armários e outros equipamentos de casa de banho, roupeiros, tecto falso iluminado no hall de entrada, etc.), cujo valor ascendeu a 44.188,66 euros e que foi pago pelo cheque à ordem de F………….…", sendo certo que a data da escritura foi 28/11/2003.
No quadro seguinte dá-se conta dos cheques que serviram de pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de €44.188,66, conforme espelha quadro seguinte:
Mais uma vez saliente-se a existência de indícios seguros de que o preço praticado não foi de €85.000,00. É que, tal como foi anteriormente referido, constatou-se que a fracção L, que possuía mesma tipologia da fracção em apreço, possuindo inclusivé uma área destinada a habitação exactamente igual, e onde não foram realizadas quaisquer obras adicionais, foi alienada pela entidade inspeccionada por €126.694,67.
A propósito da celebração de aditamentos aos contratos promessa celebrados relativos à alienação de fracções por parte da entidade inspeccionada, iremos tecer algumas considerações no ponto 4.1.1.2.3.
4.1.1.2.1.5. Fracção AA
A fracção AA foi adquirida por …………….. e ………….., ante escritura celebrada em 16-09-2003, pelo preço de €100.500,00.
Apesar dos adquirentes da referida fracção terem sido notificados para o efeito, não foi obtido qualquer esclarecimento junto dos mesmos.
No entanto, da análise efectuada ao nível dos extractos bancários da conta n.º ……. que a entidade inspeccionada possuía no Crédito Predial Português, constatou-se a existência de dois movimentos que se relacionam com a aquisição da referida fracção:
Assim, constata-se a existência de uma omissão de proveitos no valor de € 42.088,00, conforme espelha quadro seguinte:
Saliente-se, no entanto, a existência de indícios seguros de que o preço praticado não foi de €142.588,00. É que, relativamente à fracção W, que possuindo a mesma tipologia (T3), pese embora com uma maior área destinada à habitação (15,80 m2) e destinada a garagem (14,50m2), constatou-se que o montante dos pagamentos que foi possível associar à aquisição desta fracção representa cerca de 71% (€142.588,00/€200.000,00) do preço pago relativamente àquela.
Assim sendo, conforme será referido no ponto 5.1.1.2. do presente documento, proceder-se-á à estimativa do preço de venda desta fracção que, pelos motivos expostos anteriormente, será superior ao acima referido.
4.1.1.2.1.6. Fracção AB
A fracção AB foi adquirida por ………………….., mediante escritura celebrada em 25-06-2003, pelo preço de € 74.819,68.
O adquirente remeteu cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 28/10/2002, sendo referido na cláusula quarta do referido contrato que "o apartamento aqui prometido vender será entregue com os tectos e paredes interiores rebocadas com acabamentos tipo seral, e o pavimento em betonilha, pronto a receber acabamentos a serem concluídos pela promitente compradora."
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, o adquirente afirmou que " ... o valor da compra foi de €131.682,84 [ ... ] e que valor declarado anteriormente se deveu ao facto de o vendedor do apartamento ter informado (exigido) que a escritura tinha de ser realizada pelo valor declarado anteriormente, visto os outros apartamentos iguais irem ser escriturados pelo mesmo valor."
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 56.862,96, conforme espelha quadro seguinte:
O adquirente procedeu à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa.
4.1.1.2.1.7. Fracção AF
A fracção AF foi adquirida por …………….., mediante escritura celebrada em 21- 11-2003, pelo preço de € 85.000,00.
O adquirente forneceu cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 27/09/2003, bem como a cópia do aditamento efectuado a esse contrato celebrado em 29/09/2003, ou seja, dois dias depois.
Nesse aditamento, ficou estabelecido que seriam realizados diversos trabalhos adicionais na fracção, nomeadamente, ao nível de revestimento dos pavimentos e paredes, de carpintaria, equipamentos (entre os quais, o facto da cozinha ser equipada com electrodomésticos "BOSCH") e caixilharia, documento esse que contém os mesmos elementos do aditamento ao contrato promessa da fracção L, atrás mencionada. Saliente-se que a escritura foi celebrada em 21/11/2003, ou seja, cerca de dois meses depois da celebração do referido aditamento ao contrato promessa.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, o adquirente afirmou que "…o preço de venda foi de EUR: 137.169,00, o que não foi declarado a pedido do vendedor."
Junto do adquirente foram ainda obtidos os comprovativos do pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 52.169,00, conforme espelha quadro seguinte:
O adquirente procedeu à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa.
4.1.1.2.1.8. Fracção AH
A fracção AH, foi adquirida por …………. e …………….., mediante escritura celebrada em 08-05-2003, pelo preço de €89.783,62.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, os adquirentes desta fracção remeterem cópia de três cheques que totalizaram €92,200,00, afirmando que a diferença entre este valor e o constante na escritura se deveu a " ... despesas de alterações interiores, que no decurso da construção solicitámos."
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 2.416,38, conforme espelha quadro seguinte:
Será de salientar que o valor fixado por avaliação, nos termos do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola (CCPIIA) foi de €100.440,00.
Saliente-se, no entanto, a existência de indícios seguros de que o preço praticado não foi de €92.200,00. É que, relativamente à fracção W, que possuindo a mesma tipologia (T3), pese embora com uma maior área destinada à habitação (15,80 m2) constatou-se que o montante dos pagamentos que foi possível associar à aquisição desta fracção representa cerca de 46% (€92.200,00/€200.000,00) do preço pago relativamente àquela.
Assim sendo, conforme será referido no ponto 5.1.1.2. do presente documento, proceder-se-á à estimativa do preço de venda desta fracção que, pelos motivos expostos anteriormente, será superior ao acima referido.
4.1.1.2.2. Relativamente ao empreendimento sito em S. Mamede de Infesta
Uma vez que o empreendimento sito em S. Mamede de Infesta é composto por quatro prédios, sendo cada um destes formado por oito fracções identificadas pelas letras A a H, e no sentido de tornar mais fácil a identificação de cada, uma das referidas fracções, proceder-se-á identificação das mesmas através da sua letra e do número do prédio constante na Conservatória do Registo Predial.
A título exemplificativo, a fracção A do prédio descrito na Conservatória do Registo Predial sob o número 1481, será designada por "A-1481".
4.1.1.2.2.1. Fracção A-1481
A fracção A-1481, foi adquirida por ……….. e ……………, mediante escritura celebrada em 21-06-2004, pelo preço de € 62.350,00.
Em declarações prestadas no dia 04/09/2006, um dos adquirentes referiu que "... a entidade vendedora não efectuou qualquer obra de beneficiação em relação ao que inicialmente lhe foi proposto", sendo certo que " ... O preço que lhe inicialmente foi proposto foi o que efectivamente pagou", ou seja, €119.212,00.
O adquirente forneceu ainda o contrato promessa de compra e venda celebrado em 12-04-2004, assim como o aditamento ao mesmo, celebrado em 14-04-2004, sendo as características constantes do referido aditamento semelhantes às constantes dos aditamentos aos contratos promessa de compra e venda de fracções do prédio sito em Pedrouços, excepto o facto de incluir adicionalmente um sistema de alarme e um outro electrodoméstico.
Junto do adquirente foram ainda obtidos os comprovativos do pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 56.862,00, conforme espelha quadro seguinte:
Os adquirentes procederam à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis.
4.1.1.2.2.1. Fracção E-1482
A fracção E-1482, foi adquirida por ………………, mediante escritura celebrada em 29-07-2003, pelo preço de € 94.771,60.
Em resposta ao pedido de elementos e esclarecimentos, a adquirente referiu que "o valor da referida fracção, fraccionado em dois montantes, um de 94.771,60€ ( ... ) e outro de 54.867,77", sendo certo que "ambos os montantes diziam respeito ao valor total da fracção, não tendo sido efectuado qualquer obra de melhoramento na mesma. "
Junto da adquirente foram ainda obtidos os comprovativos do pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 54.867,78, conforme espelha quadro seguinte:
A adquirente procedeu à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa.
4.1.1.2.2.3. Fracção F-1482
A fracção F-1482, foi adquirida por …………….., mediante escritura celebrada em 03-10-2003, pelo preço de € 94.171,60.
Na sua resposta, a adquirente referiu que " ... tomei a iniciativa de regularizar a minha situação fiscaI … ", e que "essa regularização passou pela actualização do valor da SISA segundo o valor de 125000€, montante pelo qual adquiri a minha habitação em Outubro de 2003. "
Saliente-se, no entanto, a existência de indícios seguros de que o preço praticado não foi de €125.000,00. É que fracções com as mesmas características, designadamente ao nível de áreas, foram alienadas por preços bastante superiores. Ou seja, as fracções E-1483 e F-1484 foram alienadas por € 169.591,29, enquanto que a fracção E-1482, foi alienada por € 149.639,37.
Assim sendo, conforme será referido no ponto 5.1.1.2. do presente documento, proceder-se-á à estimativa do preço de venda desta fracção que, pelos motivos expostos anteriormente, será superior ao acima referido.
4.1.1.2.2.4. Fracção B-1483
A fracção B-1483, foi adquirida por ……………. e …………….., mediante escritura celebrada em 11-03-2004, pelo preço de €85.000,00.
Um dos adquirentes referiu, em declarações prestadas no dia 06-10-2006 que ". .. O preço que lhe inicialmente foi proposto foi o que efectivamente pagou", ou seja, €145.000,00, e que " ... a entidade vendedora não efectuou qualquer obra de beneficiação." Acresce que forneceu a cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 04/11/2003, em que o preço aí estabelecido era de €85.000,00.
Junto do adquirente foram ainda obtidos os comprovativos do pagamento do preço da fracção:
.
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 60.000,00, conforme espelha quadro seguinte:
4.1.1.2.2.6. Fracção E-1483
A fracção E-1483, foi adquirida por …………. e ………., mediante escritura celebrada em 08-10-2003, pelo preço de € 94.771,60.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, os adquirentes da referida fracção 'remeteram cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 20-12-2001, no qual se estabelecia que, sendo o preço da fracção de €94.771,60, "o apartamento aqui prometido será entregue com os tectos e paredes interiores rebocadas com acabamentos tipo seral, e o pavimento em betonilha", e que "o preço contratado será acrescido do valor das obras referente a alterações e melhorias que for acordado introduzi no apartamento…".
Os adquirentes da fracção referiram ainda que "as obras por uma questão de conveniência, comodidade e confiança para uma entrega atempada e em boas condições, foram realizadas pelo construtor e vendedor do imóvel:"
No que se refere aos pagamentos, os adquirentes afirmaram que, para a aquisição da fracção, " ... até à escritura foram liquidados 50.877,39 euros e à data da escritura 43.894,21 euros", enquanto que, no que concerne às obras efectuadas, "… 74.819,68 euros, valor este liquidado directamente pelo banco ao construtor ... ".
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 74.819,68, conforme espelha quadro seguinte:
4.1.1.2.2.7. Fracção F-1483 e G-1484
As fracções F-1483 e G-1484, foram adquiridas por …………….. e …………., mediante escritura celebrada em 11-03-2004, pelo preço de €94.771,60 e €4.300,00, respectivamente.
Em declarações prestadas no dia 11-01-2007, um dos adquirentes afirmou que, adquiriu as referidas fracções, " ... pelo preço global de 33.500.000$", ou seja, €167.097,30.
Para pagamento, "entregou o cheque n.º 3923827219 do Atlântico, no valor de 6.700.000$, de 09/05/2001, emitido à ordem da A…………., Lda., o cheque n.º 0323827223 do Atlântico, no valor de 3.450.000$, de 11/07/2001 emitido à ordem de C……………. e o cheque n.º 9823827234 do Atlântico, no valor de 3.450.000$ de 12/10/2001, emitido à ordem de C………..", os quais prefazem o valor total de 13.600.000$ (€67.836,51).
O adquirente referiu ainda que "para além dos referidos montantes, celebrou em 26/01/2002 com a sociedade A……….., Lda. um contrato promessa relativo à venda do prédio urbano sito na ………………, no valor de 28.500.000$. Mais declarou que na escritura de compra e venda que celebrou em 11/03/2004 relativamente ao referido prédio urbano sito em Paranhos consta o valor de €90.000,00, valor esse que não correspondeu à realidade, mas antes o preço que consta do referido contrato promessa, da qual exibiu cópia."
Será de salientar que, conforme afirmou o adquirente, " ... a escritura foi celebrada com o senhor C………….., sócio-gerente da sociedade A………….. Lda., pese embora à data da celebração da mesma, nem se tenha apercebido que o outorgante foi o referido senhor, e não a Sociedade A………….., Lda., com quem havia celebrado o respectivo contrato promessa de compra e venda."
Finalmente, e como forma de se proceder ao "acerto de contas" relativamente aos dois negócios, " ... foi-Ihe entregue um cheque no montante de 5.000.000$, na data do contrato promessa de compra e venda, o montante de 1.000.000$ em dinheiro no final do ano de 2003, e um cheque no montante de 2.600.000$ no acto da escritura, no valor global de 8.600.000$. Este montante foi-lhe entregue, dado que os valores que já havia entregue à entidade vendedora, ou seja, 13.600.000$, acrescidos do valor atribuído para a venda do prédio sito em Paranhos, ou seja, 28.500.000$, e que prefaziam, no global, o valor de 42.100.000$, excediam o valor atribuído para a aquisição das fracções F e G, ou seja, 33.500.000$. "
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 68.025,70, conforme espelha quadro seguinte:
4.1.1.2.2.8. Fracção E-1484
A fracção E-1484 foi adquirida por ……………….., mediante escritura celebrada em 10-11-2003, pelo preço de € 105.000,00.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, a adquirente refere que o preço pago pela fracção foi o constante da respectiva escritura de compra e venda celebrada em 10/11/2003, ou seja, €105.000,00, e que o valor pago à sociedade A…………., Lda. de €71.076,66 " ... se destinou a melhorias nos acabamentos e à aquisição de materiais que se encontram descritos na memória do aditamento ao contrato promessa de compra e venda".
A adquirente remeteu cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 04/09/2003 e cópia do aditamento ao contrato celebrado em 05/09/2003, contendo as mesmas características dos aditamentos anteriormente mencionados, designadamente, nos referentes a diversas fracções do edifício sito em Pedrouços.
Junto da adquirente foram ainda obtidos os comprovativos do pagamento do preço da fracção:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 71.076,66, conforme espelha quadro seguinte:
A propósito dos eventuais melhoramentos efectuados na referida fracção, iremos dar conta posteriormente do presente documento, de um anúncio publicitário de uma fracção que possui exactamente as mesmas características, e cujo preço publicitado no ano de 2006 é de €198.000,00.
4.1.1.2.2.9. Fracção F-1484
A fracção F-1484, foi adquirida por ………………., mediante escritura celebrada em 22-07-2003, pelo preço de € 94.771,60.
Na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos, o adquirente da fracção referiu que "o montante global pago para a aquisição da referida fracção, trabalhos gerais, obras, melhorias de acabamentos e aquisição de materiais, ascendeu a 169591,28 euros,"
O adquirente remeteu ainda cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 05-12-2001, no qual se estabelecia um preço de €94.771,60, bem como o aditamento a esse contrato celebrado no dia seguinte, o qual possuía as mesmas características que o aditamento referente à fracção E-1484.
Quanto aos documentos comprovativos do pagamento do preço, observou-se o seguinte:
Em face do exposto, constatou-se uma omissão de proveitos no valor de € 74.819,69, conforme espelha quadro seguinte:
O adquirente procedeu à regularização da sua situação tributária em sede de Imposto Municipal de Sisa.
4.1.1.2.3. Conclusão
Em face das diversas respostas obtidas aos pedidos de elementos e de esclarecimentos efectuados, é possível constatar-se a existência de situações em que é celebrado um aditamento ao contrato promessa de compra e venda onde são referidas melhorias a serem efectuadas nas fracções, pese embora alguns dos adquirentes afirmem expressamente que essas obras não foram realizadas ou que o preço constante da escritura de compra e venda foi inferior ao efectivamente pago em virtude da solicitação da entidade vendedora.
Aliás, o facto de se realizarem obras adicionais, onde se inclui, por exemplo, a instalação de electrodomésticos "BOSCH", não se afigura compatível com o facto da sociedade A…………….., Lda. anunciar, a título exemplificativo, no Jornal de Notícias datado de ………… (ver Anexo n. 05), ou seja, numa data anterior à realização de alguns dos contratos promessa de compra e venda e respectivos aditamentos, a publicitação da venda de fracções no empreendimento síto em Pedrouços (designado por "…………..") e no empreendimento sito em S. Mamede Infesta (designado por "…………….") com as seguintes características: "Aq. Central, Cozinha Faia/granito, oferta de electrodomésticos "Bosch" aço inox, Soalho Maciço, Hidromass. Na Suite, Cofre, Etc ... Acabamentos de Requinte. "
Assim sendo, quando se analisa as respostas dos adquirentes que referem que a diferença entre o preço efectivamente pago e o valor de escritura se deveu a obras efectuadas, teremos que ter em consideração o referido anteriormente. Por exemplo, na resposta ao pedido de elementos e de esclarecimentos efectuado aos adquirentes da fracção Z do prédio sito em Pedrouços, foi fornecida a cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 20/09/2003, sendo certo que, de acordo com a explicação dos adquirentes da fracção, e sem o envio de qualquer prova documental a diferença entre o valor da escritura e o preço efectivamente pago, deveu-se a "… diversas alterações ou melhorias no apartamento adquirido (mobiliário e equipamentos de cozinha, sistema de aquecimento central, pré-equipamento de ar condicionado, louças, armários e outros equipamentos de casa de banho, roupeiros, tecto falso iluminado no hall de entrada, etc.), cujo valor ascendeu a 44.188,66 euros e que foi pago pelo cheque à ordem de F……………. ... ". sendo certo que a data da escritura foi 28/11/2003.
Da mesma forma, na resposta do adquirente da fracção E-1484 do prédio sito em S. Mamede Infesta, é referido que o preço pago pela fracção foi o constante da respectiva escritura de compra e venda celebrada em 10/11/2003, ou seja, €105.000,00, e que o valor adicionalmente pago à sociedade A……………., Lda. de €71.076,66 "… se destinou a melhorias nos acabamentos e à aquisição de materiais que se encontram descritos na memória do aditamento ao contrato promessa de compra e venda", tendo sido enviada cópia do contrato promessa de compra e venda celebrado em 04/09/2003 e cópia do aditamento ao contrato celebrado em 05/09/2003, contendo as mesmas características dos aditamentos anteriormente mencionados.
Assim sendo, e com base na constatação do procedimento adoptado pela sociedade A………….., Lda. junto de alguns dos adquirentes que regularizaram a sua situação tributária, procedimento esse que consistia na celebração de um contrato promessa de compra e venda e de um aditamento ao mesmo em data imediatamente posterior, e tendo-se verificado que efectivamente não foram realizadas quaisquer obras adicionais, bem como na análise das características das fracções dos empreendimentos sitos em Pedrouços e em S. Mamede Infesta referidas, por exemplo, no anúncio publicitário atrás mencionado, bem como ainda de se ter verificado que as alegadas melhorias teriam sido efectuadas entre a data da celebração do contrato promessa e a data da escritura e não num momento posterior a esta última data, é possível inferir que, efectivamente, o preço pelo qual foram alienadas as fracções em que os adquirentes referem que foram efectuadas obras adicionais não foi o constante das respectivas escrituras, mas antes o valor efectivamente pago.
Aliás, o propósito da omissão de proveitos, através da celebração de negócios jurídicos simulados quanto ao valor, é ainda mais evidente quando se constata que, em diversas situações, a diferença entre o preço pago pela fracção e o montante constante da respectiva escritura foi pago através de cheques emitidos à ordem de F……………. ou de C………….., sendo certo que, de acordo com a contabilidade, o valor dos proveitos obtidos pela entidade inspeccionada através da venda de fracções é o constante nas respectivas escrituras de compra e venda, e não qualquer outro.
Finalmente, assinale-se que, de acordo com a contabilidade da sociedade, não consta qualquer referência à eventual prestação de serviços relativas às obras adicionais efectuadas, quer através do registo da emissão de uma factura relativa à prestação do serviço, quer pela inclusão do valor do mesmo no preço de venda da fracção, e, naturalmente, no valor constante da respectiva escritura de compra e venda.
Aliás, no que concerne aos custos suportados na construção das fracções que compõem os empreendimentos, da análise efectuada à contabilidade verificou-se que os custos referentes a um determinado empreendimento (e, no que concerne ao de S. Mamede de Infesta, com cada um dos quatro edifícios), foram repartidos pelas várias fracções tendo em consideração a sua permilagem (no caso do edifício de Pedrouços) ou o peso da sua área na área total do edifício (no caso dos edifícios que compõem o empreendimento de S. Mamede de Infesta).
Notificada (ver Anexo n.º 6) no sentido de indicar se realizou ou mandou realizar obras de beneficiação nas fracções vendidas, apresentando os documentos que titulam tais prestações de serviços, relativamente a cada uma das situações em que tal sucedeu, a sociedade referiu que "realizaram-se algumas obras para diversos clientes, e outras foram realizadas pelos empreiteiros da obra, há facturas na contabilidade. Em certos casos, servimos de intermediários." (ver Anexo n.º 7).
Da análise efectuada aos documentos contabilísticos, não se vislumbrou a existência de documentos que titulassem custos suportados com a aquisição de bens/serviços relativos a uma determinada fracção.
Constatou-se, assim, a existência de diversas situações em que o preço de venda de fracções foi superior ao constante das respectivas escrituras.
Efectivamente, tendo a sociedade A……….., Lda. alienado 49 fracções dos empreendimentos sitos em Pedrouços e em S. Mamede de lnfesta nos anos de 2003 e 2004, foi possível apurar que, pelo menos, no caso de 18 dessas fracções o preço pago pelos adquirentes foi superior ao constante das respectivas escrituras, o que representa cerca de 37% do universo das fracções vendidas.
Por outro lado, será importante estabelecer uma comparação entre os valores que foram pagos adicionalmente pelas respectivas fracções e os valores inscritos a título de vendas na contabilidade da entidade inspeccionada relativos a tais fracções, e que correspondem aos preços constantes das escrituras.
NOTA: Relativamente às fracções X, AA e AH do empreendimento sito em Pedrouços e F-1482 do empreendimento sito em S. Mamede de Infesta os preços indicados pelos respectivos adquirentes/obtido através da análise de extractos bancários não são críveis, conforme foi referido ao longo do presente documento.
Assim, constata-se que a ocultação de proveitos efectuada pela entidade inspeccionada na venda das fracções identificadas representa cerca de 56% (€866.397,18/€1.544.217,01) do valor contabilizado a título de proveitos com a venda das mesmas.
4.1.1.3. Fracções qualitativamente superiores vendidas a preços inferiores
Em regra, no caso de duas fracções de um mesmo prédio, aquela que dispõe de um maior número de divisões assoalhadas é qualitativamente superior à outra, e, como tal, possui um preço de venda superior.
Tendo em atenção o que foi referido no ponto 4.1.1.2. é possível concluir-se que existem fracções qualitativamente superiores que, quando comparadas com outras, foram vendidas a preços inferiores.
A título exemplificativo refira-se o caso das fracções L e AB do empreendimento sito em Pedrouços, de tipologia T2, vendidas, de acordo com os elementos recolhidos, pelos preços de €126.694,67 e €131.682,64, respectivamente, quando, relativamente às fracções M e AA, de tipologia T3, o preço constante da escritura é de €100.500,00.
No caso do empreendimento sito em S. Mamede de Infesta refira-se, a titulo exemplificativo, que a fracção A-1481, de tipologia T1 foi vendida por €119.212,00, enquanto que, relativamente à fracção F-1481, de tipologia T3, o preço constante da escritura é de € 110.000,00.
4.1.1.4. Fracções qualitativamente diferentes vendidas a preços muito semelhantes
Tal como se pode observar no Anexo n.º 1, constatou-se que a fracção AG, de tipologia T2, com uma área destinada a habitação de 80,15 m2, e com uma área total de 104,20 m2, foi alienada em 08-10-2004, conforme consta da respectiva escritura, pelo preço de € 90.000,00, enquanto que a fracção AH, de tipologia T3, com uma área destinada a habitação de 117,70 m2, e com uma área total de 149,20 m2, foi alienada em 08-05-2003, pelo preço de, conforme consta da escritura, €89.783,62.
Ou seja, uma fracção com mais uma assoalhada e com uma maior área, foi vendida sensivelmente pelo mesmo preço.
4.1.1.5. Fracções com as mesmas características vendidas a preços substancialmente diferentes
Por exemplo, a fracção F-1484 do empreendimento sito em S. Mamede de Infesta, de tipologia T2 duplex, com uma área destinada a habitação de 129,10 m2 e com uma área total de 176,30 m2, foi alienada em 22-07-2003, pelo preço de € 169.591,29, enquanto que a fracção E-1481, com a mesma tipologia, com a igual área destinada a habitação, e com uma área total de 176,60 m2, foi alienada cerca de dois meses depois, pelo preço de, conforme consta da escritura, € 94.771,60.
No que concerne ao empreendimento sito em Pedrouços, refira-se o exemplo da fracção L, de tipologia T2, com uma área destinada a habitação de 80,15 m2, e com uma área total de 97,45 m2, foi alienada em 17-10-2003, pelo preço de € 126.694,67, enquanto que a fracção AG, com a mesma tipologia, com igual área destinada a habitação, mas com uma maior área total, 104,20 m2, foi vendida, de acordo com a escritura por €90.000,00.
4.1.1.6. Não apresentação de contratos promessa de compra e venda e respectivos aditamentos
A sociedade foi notificada (ver Anexo n.º 6) para apresentar os contratos promessa de compra e venda relativos às fracções vendidas nos exercícios de 2002, 2003 e 2004 e dos contratos promessa de compra e venda celebrados nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, mas cuja escritura foi realizada nos exercícios seguintes, bem como os aditamentos efectuados a tais contratos.
A entidade inspeccionada (ver Anexo n.º 7), referiu que "quanto aos contratos promessa de compra e venda (...) não nos é possível entregar cópias, porque nunca guardamos as cópias dos contratos promessa após a realização das escrituras, dado tratar-se de documentos que não foram registados na contabilidade (por nosso desconhecimento) ... ".
A celebração do contrato promessa de compra e venda faz nascer um conjunto de direitos e obrigações, tanto junto do promitente comprador, como junto do promitente vendedor (no caso em apreço, a entidade inspeccionada).
Neste documento são estabelecidas as condições do negócio, tal como o preço, eventuais entregas de sinais e pagamentos parcelares do preço, data de entrega do objecto do negócio, prazo para a celebração da escritura, entre outros, sendo um documento fundamental para que se possa ajuizar dos movimentos financeiros existentes entre os clientes e o vendedor.
Por outro lado, neste documento são estabelecidos os direitos que assistem às partes em caso de incumprimento do aí estabelecido, pelo que não é razoável que o promitente comprador pague um sinal ou qualquer outro montante, sem possuir um documento que lhe garanta os seus direitos no caso de incumprimento por parte do promitente vendedor.
Tendo em consideração o que foi referido no ponto 4.1.1.2. seria extremamente importante efectuar-se uma análise dos contratos promessa celebrados pela entidade inspeccionada, bem como, dos aditamentos efectuados aos mesmos, no sentido de aferir da veracidade dos valores constantes das escrituras de compra e venda.
Assinale-se ainda o facto da entidade inspeccionada não ter referido, na sua resposta, o facto de celebrar ou não aditamentos aos contratos promessa.
4.1.1.7. Preços publicitados muito superiores aos valores constantes das escrituras de fracções idênticas
De acordo com elementos recolhidos no sítio da Internet da instituição bancária Banco BPI (ver Anexo n.º 9), verificou-se a existência de elementos publicitários relativos a diversos imóveis cujo mediador imobiliário era a sociedade G………………, Lda..
De acordo com a base de dados da DGCI, o senhor C………….., sócio-gerente da entidade inspeccionada, é também gerente da referida entidade, tendo-se constatado, de acordo com a contabilidade da sociedade A…………, Lda., a existência de diferentes facturas emitidas pela G…………., Lda. relativas a serviços prestados (refira-se as facturas que deram origem aos lançamentos n.º108, 560, 561 e 757 do Diário 50 - Caixa, do ano de 2002).
Um dos imóveis publicitados no sítio da internet é de tipologia T3 Duplex, sito na Rua ……………, n.º ……….., freguesia de S. Mamede de Infesta, referindo-se que o mesmo possui de área bruta 153,00 m2 e de área útil 120,00 m2.
Ora, analisando-se o Anexo n.º 2, é possível constatar-se que se trata da fracção D-1481, uma vez que o prédio onde se situa essa fracção se situa no n.º 32 da referida rua, bem como se trata da única fracção destinada a habitação do referido prédio que não havia sido alienada nos anos em apreço.
Saliente-se que nas características da fracção anunciadas se referem alguns dos itens constantes dos aditamentos aos contratos promessa celebrados referentes a fracções do mesmo empreendimento.
Conforme consta do referido anúncio publicitário, o preço de venda é de €198.000,00.
Ora, o referido preço é 88,57% superior ao constante da escritura relativa à fracção E-1484 (€105.000,00) e 80% superior ao da fracção F-1481 (€110.000,00), ambas de tipologia T3, com as mesmas áreas bruta e útil.
Por outro lado, no mesmo sitio da Internet, constatou-se a existência de um imóvel de tipologia T2, sito na Rua …………, n.º ………, freguesia de S. Mamede de Infesta, possuindo de área bruta 441,00 m2 e de área útil 131,00 m2, com um preço de venda de €210.000,00.
É possível identificar esta fracção como sendo a fracção A-1484 (ver Anexo n.º 2).
O referido preço é 133,90% superior ao constante da escritura relativa à fracção B-1481 (€89.783,62), de tipologia T2, com a mesma área útil, pese embora com uma menor área bruta devido a uma menor área destinada a jardim (tem menos 163 m2)
Relativamente a imóveis localizados em Pedrouços, cujo código postal é o 4425-651, ou seja, o mesmo que o empreendimento sito em Pedrouços, verificou-se a existência de duas fracções.
Uma, de tipologia T3, de área bruta 165m2, tendo uma sala de 35m2, no 1.° piso, apresentava um preço de venda de €207.500,00.
É possível associar a essa descrição a fracção I do prédio sito em Pedrouços (conforme Anexo n.º 1), sendo certo que nos exercícios em apreço, a entidade inspeccionada alienou a fracção W, com características bastante semelhantes, e cujo preço constante da escritura foi de €130.000,00, pese embora os adquirentes, conforme foi referido, tenham declarado posteriormente como preço de aquisição o valor de €200.000,00.
Foi possível ainda detectar uma outra fracção publicitada, de tipologia T3, de área bruta 145 m2, no 1º piso, cujo preço de venda era de €230.000,00.
É possível associar a esta descrição a fracção F (conforme Anexo n.º 1).
Nos anos em apreço, a entidade inspeccionada alienou M, T, AA e AH, que possuem características semelhantes, por preços que oscilaram entre € 89.783,62 e € 100.500,00, ou seja, o preço publicitado é superior em 156,17% e 128,86%.
4.1.2. Deficiências verificadas na organização contabilística do sujeito passivo 4.1.2.1. Introdução
Nos termos do n.º 1 do art.º 17.º do CIRC ... "o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código, sendo certo que, de acordo com a alínea a) do número 3 do referido normativo, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código."
Por outro lado, de acordo com o n.º 1 do art.º 115.° do CIRC, ... "as sociedades comerciais (...) são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no número 3 do artigo 17.°, permita o controlo do lucro tributável".
Conforme é referido no n.º 3 do referido art.º 115°, na execução da contabilidade deve observar-se em especial o seguinte:
- Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (al. a)); e
- as operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erro "ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos (al. b)).
Nos pontos seguintes dá-se conta, em primeiro lugar do esquema de relevação contabilística relativo à alienação de fracções, e, de seguida, algumas das deficiências contabilísticas verificadas na classe de "Disponibilidades" e "Terceiros", existindo indícios de que os saldos de algumas contas que compõem as classes mencionadas não expressam de uma forma verdadeira e fiel os valores reais das mesmas.
Este é um dos elementos que, analisados no seu conjunto, põem em causa a credibilidade da contabilidade e das demonstrações financeiras, indiciando a omissão de proveitos obtidos pela sociedade.
4.1.2.2. Relevação contabilística relativo à alienação de fracções (Esquema)
Da análise efectuada, constatou-se a seguinte movimentação contabilística relativa à alienação de fracções:
- na data da escritura, a sociedade procede ao débito da subconta "111 - Caixa" por contrapartida da subconta "711xxx - Vendas". O documento de suporte do registo contabilístico é a própria escritura;
Efectivamente, da análise da contabilidade apenas se constata, tal como se referiu anteriormente, a relevação da venda de cada uma das fracções, não sendo relevado contabilisticamente qualquer adiantamento efectuado pelos adquirentes.
Por outro lado, constatou-se que a quase totalidade dos movimentos financeiros são efectuados através da conta "11 -caixa".
No final de cada mês, e tendo como suporte os extractos bancários relativos aos movimentos mensais, a entidade inspeccionada procedia ao "acerto" dos valores dos saldo contabilístico da conta "12.1 - Depósitos à ordem - Credito Predial Português", de forma a que o saldo contabilístico coincidisse com o saldo constante do extracto bancário do respectivo período.
Como tal, e relativamente aos movimentos relativos a saídas de meios financeiros das contas bancárias, a entidade inspeccionada procedia ao débito da conta "11.1 - Caixa" e o crédito da conta "12.1 - Depósitos à Ordem - Credito Predial Português", enquanto que, relativamente às entradas de meios financeiros, o lançamento contabilístico era o inverso do atrás mencionado.
4.1.2.3. Ao nível da classe de "Disponibilidades"
De acordo com o POC (…), na classe das "Disponibilidades" estão incluídas, entre outras, as contas "11 - Caixa" e "12 - Depósitos à Ordem".
A conta "11 - Caixa", ... "inclui os meios de pagamento, tais como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais, nacionais ou estrangeiros", enquanto que a conta "12 - Depósitos à ordem", "respeita aos meios de pagamento existentes em contas à vista nas instituições de crédito".
Na contabilidade da sociedade, encontram-se relevadas as subcontas "11.1 - Caixa" e "12.1 - Depósitos à Ordem - Crédito Predial Português", respeitante à conta n.º ……………….
4.1.2.3.1. Caixa
Verificou-se que a subconta "11.1 - Caixa - Numerário" ao longo dos exercícios em apreço, e, em especial nos anos de 2003 e 2004, apresenta movimentos volumosos em termos de valores, conforme espelha o quadro seguinte:
A propósito de entradas de meios financeiros, relevados contabilisticamente através da subconta "111 - Caixa" verificou-se a existência de diversos empréstimos efectuados pelos sócios, sendo que os mesmos têm como suporte documentos internos, e que correspondem a declarações assinadas pelo senhor C……………. em que este afirma ter emprestado ou recebido diversos montantes à referida sociedade, a título de suprimentos. Os quadros seguintes espelham o movimento da subconta "25511 - Sócios - Empréstimos – C………………….";
Por outro lado, da análise efectuada aos movimentos constantes dos extractos bancários, não se constatou a existência do depósito daqueles montantes em concreto.
Ora, não se nos afigura crível que a sociedade tenha disposto destes montantes sem que tenha procedido ao seu depósito nas respectivas contas bancárias, constituindo um indício de que os saldos contabilísticos não reflectem a realidade.
Por outro lado, ao nível das entradas de meios financeiros, será de assinalar os movimentos contabilísticos relativos ao recebimento do valor de venda das fracções, movimento esse efectuado na data da escritura.
Tal como se deu conta ao longo do ponto 4.1.1.2., constatou-se que os adquirentes das fracções alienadas pela entidade inspeccionada, em regra, efectuaram adiantamentos por conta do preço em momentos anteriores ao da escritura, sendo certo que o hiato temporal entre esses momentos foi, em alguns casos, de vários meses.
Como tal, a subconta "11.1 - Caixa" não espelha os referidos adiantamentos.
Finalmente, será de assinalar que a contabilidade da entidade inspeccionada, e, em particular, a subconta "11.1 - Caixa" onde eram centralizados os movimentos contabilísticos associados à venda das fracções, não espelha o recebimento de parte do preço de venda das fracções, o qual, em diversas situações, era objecto de emissão de cheques por parte dos adquirentes à ordem de F…………………, filho do sócio-gerente da entidade inspeccionada, ou do próprio C…………………..
4.1.2.3.2. Depósitos à ordem
Da análise da contabilidade, constatou-se a existência de documentos de suporte de pagamentos de despesas efectuadas através de contas bancárias, conforme se observou através da análise dos documentos de suportes dos lançamentos contabilísticos, nomeadamente, a conta n.º …………….. do BPA (a título exemplificativo, lançamento n." 31 de Janeiro de 2002), ………… do BPA (a título exemplificativo, lançamento n.º 37 de Janeiro de 2002), …………. do BCP (a título exemplificativo, lançamento n.º 26 de Janeiro de 2003) e ………… do Finibanco (a título exemplificativo, lançamento n.º 71 de Fevereiro de 2003). Como tal, foi solicitado à entidade inspeccionada que indicasse o(s) titular(es) das referidas contas bancárias (ver Anexo n.º 6).
Para além, de indicar que o titular da conta n.º ……………. do BPA e da conta n.º ……………. do BCP mencionadas no parágrafo anterior é a A…………….., Lda., a entidade inspeccionada identificou ainda (ver Anexo n.º 7), a conta n.º ……….. do BPA como sendo " ... uma conta particular de C………………" e a conta n.º ................ do Finibanco como sendo " ... uma conta de um ex-colaborador nosso a quem primeiro pagamos em dinheiro, para ele fazer o pagamento com o cartão dele. "
No que respeita à conta n.º …………. que a entidade inspeccionada possui no Banco Millenium BCP (ex-Nova Rede) e da conta n.º ……… que possui no Banco MilIennium BCP (ex-Atlântico), refere-se que não há nenhuma subconta aberta com referência a estas contas, pelo que a contabilidade não espelha a existência das mesmas.
Aliás, e depois de notificada para o efeito, verificou-se o seguinte:
- no que diz respeito à conta n.º ........ do Banco Millennium BCP, o saldo inicial no ano de 2002 foi de €2.054,56, sendo que no final do ano de 2004 apresentava um saldo de €586,66, assistindo-se, todos os meses, a movimentos na referida conta, quer a débito, quer a crédito.
- no que concerne à conta n.º ……………. da mesma instituição, o saldo inicial no ano de 2002 era de €495,84, sendo que no final do ano de 2004 apresentava um saldo de €3.552,49. Será de assinalar que, esta conta, apresentou, em determinado momento no ano de 2003, um saldo de €70.546,05.
Por outro lado, da análise efectuada ao extracto bancário da conta n.º..............constatou-se a existência de vários movimentos coma indicação "Trf/ A………………", com movimentos que chegam a atingir, por exemplo, €330.825,40, conforme movimento de dia 30-10-2003. Esse facto é indiciador de que a entidade inspeccionada é titular de outra conta bancária naquela instituição.
Ora, quer a adquirente da fracção AS do prédio sito em Pedrouços, quer o adquirente da fracção AE, remeteram dois cheques, um de €66.802,68 e outro de €59.800,00, os quais, conforme consta no verso dos mesmos, foram depositados na conta n.º............... do Crédito Predial Português.
Será de salientar que na contabilidade da entidade inspeccionada não se encontra relevada aquela conta bancária, nem, em nenhum momento, a sociedade A……………., Lda. deu conhecimento da existência da mesma.
Finalmente, e no que concerne à única conta bancária relevada na contabilidade, a conta n.º ……………, uma vez que inexistiam, enquanto documentos de suporte da contabilidade inspeccionada, os documentos bancários, nomeadamente, talões de depósito, que comprovem o depósito/transferência relativo ao recebimento do preço ou parte do preço das fracções vendidas nos anos de 2003 e 2004, a sociedade foi notificada (ver Anexo n.º 6), para apresentar cópia dos documentos relativos às entradas de meios financeiros na conta bancária que possui.
A entidade inspeccionada limitou-se a exibir cópias dos talões de depósito que espelham as entradas de meios financeiros nos anos de 2002, 2003 e 2004.
Assim, não se consegue vislumbrar a que título são efectuados tais movimentos financeiros, bem como as respectivas entidades que procedem à entrega de tais valores.
Tal ainda se revela mais gravoso, quando a entidade inspeccionada afirma que (ver Anexo n.º7) "dum modo geral, os movimentos a crédito nos extractos das contas bancárias, referem-se a negócios realizados, sinais, pagamentos finais, transferências dos clientes e a transferências e depósitos do sócio gerente. Não temos como nos lembrar de cada um dos movimentos Indicados."
4.1.2.3.3. Disponibilidades - Conclusão
Os factos relatados nos pontos anteriores, e, em especial, os lançamentos contabilísticos relativos aos empréstimos efectuados pelos sócios e a não relevação contabilística de parte do preço de venda de várias fracções, são demonstrativos da qualidade da informação contabilística da sociedade ao nível da classe de Disponibilidades, relevando a falta de credibilidade do saldo contabilístico da sub-conta "111 - Caixa".
Este é um dos elementos que, analisados no seu conjunto, põem em causa a credibilidade da contabilidade e das demonstrações financeiras apresentadas pela sociedade.
Tendo em atenção o facto de existirem indícios fundados de que há preços de venda declarados que são inferiores aos efectivamente praticados, sendo que, por essa via, não se encontram relevadas na contabilidade as correspondentes entradas de meios financeiros, as disponibilidades para fazer face aos encargos são insuficientes.
Daí os movimentos relativos a suprimentos que visam suprir a falta de meios financeiros. Suprimentos esses que estão suportados, unicamente, em documentos internos e que são relevados na subconta "111 - Caixa", como se tivessem sido "notas" a entrar na sociedade.
Este tipo de movimentação, bem como os documentos que lhe servem de suporte, são um indício claro de que a contabilidade, e, consequentemente, a declaração periódica de rendimentos, padecem de omissão de proveitos obtidos.
4.1.2.4. Ao nível da classe de "Terceiros"
A este nível, dividimos a análise em duas áreas: Clientes e Empréstimos de Sócios.
4.1.2.4.1. Relativamente a "Clientes"
De acordo com o P.O.C., deverão ser contabilizados nas subcontas "26.9- Outros devedores e credores - Adiantamentos por conta de vendas" ou "21.9 - Clientes - Adiantamentos de clientes" os adiantamentos obtidos, consoante os preços sejam ou não fixados em momento prévio, respectivamente. Da análise efectuada à contabilidade da sociedade A……………., Lda, não se verificou a existência de qualquer movimento contabilístico relativo a estas subcontas.
Assim, constatou-se através das respostas dos adquirentes das fracções alienadas, conforme se relatou no ponto 4.1.1.2. do presente documento, a existência de adiantamentos efectuados pelos mesmos.
Aliás, a própria entidade inspeccionada confirma a sua existência, quando afirma que (ver Anexo n.º7) "dum modo geral, os movimentos a crédito nos extractos das contas bancárias, referem-se a negócios realizados, sinais, pagamentos finais, transferências dos clientes e a transferências e depósitos do sócio gerente. Não temos como nos lembrar de cada um dos movimentos indicados. "
Tal facto revela-se de extrema relevância já que o facto de inexistir qualquer movimento contabilístico associado a tais adiantamentos, impede que, através da análise da contabilidade, se verifique, por um lado, o valor dos adiantamentos efectuados, e, por outro lado, a identificação das entidades que os efectuaram.
4.1.2.4.2. Relativamente a Empréstimos de Sócios
Tal como já se referiu anteriormente, a propósito dos movimentos financeiros, verificou-se que, nos anos de 2002, 2003 e 2004, existiu a entrada de meios financeiros relevados contabilisticamente através da conta "11 - Caixa", tendo como origem empréstimos efectuados pelo sócio-gerente C……………
Efectivamente, ao longo dos anos em apreço, constatou-se a existência de diversos movimentos, quer de entrada, quer de saída de meios financeiros da empresa para o sócio-gerente, sendo certo que os movimentos contabilísticos associados têm como suporte documentos internos, ou seja, declarações assinadas pelo senhor C…………….. em que este afirma ter emprestado ou recebido diversos montantes à referida sociedade, a título de suprimentos.
Assinale-se o facto de, no final do ano de 2002, se verificar que a sociedade A…………., Lda. estava em dívida perante o sócio-gerente C…………… no montante de €2.648.723,41; no final do ano de 2003 esse valor foi reduzido para €1.148. 723,41; e, no final do ano de 2004, esse valor foi de €1.770.074,83.
Da análise efectuada aos movimentos constantes dos extractos bancários, não se constatou a existência do depósito dos montantes constantes dos quadros referidos no ponto 4.1.2.3.1. do presente documento. Como tal, não é possível verificar se tais empréstimos efectivamente ocorreram, constituindo um indício de que o saldo contabilístico não reflecte a realidade.
Finalmente, assinale-se a existência de diversos movimentos constantes do extracto bancário da conta n.º ............., com a indicação "Trf/ C………….", designadamente, a saída de meios financeiros de €100.000,00 em 26-11-03, de €50.000,00 em 26-12-03, de €12.500,00O em 11-02-04 e a entrada de meios financeiros de €35.000,00 em 28-10-04.
Estes movimentos não deram origem a um adequado lançamento contabilístico que espelhasse a modificação na composição do património da entidade inspeccionada.
4.1.2.4.3. Terceiros - Conclusão
Fica assim demonstrada a falta de qualidade da informação contabilística da sociedade ao nível da classe de Terceiros. Este é um dos elementos que, analisados no seu conjunto, põem em causa a credibilidade da contabilidade e das demonstrações financeiras apresentadas pela sociedade, resultando numa impossibilidade de aferição dos valores que serviram para o cálculo da matéria tributável.
Tal como foi dito a propósito da análise efectuada à classe de "Disponibilidades", os movimentos existentes relativos a suprimentos, suportados unicamente em documentos internos e que são relevados na subconta "111 - Caixa", como se tivessem sido em "notas", e que visam suprir a falta de meios financeiros, são um indício fundado de que na contabilidade, e, por consequência, na declaração periódica de rendimentos, foram omitidos proveitos obtidos.
4.1.3. Insuficiência dos esclarecimentos prestados pelo sujeito passivo inspeccionado
A sociedade foi notificada (ver Anexo n.º 6), no sentido de, relativamente à venda de imóveis:
- indicar se a mesma se processa com base numa tabela de preços;
- indicar se, sobre os preços tabelados, são praticados descontos;
- indicado o tipo de descontos habitualmente praticado, bem como as razões que levam a essa prática comercial; e
- apresentar a tabela de preços adoptada na comercialização de imóveis vendidos, total ou parcialmente, nos exercícios de 2002, 2003 e 2004;
Na sua resposta (ver Anexo n.º 7), a sociedade referiu que a venda de fracções de imóveis, "… processa-se sem ter como base uma tabela de preços. Dada a concorrência neste sector, nalguns casos, os preços foram discutidos e foram efectuados descontos"
Assim sendo, a sociedade refere, por um lado, a inexistência de tabela de preços, e, por outro lado, a existência de descontos, pese embora não quantifique esses descontos que praticou, tanto mais que não identificou as situações em que tal sucedeu, bem como os preços que haviam sido estabelecidos e que foram objecto dos referidos descontos.
A sociedade foi ainda notificada no sentido de:
- indicar quais os factores que determinaram a diferenciação de preços praticados; e
- indicar em que medida esses mesmos factores contribuíram para tal diferenciação.
Na sua resposta, a sociedade refere que "há vários factores que determinam, a diferenciação dos preços entre as fracções, como sendo: a localização, a proximidade dos meios de transportes públicos, proximidade de serviços públicos, proximidade do mar, orientação solar, os materiais aplicados e a forma como foram aplicados, o piso, a cor, a área de iluminação, os vizinhos, ruído exterior e interior, madeiras com poros e velaturas diferentes, vernizes, o estado do tempo, o pó das ruas, o tamanho dos elevadores, seus materiais e iluminação, o arranque e a chegada dos mesmos, a maior demora dos clientes a decidir, a oportunidade do negócio, as necessidades de tesouraria, etc, etc."
Dos motivos expostos pela sociedade não foi referido em que medida tais "factores" influenciaram o preço de venda. Daqui resulta que, apesar de ter, eventualmente, estimado valores de venda com base em diferentes critérios, a sociedade não forneceu os mesmos, quer sob a forma de uma tabela de preços, quer sob a forma de qualquer outro tipo de documento.
Por outro lado, a sociedade foi notificada no sentido de indicar se realizou ou mandou realizar obras de beneficiação nas fracções vendidas, apresentando os documentos que titulam tais prestações de serviços, relativamente a cada uma das situações em que tal sucedeu.
Na sua resposta, a sociedade referiu que "realizaram-se algumas obras para diversos clientes, e outras foram realizadas pelos empreiteiros da obra, há facturas na contabilidade. Em certos casos, servimos de Intermediários."
Mais uma vez, a entidade inspeccionada não identifica as situações em que tal, eventualmente, sucedeu, nem apresenta os documentos comprovativos do alegado.
Aliás, da análise efectuada aos documentos contabilísticos, não se vislumbrou a existência de documentos que titulassem custos suportados com a aquisição de bens/serviços relativos a uma determinada fracção.
Efectivamente, o que se constatou, foi que os custos suportados pela entidade inspeccionada e referentes a um determinado empreendimento (e, no que concerne ao de S. Mamede de Infesta, com cada um dos quatro edifícios), foram repartidos pelas várias fracções tendo em consideração o sua permilagem (no caso do edifício de Pedrouços) ou o peso da sua área na área total do edifício (no caso dos edifícios que compõem o empreendimento de S. Mamede de Infesta).
4.2. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a M.I.- Conclusão
Tendo em consideração as deficiências apontadas à organização contabilística e o facto de não serem críveis os valores declarados ao nível das escrituras, associado ao facto de serem insuficientes os esclarecimentos prestados pela sociedade, e descritas nos pontos 4.1.1., 4.1.2. e 4.1.3., ficou demonstrada, após a análise em conjunto dos factos aí mencionados, a falta de credibilidade da contabilidade.
Assim, nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 75.° da lei Geral Tributária, as declarações e a contabilidade não gozam da presunção de verdade e de boa fé, devido à existência de omissões, inexactidões e indícios fundados de que aqueles não reflectem e impedem o conhecimento da matéria tributável real da sociedade.
Ao longo do procedimento inspectivo não foram obtidos elementos que pudessem suprir a falta de valores credíveis e que possibilitassem o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pese embora o facto de se ter notificado a sociedade para apresentar vários elementos, entre os quais os contratos promessa de compra e venda relativos às fracções vendidas nos exercícios de 2002, 2003 e 2004 e dos contratos promessa de compra e venda celebrados nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, mas cuja escritura foi realizada nos exercícios seguintes, bem como os aditamentos efectuados a tais contrato, bem como os documentos comprovativos do recebimento de adiantamentos por conta do preço das fracções vendidas nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, bem os documentos comprovativos do recebimento nos exercícios de 2002, 2003 e 2004 de adiantamentos por conta do preço de fracções alienadas nos exercícios seguintes.
Dada a incoerência dos valores declarados e não se possuírem outros valores que possam suprir a falta de valores credíveis, torna-se assim necessário recorrer à avaliação indirecta da matéria tributável em sede de IRC, nos termos do disposto no art.º 52.° do CIRC, conjugado com a aI. b) do art.º 87.º e aI. a) e d) do art.º 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, por impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável em sede de IRC.
5. Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
5.1. IRC
5.1.1. Introdução
No que concerne à metodologia utilizada, no âmbito da avaliação da matéria tributável em sede de IRC com recurso a métodos indirectos, poderemos afirmar, tendo em consideração que o rendimento é obtido através do confronto entre proveitos e custos, foram obtidos elementos indiciadores de que os valores de tais componentes não são os correctos.
Dá-se cumprimento ao estabelecido no n.º 2 do art.º 85.º da Lei Geral Tributária, dado que na avaliação da matéria tributável em sede de IRC através de métodos indirectos foram aplicadas as regras da avaliação directa, tendo sido levados em linha de conta os elementos disponíveis reveladores da efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo.
5.1.1.1. No tocante aos proveitos obtidos - Apurados de forma objectiva
5.1.1.1.1. Através das vendas efectuadas
No que concerne aos proveitos obtidos, e mais concretamente, às vendas efectuadas pelo sujeito passivo inspeccionado, e tendo em consideração o que foi referido no ponto 4.2. do presente documento, concluiu-se que os proveitos declarados ficaram aquém dos efectivamente obtidos.
Assim, e independentemente das correcções que serão mencionadas posteriormente no presente documento, constatou-se que foi omitido ao resultado líquido do exercício, e, consequentemente, ao lucro tributável declarado, o valor de €611.509,49 relativo a vendas efectuadas no ano de 2003 e de €254.887,70 referente a 2004.
Face ao exposto, não foi dado cumprimento ao art,º 17.º do CIRC, dado que o valor do resultado líquido do exercício constante da D.R. Mod. 22 de IRC se encontra subavaliado no montante de €611.509,49 em 2003 e de €254.887,70 em 2004, pelo que se irá proceder à correcção da matéria tributável declarada.
Nos quadros seguintes dá-se conta do apuramento dos montantes omitidos em cada um dos exercícios em apreço.
5.1.1.1.2. Através da cessão de posição contratual
No decurso de uma acção inspectiva efectuada junto de outra entidade, verificou-se a existência de um contrato de cessão de posição contratual, celebrado em 14-01-2004, entre quatro entidades, entre as quais se encontrava a sociedade A……………., Lda., na qualidade de primeiras contraentes, e a sociedade H……………….., Lda., na qualidade de segunda contraente (ver Anexo n.º 8).
No referido contrato estabelecia-se que, tendo aquelas quatro entidades apresentado, no âmbito da liquidação de activo de processo de falência da sociedade I……………, S.A., proposta para aquisição de um prédio urbano sito na Rua ………….., nºs ……… e ………., freguesia de Pedroso, concelho de Vila Nova de Gaia, no valor de €653.924,04, o qual havia sido aceite, cediam naquela data a posição jurídica decorrente daquela proposta.
Por outro lado, e como contrapartida pela cessão, a sociedade H…………, Lda. pagou às quatro entidades a quantia global de €159.665,20, em quatro partes iguais, ou seja, €39.916,30, quantia essa que, segundo estabelecia o contrato, engobava os montantes pagos pelas primeiras contraentes no âmbito da apresentação da proposta (€130.685,05) e o preço da cessão (€28.980,15).
Da análise efectuada à contabilidade da entidade inspeccionada não se constatou a relevação contabilística associada ao reconhecimento do proveito obtido pela cessão da posição contratual, e que corresponde à sua quota-parte do preço da cessão, ou seja,€7.245,04 (€28.980,15/4).
Assinale-se, no entanto, que analisando o extracto bancário da conta n.º ………… do Crédito Predial Português é possível observar-se o depósito, em 29-01-2004, de €39.916,30, o que corresponde a 1/4 do preço pago pela H…………. Lda. pela cessão da posição contratual.
Em virtude de ser do nosso conhecimento que se encontra em curso um procedimento inspectivo interno tendo por âmbito o Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis eventualmente devido pela entidade inspeccionada pela realização da referida operação, não se propõe qualquer correcção relativa a este imposto.
Uma vez que o resultado líquido do exercício, e, em consequência, o lucro tributável apurado na D.R. Mod. 22 referente ao exercício de 2004, se encontra subavaliado no montante de €7.245,04, propõe-se assim que seja efectuada a necessária correcção naquele valor.
5.1.1.1.3. Correcção da matéria tributável em obediência ao princípio da especialização dos exercícios - Fracções objecto de permuta
Através de escritura pública celebrada em 13-12-1999, o terreno onde foi construído o empreendimento sito em Pedrouços, foi adquirido pela entidade inspeccionada ao senhor ……….., possuidor do NIF …………, pelo valor de €917.788,13.
O referido terreno foi adquirido mediante permuta de várias fracções a construir no referido empreendimento, às quais foram atribuídos os seguintes valores:
A entidade inspeccionada reconheceu como proveito do exercício de 1999 (conforme lançamento n.º2, de Dezembro, do Diário 70) o valor acima mencionado, ou seja,€917.788, 13, relativo a vendas efectuadas, sendo certo que tais fracções apenas foram entregues ao senhor ………….. no ano de 2003, após a conclusão do referido empreendimento.
No que concerne aos custos suportados com a construção de tais fracções, verificou-se que os mesmos foram reconhecidos no resultado líquido do exercício de 2003.
Conforme estipula o n.º 1 do art.º 18º do Código do IRC, "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios."
Assim, e de acordo com a al. a) do n.º 3 daquele normativo, "os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade."
Como tal, em obediência ao princípio da especialização dos exercícios, observa-se que o resultado líquido do exercício de 2003, e, em consequência, o lucro tributável, se encontra subavaliado em €917.788,13.
5.1.1.1.4. Correcção da matéria tributável em obediência ao princípio da especialização dos exercícios - Fracção Z
A entidade inspeccionada procedeu à alienação da fracção Z do prédio sito em Pedrouços, mediante escritura celebrada no dia 28-11-2003.
Dos elementos recolhidos, constatou-se que o registo contabilístico associado a tal venda foi efectuado apenas em 2004, através do lançamento n.º 28 do Diário 51- Entradas de Caixa, sendo nessa altura reconhecido o proveito obtido em tal operação.
Conforme estipula o n.º 1 do art.º 18.º do Código do IRC, "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios."
Assim, e de acordo com a al. a) do n.º 3 daquele normativo, "os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade."
Face ao exposto, e independentemente das correcções referidas no ponto 5.1.1.1.1., irá proceder-se ao acréscimo ao resultado líquido do exercício de 2003 do montante de €85.000,00, ou seja, o valor constante da respectiva escritura de compra e venda, e o decréscimo do mesmo valor no resultado líquido do exercício de 2004.
Por outro lado, no final do exercício de 2003, o valor relativo a existências finais de produtos acabados e intermédios encontrava-se influenciado de €43.551,70, referente aos custos imputados à construção desta fracção. Como tal, este valor constava em existências iniciais de produtos acabados e intermédios de 2004, o qual foi eliminado em função do registo da venda.
Em função do que foi referido no parágrafo anterior, o valor da rubrica "Variação de Produção" relativo ao exercício de 2003, iremos acrescer em €43.551,70 em função da diminuição das existências finais de produtos acabados e intermédios. Relativamente a 2004, foi efectuada uma alteração de sinal contrário, obtendo-se o efeito inverso.
Em resumo:
5.1.1.1.5. Correcção da matéria tributável em virtude da al a), n.º 3, art, 58.º-A do CIRC
Relativamente ao exercício de 2004, e dando cumprimento ao disposto na al. a), nº 1, art. 58º-A do CIRC, o sujeito passivo efectuou uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato.
Assim sendo, na linha 257 do quadro 07, foi inscrito o montante de €18.168,40. O cálculo deste valor encontra-se espelhado no quadro seguinte:
Fracção | Preço constante da escritura
(A) | Valor Patrimonial Tributário
(B) | Diferença
(B – A) |
F-1483 | € 94.771,60 | € 112.910,00 | € 18.138,40 |
G-1484 | € 4.300,00 | € 4.330,00 | € 30,00 |
Total |  | | € 18.168,40 |
Uma vez que se constatou, tal como foi referido no ponto 4.1.1.2.2.7. do presente documento, que o proveito obtido pela entidade inspeccionada referente à alienação destas duas fracções foi de €167.097,30, aquele valor deverá ser expurgado no cálculo do lucro tributável.
5.1.1.2. No tocante aos proveitos obtidos - Valores estimados
5.1.1.2.1. Construção do estimador do valor das vendas
Na actividade de comercialização fraccionada de imóveis é habitual ser utilizado como indicador de venda o preço por metro quadrado.
Nestes termos, o estimador terá que ter em atenção fundamentalmente dois aspectos:
- por um lado, o conceito de preço médio por metro quadrado; e
- por outro lado, analisar os preços de venda efectivamente praticados e verificar se podem ser considerados credíveis. Em caso afirmativo, existirão preços de venda declarados que não oferecem credibilidade, pelo que o trabalho de estimação se resumirá a estes últimos
. 5.1.1.2.2. Quanto ao conceito de preço médio por metro quadrado
No tocante ao conceito de preço médio por metro quadrado, verificou-se que cada uma das fracções tem características próprias relativamente às áreas de habitação, varanda, arrumos e lugares de garagem.
No sentido de expurgar tais diferenças ao nível da natureza das áreas, procedeu-se à conversão dos vários tipos de áreas de acordo com as regras previstas no CIMI, homogeneizando áreas de distinta utilização I característica, tendo em vista a aplicação de um factor valorativo comum à área homogeneizada resultante.
5.1.1.2.3. Quanto à verificação da existência de preços de venda credíveis
No que diz respeito à verificação da existência de preços de venda apurados que, quando comparados com os preços de mercado possam ser considerados credíveis, teremos em atenção que, no decurso do procedimento inspectivo, o facto de se terem apurado, conforme foi referido no ponto 4.1.1.2., preços efectivos de venda superiores aos constantes nas respectivas escrituras.
5.1.1.2.4. Passo seguidos no trabalho de estimação
No trabalho de estimação dos proveitos correspondentes às vendas de produtos foram adoptados os seguintes passos:
1.°) Foram recolhidos os valores constantes das escrituras das várias fracções, bem como os dados obtidos relativos aos preço pagos por cada um dos adquirentes, conforme se referiu ao longo do ponto 4.1.1.2.. Nos Anexos n. ºs 10 e 11 dá-se conta destes valores nas colunas "Valor da escritura (A)" e "Preço Corrigido (B)".
2.°) Procedeu-se à conversão das áreas de cada uma das fracções, mediante a aplicação das regras previstas no CIMI.
Nos termos do art.º 40.° do CIMI (…):
" (…) Aa representa a área bruta privativa ( ... ) a que se aplica o coeficiente 1" .
" (…) Ab representa as áreas brutas dependentes ( ... ) a que se aplica o coeficiente 0,30".
Assim, procedeu-se à aplicação do coeficiente 1 à área destinada à habitação, enquanto que relativamente à área das restantes componentes das fracções, nomeadamente, varandas, arrumos, arrecadações e lugares de garagem, aplicou-se o coeficiente 0,30.
Nos Anexos n.º 12 e 13 dá-se conta dessa homogeneização de áreas, sendo certo que se agruparam as fracções de acordo com a sua tipologia.
No entanto, e no que concerne ao empreendimento sito em S. Mamede de Infesta, será importante tecermos algumas considerações.
Efectivamente, verificou-se a existência em algumas fracções, de áreas destinadas a terraço e a jardim, que eram de uso exclusivo. Como tal, e pese embora não se tenha procedido ao cálculo dessas áreas nos termos do CIMI, para efeitos de apuramento da área homogeneizada, esse facto foi ponderado no trabalho de estimação, conforme será referido no ponto 3.°).
3.º) De seguida, procedeu-se à utilização dos valores obtidos junto dos adquirentes das fracções, conforme referido no ponto 4.1.1.2., uma vez que os mesmos serão representativos dos preços de mercado, tendo-se tido em consideração a tipologia de cada uma das fracções que compõem os empreendimentos, uma vez que poderá ser um factor diferenciador do preço das fracções.
- No que concerne ao empreendimento sito em Pedrouços, verificou-se a existência de duas tipologias: T2 e T3.
Relativamente às fracções de tipologia T2, constatou-se que foram referidos preços de venda oscilaram entre €126.694,67 e €137.169,00, tendo-se afastado, para efeito de consideração como preço de mercado, o valor referido pela adquirente da fracção X, dado o exposto no ponto 4.1.1.2.1.3. e no ponto 4.1.1.2.3. do presente documento, bem como o valor apurado para a fracção AA, conforme 4.1.1.2.1.5 ..
No que concerne às fracções de tipologia T3, verificou-se a existência de um preço de venda efectivamente praticado de €200.000,00. Da mesma forma, o preço referido pelos adquirentes da fracção AH, ou seja, €92.200,00, foi também afastado em função do exposto nos pontos 4.1.1.2.1.8. e no ponto 4.1.1.2.3 ..
- Quanto ao empreendimento sito em S. Mamede de Infesta, constatou-se a existência de quatro tipologias: T1, T2, T2 duplex e T3.
Para as fracções de tipologia T1 verificou-se a existência de um preço efectivamente praticado de € 119.212,00.
No que concerne às fracções de tipologia T2, teve-se em consideração o facto de algumas fracções possuírem áreas de terraço e jardim (conforme Anexo n.º 2), factor esse diferenciador no preço de venda das fracções.
Ora, quanto a fracções de tipologia T2 com área de terraço e jardim, verificou-se a prática de um preço de €145.000,00, enquanto que para as fracções com aquela tipologia, mas sem área destinada a terraço e jardim, observou-se um preço de €142.157,40.
No que respeita às fracções de tipologia T2 dúplex, os preços oscilaram entre €149.639,37 e €169.591,29, sendo certo que foi afastado o preço da fracção F-1482, de € 125.000,00, devido ao exposto no ponto 4.1.1.2.2.3..
Saliente-se que dado o facto da fracção F-1483, de tipologia T2 duplex, ter sido alienada conjuntamente com a fracção G-1484, destinada a garagem, o preço de venda da mesma não foi tido em consideração.
Quanto às fracções de tipologia T3, verificou-se a prática de um preço de venda de € 176.076,66.
4.°) Procedeu-se ao quociente dos valores seleccionados pelas áreas das fracções respectivas, homogeneizadas de acordo com o CIMI
- No empreendimento sito em Pedrouços:
- para a tipologia T2:
- quanto à fracção L, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.484,41 (€126.694,67 /85,35 m2);
- quanto à fracção Z, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.514,17 (€129.188,66/85,32 m2);
- quanto à fracção AB, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.452,17 (€131.682,64/90,68 m2):
- quanto à fracção AF, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.566,75 (€137.169,00 /87,55 m2);
- para a tipologia T3:
- quanto à fracção W, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.383,60 (€200.000,00 /144,55 m2);
- No empreendimento sito em S. Mamede de Infesta:
- para a tipologia T1:
- quanto à fracção A-1481, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.560,98 (€119.212,00 176,37 m2);
- para a tipologia T2:
- com área de terraço e jardim:
- quanto à fracção B-1483, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.472,08 (€ 145.000,00 1 98,50 m2);
- sem área de terraço e jardim:
- quanto à fracção C-1483, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.410,71 (€ 142.157,40 1100,77 m2);
- para a tipologia T2 duplex:
- quanto à fracção E-1482, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.057,60 (€149.639,37 /141,49 m2):
- quanto à fracção E-1483, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.235,01 (€169.591,28/137,32 m2):
- quanto à fracção F-1484, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.235,55 (€169.591,29/137,26 m2);
- para a tipologia T3:
- quanto à fracção E-1484, obteve-se o valor de venda por metro quadrado de €1.349,97 (€176.076,66 /130,43 m2);
5.°) Seleccionaram-se os valores mais baixos apurados, ou seja:
- No empreendimento sito em Pedrouços:
- para a tipologia T2: €1.484,41;
- para a tipologia T3: €1.383,60;
- No empreendimento sito em S. Mamede de Infesta:
- para a tipologia T1: €1,560,98;
- para a tipologia T2:
- com área de terraço e jardim: €1.472,08;
- sem área de terraço e jardim: €1.41 0,71;
- para a tipologia T2 duplex: €1.057,60;
- para a tipologia T3: €1.349,97;
6.°) Aplicaram-se estes valores, relativamente aos edifícios e tipologias das fracções respectivas, às áreas das fracções vendidas nos anos de 2003 e 2004.
Estes factores valorativos apenas foram aplicados às fracções cujo preço de venda não era crível, em função do que foi referido no ponto 4.1., fracções essas que não serviram de base ao trabalho efectuado no passo anterior (5.°).
5.1.1.2.5. Estimativa das vendas
5.1.1.2.5.1. Relativamente a cada um dos empreendimentos
O apuramento dos valores omitidos encontra-se espelhado quadros seguintes. Para uma melhor compreensão dos mesmos, na coluna designada por "PREÇO DECLARADO/CORRIGIDO (A)", são indicados os preços de venda constantes das escrituras das fracções respectivas ou o preço indicado pelos adquirentes/obtido através da análise de extractos bancários, mas que, pelos motivos expostos, não era crível (caso das fracções X, AA e AH do empreendimento sito em Pedrouços e F-1482 do empreendimento sito em S, Mamede de Infesta), na coluna titulada pela expressão "VALORES ESTIMADOS (B)", os valores inscritos resultam do produto da área convertida nos termos do CIMI pelo preço de venda por metro quadrado estimado, e a coluna "VALORES OMTIDOS (C = B - A) expressa a diferença entre o valor estimado e o preço declarado para cada uma das fracções.
5.1.1.2.5.2. Relativamente a cada um dos anos em apreço
5.1.1.2.5.2.1. No ano de 2003
5.1.1.2.5.2.2. No ano de 2004
(…)
5.1.1.3. No tocante aos custos incorridos
Tendo-se constado, conforme foi referido nos pontos anteriores, a existência de uma omissão de proveitos, procedeu-se a uma análise ao nível dos custos contabilizados pela entidade inspeccionada no sentido de perceber, se, eventualmente, existiriam indícios de custos suportados, mas não contabilizados.
Não se tendo verificado, ao nível dos elementos constantes da base de dados da DGCI (nomeadamente através do cruzamento dos dados constantes dos anexos O e P da declaração anual de informação contabilística e fiscal), procurou-se estabelecer uma comparação entre o custo de construção de cada uma das fracções alienadas nos anos em apreço, com o preço de construção por m2 de área útil, estabelecido pela Portaria n.º 1369/2002, de 19 de Outubro, a vigorar durante o ano de 2003. Saliente-se que foi naquele ano que se deu por concluída a imputação de custos relativamente a cada uma das fracções que compõem os empreendimentos sitos em S. Mamede de Infesta e em Pedrouços.
Ora, de acordo com a referida portaria, no que concerne à Zona I (onde se incluem os concelhos de Matosinhos e da Maia), o preço de construção por m2 de área útil foi de €629,53.
Assim, efectuou-se uma comparação entre o custo imputado à construção de cada uma das fracções vendidas nos anos de 2003 e 2004 com o valor acima mencionado aplicado à área total de das respectivas fracções. Saliente-se que, no caso das fracções que compõem o prédio sito em São Mamede de Infesta foi expurgada a área destinada a jardim.
Nos Anexos nºs 14 e 15 dá-se conta dessa comparação, apurando-se na coluna A o valor estimado relativo ao custo com a construção de cada uma das fracções, tendo em consideração o preço por m2 acima mencionado, enquanto que nas colunas B e D dá-se conta do custo imputado, de acordo com a contabilidade, com a construção das mesmas fracções.
De acordo com os elementos recolhidos, constata-se que o valor relativo à diferença entre os preços estimados e os preços contabilizados de construção representa cerca de 40% do preço contabilizado, no caso do empreendimento sito em Pedrouços, e em cerca de 50%, no caso do empreendimento sito em S. Mamede de Infesta.
Face à magnitude desse montante, conclui-se existirem indícios de que os preços de custo das referidas fracções se encontram subavaliados.
Assim, e tendo por base os montantes calculados na coluna A, estimou-se que o preço de construção das referidas fracções foi o aí indicado, pelo que se procedeu ao acréscimo do valor constante da rubrica "Variação da Produção" nos anos de 2003 e 2004.
No quadro seguinte dá-se conta dos valores apurados:
Empreendimento/ Exercício | 2004 | 2003 |
Pedrouços | € 113.976,02 | € 716.472,87 |
S. Mamede Infesta | € 130.535,71 | € 526.859,12 |
Total | € 244.511,73 | € 1.243.331,99 |
5.1.4. Apuramento do lucro tributável
Nos quadros seguintes dá-se conta do lucro tributável apurado.
5.1.4.1. Relativamente ao exercício de 2003
5.1.4.2. Relativamente ao exercício de 2004
Será de observar que, nos termos do n.º 2 do art.º 47.º do Código do IRC, "…nos exercícios em que tiver lugar o apuramento do lucro tributável com base em métodos indirectos, os prejuízos fiscais não são dedutíveis ... ".
Assim sendo, e caso o lucro tributável seja fixado através de métodos indirectos, tal como proposto, os prejuízos fiscais, constantes da linha 309 do quadro 09 da D. R. Modelo 22 referente aos anos de 2003 e 2004, ou seja, € 250.163,54 e € 182.277,44, não poderão ser deduzidos.
(…)
8 - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
A entidade inspeccionada foi notificada em 2007-05-22, na pessoa de D………………, na qualidade de Técnica Oficial de Contas, para, no prazo de 10 (dez) dias, poder exercer o direito de audição sobre o Projecto de Relatório de Inspecção Tributária, nos termos previstos nos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (ver Anexo n.º 16).
Saliente-se que foi dado cumprimento ao disposto no n.º 1 do art.º 40.º do RCPIT, dado que a notificação de pessoa colectiva, ou entidade fiscalmente equiparada, na pessoa de empregado ou colaborador, foi efectuada mediante a entrega do duplicado e a indicação que a mesma deverá ser entregue a representante da pessoa colectiva, tendo inclusive tais elementos sido remetidos por via postal para o domicílio fiscal da entidade inspeccionada, através do ofício n.º 43580/0507, de 2007-05-22. Até à presente data, o sujeito passivo inspeccionado não exerceu tal direito de audição.
9. Propostas
Tendo em atenção os factos relatados no presente documento, propõe-se que seja apurada a matéria tributável com recurso a métodos indirectos em sede de IRC, conforme o referido nos capítulos 4. e 5., relativamente aos exercícios de 2003 e 2004.
Foi ainda levantado o auto de notícia pelas infracções de natureza criminal referidas no capítulo 7. do presente documento.
Finalmente, será de assinalar que na página 7 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária fazia-se referência à Ordem de Serviço n.º 01200503779, quando, na realidade, se trata da Ordem de Serviço n.º 01200503799." - cfr. fls. 96-166 do processo administrativo apenso.
18. No anexo 1 ao relatório referido em 17), referente à "relação das fracções que compõem o empreendimento sito em Pedrouços" consta, além do mais, o seguinte:
| Fracção | Tipologia | Andar | Área |
| Habitação | Varanda | Arrumo | Garagem | Total |
| W | T3 | 3.º Dt.º Fr. | 133,50 | 2,15 | 7,10 | 27,55 | 170,30 |
| AA | T3 | 4º Fr. | 117,70 | 2,30 | 2,30 | 13,05 | 136,45 |
| AH | T3 | 5º Fr. | 117,70 | 3,40 | 3,35 | 25,85 | 149,20 |
- Cfr. documento constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
19. No anexo 2 ao relatório referido em 17), referente à "relação das fracções que compõem o empreendimento sito em S. Mamede de Infesta" consta que a fracção D-1481 é um T3 - Cfr. documento constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
20. Sob o relatório referido em 17), recaiu parecer no sentido de serem efetuadas correções nos valores de € 1.992.811,26 e € 225.704,59, ao resultado fiscal declarado nos exercícios de 2003 e 2004, respetivamente, ambas com recurso a métodos indiretos, que mereceu despacho de concordância de 13/06/2007 - cfr. fls. 96 do processo administrativo apenso.
21. Em 14/06/2007, foram elaboradas as notas de fixação do lucro tributável dos exercícios de 2003 e 2004, apurado com recurso a métodos indiretos, com o seguinte teor:
| 2003 | 2004 |
| Lucro tributável declarado | € 250.163,54 | € 231.640,57 |
| Correções métodos indiretos | € 1.922.811,86 | € 225.704,59 |
| Lucro tributável corrigido | € 2.172.975,40 | € 457.435,16 |
- Cfr. notas de fixação co antes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
22. Com data de 14/06/2007, a Direção de Finanças do Porto emitiu os ofícios n.º 50706/0507 e 50705/0507, dirigidos à Impugnante, o primeiro com a referência "em mão" e o segundo remetido sob correio registado de 15/06/2007, com aviso de receção assinado em 25/06/2007 por pessoa a quem foi entregue, para notificação do relatório de inspeção tributária e notas de fixação de IRC, com indicação da possibilidade de requerer a revisão da matéria tributável, no prazo de 30 dias - Cfr. os ofícios em causa constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
23. Em 19/06/2007, foi a Impugnante notificada, na pessoa de C……………., na qualidade de sócio-gerente, do relatório de inspeção tributária referido em 17), bem como do ofício n.º 50706/0507 de 2007-06-14 e das notas de fixação da matéria tributável referidas em 21) - Cfr. termo de notificação constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
24. Em 19/07/2007, a Impugnante deduziu pedido de revisão da fixação por métodos indiretos da matéria coletável de IRC dos exercícios de 2003 e 2004 junto da Direção de Finanças do Porto, em que alega, resumidamente, o seguinte:
- relativamente à permuta do terreno por frações, a errada interpretação do princípio da especialização de exercícios, designadamente, no que se refere aos proveitos;
- a insusceptibilidade de serem efetuadas correções por métodos indiretos aos elementos declarados quando estejam em causa imóveis abrangidos pelas regras do artigo 58.º-A do CIRC, pois a não ser que existam elementos concretos que sejam prova bastante para introduzir correções meramente aritméticas é que se torna possível tributar por valor superior ao declarado ou patrimonial, sendo de eliminar toda a tributação efetuada com referência a 2004;
- quanto à presunção dos preços de venda, deveria ter sido apurado o valor médio por m2 dos valores patrimoniais;
- quanto à presunção de custos, o valor do custo de construção constante da portaria n.º 1369/2002, que serviu de base à quantificação, não se ajusta à realidade nem não cobre o custo do terreno;
- a rendibilidade fiscal a que a AT chegou, por via da presunção de vendas e custos, designadamente, em 2003, de 39,15%, é absurda, pois em 2003 já estávamos bem longe dos anos de ouro da construção civil;
- não foi efetuada nenhuma análise aos custos contabilizados, por forma a aferir da sua escassez nalguns casos ou mesmo da sua inexistência;
- se, no caso de Pedrouços, em que nos dois exercícios se presumiram custos de € 830.228,89, fosse considerado o custo do terreno, de € 917.98,13, já se atingiria valor superior ao considerado na presunção efetuada;
- serão de analisar os procedimentos contabilísticos assumidos em 1999 os quais se traduziram por relevar naquele ano o custo e proveito nesse valor, tornando neutra a operação de troca no apuramento do resultado desse exercício, não tendo o custo sido transferido para os exercícios seguintes através da valorização dos stocks e, dessa forma, não foi considerado no apuramento dos resultados de 2003 e 2004;
- erro no cálculo da presunção de custos porque o custo contabilizado no exercício de 2003, expresso pela diferença entre € 2.684.777,83 e € 154.171,87, valores levados a débito e crédito da conta #81-Resultados Operacionais, foi de € 2.530.605,96, porém, a AT comparou o valor global estimado com o valor contabilizado de € 2.684.777,83, pelo que, embora estivesse nas suas intenções produzir uma presunção de custos superior, o valor considerado ficou aquém do estimado.
- os custos contabilizados por artes são insuficientes;
- o custo do terreno de S. Mamede, escriturado por € 314.242,68, foi de €559.746,01, conforme cópias dos cheques emitidos;
- embora o empreendimento de Pedrouços seja maior do que o de S. Mamede, os custos globalmente considerados não acusam a mesma proporção, quando é certo que têm as mesmas características;
- analisando as diferentes especialidades, existem situações em que os custos do empreendimento mais pequeno igualam ou superam o do maior;
- há custos de valores ridículos ou inexistentes;
- a presunção de custos deverá dirigir-se à determinação de um custo de construção por m2 que corresponda aos padrões de qualidade e equipamentos oferecidos ao invés de se reportar à edificação de prédios de habitação económica, como foi o caso;
- sendo a relação entre os preços de venda correntes e os preços de venda estimados de molde a constatar que estes são aproximadamente superiores àqueles em 40%, então, deveria o total dos custos das fracções vendidas (€ 3.817.489,65-custos das fracções dadas em troca) ser acrescido de igual percentagem - Cfr. requerimento constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.
25. Em 27/09/2007, reuniram os peritos ………………, por parte da Fazenda Pública e …………………., nomeada pela Impugnante tendo sido lavrada a ata n.º 105, com o seguinte teor:
"(…)
Foram apresentadas cópias de cheques que respeitam ao pagamento do terreno da obra de S. Mamede, mas pretende-se a justificação dos mesmos com a respectiva escritura de compra, visto haver divergência entre os alienantes na escritura e o receptor dos cheques emitidos.
Quanto à diferença da variação de produção no valor de 154.171,87 euros ficou a perito do contribuinte de apresentar os documentos mais relevantes (originais) para a justificação de saldos, extractos do n.º registos e os documentos de anulação da conta 81. Os anexos 14 e 15 ao relatório elaborado foi o valor acima mencionado, analisado como custo contabilizado, mas não considerado no cálculo do lucro tributável feito na folha 66 do mesmo relatório.
Quanto ao custo do terreno das fracções permutadas e para eventual cálculo do custo de construção do ano de 2003, e respectivo custo do exercício, foi pedido ao perito do reclamante cópia do pagamento da sisa e cópia da escritura da propriedade horizontal do edifício de Pedrouços. Entende o perito do contribuinte que se for considerado o valor das fracções permutadas em 2003, então o custo correspondente deverá ser aceite também neste ano, na mesma medida. Diz o perito que se ou é como atrás referido ou então anular o proveito agora considerado, uma vez que já foi contabilizado em 1999, tendo por base a escritura de permuta.
Concluir-se pela insuficiência de custos, tendo o perito solicitado que seja permitido ao contribuinte a marcação pela margem do sector, isto é, 25%. Ficou dito pelo perito da Fazenda que forem apresentados, se conhecidos, os documentos dos valores em falta como solicitado pelo técnico da inspecção.
Ficou marcada nova reunião para o dia 2007/10/09, pelas 14.30 horas. (…)" - Cfr. ata n.º 105 constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.
26. Em 09/10/2007, reuniram novamente os peritos ………. , por parte da Fazenda Pública e …………………., nomeada pela Impugnante, tendo sido lavrada a ata n.º 110, com o seguinte teor:
"(…)
2. O valor de 154.171,87 euros determinado pela estimativa feita ao cálculo dos custos das obras de Pedrouços e S. Mamede de Infesta não foi incluído no valor da variação de produção do ano de 2003 para determinação do lucro tributável atrás citado [€ 2.630.320,56]. Pela análise dos anexos 14 e 15 do relatório elaborado e os valores inscritos na folha 67 do mesmo relatório, digo folha 66 do mesmo relatório apura-se o valor acima referido em falta.
3. Quanto aos cheques justificativos da compra do terreno de S. Mamede de Infesta por valor superior ao declarado/contabilizado foi apresentada uma declaração sobre a cedência na venda aos vendedores, Sr. J……….. e K…………. que foi considerada insuficiente por parte do perito da Fazenda Pública. A respectiva declaração fica anexa à presente acta.
4. Quanto ao terreno de Pedrouços considera o técnico, digo o perito da Fazenda Pública que o valor de que trata a Portaria n.º 1369/2002, de 19 de Outubro, contempla o valor do custo do terreno das fracções vendidas no ano de 2003, visto que foi feita uma estimativa dos custos incorridos nesta obra com base nesta Portaria, enquanto que o perito do contribuintes alega que a portaria respeita apenas à correcção do custo de construção e não contempla o custo do terreno das fracções vendidas, achando que o espírito do técnico que procedeu à acção inspectiva foi apenas a correcção do custo de construção. Considera o proveito da permuta em 2003 e não procede à correcção de custos em conformidade.
5. Por não terem chegado a um acordo quanto às situações referidas nos pontos 3 e 4 cada um lavrará e entregará o seu aludo em 16/10/07, às 14.30h." - Cfr. ata n.º 110 constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido
Em 16/10/2007, reuniram novamente os peritos ………., por parte da Fazenda Pública e ………………, nomeada pela Impugnante tendo sido lavrada a ata n.º 115, com o seguinte teor:
"Por não ter sido possível o acordo entre os Peritos, cada um deles lavrou o seu parecer, que se anexa à presente acta.
A presente acta é a continuação das actas nºs 105 e 110 que se realizaram nos dias 2007/09/27 e 2007/10/09, respectivamente. Das reuniões antes realizadas foi acordado entre os peritos a aceitação do valor de €154.171,87 como custo do exercício de 2003, e que não foi considerado pelo técnico na variação da produção, após o cálculo, por métodos indirectos, dos custos incorridos nas obras, para determinação do lucro tributável que apresentou a fls. 66 do relatório elaborado. Assim, o lucro tributável seria no valor de € 2.018.803,53 e não de € 2.172.975,40.
Em virtude de não se ter chegado a acordo entre os peritos quanto às restantes situações apresentadas pelo reclamante, designadamente quanto às fotocópias dos cheques do terreno da obra de S. Mamede de Infesta, no valor de €559.706,01 e considerar como custo dos exercícios de 2003 e 2004, na obra de Pedrouços, o valor do terreno permutado referente a cada uma das fracções alienadas nos mesmos anos, cada um dos peritos lavrou o seu laudo com o respectivo parecer, que apresentou na presente reunião, ficando cada um dos laudos a fazer parte integrante da presente acta.
LAUDO DO PERITO DA RECLAMANTE
PONTO PRÉVIO
Embora se registe a cordialidade do perito da fazenda pública demonstrou ao longo das reuniões que foram agendadas, não se pode deixar de salientar que não se verificou disponibilidade para discutir, ponto por ponto, os fundamentos que se fizeram constar do pedido de revisão formulado.
Quando, de facto, a lei, ao estabelecer este debate entre os peritos das partes está a conferir um direito aos contribuintes que não pode ser ignorado, porque o perito da Fazenda Pública tem ideias pré-concebidas.
Necessariamente ele terá que ouvir e rebater de forma fundamentada, sob pena de se ter que entender que foi preterido o direito ao pedido de revisão e, deste modo, invalidar a decisão que venha a ser proferida sobre o mesmo.
Elencam-se, de seguida, as matérias que não foram admitidas à discussão pelo perito da Fazenda Pública:
MATÉRIAS NÃO DISCUTIDAS
Como muito bem se expressou no pedido de revisão (''ponto prévio") - quesitos 1 e 2 "presunção de preços de venda" (quesito 18), a reunião de peritos teria que abordar todas as quantificações efectuadas, já que o método utilizado para operar a tributação é único e, assim, não se podem destacar matérias que, por se ter gerado a convicção de que são mais objectivas, não merecem discussão.
Tanto mais que todas as correcções foram enquadradas ao nível do relatório elaborado no capítulo 4- Motivos e exposição do factos que implicam o recurso aos métodos indirectos" .
Também a questão da prevalência do valor patrimonial, regime estabelecido pelo art° 58º-A do CIRC que estabelece forma de presunção legal dos preços de venda, não foi admitida à discussão quando, de facto, conduz, no entender do contribuinte, à ausência de pressupostos legais para que a tributação se faça de acordo com as normas dos artigos 87º e seguintes da LGT.
Salienta-se que existem fracções alienadas em 2003, relativamente às quais não se aplica o regime do artº 58º-A do CIRC.
Relativamente a todas as questões ligadas à necessidade de presunção de custos para atingir uma tributação consentânea com a normalidade do sector em que a empresa se insere, foi, desde logo, firmada posição pelo perito da fazenda pública de que já tinham sido presumidos os custos conforme resultava do Relatório elaborado e que não existiam motivos para alterar a forma adoptada para o fazer.
Ignoram-se, deste modo, todos os elementos oferecidos pelo contribuinte para discussão, designadamente:
A demonstração da falta de contabilização do custo do terreno de PEDROUÇOS e a subcontabilização do terreno de S. MAMEDE.
A RENTABILIDADE FISCAL absurda que foi atribuída;
A evidência da falta de custos referentes a algumas das artes necessárias à realização dos empreendimentos;
O desequilíbrio entre os custos dos 2 empreendimentos;
O facto do valor base da presunção efectuada e em discussão se reportar a realidade completamente distinta da do contribuinte (habitações a custos controlados versus apartamentos vendidos de gama média alta).
PERMUTA DAS FRACÇÕES
Esta questão coloca duas questões fundamentais que necessariamente terão de merecer posição clara da parte da Administração Fiscal.
A ligada ao princípio da especialização dos exercícios, ou seja, à identificação do exercício em que os proveitos e os custos devem ser imputados.
E nesta matéria entendemos não existirem dúvidas que, com a escritura notarial de permuta, a transferência da propriedade ocorreu em 1999 e a entrega dos bens (apartamentos permutados pelo terreno) verificou-se em 2003.
Assim, antecedendo a transferência da propriedade à entrega dos bens, o proveito, nos termos do artº 18º do CIRC, respeita a 1999.
Assinalando a confusão dos agentes da administração fiscal, será de sublinhar que estes conseguem conceber que uma simples operação de troca de um bem por outra possa ser geradora, de modo directo de lucro.
Veja-se que o proveito imputado às fracções entregues foi de €917.788,13, e que os custos atribuídos por presunção às mesmas fracções, conforme quadro constante do anexo 14 do relatório, foi de €877.029,73. Isto é, foi tributado em lucro de 40.758,40 que foi "criado" pelos erros de raciocínio da Administração Fiscal e que se impõe corrigir caso se insista em imputar a operação a 2003.
PRESUNÇÃO DE CUSTOS
Não se justificará aqui reproduzir todos os fundamentos e análises que se inseriram no pedido de revisão, pelo que nos limitaremos a dar saliência a alguns aspectos, com vista a salientar que o resultado final da aplicação dos métodos indirectos é absurdo pelo exagero do lucro tributável calculado.
Considerando-se que em 2003 a área vendida do empreendimento de PEDROUÇOS foi de 3933,25m2 e que o custo efectivo do terreno foi de €917.788.13 sendo a parte desse custo correspondente às fracções vendidas em 2003 de €629.311,86, temos de concluir que o custo do terreno foi de €160,00 de construção vendida.
Como os custos foram presumidos na base dos €629,53, por m2 de construção, há que concluir que para toda a construção só restam custos presumidos de €469,53/m2.
O que terá que ser reconhecido como manifestamente insuficiente para a construção do empreendimento de luxo com incorporação de materiais de 1ª qualidade e incluindo cozinhas completamente apetrechadas de electrodomésticos.
Usando o mesmo raciocínio relativamente ao Bloco de S. MAMEDE, temos área vendia em 2003 de 2306,50m2 para um custo efectivo de terreno de €559.746,01 e parte deste correspondente às fracções vendidas de €347.542,77.
Daí que o custo do terreno por m2 de construção seja de €150,68 o qual, por diferença para o valor base de presunção de €629,53, implica que sobram €478,85 para a construção.
Uma palavra mais, apenas para lembrar que a Rentabilidade Fiscal atribuída em 2003, é de 39,15% se excluirmos a operação de permuta, valor que só por si deverá dar que pensar aos responsáveis da administração fiscal.(…)
PARECER DO PERITO DA FAZENDA PÚBLICA
Na reunião realizada entre o perito da Administração Tributária e o perito do contribuinte, a que se referem os artigos 92º e 93º da Lei Geral Tributária, não se chegou a acordo quanto às seguintes situações:
Quanto às fotocópias de cheques exibidos na reclamação apresentada em resultado da acção inspectiva realizada, referentes a um aumento do custo do terreno onde foi instalado o empreendimento de S. Mamede de Infesta. Foi declarado pelo perito do contribuinte que a empresa reclamante tinha pago, ao tempo, pelo terreno atrás citado, um valor superior, em €245.503,33 ao valor declarado na escritura de aquisição. Foi declarado na escritura de aquisição o valor de €314.242,68 e as fotocópias dos cheques totalizam o valor de €559.746,01. Da análise às fotocópias apresentadas verificou-se que o destinatário dos cheques não condizia com os proprietários do terreno, K…………. e J……………, e foram solicitados outros elementos que pudessem esclarecer a dúvida existente. Na reunião do passado dia nove (9) foi apresentada apenas uma declaração, autenticada pela junta de freguesia, sem assinatura original dos declarantes, onde consta que os proprietários teriam vendido anteriormente ou cedido a posição contratual a terceiros sem quaisquer outras documentos comprovativos da análise aos referidos documentos apresentados concluiu-se por não ser considerado válido o valor em questão e por isso não foi considerado como custo do empreendimento de S. Mamede de Infesta o valor reclamado de €245.503.33.
Ser considerado como custo dos exercícios de 2003 e 2004, o valor do terreno das fracções alienadas nestes anos, visto que foi considerado, em 2003, o proveito das fracções permutadas, data da conclusão das obras e quando foram entregues os respectivos titulares, e o custo foi considerado em 1999 aquando da permuta efectuada.
Argumentou o perito do contribuinte que como o técnico da inspecção, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios - artigo 18º do CIRC - tratou de considerar os proveitos das fracções aceites pela permuta no ano de 2003 e não no ano de 1999, então teriam de ser também considerados os custos inerentes às fracções permutadas e alienadas, quer no ano de 2003 quer no ano de 2004 de acordo com a permilagem de cada uma das fracções, atendendo à escritura de propriedade horizontal, pois o valor dos custos em questão não foi considerado pelo técnico no apuramento efectuado para efeitos de IRC.
Apresentou, de acordo com a escritura de propriedade horizontal, que deveria ser imputado ao custo de 2003 o valor de €629.311,86 e ao do ano de 2004 o valor de €100.110,70 como respeitantes ao valor do terreno que não foi considerado nestes anos na determinação do lucro tributável. Conforme consta na fls. 64 do relatório elaborado, diz o técnico: " ... procurou-se estabelecer uma comparação entre o custo de construção de cada uma das fracções alienadas nos anos em apreço, com o preço de construção por m2 de área útil, estabelecido pela Portaria nº 1369/2002, de 19 de Outubro, a vigorar durante o ano de 2003…".
" ... Assim, efectuou-se uma comparação entre o custo imputado à construção de cada uma das fracções vendidas nos anos de 2003 e 2004 com o valor acima mencionado aplicado à área total das respectivas fracções ... ".
Efectivamente, pelo texto apresentado somos levados a concluir que os cálculos apresentados respeitam apenas aos custos de construção, tendo sido feitos para os dois empreendimentos, por se ter concluído que, como houve omissão de proveitos também teria havido omissão de custos, os custos declarados eram insuficientes para as obras em questão - Pedrouços e S. Mamede de Infesta. Todavia, dado que a Portaria n° 1369/2002, de 19 de Outubro, (fixa para o ano de 2003 os valores, por metro quadrado, do preço de construção) em vigor por força - da alínea a), do artigo 10.º, do DL n.º 321-B/90, de 15 de Outubro e atendendo ao DL n.º 13/86, de 23 de Janeiro, e que os artigos 10º e 7°, respectivamente, dos diplomas atrás citados referem-se ao valor real dos fogos/os valores referidos serão fixados tendo em conta os diferentes custos de construção e do solo, então foi entendido que os cálculos determinados, por métodos indirectos, foram efectivamente tendo em conta, também, o custo do terreno de cada fracção, pois é esse o objectivo específico da Portaria e dos diplomas acima mencionados.
Assim, conclui-se que o argumentado pelo perito do contribuinte não terá razão de existir pois os valores estimados pelo técnico são nos anos de 2003 e 2004 superiores aos defendidos pelo perito do contribuinte como estando em falta.
Em resultado da apreciação feita aos elementos analisados deverá ser feita a tributação em IRC para o ano de 2003 no valor de €2.018.803.53 e para o ano de 2004 no valor de €457.345,16.(…)" - Cfr. ata n.º 115, laudo e parecer constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.
Em 23/10/2007, foi proferida decisão de indeferimento do pedido de revisão referido em 24), com o seguinte teor:
"Conforme acta n.º 115, de 16/10/2007, da reunião dos peritos a que se refere o art.º 92º da Lei Geral Tributária, para apreciar o pedido de revisão apresentado pelo contribuinte ao abrigo do art.º 91.º da citada Lei e não tendo sido possível o acordo, cada um dos peritos elaborou o seu Parecer, que se encontra anexo à citada acta.
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do art. 92.º da Lei Geral Tributária, analisaram-se os documentos do processo, nomeadamente:
Relatório de Inspecção Tributária;
Petição apresentada pelo contribuinte;
Parecer do perito nomeado pelo contribuinte;
Parecer do perito da Administração Tributária
O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Na falta de acordo e nos termos do n.º 6 do art. 93.º da Lei Geral Tributária, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.
DOS PARECERES DOS PERITOS
Verifica-se similitude de pontos de vista entre a petição apresentada pelo contribuinte e o parecer do perito nomeado pelo mesmo pois, em tese geral, embora parecendo reconhecer os pressupostos necessários à aplicação de métodos de avaliação indirecta quanto ao exercício de 2003, discordando da mesma aplicação no exercício de 2004, não concordando, no entanto, com a quantificação daí decorrente, ou seja, não concordam com a metodologia adoptada pela Administração Fiscal, tudo nos termos do parecer anexo à supra citada acta n.º 115, de 16/10/2017, que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
O perito da Administração Fiscal, nos termos do parecer anexo à supra citada acta, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais, é da opinião estarem reunidas as condições para a aplicação dos métodos de avaliação indirecta, apenas acordando com o perito do contribuinte "a aceitação do valor de € 154.171,87 como custo do exercício de 2003…. Não considerado… na variação da produção, após o cálculo, por métodos indirectos, dos custos incorridos nas obras", propondo, para efeito de IRC, os valores de €2.018.803,53 e € 457.345,16 para os exercícios de 2003 e 2004, respectivamente, como lucro tributável.
DECISÃO
Face aos pareceres dos Senhores Peritos, cumpre decidir.
Perante os factos evidenciados no relatório de inspecção tributária, afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta, nos termos dos arts. 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária.
Concordo, também, com a metodologia adoptada pelo perito da Administração Tributária para obter a quantificação da matéria tributável, pelas razões constantes do seu parecer, que acompanho.
CONCLUINDO
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do art.º 92.º da Lei Geral Tributária, dou o meu acordo ao Parecer do perito da Administração Tributária, pelas razões nele constantes, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzidas e, face ao exposto, indefiro o pedido de revisão apresentado, mantendo os valores propostos no Parecer do perito da Administração Fiscal, quanto ao IRC, nos montantes de € 2.018.803,53 (dois milhões e dezoito mil oitocentos e três euros e cinquenta e três cêntimos) e € 457.345,16 (quatrocentos e cinquenta e sete mil trezentos e quarenta e cinco euros e dezasseis cêntimos) como lucro tributável para os exercícios de 2003 e 2004, respectivamente" - Cfr. Decisão constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido.
27. Sob correio registado de 24/10/2007, com aviso de receção assinado em 29/10/2007, foi a Impugnante notificada do ofício n.º 81653/0208, de 23/10/2007, da Direção de Finanças do Porto, com o seguinte teor:
"(…) Nos termos do art. 77.º da Lei Geral Tributária, fica por este meio notificado, de que o pedido de revisão referenciado em epígrafe, foi decidido em 23 de Outubro de 2007, conforme fotocópia da decisão autenticada anexa. Junta-se igualmente fotocópia autenticada da acta da reunião n.º 115, de 16 de Outubro de 2007 (…)" - Cfr. ofício constante do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
28. Em 24/10/2007, foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações adicionais de IRC n.º 2007 8310017121 e 2007 8310017145, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, - cfr. os documentos 1 e 2 juntos com a petição inicial.
29. As liquidações referidas em 31) foram remetidas sob correio registado dirigido à sede da Impugnante, tendo aí sido recebidas - cfr. os documentos 1 e 2 juntos com a petição inicial.
30. As liquidações referidas em 30) deram origem às demonstrações de acerto de contas n.º 2007 1295952 e n.º 2007 1296334, nos valores a pagar de € 802.548,01 e € 121.305,91, emitidas em 30/10/2007 e 31/10/2007, com datas limite de pagamento de 03/12/2007 e 05/12/2007, respetivamente, as quais foram remetidas sob correio registado dirigido à sede da Impugnante, tendo aí sido recebidas - cfr. os documentos 1 e 2 juntos com a petição inicial.
31. Em 19/11/2007, C…………….. requereu ao Sr. Diretor de Finanças do Porto que toda a sua correspondência fosse enviada para o seu mandatário constituído, o Dr. .......... conforme procuração por si emitida a favor daquele, com data de 07/11/2007 - cfr. o doc. junto a fls. 283-284 do processo físico.
32. Pelo ofício n.º 92618/0507, de 03/12/2007, dirigido ao Dr. …………, na qualidade de mandatário de C………….., remetido sob correio registado, a Divisão de Inspeção Tributária-IV informa que, no seguimento da comunicação referida em 33), remeteu as notas de cobrança referidas em 32) para o domicílio fiscal de C……………., as quais foram rececionadas pelo sujeito passivo - cfr. o documento junto a fls. 285-286 do processo físico.
33. Pelo ofício n.º 92617/0507, de 03/12/2007, dirigido a C……………, remetido sob correio registado de 04/12/2007, a Divisão de Inspeção Tributária-IV informa que remeteu ao seu mandatário, Dr. ……………., o ofício referido em 34) - cfr. o documento junto a fls. 287-288 do processo físico.
34. Em 11/12/2007, deu entrada na Direção de Finanças do Porto requerimento subscrito pelo Dr. ……………, em que refere devolver o ofício referido em 34), por não ser mandatário de C………….., nem exercer advocacia na área do direito fiscal - cfr. o documento junto a fls. 289 do processo físico.
35. Em 28/02/2008, a Impugnante fez dar entrada na Direção de Finanças do Porto, procuração a mandatários constituídos (Drs. ………., …………. e ……………..) para "todos os eventuais futuros desenvolvimentos procedimentais e processuais na sequência do Proc. n.º 07.0117/03;04-IRC e das respectivas liquidações de imposto" - Cfr. requerimento e procuração constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
36. Sob correio registado de 03/03/2008, foi a petição inicial dos presentes autos de impugnação remetida a este TAF - Cfr. fls. 1-85 dos autos.
37. Com o pedido de revisão, como anexo 4, a Impugnante juntou os seguintes documentos para prova do pagamento do valor de € 559.346,01 pela aquisição do terreno de S. Mamede de Infesta:
Documento | Descritivo | Montante |
Extrato da conta de C……….. | Cobrança de efeito 006765763 em 12/02/1998, com apontamento manuscrito “L……………, Lda.” | Esc. 30.000.000$00 |
Cheque emitido por C…….. | À ordem de ………., data 98/07/16 | Esc. 20.000.000$00 |
| À ordem de “L……………..., Lda.”, data 98/11/05 | Esc. 5.000.000$00 |
| À ordem de “L………..….…, Lda.”, data 98/12/15 | Esc. 40.000.000$00 |
| À ordem de “L………………, Lda.”, data 28/01/99 | Esc. 17.000.000$00 |
| À ordem de ….........………, data 98/07/16 | Esc. 219.000$00 |
- Cfr. documentos constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010.
38. Na reunião realizada, em 09/10/2007, entre o perito da Administração Tributária e o perito da Impugnante, no âmbito do procedimento de revisão, foi junta uma declaração subscrita por K………….. e J……….., datada de 04/10/2007, com o seguinte teor:
"Relativamente às escrituras de venda dos lotes 16, 17, 18 e 19, sitos na Rua ……….., S. Mamede de Infesta à firma A…………. Lda., nós K………… e J………., casados, vimos pela presente declarar, que os referidos lotes de terreno, foram vendidos à firma A………… a pedido do Sr. ………….., proprietário da firma L…………, Lda. Dado que lhes havíamos prometido permutar, como compensação, pela construção de um prédio que ficou nossa pertença, construídos em dois lotes de terreno que já possuíamos no mesmo loteamento, através de documento que fizemos em 1996 e 1997, mas do qual não sabemos o seu paradeiro." - Cfr. documentos constantes do volume 1 de 9 juntos aos autos em 23/06/2010 e junto com a petição inicial como documento 10.
* Factos Não Provados
Da prova produzida nos autos, não resultou demonstrada a seguinte factualidade:
1. Que o terreno de S. Mamede de Infesta foi comprado com o dinheiro que o sócio adiantava para a firma - facto alegado no artigo 450.º da petição inicial.
2. Que o sócio efetuou outros pagamentos a empreiteiros, como escavações e desaterros, no valor de € 250.000,00 e armários e móveis, no valor de € 185.000,00 - facto alegado nos artigos 451.º e 452.º da petição inicial.
3. Que as quantias provenientes de cheques de clientes foram para ressarcir o sócio do dinheiro que ia injetando da empresa - facto alegado no artigo 455.º da petição inicial.
4. Que o custo da aquisição do terreno da obra de S. Mamede, tendo sido escriturado por € 314.242,68, teve custo efetivo de € 559.746,01 - facto alegado no artigo 508.º da petição inicial.
5. Que as fracções AA e AH são totalmente diferentes da fracção W, que têm um pilar na sala, acabamentos e materiais diferentes, casas de banho com orientação solar diferente - facto alegado no artigo 581.º da petição inicial.***
Questão objecto de recurso:
- Admissibilidade de anulação parcial do acto de liquidação
O presente recurso versa exclusivamente sobre a parte da decisão recorrida que determinou a anulação a anulação do acto de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003, e, bem assim, a liquidação dos respetivos juros compensatórios, com fundamento em “a liquidação de IRC de 2003 impugnada estar ferida de excesso na quantificação”.
A sentença recorrida apesar de ter dito, ao analisar o vício de falta de fundamentação que:
«como constitui jurisprudência firmada, que o ato tributário é um ato divisível e que, por isso, é suscetível de anulação parcial nos casos em que está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida (cfr., entre muitos, o Acórdão do STA, proferido em 13/11/2013, no processo n.º 0285/13),» e de ter considerado quanto ao erro de quantificação que.
«Resta, assim, apreciar o alegado erro no cálculo da presunção de custos decorrente do facto de o custo contabilizado no exercício de 2003, expresso pela diferença entre € 2.684.777,83 e € 154.171,87, valores levados a débito e crédito da conta #81-Resultados Operacionais, ter sido de € 2.530.605,96, tento a AT comparado o valor global estimado com o valor contabilizado de € 2.684.777,83 e não com o montante correto, de € 2.530.605,96, o que originou uma presunção de custos inferior à devida.
Ora, esta precisa questão foi levantada no procedimento de revisão, tendo os peritos acordado na aceitação do valor de € 154.171,87 como custo do exercício de 2003, que não foi considerado pela inspeção tributária na variação da produção considerada para efeitos da determinação do lucro tributável desse exercício, tendo, por conseguinte, deliberado a redução do lucro tributável para € 2.018.803,53 em vez do valor de € 2.172.975,40 que resulta do relatório de inspeção tributária, tendo o órgão decisor decidido indeferir o pedido de revisão, «mantendo os valores propostos no Parecer do perito da Administração Fiscal, quanto ao IRC, nos montantes de € 2.018.803,53 (dois milhões e dezoito mil oitocentos e três euros e cinquenta e três cêntimos) e € 457.345,16 (quatrocentos e cinquenta e sete mil trezentos e quarenta e cinco euros e dezasseis cêntimos) como lucro tributável para os exercícios de 2003 e 2004, respectivamente» (cfr. os itens 24), 27) e 28) dos factos provados).
Note-se, aliás, que, quando no artigo 92.º, n.º 3 da LGT se refere que havendo acordo entre os peritos, o valor encontrado servirá de base à liquidação do imposto, o legislador quis abranger tanto o acordo total como o acordo parcial, pois «as razões que podem justificar a obrigatoriedade de aceitação do acordo total dos peritos, ligadas à sua presumível especial competência técnica para a tarefa que desempenham, fornecedora de garantias de avaliação adequada, justificam também que seja obrigatório o seu acordo parcial» (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª edição, 2012, Encontro da Escrita Editora, página 814-815).
Sucede, porém, que a liquidação adicional referente ao exercício de 2003 não contempla o acordo na redução da matéria tributável para o montante de € 2.018.803,53, determinada no procedimento de revisão, mantendo o valor da matéria coletável corrigida apurado no ponto 5.1.4.1 do relatório de inspeção e na respetiva nota de fixação, de € 2.172.975,40 (cfr. os itens 17), 21) e 30) dos factos provados).
Termos em que se conclui que, ao ter repescado o valor constante no relatório de inspeção e da nota de fixação que havia sido reduzido em sede de revisão, em virtude de se ter reconhecido o erro de cálculo, a liquidação de IRC de 2003 impugnada está ferida de excesso na quantificação, devendo, por isso, ser anulada, mantendo-se, todavia, a liquidação de IRC referente a 2004 (à exceção dos respetivos juros compensatórios já anulados), porquanto, relativamente a esta, não se verifica o invocado excesso de quantificação, sem prejuízo de se poder vir a concluir, quanto a tal liquidação, pela verificação de algum dos demais vícios que vêm invocados e que cumpre ainda apreciar, que importem a respetiva anulação.» anulou totalmente o acto de liquidação.
Na situação sub judice é claro que deveria ter sido considerada a matéria tributável no montante de € 2.018.803,53 quando, na elaboração do acto de liquidação impugnado e relativo ao mesmo ano de 2003 se tomou em consideração para cálculo do imposto, o montante de € 2.172.975,40.
Não tendo sido reconhecidos outros vícios ao respectivo acto de liquidação que o inquinassem na totalidade, verifica-se que o valor do imposto apurado enferma de erro de cálculo originado pela diferença entre aqueles valores da matéria tributável. Assim, a anulação parcial do acto de liquidação para que sejam corrigidos para os valores devidos tendo em conta a matéria tributável no montante de € 2.018.803,53 corresponde à pretensão do contribuinte que foi reconhecida pelo tribunal, sendo que a tal não se opõe a natureza do dito acto tributável, divisível por natureza.
Na situação de anulação judicial total do acto tributário de liquidação, este será eliminado do mundo jurídico por força do efeito constitutivo das sentenças anulatórias. A tal efeito da sentença adiciona-se um resultado repristinatório do regime jurídico que teria vigorado se o acto ora anulado não tivesse sido praticado, sem que para tal fim ocorra qualquer intervenção da autoridade administrativa como menciona Mário Aroso de Almeida, in Anulação de acto administrativos e relações jurídicas emergentes, Almedina, 2002, pág. 224 e seg. e é aceite unanimemente pela doutrina.
O acto tributário pode ser alvo de anulação judicial e administrativa quando por de erro de facto, erro de direito ou omissão, tenha definido uma prestação tributária individual superior à que decorre directamente da lei -Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, 1972, pág.127 -. Pese embora no rigor dos princípios da separação de poderes e num estrito cumprimento das regras contencioso administrativo de mera anulação, em que o conteúdo expresso do acto tributário era um limite do conhecimento do Tribunal, apenas poderia ser decretada a anulação total do acto tributário ainda que a ilegalidade reconhecida nele só parcialmente o afectasse, porque apenas a Administração Tributária poderia elaborar novo acto tributário expurgado do vício.
Quer a lei, nomeadamente a Lei Geral Tributária – art.º 100.º - e o Código de Processo e Procedimento Tributário – art.º 103.º - admitem a possibilidade de anulação parcial do acto tributário, avançando também para meios processuais que assegurem uma tutela plena dos direitos e interesses dos contribuintes – art.º 145.º, n.º 3 do Código de Processo e Procedimento Tributário, entre outros – quer a jurisprudência e a doutrina tributária, há muito, aceitaram a possibilidade de anulação parcial do acto de liquidação em consonância com a sua estrutura frequente de divisibilidade, e num caminho progressivo para um contencioso de plena jurisdição, preservando embora o respeito pela separação de poderes e não invadindo os poderes da Administração Tributária na conformação do acto tributário ao definirem a parte legal e a parte ilegal do acto tributário impugnado.
Nesta situação, em concreto, trata-se de tomar em conta um exacto valor da matéria colectável, que contribuinte e Administração Tributária haviam estabelecido por acordo, em sede de revisão e que, apenas por lapso, não foi tido em conta para determinação do valor do imposto devido, sem que haja aqui qualquer interferência no núcleo essencial da função administrativa que se exerceu ao nível do procedimento de revisão.
A sentença que assim não concluiu, enferma de erro de direito que fundamenta a sua correspondente revogação na parte objecto de recurso.
Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte objecto de recurso e, em substituição, anular parcialmente o acto de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2003.
Custas pela recorrida que não suportará a taxa de justiça nesta instância dada a ausência de contra-alegações.(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).
Lisboa, 7 de Março de 2018. - Ana Paula Lobo (relatora) - António Pimpão - Ascensão Lopes. |
