A recorrente conclui a sua alegação de recurso nos seguintes termos:

1. O disposto no art.º 60.º da LGT constituiu um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que é determinante da ilegalidade do próprio acto (Neste sentido, e sem preocupação exaustiva, podem ver-se Acórdãos de 18/5/00 (rec.s 45.736 e 45.965), de 8/3/01 (rec. 47.134), de 17/5/01 (rec. 40.860), de 17/1/02 (rec. 46.482), de 20/11/02 (rec. 48.417), de 12/12/02 (rec. 854/02) de 1/7/03 (rec. 1.429/02), de 8/7(03 (rec. 1.609/03) de 25/9/03 (rec. 47.953) e de 18/2/04 (rec. 1.618/02).

2. O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão, e estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação e de todos os elementos probatórios que porventura a sustentam, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita.

3. Veja-se o art.º 122º, n.º 2 do CPA: “A notificação fornece o projeto de decisão e demais elementos necessários para que os interessados possam conhecer todos os aspetos relevantes para a decisão, em matéria de facto e de direito, indicando também as horas e o local onde o processo pode ser consultado”, o que representa nas palavras de Luiz S. Cabral de Moncada, CPA, anotado, pág. 93: “A notificação da audiência prévia deve obrigatoriamente integrar certos elementos de fundo e outros. Há novas exigências nesta matéria, constantes do n.º 2, que reforçam o direito ao contraditório”.

4. A AT não pode alegar contra a recorrente, relatórios que reputa de sigilosos, para a coberto deles a tributar, lesando-a, pois, a recorrente desconhece o teor daqueles relatórios de modo a poder contraditá-los, o que corresponde a privá-la do exercício do direito de defesa, ao arrepio do disposto nos artigos 20º e 268º, n.º 4 da CRP, mais para mais havendo os mesmo sido requeridos.

5. Pelo que, não sendo dado conhecimento à recorrente de todo o seu teor, ficou esta inibida de os poder contraditar, nomeadamente pela invocação das possíveis contradições internas e externas, pela falta de credibilidade em razão da ciência dos seus autores, da sua motivação endógena, etc. etc.

6. Finalmente, importa referir que nos termos do art.º 55º, al. b) do RCPIT, a recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter a integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as profiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo, o que no caso não se verifica.

7. E, sendo assim, ficou prejudicado o seu direito de contraditório e de defesa, maxime em matéria probatória, a que tende o procedimento da audição, dado que ele se destina essencialmente a propiciar aos administrados a oportunidade para criticar o juízo de mérito feito pelo órgão competente sobre a apreciação das provas e da sua admissibilidade relativas aos factos tributários considerados (Cfr. Pedro Manchete, A Audição prévia do contribuinte, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, edição Vislis, 1999, págs. 318 a 322).

8. O objecto do recurso jurisdicional é delimitado pelas conclusões formuladas nas alegações, delimitando quer o objecto mediato do recurso – a decisão recorrida –, quer o objecto imediato – o próprio pedido e seus fundamentos, só podendo, em princípio, ser conhecidas as questões nelas referidas.

9. Esta regra, decorrente do disposto nos artºs 627º e 635º do CPC, comporta duas excepções: 1ª – os casos em que a lei expressamente determina o contrário; 2ª – os casos em que o tribunal ad quem se defronta com a arguição de matéria de conhecimento oficioso.

10. Esta 2ª excepção contempla, precisamente, a arguição de uma inconstitucionalidade que, não tendo sido suscitada perante o tribunal a quo, e que dela não tomou conhecimento, todavia deve ser apreciada pelo tribunal de recurso, se suscitada nas alegações de recurso interposto da decisão de tal tribunal, porque o conhecimento de tal questão é de conhecimento oficioso.

11. Este conhecimento oficioso da inconstitucionalidade decorre do poder e do dever que o artº 204º da CRP atribui á função jurisdicional, quando dispõe: “Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.”

12. Estando o juízo de constitucionalidade dependente de uma causa submetida a julgamento, não havendo uma acção ou um recurso judicial directo de inconstitucionalidade, tal juízo de constitucionalidade assume natureza incidental porque ele ocorre a propósito de uma outra questão submetida ao tribunal (no caso concreto estamos perante a “perda de um mandato autárquico”), “(…) podendo e devendo ser oficiosamente levantada pelo juiz. (…)” (cfr. J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in Constituição da República Portuguesa Anotada, 3ª edição revista, pág. 796).

13. O disposto no art.º 204º da CRP significa que a função jurisdicional integra também a fiscalização da constitucionalidade e que os tribunais têm o poder e o dever de confrontar com a lei fundamental as normas infraconstitucionais que sejam chamados a aplicar, assim procedendo ao “controlo difuso ou desconcentrado da constitucionalidade” (cfr. autores e ob. Citados, pág. 796), sendo tal controlo uma fiscalização concreta porque apenas relevante para o caso

concreto em juízo, a questão da inconstitucionalidade suscitada pelo recorrente nas suas alegações de recurso, sendo uma questão de conhecimento oficioso, deve ser conhecida por este tribunal de recurso, assim como pode ser suscitada em qualquer altura do processo e até à decisão final, «pela simples razão de que os tribunais não podem, nos termos do artº 207 da CRP (hoje artº 204) “aplicar (ou coonestar a aplicação) de norma que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consagrados”(…).» (cfr. ponto II do Sumário do Ac. STA de 24.01.95, in Rec. 034482, in www.dgsi.pt).

14. Sendo, também manifestamente errada a asserção de que a recorrente aponta juízos genéricos de inconformidade do ato recorrido com normas constitucionais, quando tal não é manifestamente o que sucede, pois face ao julgamento de 1ª instância que considerou a AT não tinha que remeter à ora recorrente os elementos requeridos para o exercício do direito de audição, alegou: Entende-se, assim, ser inconstitucional por violação conjugada do art.º 267º, n.º 5, do art.º 18º, n.º 2, do art.º 20º, n.º 1 e do art.º 266º da CRP, a interpretação do artigo 60º, n.º 5 da LGT, no sentido de que para o exercício cabal do direito de audição basta a transcrição parcial de relatórios de inspecção efectuados a terceiros e de declarações parcialmente transcritas (sem que as mesmas se encontrem assinadas) constantes daquelas transcrições, sem que à interessada [aqui, a recorrente] sejam remetidos os elementos completos, inclusivamente requeridos para aquele efeito, não se vislumbrando aqui o que é referido pela decisão recorrida.

15. É jurisprudência quase uniforme do Supremo Tribunal de Justiça que o abuso de direito é de conhecimento oficioso. De entre vários outros arestos assim decidiram, sem qualquer reserva, os acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça de 4 de abril de 2002 (relator Juiz Conselheiro Araújo de Barros), de 18 de outubro de 2012 (relator Juiz Conselheiro Orlando Afonso) ou de 17 de abril de 2018 (relator Juiz Conselheiro João Camilo), sendo todos eles consultáveis em www.dgsi.pt.

16. Representando o abuso do direito a consagração de uma “forma de antijuricidade ou ilicitude” é sempre permitida sua apreciação oficiosa, na medida em que está em causa a violação de princípios de interesse e ordem pública, mesmo quando o manifesto excesso no exercício do direito redunda em violação de interesses individuais.

17. No caso, a ATA notifica a ora recorrente para exercer o direito de audição, fazendo constar do projecto extractos de relatórios efectuados a terceiros, com menções expressas relativas aos contribuintes em causa, e quando se solicita o teor integral dos mesmos, afirma que não pode, porque está sujeita ao dever de confidencialidade!

18. O que é violador do princípio da confiança, na dimensão que é adoptada uma conduta inconciliável com as expectativas adquiridas pela contraparte, em função do modo como antes actuara, pois anteriormente mencionou a existência de relatórios de inspecção com a menção inclusivamente de declarações prestadas no âmbito dos mesmos e quando se requer a notificação integral dos mesmos, invoca o dever de sigilo que não observou quando fez constar do projecto de relatório da recorrente o que consta da matéria de facto assente.

19. Ora, tal actuação constitui um verdadeiro ABUSO DE DIREITO!

20. Normas jurídicas violadas: 60º da LGT; 122º, n.º 2 do CPA; 55º do RCPIT; 20º, 204º, 268º, n.º 4 da CRP; 334º do CC; 627º e 635º do CPC, entre outras.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser admitido e, posteriormente, julgado procedente, com todas as legais consequências.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu douto parecer sobre a admissão da revista.

4 – Nos termos do disposto nos artigos. 663.º n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido e respectiva motivação – cfr. fls 23 a 79 do acórdão.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos.

O acórdão sindicado nos presentes autos julgou inverificadas as nulidades da sentença suscitadas no recurso (fls. 80 a 82), improcedentes os alegados erros de julgamento de facto e a inadequação da valoração da prova (fls. 83 a 90) e quanto aos demais vícios suscitados – violação do direito de audição/defesa; violação do ónus da prova e falta de fundamentação – entendeu que a recorrente não reage de forma eficaz às razões explanadas na sentença para julgar improcedente a impugnação, maxime, aquilo que era o âmago da sua impugnação, por um lado, vícios procedimentais, como a violação do direito de audição que pela sua gravidade inquinaria a própria liquidação, por outro lado, violação do ónus da prova e falta de fundamentação da liquidação (fls. 91/92). No que respeita à questão de inconstitucionalidade suscitada no recurso, o TCA rejeitou o recurso nessa parte porquanto a recorrente não concretiza qual o normativo relativamente ao qual é invocado a inconstitucionalidade por violação dos artigos 104.º, 266.º e 267.º da CRP, remetendo-se para um juízo genérico de inconformidade com o ato recorrido com normas constitucionais, sem melhor substanciar a violação dos princípios da capacidade contributiva, da proporcionalidade, da justiça e igualdade pelo que não tem procedência a invocadas inconstitucionalidades [art. 204.º do CRP] - AC. do STA de 04-12-2019 no processo 0121/12.7BECBR e Ac. da Relação de Coimbra de 23-02-2021, no processo 2667/19 (fls. 93/94).

Pretende a recorrente que seja admitida revista para conhecimento de questões que, por razões processuais devidamente explicitadas no acórdão sindicado, o TCA não conheceu, pois que, quanto à audiência prévia/princípio do contraditório, a recorrente não atacara eficazmente o decidido e quanto, à inconstitucionalidade, o recurso foi rejeitado porquanto a alegação de inconstitucionalidade era genérica e não circunstanciada.

Ora, neste contexto, é manifesto que a revista não pode ser admitida, porque o Tribunal Central Administrativo Norte, pelas razões que fez constar do acórdão proferido, sobre elas não emitiu pronúncia.

Acresce que nem a decisão de improcedência, nem a da rejeição do recurso na parte referente à inconstitucionalidade carecem de revista para melhor aplicação do direito, porquanto se encontram fundamentadas e não enfermam de erro ostensivo ou notório.

O recurso não será, pois, admitido.

Concluindo:

Não pode admitir-se revista para conhecimento de questões que, por razões processuais devidamente explicitadas no acórdão sindicado, o TCA não conheceu.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 06 de março de 2024. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Aragão Seia - Francisco Rothes.