1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) veio, ao abrigo do disposto no art. 284.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido nestes autos em 14 de Novembro de 2013 pelo Tribunal Central Administrativo Sul, invocando que este aresto está em oposição com o acórdão do mesmo Tribunal de 17 de Fevereiro de 2009, proferido no processo n.º 2742/08.

1.2 Admitido o recurso, e em face das alegações produzidas ao abrigo do disposto no art. 284.º, n.º 3, CPPT, o Juiz Desembargador Relator no Tribunal Central Administrativo Sul entendeu «poder haver oposição» de acórdãos e ordenou a notificação das partes para alegaram nos termos do n.º 5 do mesmo artigo.

1.3 A Recorrente apresentou, então, alegações sobre o mérito do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «

A. No presente recurso verificamos que os dois Acórdãos o Recorrido e o Fundamento (proferido pela 2.ª Secção do TCA, proferido em 17/02/2009, Proc. n.º 02742/08) decidiram em sentido oposto a mesma questão fundamental de direito.

B. Pelo que, vem a FP pugnar pela aplicação na presente situação da mesma solução jurídica adoptada pelo Acórdão Fundamento.

C. Em ambos os arestos, estão em causa situações de facto idênticas: nas quais se pretende saber se a insuficiência de bens da sociedade devedora se pode considerar fundamentada, atendendo aos elementos constantes da certidão de diligências, mesmo que posteriormente sejam efectuadas outras penhoras pelo órgão de execução fiscal.

D. Verifica-se a identidade da questão de direito, pois em ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, está em causa a interpretação dada ao art. 23.º n.º 1, 2 e 3 da LGT e art. 153.º do CPPT, ou seja, saber se o facto de, no momento da reversão a certidão de diligências ter indicado a insuficiência de bens, e tendo posteriormente sido diligenciado no sentido de penhorar outros bens, se tal facto impede ou não a verificação do preenchimento dos pressupostos para a concretização da reversão.

E. Tendo ambos os acórdãos decidido diferentemente tal questão de direito.

F. Assim, no Acórdão recorrido é completamente desconsiderada a prova existente nos autos, relativa à diligência efectuada para apurar a existência de bens capazes de suportar o pagamento da dívida exequenda, dado que, apesar dessa certidão de diligências certificar a insuficiência do património da sociedade, é certo que foram realizadas outras diligências em datas posteriores à data do despacho de reversão.

G. Considera o Acórdão recorrido que estas provas (nomeadamente a existência de certidão de diligências que certifica a insuficiência do património da sociedade devedora) não são suficientes para demonstrar a insuficiência do património da sociedade devedora originária, conforme se retira da conclusão do acórdão que se transcreve: «Em suma, estão reunidos dados objectivos, para, como o tribunal recorrido, afirmar a ilegalidade da promovida reversão do processo de execução fiscal contra o oponente, na condição de responsável subsidiário pela quantia sujeita a cobrança coerciva»

H. Ora salvo o devido respeito, não podemos concordar com tal posição, pois, mesmo não tendo sido possível levar a cabo todas as diligências, no caso de penhora, antes do despacho de reversão, sempre se dirá que no caso dos autos a certidão de diligências que atestava a insuficiência de bens da sociedade devedora foi assinada por gerente presente nas instalações da empresa, e a veracidade dessa certidão não foi posta em causa pelo revertidos.

I. Por outro lado, o Acórdão fundamento, perante a mesma situação de facto, fez uma diferente interpretação, e aplicação do direito, que se entende mais consentânea com o espírito do legislador, tendo concluído que, mesmo não estando penhorados todos os bens da sociedade devedora, tendo sido apurado que os bens existentes eram insuficientes para garantir a dívida que é exigida na execução, que estava, à partida indiciada, essa mesma insuficiência, reunindo assim os pressupostos para emissão do despacho de reversão.

J. De tudo o supra exposto, deve ser proferido Acórdão que decida a questão controvertida no sentido sustentado pela RFP no presente recurso, e de acordo com o sentido decisório do Acórdão fundamento, considerando-se que a AT cumpriu o ónus de demonstrar e fundamentar a insuficiência de bens da sociedade devedora, através de certidão de diligências assinada por um dos gerentes e que não foi posta em dúvida pelo executado, ónus que sobre si impende nos termos do n.º 2 art. 153.º CPPT, tal como é interpretado pelo Acórdão recorrido.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve dar-se provimento ao presente recurso, devendo ser proferido Acórdão que decida no sentido preconizado no Acórdão fundamento».

1.4 O Recorrido não apresentou contra-alegações.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer nos seguintes termos: «Quanto à admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos […]:

1. No acórdão recorrido julgou-se improcedente o recurso que tinha sido interposto, conhecendo-se de matéria que tinha sido suscitada na oposição.
2. Mais se entendeu ilegal a reversão por não se verificar o pressuposto da insuficiência ou inexistência de bens, existindo afinal outros bens penhoráveis.
3. Ora esta situação é diversa da que se mostra sustentada no acórdão indicado em fundamento em que tal não ocorreu.
4. O ónus da prova não obsta nessas circunstâncias ao decidido.
5. Por outro lado, não se indica se o acórdão indicado em fundamento transitou em julgado.
6. Tal também não é possível concluir pela consulta do mesmo em www.dgsi.pt, sítio informatizado onde se encontra acessível.
7. Certo é que a existência de oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, e da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada – arts. 284.º do C.P.P.T., 27.º, n.º 1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. – assim, entre outros, acórdãos de 26-9-07 e de 2-5-2012, proferidos pelo Pleno nos processos 0452/07, 0307/11 e 0895/11, estes 2 últimos a 2-5-2012.
8. Assim, em face da não verificação do requisito de identidade da situação de facto, parece possível julgar-se, sem mais, o recurso que se mostra interposto.
9. Concluindo, por parecer não ser idêntica a situação de facto, é de julgar o presente recurso findo, nos termos do art. 288.º n.º 2 do C.P.P.T.».

1.6 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
1.7 Cumpre apreciar e decidir, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, das infracções imputadas ao acórdão recorrido [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) (Embora este preceito legal se refira à «infracção imputada à sentença», é manifesto o lapso, que aliás perpassa também os n.ºs 3, 5 e 6 do mesmo art. 152.º do CPTA, onde se alude a sentença quando se deveria dizer acórdão, que é a denominação legal das decisões dos tribunais colegiais (cfr. art. 152.º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, na versão aprovada pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto). Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume IV, nota de rodapé n.º 3 na anotação 44 c) ao art. 279.º, pág. 402.)]

2.1.1 O acórdão recorrido efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «

A) Administração Fiscal instaurou os processos de execução n.ºs 1058200601050257, 1058200601049151, 1058200601042025, 1058200601018892, 1058200601057462, 1058200601048112, 1058200601018418, 1058200601054996, 1058200601018965, 1058200601012371 e 1058200601052586 contra a executada X……………… - Comércio de Cozinhas, Lda., para cobrança coerciva de dívidas de IVA de 2005, 2006, 2007, IRS de 2003, Coimas Fiscais de 2006, 2007, cfr. fls. 7 e segs. dos presentes autos.

B) Em 25/06/2006, foi informado nos autos que os bens da Executada eram manifestamente insuficientes para garantir a dívida exequenda, cfr. auto de diligência de fls. 41 destes autos.

C) Em 27/09/2007, foi proferido despacho para audição (reversão) contra o oponente, com fundamento em insuficiência de bens, cfr. fls. 42 dos autos.

D) Em 22/10/2007 foi proferido o despacho de reversão da execução contra o Oponente, cfr. fls. 44 e 45 dos autos.

E) O Oponente foi citado em 07/11/2007, por carta registada com aviso de recepção, cfr. fls. 46 e 47, dos autos.

F) A petição inicial da presente oposição foi apresentada em 05/12/2007, cfr. carimbo aposto a fls. 6 dos autos.

G) Em 27-04-2001 o veículo da marca HIUNDAY, com a matrícula …-…-PT foi interveniente num acidente de viação, na IC 27, ao km 38,1, do qual resultou perda total, cfr. fls. 39 e 49 dos autos.

H) Em 12-05-2005 foi apreendido o veículo de mercadorias da marca Mitsubishi, modelo CANTER, com a matrícula …-…-DF, propriedade da X…................. - COMÉRCIO DE COZINHAS, LDA. e vendido em 25-02-2008, pelo montante de € 2.480,00, cfr. fls. 146 dos autos.

I) Não foi feita a penhora do trespasse do armazém da devedora originária, cfr. fls.145 e 146, dos autos.

J) Em 24/03/2008 foram penhorados uma máquina Criadora, da marca Bimatic, modelo Starter 1903.2, no valor de € 10.000,00, uma máquina de corte, marca Paolini, modelo P320, no valor de € 15.000,00 e uma multifuradora, marca Kendill, modelo T 21, no valor de € 5.000,00, cfr. fls. 152 e 153 dos autos.

L) Em 10/03/2008 foi enviada notificação à arrendatária da devedora originária para proceder à entrega da declaração Modelo 1, do IMI, cfr. fls. 145 dos autos.

[…]

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou».

2.1.2 O acórdão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos (Porque o texto foi retirado do sítio electrónico http://www.dgsi.pt/, encontra-se expurgado de todas as referências que permitiriam a identificação da Recorrente.): «

A) O ora Oponente, juntamente com a sua mulher M..............., são os únicos sócios e gerentes da sociedade comercial por quotas “C......... – Sociedade.................., Ld.ª”, NIPC........., com sede social no sítio da B............, Edifício C..............., .......... A...... – Cfr. documento a fls. 67 e segs.;

B) O ora oponente exercia a gerência efectiva da C.......... – Cfr. art. 7.º da p.i.;

C) A sociedade identificada em a) que antecede foi constituída em 23 de Julho de 1985, por escritura pública lavrada no Cartório Notarial da A............ e tinha por objecto actividade de fabrico, comércio e representação de vestuário – Cfr. documento de fls. 67 e segs.;

D) A sociedade identificada em a) que antecede cessou a sua actividade em Novembro de 2001 – Cfr. documento de fls. 67 e segs.;

E) O comportamento da sociedade identificada em a) que antecede, pautou-se por reiterado incumprimento, em termos de obrigações declarativas, registo e pagamento, tendo, em Janeiro de 2003, dívidas fiscais no valor de € 3.402.398,20, provenientes de IVA, IRC, IRS, Segurança Social, Coima e Imposto de Selo e juros compensatórios – Cfr. documento de fls. 163 e segs.;

F) A sociedade referida em a) que antecede, aderiu aos benefícios do DL 124/96, de 8 de Agosto, no regime de pagamento de 150 prestações, tendo regularizado apenas sete e tendo sido excluída daquela modalidade de pagamento em 21/12/2000, não tendo sido efectuados quaisquer pagamentos posteriormente – Cfr. documento de fls. 163 e segs.;

G) O património da sociedade C............., consistente em bens imóveis está todo penhorado, tendo em 12 de Julho de 2002 sido elaborado auto de diligência onde consta que “(…) não foi possível dar cumprimento ao mandado em virtude de à executada não serem conhecidos mais bens penhoráveis para garantia das dívidas exigidas em processo de execução fiscal (…)” – Cfr. documento de fls. 163 e segs.;

H) Em 18 de Outubro de 2002, por altura da cessação da actividade da C............., o Oponente A.................registou na Conservatória do Registo Comercial de L......... contrato de sociedade, pelo qual foi constituída a pessoa colectiva “R............., Comércio de Vestuário, Unipessoal, Ld.ª”, com sede na Rua............, n.º...-. ..º Dt.º, P........., L...., da qual é único sócio gerente e que tem por objecto a confecção, comércio e representação de artigos de vestuário – Cfr. documento a fls. 163 e segs. e 70 e segs.;

I) Corre termos no Serviço de Finanças da A......... o processo de execução fiscal com o n.º.........-01/...........5 contra C............. – Sociedade....................., Ld.ª, por dívida de IVA relativa ao ano de 1999;

J) O Chefe do Serviço de Finanças, em 11 de Agosto de 2003, proferiu despacho revertendo a execução fiscal referida em i), que antecede, contra A.................., na qualidade de responsável subsidiário, do qual se destaca: “Analisando os autos verifica-se que à executada não são conhecidos bens penhoráveis, conforme resulta da certidão de diligências e informação constante de fls. (6) Como resulta do documento da Conservatória do Registo Comercial da.........a fls. (7) e outros documentos incorporados no processo de Grandes Devedores nomeadamente cheques assinados, nomeação e aceitação das funções de fiel depositário de bens penhorados à originária devedora, intervenção em escritura de trespasse pertencente à executada. Considerando ainda o facto de que, tanto na data em que ocorreu o facto tributário, como na data em que a dívida se tornou exigível eram responsáveis subsidiários A................., Nif............ e M....................., Nif .............., ambos residentes na Rua .............., no ...-...º esqº..... A.........., contra eles, e nos termos do art. 23.º da LGT conjugado com o art. 159.º do CPPT, determino a reversão da presente execução.” – Cfr. documento de fls. 40 do PEF, apenso, o qual se dá aqui por reproduzido;

K) A oponente deduziu a presente oposição em 12 de Março de 2007 – Cfr. carimbo aposto a fls. 3;

L) Consta dos autos informação prestada no Serviço de Finanças de A................. se qual se destaca:
“ (…) Não foram penhorados quaisquer bens no processo, uma vez que os únicos bens existentes (bens móveis) haviam sido todos penhorados no processo n.º..../.........4 e eram insuficientes para garantir a dívida e o acrescido, pelo que foi elaborado auto de diligências informando da inexistência de mais bens penhoráveis (…)” – Cfr. documento a fls. 107.

Mais se deram, como não provados, quaisquer outros factos, diversos dos mencionados nas precedente alíneas, enquanto relevantes à decisão de mérito a proferir».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Pretende a Recorrente a uniformização da jurisprudência relativamente a uma alegada questão fundamental de direito que considera ter sido decidida em sentido divergente nos acórdãos em confronto, qual seja, na formulação por ela adoptada, a da interpretação do art. 23.º n.ºs 1, 2 e 3 da LGT e do art. 153.º do CPPT, mais concretamente, a de «saber se o facto de, no momento da reversão a certidão de diligências ter indicado a insuficiência de bens, e tendo posteriormente sido diligenciado no sentido de penhorar outros bens, se tal facto impede ou não a verificação do preenchimento dos pressupostos para a concretização da reversão» (cfr. conclusão D).
Alega a Recorrente que a questão foi decidida no acórdão recorrido em contradição com o decidido pelo acórdão do mesmo Tribunal Central Administrativo Sul de 17 de Fevereiro de 2009 do mesmo Tribunal, proferido no processo n.º2742/08 ( Disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/cee269a3933e4f0a80257568004998db?OpenDocument.), que indicou como acórdão fundamento.
Mais alega a Recorrente que «[e]m ambos os arestos, estão em causa situações de facto idênticas: nas quais se pretende saber se a insuficiência de bens da sociedade devedora se pode considerar fundamentada, atendendo aos elementos constantes da certidão de diligências, mesmo que posteriormente sejam efectuadas outras penhoras pelo órgão de execução fiscal» (cfr. conclusão C).
Apesar de o Juiz Desembargador que relatou o acórdão recorrido ter proferido, ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT, despacho em que admite a existência da alegada oposição de acórdãos (No sentido de que o relator a que alude o n.º 5 do art. 284.º do CPPT é o do tribunal recorrido vide, por todos, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo o segundo do Pleno da Secção:
- de 19 de Fevereiro de 2003, proferido no processo n.º 26.769, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Março de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2003/32210.pdf), págs. 376 a 380, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6e16c69322ac2f6e80256cde0037eb95?OpenDocument;
- de 29 de Outubro de 2003, proferido no processo n.º 1234/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Julho de 2004 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2003/32400.pdf), págs. 346 a 349, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b0b6ac6dfb8ee12e80256de9004cc7ae?OpenDocument.), importa verificar se a mesma ocorre (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, nota 15 c) ao art. 284.º do CPPT, pág. 482.), pois essa decisão não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal ad quem de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641.º, n.º 5 («A decisão que admita o recurso, fixe a sua espécie e determine o efeito que lhe compete não vincula o tribunal superior nem pode ser impugnada pelas partes, salvo na situação prevista no n.º 3 do artigo 306.º».) do Código de Processo Civil (Código de Processo Civil aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, rectificada pela Declaração de Rectificação n.º 36/2013, de 12 de Agosto.) (CPC).
Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

2.2.2.1 As execuções fiscais a que se refere o presente processo de oposição foram instauradas no ano de 2006, pelo que é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.
Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos arts. 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de (i) existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e (ii) a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:
i. identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;
ii. que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;
iii. que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

2.2.2.2 Começaremos por apreciar se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados à luz dos supra referidos princípios, já que a sua inexistência obstará, lógica e necessariamente, ao conhecimento do mérito do recurso.
Vejamos, pois, o que os dois acórdãos em confronto decidiram.

2.2.2.2.1 No acórdão recorrido, na parte que ora nos interessa considerar, apreciou-se o erro de julgamento assacado pelo Oponente (ora Recorrido) à sentença quanto à invocada não comprovação da fundada insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora antes de ter sido proferido o despacho de reversão contra o Oponente, chamado à execução fiscal na qualidade de responsável subsidiário.
Apreciando essa questão, o Tribunal Central Administrativo Sul, após o enquadramento legal da mesma nos arts. 23.º, n.º 2, da LGT e 153.º, n.º 2, do CPPT, lembrou que a reversão contra o responsável subsidiário depende da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário (bem como dos seus sucessores e dos responsáveis solidários, se for caso disso) ou da fundada insuficiência desses bens para responderem pela dívida exequenda e pelo acrescido, «sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de efectivada penhora e outros disponíveis para o órgão da execução fiscal».
Depois, analisando a situação concreta aí sob apreciação, concluiu que a AT não «cumpriu o ónus de demonstrar que, à data do despacho de reversão, os existentes bens penhoráveis, da devedora sociedade, eram fundadamente, manifestamente, insuficientes para satisfação da dívida exequenda e acrescido».
Isto porque, apesar de o acórdão aceitar que se possa concluir pela referida insuficiência patrimonial antes da penhora de todos os bens, no caso concreto entendeu que não era suficiente para alicerçar essa conclusão a menção, efectuada em auto de diligências por duas funcionárias da AT, de que não puderam dar cumprimento ao mandado de penhora contra a sociedade originária devedora «em virtude de os bens existentes em nome da referida firma serem manifestamente insuficientes para garantir a dívida», circunstância que a AT entende bastante para comprovar a fundada insuficiência patrimonial, tanto mais que essa menção se deve ter por confirmada pelo sócio - gerente da originária devedora (que não é o Oponente), que apôs a sua assinatura no referido auto.
Segundo o acórdão recorrido, o referido auto de diligências, ainda que assinado pelo gerente da sociedade originária devedora, «em face do conjunto dos factos provados» não constitui um dos elementos a que a alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT conceda relevância para concluir pela fundada insuficiência do património do devedor para satisfazer a dívida exequenda e o acrescido. Na verdade, naquele auto ficou dito que, à data – 25 de Julho de 2006 – existiam bens «em nome da referida firma», bens que não foram identificados, não tendo as duas mencionadas funcionárias efectuado «a mínima identificação da respectiva natureza e valor» e, ademais, nem sequer tendo referido qual o montante correspondente à dívida exequenda.
Para além disso, o acórdão considerou ainda que importa ponderar que, ascendendo a dívida exequenda no momento da reversão a € 24.762,74, cerca de cinco meses depois foram penhorados à sociedade originária devedora bens avaliados em € 30.000,00, ao que acresce a «eventual possibilidade de penhora do direito de trespasse do armazém onde a executada originária exercia a sua actividade comercial/industrial».
Assim, concluíram os Desembargadores do Tribunal Central Administrativo Sul que a AT não cumprira o ónus que sobre ela impendia de demonstrar, à data da reversão, a fundada insuficiência do património da sociedade originária devedora, sendo que, para tanto, «não basta mencionar, conclusivamente, este circunstancialismo e procurar impô-lo, para todos os efeitos, com o argumento da, pretensa, confirmação, decorrente de o competente auto de ocorrência ser assinado por determinada pessoa, com funções de gerência».
Em suma, o acórdão recorrido, admitindo embora como possível que, para efeitos da reversão contra o responsável subsidiário, a fundada insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora prevista (em alternativa com a inexistência de bens penhoráveis) como condição para o chamamento daquele responsável à execução fiscal, seja comprovada através dos elementos constantes do auto de penhora e de outros elementos de que disponha o órgão da execução fiscal, entendeu que essa comprovação não podia ter-se como efectuada no caso sub judice. Isto, porque o órgão da execução fiscal, no referido auto de diligências, apesar de afirmar a existência de bens, nem os identificou, nem lhes atribuiu valor algum, e limitou-se a afirmar, conclusiva e infundadamente, que os mesmos eram insuficientes para responder pela dívida exequenda e acrescido, sendo que nem sequer indicou o montante dessa dívida; que essa afirmação não pode considerar-se fundada, nem sequer pelo facto de o gerente da sociedade originária devedora ter assinado o referido auto, facto de que, contrariamente ao que pretende a Fazenda Pública, dessa assinatura não pode sequer retirar-se uma aceitação do teor do auto, a qual, aliás, sempre seria irrelevante em relação ao Oponente.

2.2.2.2.2 No acórdão fundamento, sob a epígrafe «Insuficiência dos bens penhoráveis», depois de se ter afastado a relevância de diversa factualidade que o Oponente, aí Recorrente, pretendia fosse aditada ao probatório, deixou-se registado que está assente que «todos os bens, de natureza móvel, conhecidos e pertença da executada originária, se encontravam, antes da elaboração da certidão de diligências que constitui um dos suportes do chamamento do recorrente à execução, apreendidos para aquela outra execução ……/…… e que, mesmo tendo em linha de conta apenas a dívida exequenda e o acrescido relativos a este PEF, o valor daqueles móveis era, ainda assim, insuficiente para os garantir», para se concluir que «sendo tais elementos referidos no doc. de fls. 107 adequados ao aferir da insuficiência dos bens à garantia da dívida exequenda e do acrescido, face ao disposto no art. 153.º do CPPT, particularmente do seu n.º 2, transferindo, nessa medida, para o executado, o ónus de atestar a falta da respectiva aderência à realidade, é assertivo, a nosso modo de ver, que se tais bens eram insuficientes para garantirem a quantia exequenda no PEF onde foram penhorados, estava, à partida indiciada, com foros de seriedade e probabilidade, essa mesma insuficiência para garantir a dívida de IVA que é exigida na execução a que estes autos se reportam e acrescido».
Ou seja, e em resumo, perante uma informação em que se afirma que «[n]ão foram penhorados quaisquer bens no processo, uma vez que os únicos bens existentes (bens móveis) haviam sido todos penhorados no processo […] e eram insuficientes para garantir a dívida exequenda e o acrescido, pelo que foi elaborado auto de diligências informando da inexistência de mais bens penhoráveis» [cfr. alínea L) dos factos provados], o acórdão considerou que estava demonstrada a fundada insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, tal como exigida pela alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT para que possa ser chamado à execução fiscal o responsável subsidiário.

2.2.2.2.3 A Recorrente identificou como questão essencial de direito decidida de forma antagónica por ambos os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul a de «saber se o facto de, no momento da reversão a certidão de diligências ter indicado a insuficiência de bens, e tendo posteriormente sido diligenciado no sentido de penhorar outros bens, se tal facto impede ou não a verificação do preenchimento dos pressupostos para a concretização da reversão» (cfr. a conclusão D das alegações apresentadas pela Recorrente ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT).
Mas, salvo o devido respeito, essa questão não foi decidida pelos acórdãos em confronto e, muito menos, em sentido divergente.
Aliás, apesar de a Recorrente alegar que «[e]m ambos os arestos, estão em causa situações de facto idênticas: nas quais se pretende saber se a insuficiência de bens da sociedade devedora se pode considerar fundamentada, atendendo aos elementos constantes da certidão de diligências, mesmo que posteriormente sejam efectuadas outras penhoras pelo órgão de execução fiscal» (cfr. a conclusão C das alegações apresentadas pela Recorrente ao abrigo do disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT), também não existe essa identidade de situações fácticas quanto às situações tratadas em ambos os arestos.
Vejamos:
Como é sabido, com a Lei Geral Tributária (LGT) o legislador veio pôr termo a uma querela em torno da questão de saber se a reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários podia ocorrer antes de excutido o património do devedor originário (bem como dos seus sucessores e dos responsáveis solidários, se for caso disso) ou apenas após essa excussão, resultando agora tal possibilidade claramente da lei (Sobre a questão, desenvolvidamente, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., III volume, anotação 5 ao art. 153.º, págs. 65/66.), designadamente dos n.ºs 2 e 3 do art. 23.º da LGT («2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3. Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».).
Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT complementando aquele n.º 2 do art. 23.º da LGT, vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros de que a administração tributária disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas). No entanto, para a insuficiência se poder considerar demonstrada, é necessário que os elementos em que assenta o juízo sobre ela permitam, em termos lógicos, retirar essa conclusão, o que, normalmente, exigirá que seja feita uma averiguação (por exemplo, não bastará para concluir pela insuficiência o simples facto de o devedor originário não ser encontrado ou estar encerrado o seu estabelecimento, no momento em que se procura realizar a penhora).» (Ibidem).
Regressando ao caso, é certo que em ambos os acórdãos, as situações sub judicio respeitavam à verificação da «fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e do acrescido», estando em causa saber se, como exige a alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT, a insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora podia ter-se como fundada, a fim de permitir o chamamento à execução fiscal, mediante reversão, do responsável subsidiário.
É também certo que enquanto no acórdão recorrido se considerou que essa insuficiência não podia ter-se como suficiente fundamentada pelo órgão da execução fiscal em face de auto de diligências lavrado pelos respectivos funcionários após terem considerado não ser possível cumprirem o mandado de penhora, no acórdão fundamento concluiu-se em sentido contrário, com base numa informação que fazia assentar a não realização da penhora no auto de diligências lavrado num outro processo de execução fiscal dirigido contra a mesma sociedade e em que fora registada a insuficiência dos bens penhorados para responder pela dívida exequenda e o acrescido e a inexistência de outros bens penhoráveis.
Mas, salvo o devido respeito, a diferente resposta dada a essa questão da fundada insuficiência do património da sociedade originária devedora não foi motivada por uma qualquer divergência interpretativa quanto ao disposto no art. 153.º, n.º 2, alínea b), do CPPT, mas antes nas diversas circunstâncias de facto de uma e outra situação.
Assim, como deixámos já dito, no acórdão recorrido entendeu-se, confirmando o entendimento adoptado na sentença recorrida, que, para que se tivesse como fundada a insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, não bastava a afirmação, efectuada pelos funcionários do órgão da execução fiscal no auto de diligências que lavraram para dar conta dos motivos por que não cumpriram o mandado de penhora, de «os bens existentes em nome da referida firma, serem manifestamente insuficientes para garantir a dívida», sem que se identificassem tais bens e se lhes atribuísse valor, e também sem sequer indicar o montante da dívida. Mais se entendeu que, contrariamente ao pretendido pela Fazenda Pública, aí Recorrente, o facto de esse auto de diligências se encontrar assinado por um gerente daquela sociedade, que não é o Oponente, em nada releva. Já no acórdão fundamento entendeu-se como bastante para considerar fundada a insuficiência da sociedade originária devedora a informação prestada nos autos de que, numa outra execução fiscal instaurada contra a mesma sociedade foram penhorados todos os bens existentes, os quais eram insuficientes para garantir a dívida aí em cobrança e que aí também foi lavrado auto de diligências dando conta da inexistência de mais bens penhoráveis. Como aí ficou dito, «se tais bens eram insuficientes para garantirem a quantia exequenda no PEF onde foram penhorados, estava, à partida indiciada, com foros de seriedade e probabilidade, essa mesma insuficiência para garantir a dívida de IVA que é exigida na execução a que estes autos se reportam e acrescido».
A resposta que foi dada por cada um dos arestos em confronto à questão de se saber se podia ou não considerar-se fundada a insuficiência do património da sociedade originária devedora para os efeitos da alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do CPPT não passa, contrariamente ao que parece supor a Recorrente, por um entendimento divergente quanto à relevância do auto de diligências enquanto elemento susceptível de comprovar essa insuficiência, muito menos quanto à relevância de diligências efectuadas ulteriormente; a diferença das respostas dadas num e noutro acórdão a essa questão passa, exclusivamente, pelas diferentes circunstâncias registadas nesses autos.
Assim, não pode concluir-se que exista a invocada oposição de acórdãos a impor a actuação deste Supremo Tribunal Administrativo em sede do presente recurso que, reiteramos, visa essencialmente garantir a uniformidade da interpretação e da aplicação do direito e não permitir mais um grau de recurso.
Em conclusão, sendo certo que ambos os arestos em confronto decidiram questões relativas à comprovação da insuficiência do património do devedor originário enquanto condição para o chamamento à execução fiscal do responsável subsidiário, foram as diversas circunstâncias de facto respeitantes às situações neles tratadas, e não uma qualquer divergência de entendimento quanto à questão de direito, que determinaram as respostas que por eles foram dadas, pelo que não pode afirmar-se que entre eles existe oposição motivada por divergência de entendimentos jurídicos que possa servir de fundamento ao presente recurso para uniformização de jurisprudência.
O recurso será, pois, julgado findo por falta dos pressupostos do recurso de oposição de julgados, atento o disposto no n.º 5 do art. 284.º do CPPT.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Atento o disposto no art. 27.º, alínea b) do ETAF, no art. 284.º do CPPT e no art. 152.º do CPTA, o recurso por oposição de acórdãos interposto em processo judicial tributário instaurado após 1 de Janeiro de 2004 (data da entrada em vigor do ETAF de 2002) depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

II - Se não puder concluir-se que em ambos os acórdãos foi decidida (e em sentido divergente) a mesma questão jurídica, não se verifica oposição entre ambos que possa justificar e servir de fundamento ao recurso previsto no art. 284.º do CPPT.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em pleno, em julgar findo o recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Novembro de 2014. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes.