1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 21 de Novembro de 2019 – que manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que julgou improcedente impugnação judicial por ela deduzida contra as liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, do ano de 2001 –, dele interpôs recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentado com o requerimento de interposição do recurso as respectivas alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1. A recorrente não concorda com o douto Acórdão recorrido porquanto considera que o Tribunal recorrido procedeu a uma menos correta interpretação e aplicação do direito ao caso concreto.

2. No caso sub judice, entendemos estar perante uma temática sobre a qual a recorrente peticiona a apreciação deste douto Tribunal, entende-se estar em causa uma questão de elevada relevância jurídica e social, para além de que a sua admissão é claramente necessária para uma melhor interpretação e aplicação do direito.

3. A aqui recorrente fundamenta a interposição do Recurso de Revista tanto no pressuposto da existência de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, como também no segundo pressuposto contemplado no número 1 do artigo 285º do C.P.P.T de que a admissão do presente recurso é “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

4. Em discussão neste processo está uma figura muito importante do direito tributário que se relaciona com a nulidade do procedimento tributário por falta de convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão da matéria tributável.

5. A presente questão submetida à apreciação do STA assume, igualmente, um carácter de relevância social, na medida em que a impugnação dos tributos encontra-se intrinsecamente relacionada com o direito à tutela efectiva, sendo, por isso, susceptível de ser suscitada para a apreciação do STA.

6. Em cumulação, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a conferir uma relevância social de importância fundamental às questões que ultrapassam os limites da situação singular, projectando-se na possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e que não está dependente da factualidade aqui apurada.

Posto isto:

7. O presente recurso vem interposto do douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte proferido nos autos de Processo de Impugnação Judicial deduzida contra a Direcção- Geral dos Impostos, referente à liquidação adicional de IRC e juros compensatórios referentes ao exercício de 2001.

8. Entendeu o Acórdão recorrido que “não tendo sido articulado nenhum vício conducente à declaração de nulidade, quer no procedimento de liquidação, quer da própria [liquidação], não pode a impugnação judicial com vista à sua eliminação da ordem jurídica ser deduzida a todo tempo, mas apenas nos 90 dias a contar do termo do prazo do seu pagamento voluntário, que no caso, manifestamente, já havia decorrido, como bem se decidiu na decisão recorrida que é assim de confirmar”.

9. Em 07 de Janeiro de 2003, a recorrente foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária que fixou a matéria colectável de IRC, por métodos indirectos, relativamente ao ano de 2001.

10. Em 27 de Janeiro de 2003, a recorrente peticionou o sancionamento das conclusões do referido relatório, ao abrigo do disposto no artigo 64.º R.C.P.I.T e, posteriormente, em 09 de Maio de 2003, apresentou a competente Reclamação Graciosa referente à liquidação de IRC com recurso a métodos indirectos, evidenciando as concretas razões que, no seu entender, deram origem a uma incorrecta liquidação na medida em que assentava num Relatório de Inspecção Tributária assente em conclusões erradas.

11. Do projecto de decisão atinente à Reclamação Graciosa deduzida constava que a recorrente não havia exercido o direito previsto no artigo 91.º n.º 1 da L.G.T, e que o mesmo era condição prévia e necessária da reclamação graciosa baseada nos fundamentos expostos.

12. Respondeu a recorrente alegando que, nesse caso, atento o disposto no artigo 52.º do C.P.P.T., a reclamação deveria ter sido oficiosamente transmutada para o procedimento previsto nos termos do disposto no artigo 91.º da LGT.

13. Posteriormente, foi a recorrente notificada do acto de indeferimento da reclamação graciosa, do qual constava que a convolação não poderia verificar-se na medida que, alegadamente, a Reclamação Graciosa havia sido apresentada fora do prazo a que alude o disposto no artigo 91.º da L.G.T.

14. Inconformada com o indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada, veio a recorrente apresentar Recurso Hierárquico dirigido ao Ministro das Finanças, invocou as razões pelas quais se deveria considerar que, pelo facto de a recorrente ter sancionado as conclusões do relatório das Finanças, deveria considerar-se que, até à decisão do sancionamento das conclusões, o prazo para a impugnação judicial não havia começado a correr.

15. Apesar de ter sido negado o provimento ao Recurso Hierárquico, a recorrente pugna pela possibilidade legalmente prevista de convolação da Reclamação Graciosa no direito à revisão da matéria tributável, isto porque se encontram reunidas todas as condições de que depende a convolação do procedimento.

16. Designadamente o requisito da tempestividade!

17. Parecem olvidar os doutos arestos proferidos que o relatório de Inspecção Tributária só ficou plenamente concretizado com a decisão final do procedimento de sancionamento das conclusões.

18. Reclamação Graciosa indeferida e que deveria ter sido convolada em pedido de revisão da matéria tributável foi deduzida antes do término do prazo previsto nos termos do disposto no artigo 91.º da L.G.T.

Sem prescindir:

19. O princípio da adequação formal é ponto norteador de toda a tramitação processual, seja esta no âmbito da legislação administrativa, seja no âmbito da legislação civil e, por sequela, é possível corrigir a forma do procedimento ou do processo.

20. As formalidades no processo e no procedimento administrativo são concebidas tendo em vista a correta tramitação do pedido, e não para servirem como obstáculos à apreciação do mérito e concernente prolação de decisão.

21. O princípio “pro actione” que impede aplicação inflexível e intransigente de regras processuais e do procedimento que possam colocar em causa o exercício do direito fundamental do aceso ao direito e aos tribunais.

22. Ou seja, a efectividade prática do princípio pro actione constitui uma forma de não inviabilizar o princípio da tutela jurisdicional efectiva, princípios enformadores de todo o sistema de contencioso administrativo e fiscal.

23. Parafraseando o douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 26-04-2018, no âmbito do processo nº 00847/17.9BEAVR: “Na interpretação do pedido formulado deve usar-se de alguma flexibilidade não afastando o recurso à figura do pedido implícito, por desta forma se salvaguardar melhor o respeito pelos princípios da tutela jurisdicional efectiva e do princípio pro actione”.

24. Acresce que, tem defendido este Supremo Tribunal que, em casos dúbios, o intérprete deverá dar primazia à opção que favoreça a acção e se apresente como meio mais capaz de garantir a real tutela jurisdicional dos direitos invocados pelo autor. Neste sentido, vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/02/03, in rec. N.º 128/03.

25. Entende a recorrente que tais princípios deveriam ter plena aplicação como meio de obstar a que a rígida aplicação do formalismo procedimental que culmine num entrave ou, de algum modo, obstaculize o exercício do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, e deste modo, deveria – como deve – ser admitida a convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão da matéria tributável.

26. A legislação tributária consagra os anteditos princípios da adequação formal e da “pro actione”, designadamente no disposto no artigo 97.º, n.º 3 da LGT, sob a epígrafe «Celeridade da justiça tributária», o qual preceitua o seguinte: “Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei”.

27. Por seu turno, resulta do artigo 52.º do C.P.P.T., sob a epígrafe «Erro na forma de procedimento» o seguinte: “Se, em caso de erro na forma de procedimento, puderem ser aproveitadas as peças úteis ao apuramento dos factos, será o procedimento oficiosamente convolado na forma adequada”.

28. Resulta, assim, que se essa convolação for possível como, indubitavelmente o é no caso em apreço, ela torna-se obrigatória.

29. No seio do procedimento administrativo exige-se o cumprimento dos princípios evocados em benefício da convolação, na medida em que é possível e legalmente admissível a convolação de um meio gracioso tributário em outro meio gracioso, ou até à convolação de um meio gracioso num processo judicial.

30. Além disso, não se olvide que a reclamação graciosa indeferida, a qual deveria ter sido convolada em pedido de revisão da matéria tributária, foi deduzida antes do término do prazo previsto no artigo 91.º da L.G.T.

31. Equacionado a satisfação do interesse público e a descoberta da verdade material como fins últimos do processo tributário, reclamação graciosa deduzida deveria ter sido convolada em pedido de revisão da matéria tributável, a fim de apurar se, no fundo, aquela foi correctamente avaliada e com base nos pressupostos mais ajustados.

32. Do Acórdão recorrido resulta que a recorrente não articulou nenhum vício conducente à declaração de nulidade quer do procedimento de liquidação, quer da própria, pelo que não pode a impugnação judicial ser deduzida a todo tempo.

33. O direito invocado pela recorrente é um direito expressamente consagrado, designadamente no disposto no artigo 91.º da LGT, o qual é consequência do irrenunciável direito dos contribuintes de recorrer ou impugnar todos os actos que sejam lesivos para os seus interesses, ao abrigo do disposto no artigo 95.º, n.º 1 e artigo 96.º da LGT.

34. O que no entender da recorrente gera a nulidade do procedimento tributário.

35. A violação do “conteúdo essencial de um direito fundamental” só gera a nulidade do acto administrativo e, consequentemente, a possibilidade da sua impugnação a todo o tempo, quando, em consequência do acto em causa, seja afectado o mínimo sem o qual esse direito não pode subsistir enquanto tal.

36. O facto de à recorrente ter sido negado o direito de usar um meio legalmente admissível para poder obter a revisão da matéria tributável ofende clamorosamente o disposto nos artigos 12.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa.

37. A Recorrente foi impedida de exercer o direito de acesso aos tribunais e à justiça, o qual encontra a assento legal na nossa Lei Superior, maxime artigo 20.º da CRP.

38. O que configura uma nulidade prevista nos termos do disposto no artigo 133. n.º 2 alínea d) do CPA.

39. O facto de não ter sido oficiosamente determinada a convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão da matéria tributável tem como consequência a nulidade do procedimento.

40. Encontrando-se prevista a sanção de nulidade por falta de elementos essenciais do acto sindicado e afectado que foi o núcleo essencial de um direito fundamental da Recorrente impõe-se a convolação da reclamação graciosa no procedimento de revisão da matéria tributável, tal como alegado no presente recurso.

41. Atento o supra exposto, em face do preceituado no artigo 52º da LGT, em conjugação com o preceituado no artigo 98°, n° 4 do C.P.P.T e no artigo 97.º, n.º 3 da LGT impunha-se a convolação da reclamação graciosa no procedimento de revisão da matéria tributável.

42. O aresto proferido violou o disposto nos artigos 12.º 20.º n.º 5 e 286.º nº 4 da Constituição da República Portuguesa e artigos 7º, 12.º n.º 3 CPTA, 58.º, 91.º, 95.º n.º 1, 96.º e 97.º n.º 3 da LGT e artigos 52º e 98.º n.º 4 do CPPT, o que configura uma nulidade processual nos termos do disposto no artigo 133.º n.º 2 alínea d) do CPA, a qual determina a nulidade dos termos subsequentes e consequente nulidade dos arrestos proferidos.

43. Devendo, em consequência, ser julgado procedente o presente recurso, determinado a procedência da nulidade arguida.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o Acórdão proferido aqui impugnado ser revogado e substituído por outro que determine a procedência do presente recurso, conforme alegado e concluído, seguindo-se os demais termos legais, assim se fazendo a boa e costuma JUSTIÇA».

1.2 Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte admitiu o recurso, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissão da revista. Após enunciar os requisitos de admissibilidade do recurso de revista excepcional e elaborar sobre os mesmos, concluiu nos seguintes termos:

«A questão que a recorrente pretende ver reapreciada tem a ver com a questão de saber se a alegada omissão de convolação de reclamação graciosa em pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da LGT, determina a nulidade do procedimento tributário e, consequentemente do acto de liquidação do tributo, com consequente tempestividade da impugnação judicial do acto de liquidação.
A nosso ver e ressalvado o devido respeito por opinião contrária, não se mostram verificados os apontados requisitos de admissão do recurso excepcional de revista.
De facto, a questão controvertida não se afigura de particular complexidade e não reveste uma importância social fundamental de modo a fundamentar a admissão do presente recurso excepcional de revista.
A aceitar-se a posição da recorrente de que o prazo para pedir a revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da LGT se suspende na pendência do pedido de sancionamento do RIT, nos termos do artigo 64.º do RCPITA (que não subscrevemos) a eventual indevida omissão de convolação só poderia levar à anulabilidade do acto de liquidação e não à sua nulidade, face aos disposto nos artigos 133.º e 135.º do CPA.
A recorrente não alega que a doutrina e/ou jurisprudência se tenham vindo a pronunciar em sentido divergente sobre a questão controvertida.
A recorrente, também, não alega que tenha ocorrido erro manifesto ou grosseiro na decisão sindicada.
Ora, o acórdão recorrido é, absolutamente, plausível e segue a jurisprudência do STA sobre questões similares à questão, ora, controvertida, em que estava em causa a alegada nulidade de actos, nomeadamente por alegada violação do núcleo essencial de um direito fundamental, (além da jurisprudência referida na decisão recorrida, acórdãos de 28/01/04 - P. 01709/03; de 22/06/05-PLENO - P. 0514/04; de 16/12/2010-PLENO - P. 0396/10; de 16/12/2010 - P. 0623/10; de 06/06/12 - P. 0611/11 e de 09/10/12 - P. 0125/12.0BECTB 0782/17, disponíveis em www.dgsi.pt).
Realce-se a posição sustentada no acórdão de 16/12/2010 - P. 0623/10 em que se entendeu que a preterição de uma fase do procedimento tributário que obstou a que o contribuinte tivesse tido oportunidade de participar no procedimento de revisão da matéria tributável não determina a nulidade do procedimento/liquidação do tributo».

1.5 Cumpre apreciar e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DE FACTO

A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que foi objecto do recurso apreciado e decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão ora recorrido, fixou a seguinte factualidade em ordem à apreciação da excepção da caducidade do direito de impugnar:

«1. Em 07.01.2003, foi a Impugnante notificada do relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 22 e seguintes dos autos em suporte físico;

2. Em 27.01.2003, a Impugnante requereu o sancionamento das conclusões do relatório de inspecção tributária – cfr. fls. 44 e seguintes dos autos em suporte físico;

3. Na sequência da notificação da liquidação de I.R.C. de 2001, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, em 03.05.2003 – cfr. fls. 49 e seguintes dos autos em suporte físico;

4. Por notificação datada de 15.05.2003, a Impugnante foi notificada do indeferimento do pedido de sancionamento das conclusões do relatório de inspecção – cfr. fls. 53 e seguintes dos autos em suporte físico;

5. Por ofício datado de 25.03.2004, a Impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. fls. 26 do processo de reclamação graciosa apenso;

6. A Impugnante exerceu direito de audição por escrito – cfr. fls. 59 e seguintes dos autos em suporte físico;

7. Por despacho de 14.04.2004, foi a reclamação graciosa indeferida – cfr. fls. 61 dos autos em suporte físico;

8. Em 12.05.2004, a Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa – cfr. fls. 66 e seguintes dos autos em suporte físico;

9. Por despacho de 11.11.2005, foi o recurso hierárquico indeferido – cfr. processo de recurso hierárquico apenso;

10. Por ofícios datados de 17.12.2005, foram a Impugnante e o seu mandatário notificados da decisão do recurso hierárquico – cfr. processo de recurso hierárquico apenso;

11. A petição inicial que motiva os presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Real, em 12.02.2008 – cfr. carimbo aposto na folha de rosto da petição inicial a fls. 3 dos autos em suporte físico».

2.2.1 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 A sociedade ora Recorrente apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela uma impugnação judicial relativamente à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do ano de 2015, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que deduziu da decisão que lhe indeferiu a reclamação graciosa que apresentou contra aquela liquidação.
O Juiz daquele Tribunal, considerando os factos acima referidos sob os n.ºs 10 e 11 (a ora Recorrente foi notificada do indeferimento do recurso hierárquico em 12 de Dezembro de 2005 e veio apresentar a impugnação judicial em 12 de Fevereiro de 2008) e o disposto no art. 102.º, n.º 1, alínea b), do CPPT, julgou procedente a excepção da caducidade do direito de impugnar e absolveu a Fazenda Pública da instância.
Ponderou ainda na sentença a argumentação aduzida pela Impugnante, ora Recorrente, de que a acção estava em tempo, nos termos do n.º 3 do referido art. 102.º do CPPT, uma vez que teria ocorrido uma nulidade no procedimento administrativo, que se repercutiu no acto impugnado, assim permitindo a sua impugnação judicial a todo o tempo. Na verdade, a Impugnante, em resposta à excepção da intempestividade da impugnação judicial arguida pelo Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, veio dizer que não estava caducado o direito de acção porque, como invocou na petição inicial, o procedimento administrativo enferma de nulidade.
Segundo o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, e em síntese:
- a Impugnante faz decorrer a nulidade «da circunstância de não ter começado a correr o prazo para o pedido de revisão [da matéria tributável, ao abrigo do disposto no art. 91.º da Lei Geral Tributária (LGT)] em virtude do pedido de sancionamento das conclusões do relatório de inspecção tributária pelo Director-Geral dos Impostos» o que, na perspectiva da Impugnante constitui uma nulidade do procedimento por violação do direito consagrado no art. 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP);
- a nulidade do acto administrativo só ocorre nos casos expressamente previstos na lei, sendo que a situação dos autos se não subsume a nenhum desses casos, motivo por que a sanção para a invalidade invocada nunca seria senão a anulabilidade, tudo nos termos do dos arts. 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), na versão aplicável, que é anterior à do Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro.
Para melhor compreendermos a situação, afigura-se-nos importante recordar a factualidade pertinente, concatenada com as disposições legais aplicáveis, a argumentação aduzida na petição inicial e os pedidos que aí foram formulados:
- na sequência da notificação, em 7 de Janeiro de 2003, do relatório da inspecção tributária que lhe fixou a matéria tributável de IRC do ano de 2001 por métodos indirectos – e na qual foi advertida para a possibilidade de pedir a revisão da matéria tributável ao abrigo do disposto no art. 91.º da GT –, pediu, em 27 de Janeiro de 2003, o sancionamento das conclusões desse relatório, ao abrigo do disposto no art. 64.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, na versão anterior à republicação operada pela Lei n.º 50/2005, de 30 de Agosto;
- ulteriormente, foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2001 efectuada com recurso a métodos indirectos, com data limite de pagamento assinalada para 28 de Maio de 2003, e dela reclamou graciosamente, em 3 de Maio de 2003;
- em 25 de Março de 2003, foi notificada para o exercício do direito de audiência prévia, sendo que no projecto de decisão que então lhe foi comunicado se propunha o indeferimento por não ter sido respeitada a condição prévia necessária de abertura da via graciosa contra a liquidação, qual seja a reclamação prevista no n.º 1 do art. 91.º da LGT, imposta pelo n.º 5 do art. 86.º d LGT;
- exerceu o direito de audiência, sustentando que a reclamação graciosa deveria ter sido convolada, por força do disposto no art. 52.º do CPPT, em pedido de revisão da matéria tributável, previsto no art. 91.º da LGT;
- só depois, em 5 de Maio de 2003, foi notificada do indeferimento do pedido de sancionamento das conclusões do relatório da fiscalização;
- a reclamação graciosa foi indeferida por decisão de 14 de Abril de 2004, na qual, para além de se manter o projecto que foi comunicado à ora Recorrente, se recusou a possibilidade da requerida convolação por à data em que foi apresentada a reclamação graciosa (3 de Maio de 2013) estar há muito o prazo, de 30 dias contados a partir da notificação da fixação da matéria tributável por métodos indirectos, previsto no art. 91.º da LGT para pedir a revisão da matéria tributável;
- em 12 de Maio de 2004, apresentou recurso hierárquico dessa decisão de indeferimento da reclamação graciosa, o qual veio a ser indeferido por despacho de 11 de Novembro de 2005, notificado em 17 de Dezembro de 2005;
- em 2 de Fevereiro de 2008, veio apresentar petição inicial, na qual formulou os seguintes pedidos: «[…] que se considere totalmente provada por procedente a impugnação judicial ora apresentada e que em consequência: a) se julgue verificada a nulidade do procedimento administrativo verificada, em última instância, na decisão do recurso hierárquico; b) e em consequência seja admitida a convolação da reclamação graciosa apresentada para o procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da L.G.T., como legal e tempestivo».
Ou seja, se bem alcançamos a alegação da Impugnante, ora Recorrente, esta sustenta que a reclamação graciosa que deduziu contra a liquidação deveria ter sido convolada em pedido de revisão da matéria tributável, previsto no art. 91.º da LGT, porque só depois da decisão sobre o pedido de sancionamento das conclusões do relatório da inspecção, se abriria o prazo para pedir a revisão da matéria tributável; assim, quando apresentou a reclamação graciosa ainda nem sequer estava em curso o prazo para o pedido de revisão; por isso, deveria ter sido ordenada a convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão da matéria tributável e, porque o não foi, o procedimento enferma de nulidade que se repercute em todos os actos ulteriores, incluindo a liquidação, o que lhe abre a faculdade de impugnação judicial deste acto a todo o tempo, em face do disposto no n.º 3 do art. 102.º do CPPT.
A essa argumentação da Impugnante, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deu a resposta que referimos já: a apontada invalidade, a admitir-se que tenha ocorrido, apenas seria susceptível de gerar a anulabilidade do acto e, por isso, a impugnação judicial não pode deixar de considerar-se sujeita ao prazo estabelecido pela alínea b) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT, donde resulta a caducidade do direito de impugnar.

2.2.1.2 Inconformada com essa sentença, a Impugnante recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, mantendo a tese sustentada perante o Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de que a impugnação judicial se deve ter por tempestiva, nos termos do n.º 3 do art. 102.º do CPPT, por ter como fundamento vício sancionado com a nulidade.
O Tribunal Central Administrativo Norte, no essencial, manteve a sentença e salientou, em face das alegações de recurso, que, independentemente da viabilidade ou não da tese sustentada pela Recorrente quanto à convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão da matéria tributável, o que estava em causa era apenas saber, a verificar-se essa invocada invalidade procedimental, qual seria a sanção legalmente prevista para a mesma: se a nulidade, como sustenta a Recorrente, ou se a mera anulabilidade, como considerou a sentença recorrida.
Mais salientou, com citação de jurisprudência pertinente (Refere os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 19 de Maio de 2004, proferido no processo com o n.º 514/04, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/06332931f274c6c680256ea2003f48f5;
- de 23 de Novembro de 2005, proferido no processo com o n.º 612/05, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/02127bd5c923a73a802570c80050e525;
- de 18 de Janeiro de 2006, proferido no processo com o n.º 901/05, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/88b73c242887af2480257102004fa8b3.), que não pode aceitar-se a tese da Recorrente, de que, com a arguida invalidade do procedimento, ficou posto em causa um direito fundamental, para os efeitos previstos, à data, na alínea d) do art. 133.º do CPA [hoje, na alínea d) do n.º 2 do art. 161.º do CPA].
E, por isso, concluiu que «[a] ocorrência de vícios ou irregularidades no procedimento que conduziu à liquidação, a não convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão da matéria tributável, nos termos do art. 91.º da LGT, não gera a nulidade do subsequente tributo liquidado, mas tão só a sua anulação, bem como não ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental».

2.2.1.3 É desse acórdão que vem interposto o presente recurso de revista.
Apesar de a Recorrente nunca ter enunciado claramente a questão que pede que seja reapreciada por este Supremo Tribunal em sede de recurso de revista excepcional, dos termos do recurso resulta que ela é a de «saber se a alegada omissão de convolação de reclamação graciosa em pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91.º da LGT, determina a nulidade do procedimento tributário e, consequentemente do ato de liquidação do tributo, com consequente tempestividade da impugnação judicial do ato de liquidação», como enunciou o Procurador-Geral-Adjunto.
É certo que a Recorrente usa essa questão como um “cavalo de Tróia” para que seja conhecida uma outra questão, qual seja a de saber se a reclamação graciosa, ao invés de ter sido indeferida por caducidade, como foi, não deveria ter sido – obrigatoriamente, em face do disposto 52.º do CPPT – convolada em pedido de revisão oficiosa. Mas esta só será de conhecer caso o recurso venha a ser provido e, assim, a impugnação judicial haja de prosseguir, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, para aí ser apreciado o mérito da impugnação judicial.
A única questão a apreciar é a de saber se o vício que a Recorrente assaca à liquidação impugnada é sancionado com a nulidade ou com a anulabilidade, pois só no primeiro caso se poderá concluir que o direito de impugnação não fica sujeito ao prazo do n.º 1, alínea b), do art. 102.º do CPPT, mas antes pode ser exercido a todo o tempo.
Vejamos, pois, se estão reunidos os pressupostos legais da admissibilidade do recurso de revista excepcional relativamente a essa questão.

2.2.2 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.2.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT e art. 150.º, n.º 1, do CPTA).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.2.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável).
Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal que «[…] o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf. acórdão de 2 de Abril de 2014, proferido no processo com o n.º 1853/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.1.3 Em ordem a demonstrar a verificação dos requisitos da admissibilidade do recurso, a Recorrente invoca quer a elevada relevância jurídica e social, quer a necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito. Isto, mediante a alegação de que «[e]m discussão neste processo está uma figura muito importante do direito tributário que se relaciona com a nulidade do procedimento tributário por falta de convolação da reclamação graciosa em procedimento de revisão da matéria tributável», de que «a impugnação dos tributos encontra-se intrinsecamente relacionada com o direito à tutela efectiva, sendo, por isso, susceptível de ser suscitada para a apreciação do STA» e de que o Supremo Tribunal Administrativo «tem vindo a conferir uma relevância social de importância fundamental às questões que ultrapassam os limites da situação singular, projectando-se na possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e que não está dependente da factualidade aqui apurada».
Salvo o devido respeito, essa argumentação não cumpre o propósito com que foi alegada, nem permite considerar que a Recorrente deu satisfação ao ónus que sobre ela impende, de alegar e demonstrar a verificação dos pressupostos de admissibilidade da revista, quer por não se reportar à questão a apreciar – que vimos já não pode ser senão a de saber qual a sanção legal para a invocada invalidade do procedimento –, quer pela sua vacuidade e falta de concretização. O que, por si só, justificaria a não admissão da revista.
No entanto, sempre diremos, que a questão que a Recorrente pretendia trazer à apreciação deste Supremo Tribunal em sede de revista não assume complexidade de maior e que o acórdão recorrido não aparenta enfermar de erro lógico ou jurídico manifesto, a demandar a admissão da revista para melhor aplicação do direito. Diremos ainda que se trata de questão abundantemente tratada pela doutrina e pela jurisprudência, sem discrepâncias que possam relevar no tratamento da situação sub judice.
Por outro lado, o acórdão tratou as questões de modo coerente e razoável em face das regras e princípios aplicáveis e em harmonia com a jurisprudência deste Supremo Tribunal (Vide, para além dos acórdãos citados no acórdão recorrido e no parecer do Procurador-Geral-Adjunto, também, por mais recentes, os seguintes:
- de 6 de Abril de 2016, proferido no processo com o n.º 7/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/fbcedc2488d18c0980257f93003b7c35;
- de 17 de Janeiro de 2018, proferido no processo com o n.º 1317/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/d211e95dc68af70b8025821d00456d06;
- de 9 de Outubro de 2019, proferido no processo com o n.º 125/12.0BECTB (782/17), disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4a6eeb600abb351780258496003b24c9.).
Por tudo o que ficou dito, concluímos que não estão verificados os requisitos da admissibilidade da revista.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - No contencioso tributário, o recurso de revista excepcional previsto no art. 150.º do CPTA, à data (hoje no art. 285.º do CPTT), visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II - Cumpre ao recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicável).

III - Não é de admitir a revista para melhoria do direito se, contrariamente ao alegado, não é patente que o acórdão tenha incorrido em erro de julgamento e, pelo contrário, se encontra fundamentado numa interpretação coerente e razoável das normas aplicáveis e em harmonia com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente.