Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0896/11

Data do Acordão:	04/12/2012

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	LINO RIBEIRO

Descritores:	ACTO TRIBUTÁRIO PRETERIÇÃO DE AUDIÊNCIA PRÉVIA APROVEITAMENTO DO ACTO ADMINISTRATIVO

Sumário:	I – Um acto tributário inválido por preterição de audição prévia pode ser aproveitado pelo juiz se houve a convicção de que, anulado o acto, virá a ser praticado outro com conteúdo idêntico. II – Assim acontece quanto a sentença, apreciando relação material de fundo, confirma a validade substancial do acto tributário, sem possibilidade da administração tributária optar validamente por outro conteúdo.


Nº Convencional:	JSTA00067526
Nº do Documento:	SA2201204120896
Data de Entrada:	10/07/2011
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A..., LDA
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC JURISDICIONAL
Objecto:	SENT TAF PORTO PER SALTUM
Decisão:	PROVIDO
Área Temática 1:	DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL
Legislação Nacional:	CIRC88 ART23 CPA91 ART2 N7 ART100 ART101 ART102 ART103
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC41191 DE 2000/09/27; AC STA PROC38983 DE 2001/11/07; AC STA PROC1121/09 DE 2011/01/13; AC STA PROC877/09 DE 2011/03/30
Referência a Doutrina:	JOÃO LOUREIRO - O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ENTRE A EFICIÊNCIA E A GARANTIA DOS PARTICULARES PAG137 PAG219. MARCELLO CAETANO - MANUAL DE DIREITO ADMINISTRATIVO VI PAG503.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.1. A Fazenda Pública interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que A……, Lda, deduziu contra a decisão que indeferiu a reclamação graciosa que apresentou contra as liquidações adicionais de IRC, referentes aos anos de 1992, 1993, e 1994, no valor de 33.796.216$0, anulando-as por preterição da audição prévia.
Nas respectivas alegações, conclui o seguinte:
a) O presente recurso tem por objecto a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios económicos de 1992 a 1994, por haver concluído que ao não ter sido assegurado o exercício de direito de audiência, preteriu-se formalidade essencial determinante da anulação da liquidação impugnada.
b) Entende, porém, a Fazenda Pública que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, na medida em que fez errónea aplicação do disposto no art° 100° do CPA.
c) O princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito encontra consagração expressa no art° 267°, n° 5 da CRP, tendo sido concretizado no art° 8° do CPA, de harmonia com as regras fixadas nos art°s 100° a 103° do mesmo diploma, aqui aplicável.
d) E porque a audiência dos interessados se destina essencialmente a permitir a sua participação nas decisões que lhes dizem respeito, contribuindo para um cabal esclarecimento dos factos e uma mais adequada e justa decisão, a omissão dessa audição, ocorrida no caso em concreto, constitui a preterição de uma formalidade legal que poderá conduzir à anulabilidade da decisão da Administração Fiscal.
e) Porém, o direito do contribuinte na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação omitida houver a possibilidade, ainda que ténue, de vir a exercer influência, pelos esclarecimentos prestados e pela prova que poderia apresentar, na decisão a proferir, no termo da instrução.
f) A formalidade da audição prévia, sendo essencial, degrada-se em não essencial, não sendo, por isso, invalidante do acto controvertido, nos casos em que não tem a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que se impõe o aproveitamento do acto — utile par mutile non viciatur.
g) O tribunal a quo deu como procedente o pedido de anulação da liquidação controvertida, estritamente com fundamento na omissão, por parte da AT, da não notificação para o exercício do direito de audição prévia,
h) Atendendo que no caso sub judice, “não se está perante uma situação de absoluta impossibilidade de a decisão do procedimento ser influenciada pala audição da impugnante, não constituindo uma situação isenta de dúvidas”.
i) Todavia, a douta sentença recorrida não deixou de analisar os restantes vícios apontados pela impugnante à liquidação controvertida resultante do procedimento inspectivo, cujo direito de audição foi preterido,
j) E nessa sede decidiu que a impugnante não tinha razão e de que, tal como resulta do probatório, não tinha efectuado a prova de que as operações tituladas pelas facturas desconsideradas pela AT correspondiam a reais prestações de serviço, concluindo então, que a AT não tinha outra alternativa que não a de produzir a correcção efectuada.
k) Destarte, com o devido respeito que nos merece, que é muito, não pode a Fazenda Pública, conformar-se, com o doutamente decidido de que a impugnante poderia, em sede instrutória, “carrear para o procedimento mais elementos probatórios’ e que a decisão da AT poderia ser outra que não a que foi tomada,
l) Porquanto a impugnante, nem nos presentes autos o fez, nem documental nem testemunhalmente, como resulta do probatório assente na douta sentença.
m) Resulta assim, óbvio e intransponível que o formalismo do exercício do direito de audição prévia se degradou em não essencial, pois, nem tenuemente influenciaria na decisão final da AT, ficando assim demonstrado nos autos que, mesmo não tendo sido cumprida tal formalidade, a decisão final do procedimento nunca poderia ser diferente,
n) Aliás, como resulta da sentença recorrida nos factos dados como provados e como não provados, na convicção formulada pelo Tribunal na análise dos vícios apontados e na ponderação da prova, de que a AT não tinha outra alternativa senão decidir como decidiu nas correcções efectuadas que estiveram na génese da liquidação posta em crise.
o) Nesta medida, decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser revogada, considerando-se a impugnação totalmente improcedente.

1.2. Não houve contra-alegações.
1.3. O Ministério Público não emitiu parecer.

2. A sentença deu como assente a seguinte os seguintes factos.

1) - Em 21/05/1996, o Sr. B……, gerente da impugnante, prestou declarações perante o Núcleo de Averiguações Criminais da Direcção de Finanças do Porto, tendo declarado que:
- Entre 1991 e 1994, 90% dos trabalhadores de C……, da área da construção civil, trabalhava para a impugnante;
- A impugnante sabia que o C…… recorria a subempreiteiros;
- A impugnante efectuava os pagamentos em dinheiro a um …… ou ao filho do C……, D……;
- Alguns pagamentos em cheque eram feitos ao portador;
- Mais tarde começou a endereçá-los ao C……;
- Os trabalhos que o Sr. C…… efectuava eram facturados quer em nome próprio, quer em nome do D……, E……, F…… ou G……;
- O Sr. C…… vinha sempre acompanhado de alguém que dizia representar os emitentes das facturas;
- Todos os trabalhos foram tratados com o Sr. C……;
- Quando os trabalhos eram facturados por outros, o Sr. C…… dizia que tinha subempreitado as obras aos emitentes das facturas;
- A impugnante aceitava estas facturas, porque o C…… lhe dizia que já estava com um volume de facturação muito elevado ou que estava a constituir uma nova sociedade que ainda não tinha nome - (cfr. fls. 560 e 561 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
2) - Em 23/05/1996, o Núcleo de Averiguações Criminais elaborou informação, relativamente ao sujeito passivo A……, Lda, NIPC …., segundo a qual:
“Em cumprimento da ordem de serviço nº 1200 de 13/05/1996 e na sequência da visita já efectuada à mesma empresa cuja informação se encontra datada de 29/12/1995, visando proceder ao controlo das prestações de serviços efectuadas pelo contribuinte em nome individual C……, nipc …., informa-se que por declarações prestadas por escrito no dia 21/05/96, pelo sócio gerente Sr. B……, as quais juntamos a esta Informação, concluímos que:
1 - A “A……, Lda” contratou a “C……” para a prestação de serviços de construção civil.
2 - O “C……. “terá prestado serviços de construção civil ao “A……, Lda”.
3 - Os pagamentos quer em cheque ao portador quer em numerário terão sido feitos à “C……”, normalmente na pessoa de um empregado de nome ….
4 - Como comprovativos destas obras, além das facturas do “C…… “encontram-se contabilizadas facturas dos sujeitos passivos:
- D……;
- G……;
- F……;
- E……
5 - O Sr. B……, conhecia o D……, por ser filho de C……, mas não contratou qualquer obra com ele.
6 - O Sr. B…… não conhece nem contratou qualquer serviço aos sujeitos passivos “G……’ “F……” e “E……”. Estes três sujeitos passivos são respectivamente de Mirandela, Moimenta da Beira e Castro Daire, senda que as obras são todas localizadas nas proximidades de Guilhabreu.
7 - As facturas em causa surgem apenas nos últimos meses de cada ano.
Assim, concluímos que o “C…….”,
- Efectuou as obras que facturou;
- Terá servido de intermediário das facturas colocadas na “A……, Lda. “pelos restantes quatro subempreiteiros, entre os quais o próprio filho. Note-se que desde o momento em que surge devidamente colectado — 1994 — o filho do C……., “D……” deixam de existir facturas de outros subempreiteiros, o que pode significar que o recurso a estes se devia não à falta de capacidade em termos de mão de obra, mas sim à falta de um emitente de facturas fictícias.
Mesmo que o C…… entregasse as obras ou parte delas aos restantes quatro subempreiteiros, como o Sr. B……. alega, temos que, por não se verificar correspondência entre a empresa a quem foram contratadas as obras e recebeu os pagamentos e a que as facturou, se verifica facturação fictícia, porque existem facturas de quem não prestou qualquer serviços de: (dá-se aqui por integralmente reproduzido o quadro anexo)
Nesta data na A……., Lda fizemos:
- liquidação de IVA pelas deduções indevidas das facturas em causa, nos seguintes valores e períodos:
(…)
- correcção à matéria colectável do IRC, pelo valor das facturas fictícias nos seguintes exercícios e valores:
1992— Esc. 20.000.000.00
1993 — Esc. 20.195.000.00
1994— Esc. 17334.890.00”
- cfr. fls. 556 a 559 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
3) - Sobre a informação a que se alude no ponto anterior foi proferido o seguinte parecer, datado de 31/05/1996: “confirmo as correcções propostas em sede de IVA e IRC nos montantes globais de, respectivamente, Esc. 9.204.782,00 e Esc. 57.529.890.00. Deverá ser incorporado no processo de “C……..” cópia da presente informação” — Cfr. fls. 556 do processo físico.
4) - Em 02/07/1996, sobre a informação e parecer a que se alude nos pontos anteriores, foi proferido o seguinte despacho: “Concordo com o parecer. Proceda-se em conformidade” — cfr. fls. 556 do processo físico.
5) - Em 23/05/1996, o Serviço de Fiscalização Tributária (IRC) elaborou Mapa de Apuramento Mod. DC-22, relativo ao exercício de 1992, do sujeito passivo “A……, Lda”, NIPC ….., aqui impugnante, efectuando as seguintes correcções:
Resultados líquidos: + Esc. 20.000.000.00
Total das correcções: + Esc. 20.000.000.00
Lucro tributável declarado: + Esc. 3.419.340.00
Lucro tributável corrigido: + Esc. 23.419.340.00
Fundamentação das correcções efectuadas:
“Foram contabilizadas as facturas n. °s 19 de 30/11/1992 de “F……”, detentor do NIPC …., e n.° 28 de 30/10/1992 e 33 de 30/12/1992 de “E……’ detentor do NIPC …… no exercido de 1992 entre outras noutros exercidos (1993 e 1994) no valor total sem IVA de Esc. 20.000.000.00, sendo que por não consubstanciarem quaisquer transacções comerciais, foram indevidamente consideradas como custos” - (cfr. fls. 553 a 555 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
6) Em 23/05/1996, o Serviço de Fiscalização Tributária (IRC) elaborou Mapa de Apuramento Mod. DC-22, relativo ao exercício de 1993, do sujeito passivo “A……, Lda”, NIPC …., aqui impugnante, efectuando as seguintes correcções:
Resultados líquidos: + Esc. 20.195.000.00
Total das correcções: + Esc. 20.195.000.00
Lucro tributável declarado: + Esc. 5.113.500.00
Lucro tributável corrigido: + Esc. 25.308.500.00
Fundamentação das correcções efectuadas:
“Foram contabilizadas as facturas n. °s 34 de 30/09/1993, 94 de 25/10/1993 e 95 de 30/10/1993 de “G……” NIPC ….., nº 95 de 10/09/1993 de “F……”, NIPC …., e n.° 87 de 20/09/1993, 95 de 04/11/1993, 96 de 15/11/1993, 97 de 17/12/1993 e 98 de 30/12/1993 de “E……”NIPC …., no exercício de 1993 (entre outras nos exercícios de 1992 e 1994), no valor total, sem IVA, de Esc. 20.195.000.00, sendo que por não consubstanciarem quaisquer transacções comerciais, foram indevidamente consideradas como custos”. (cfr. fls. 550 a 552 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
7) Em 23/05/1996, o Serviço de Fiscalização Tributária (IRC) elaborou Mapa de Apuramento Mod. DC-22, relativo ao exercício de 1994, do sujeito passivo “A…….., Lda”, NIPC …., aqui impugnante, efectuando as seguintes correcções:
Resultados líquidos: + Esc. 17.334.890.00
Total das correcções: + Esc. 17.334,890.00
Lucro tributável declarado: + Esc. 5.444.637.00
Lucro tributável corrigido: + Esc. 22.779.527.00
Fundamentação das correcções efectuadas:
“Foram contabilizadas as facturas a° 33 de 30/06/1994, 83 de 26/07/1994, 103 de 22/08/1994, 104 de 22/08/1994, 105 de 22/08/1994, 106 de 22/08/1994, 107 de 22/08/1994, 165 de 30/09/1994, 170 de 30/10/1994, 173 de 31/10/1994, 175 de 15/11/1994, 178 de 31/10/1994, 200 de 04/11/1994, 214 de 25/11/1994, 215 de 25/11/1994, 226 de 26/12/1994, 227 de 26/12/1994 e 230 de 27/12/1994 de “D…….”, NIPC …., no exercício de 1994 (entre outras nos exercícios de 1992 e 1993), no valor total sem IVA de Esc. 17334.890.00, sendo que por não consubstanciarem quaisquer transacções comerciais, foram indevidamente consideradas como custos” – cfr fls. 547 a 549 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
8) Da contabilidade da impugnante constam as seguintes facturas nas quais estão inscritos os seguintes elementos:
- Factura n.° 19, de 30/11/1992 de F……; Designação: Serviços prestados de pedreiro; valor s/IVA: Esc. 6.900.000.00 - cfr. fls. 173 do processo físico;
- Factura n.° 95, de 10/09/1993 de F……; Designação: Trabalhos efectuados na vossa obra sita em Vilar do Pinheiro, calcetamento em cubo de cimento; valor s/ IVA: Esc. 2.450.000.00 - cfr. fls. 174 do processo físico;
- Factura n.° 28, de 31/10/1992 de E……; Designação: serviços prestados de arte de trolha; valor s/IVA: Esc. 7.400.000.00 - cfr. fls. 175 do processo físico;
- Factura n.° 33, de 30/12/1992 de E……; Designação: serviço prestado de trolha e pedreiro; valor s/IVA: Esc. 5.700.000.00 - cfr. fls. 176 do processo físico;
- Factura n.° 87, de 20/09/1993 de E……; Designação: execução de um posto de transformação em betão armado na v/ obra em Vilar do Pinheiro; valor s/ IVA: Esc. 5.700.000.00 - cfr. fls. 177 do processo físico;
- Factura n.° 95, de 04/11/ 1993 de E……; Designação: trabalhos realizados na ITA de Famalicão, calcetamento em cubo + parque para viaturas, reposição de paralelo; valor s/IVA: Esc. 1.600.000.00 - cfr. fls. 439 do processo físico;
- Factura n.° 96, de 15/11/1993 de E……; Designação: trabalhos realizados na ITA de Famalicão, pintura de parte da fábrica (exterior); valor s/ IVA: Esc. 3.400.000.00 - cfr. fls. 440 do processo físico;
- Factura n.° 97, de 17/12/1993 de E……; Designação: trabalhos realizados na ITA em Famalicão, portaria, pintura exterior (parte), quartos de banho; valor s/ IVA: Esc. 2.850.000.00- cfr. fls. 441 do processo físico;
- Factura n.° 98, de 30/12/1993, de E……; Designação: trabalhos vários realizados na ITA em Famalicão, execução de novas salas para escritórios, pinturas interiores, execução de novos gabinetes; valor s/IVA: Esc. 2.345.000.00 - cfr. fls. 442 do processo físico;
- Factura n.° 34, de 30/09/1993, de G……; Designação: execução de trabalhos: execução de depósito para rede de águas; valor 5/IVA: Esc. 800.000.00 - cfr. fls. 281 do processo físico;
- Factura n.° 94, de 25/10/1993, de G…….; Designação: obra na Rua Jerónimo Mendonça, rede de saneamento: execução de caixas em blocos de cimento maciços, execução de tampas em beta com 25 cm de espessura, colocação de tampas de SMAS, colocação de tubos de cimento 0,30 e 0,40; valor s/ IVA: Esc. 2.700.000.00 - cfr. fls. 282 do processo físico;
- Factura n.° 95, de 30/10/1993, de G……; Designação: obra Rua Jerónimo Mendonça, rede de águas pluviais: execução de caixas em bloco de cimento maciço, execução de tampas de betão com 25 cm de espessura, colocação de tampas dos SMAS, colocação de tubos de Gré; valor s/ IVA: Esc. 2.300.000.00 -cfr. fls. 283 do processo físico;
- Factura n.° 33, de 30/06/1994, de D……; Designação: s/ a obra dos Campos Verdes; valor s/IVA: Esc. 862.069.00 - cfr. fls. 76 do processo físico;
- Factura n.° 83, de 26/07/1994, de D……; Designação: s/ a obra dos Campos Verdes; valor s/ IVA: Esc. 1.206.897.00 - cfr. fls. 77 do processo físico;
- Factura n.° 103, de 22/08/1994, de D…….; Designação: s/ obra da ITA, 02/08 18 horas serviço prestado, 03/08 18 horas de serviço prestado, 04/08 18 horas de serviço prestado; valor s/IVA: Esc. 62.100.00 - cfr. fls. 433 do processo físico;
- Factura n.° 104, de 22/08/1994, de D……; Designação: obra do Porto, 08/08 - 18 horas de serviço prestado, 09/08 - 18 horas de serviço prestado, 10/08 — 18 horas de serviço prestado, 11/08 — 18 horas de serviço prestado, 12/08 — 18 horas de serviço prestado, 16/08 — 18 horas de serviço prestado, 17/08 — 18 horas de serviço prestado; valor s/ IVA: Esc. 165.600.00 — Cfr. fls. 284 do processo físico;
- Factura n.° 105, de 22/08/1994, de D……; Designação: obra do Porto, 18/08 - 18 horas de serviço prestado, 19/08 - 18 horas de serviço prestado; valor s/ IVA: Esc. 41.400.00 – cfr. fls. 285 do processo físico;
- Factura n.° 106, de 22/08/1994, de D……; Designação: …, 02/08 - 18 horas de serviço prestado, 03/08 - 18 horas de serviço prestado, 04/08 — 18 horas de serviço prestado, 08/08 — 18 horas de serviço prestado, 09/08 — 18 horas de serviço prestado, 10/08 — 18 horas de serviço prestado, 11/08 — 18 horas de serviço prestado; valor s/ IVA: Esc. 109.250.00 — ar. fls. 502 do processo físico;
- Factura n.° 107, de 22/08/1994, de D……; Designação: …, 12/08- 9 horas de serviço prestado, 16/08 - 9 horas de serviço prestado, 17/08 — 9 horas de serviço prestado, 18/08 — 9 horas de serviço prestado, 19/08 — 9 horas de serviço prestado; valor s/ IVA: Esc. 51.750.00 - cfr. fls. 503 do processo físico;
Factura n.° 165, de 30/09/1994, de D……; Designação: serviço executado nas escolas c+s de Mindelo, execução de sapatas, execução de pilares; valor s/ IVA: Esc. 3.800.000.00 - cfr. fls. 96 do processo físico;
- Factura n.° 170, de 22/08/1994, de D……; Designação: serviço executado nas escolas c+s de Mindelo, execução de laje e piso; valor s/ IVA: Esc. 2.500.000.00 — Cfr. fls. 97 do processo físico;
- Factura n.° 175, de 15/11/1994, de D……; Designação: serviço executado na ITA, Lousado, Famalicão, aumento do armazém; valor s/ IVA: Esc. 3.750.000.00 — Cfr. fls. 438 do processo físico;
- Factura n.° 178, de 31/10/1994, de D……; Designação: obra da …., horas de serviço prestado; valor s/ IVA: Esc. 68.400.00 - cfr. fls. 504 do processo físico;
- Factura 200 de 04/11/1994, de D…….; Designação: 10 dias de trabalho de 5 homens na ITA, 10 dias de trabalho de 2 homens na …, 20 dias de serviço máquina; valor s/ IVA: Esc. 1.162.000.00 - cfr. fls.438 e 505 do processo físico;
- Factura n.° 214, de 25/11/1994, de D……; Designação: obra da …, serviços prestados de 31/10 a 04/11, serviços prestados de 07/11 a 11/11; serviços prestados de 14/11 a 18/11, serviços prestados de 21/11 a 25/11; valor s/ IVA: Esc. 161.975.00 - cfr. fls. 506 do processo físico;
- Factura n.º 226 de 26/12/1994, de D…….; Designação: 28/11 a 02/12 - serviços prestados; 05/12 a 09/12 — serviços prestados; 12/12 a 16/12 — serviços prestados; 19/12 a 23/12 - serviços prestados, serviço da ….; valor s/ IVA: Esc. 140.600.00 - cfr. fls. 507 do processo físico;
- Factura n.º 227, de 26/12/1994, de D……; Designação: serviços prestados nas semanas 28/11 a 02/12, 05/12 a 09/12, 12/12 a 16/12, 19/12 a 23/12, serviço na ITA; valor s/ IVA: Esc. 125.400.00 - cfr. fls. 436 do processo físico;
- Factura n.° 230, de 27/12/1994, de D……; Designação: 17 dias de trabalho de 5 homens na ITA, 10 dias de trabalho de 2 homens na …., 10 dias serviço máquina; valor s/IVA: Esc. 1.428.000.00 - cfr. fls. 437 e 508 do processo físico;
9) - Em 18/02/1997 foi emitida a liquidação n.º 8310004596, de IRC, respeitante ao ano de 1992, no valor de Esc. 13.371.346.00, com data limite de pagamento em 02/06/1997 – cfr. fls. 87 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
10) - Em 20/02/1997 foi emitida a liquidação n.º 8310004775, de IRC, respeitante ao ano de 1993, no valor de Esc. 11.703.327.00, com data limite de pagamento em 02/06/1997 - cfr. fls. 88 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
11) Em 27/02/1997 foi emitida a liquidação n.° 8310004967, de IRC, respeitante ao ano de 1994, no valor de Esc. 8.721.543.00, com data limite de pagamento em 02/06/1997- cfr. fls. 89 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
12) Não consta do processo físico e do processo de reclamação graciosa que a impugnante tenha sido notificada para exercer o direito de audição prévia, antes da emissão das liquidações.
13) A impugnante apresentou reclamação graciosa das referidas liquidações em 02/06/1998, na qual constam os seguintes fundamentos: - violação do direito de audição; -inexistência de facto tributário e consequente violação dos princípios da capacidade contributiva, do lucro real e da justiça, porquanto às facturas mencionadas no probatório estão subjacentes os serviços nelas mencionados; -violação de normas procedimentais de tributação; -falta de adequada fundamentação - (cfr. fls. 60 a 86 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
14) Em 18/09/2001 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada - cfr. fls, 91 a 115 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
15) Em 09/11/2001, a impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada - Cfr. fls. 159 e 159 verso do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
16) Por sentença de 29/04/2003, proferida no âmbito da Impugnação n.° 166/01 que correu os seus termos no Extinto Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, 1º Juízo, 2 Secção, em que era impugnante “A……, Lda.” e impugnada a Fazenda Pública, cujos actos impugnados consistiam nas liquidações de IRC e IVA referentes aos anos de 1992, 1993 e 1994, efectuadas na sequência de correcções técnicas, foi esta absolvida da instância, por se verificar a excepção dilatória da cumulação ilegal de pedidos - cfr. fls. 527 a 531 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
17) A impugnante foi notificada da sentença a que se alude no ponto anterior por ofício datado de 29/04/2003 — cfr. fls. 527 do processo físico.
18) - A presente impugnação deu entrada neste Tribunal em 11/06/2003 - cfr. fls. 1 e ss. do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
19) - Os tributos encontram-se pagos, ao abrigo do D.L n.° 124/96 de 10/08 - cfr. fls. 625 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
20) - À data da informação a que se alude no ponto anterior, 03/08/2007, a impugnante continuava a efectuar o pagamento em prestações do juros de mora - cfr. fls. 625 do processo físico.
21) O D…… é filho de C…….
22) O D……, nos anos a que se reportam as facturas, trabalhava com o Pai.

3. A recorrente imputou às liquidações impugnadas quatro ilegalidades: (i) violação do artigo 23º do CIRC, pois foi adquirente dos bens e serviços constantes da facturas desconsideradas pela Administração Tributária; (ii) violação de normas procedimentais de tributação, pelo facto de se ter determinado o lucro com recurso a correcções técnicas, em vez do recurso a método indiciários; (iii) violação do direito de audição prévia; (iv) violação do dever de fundamentação.
A sentença recorrida, após uma análise exaustiva da matéria de facto provada, julgou improcedente as duas primeiras ilegalidades e considerou que foi preterida o direito de audiência prévia, ilegalidade esta que no caso concreto determina a invalidade do acto, por não haver qualquer possibilidade do seu aproveitamento.
Ao referir-se a esta impossibilidade, a sentença conclui o seguinte: «estamos perante actos da AT que não são totalmente vinculados, pois, apesar de os pressupostos da actuação da AT estarem definidos na lei, a sua aplicação ao caso concreto acarreta sempre uma margem de subjectividade que faz com que o acto final do procedimento também comporte um cariz subjectivo. Assim não se pode concluir, sem margem de dúvidas, que não teria sido outra a actuação da Administração se a impugnante tivesse sido ouvida sobre o conteúdo decisório do acto e pudesse carrear para o procedimento mais elementos probatórios».
É contra esta conclusão que a Fazenda Pública se insurge, argumentando que, apesar de ter havido omissão de audição prévia, a sentença confirma e os autos demonstram que a administração tributária «não tinha outra alternativa senão decidir como decidiu, quanto às correcções efectuadas que estiveram na génese da liquidação posta em crise».
Portanto, a única questão que se impõe reexaminar consiste em saber se, apesar de anuláveis, os actos impugnados podem ser aproveitados.
A recorrente não põe em dúvida que no procedimento tributário a contribuinte não foi ouvida. Na data não estava em vigor a LGT, mas, por se tratar de um procedimento especial, o nº 7 do artigo 2º do CPA determinava que se lhe aplicassem as regras dos artigos 100º a 103º, as quais conferiam à contribuinte o direito de ser ouvida sobre o «sentido provável da decisão». A preterição desta fase procedimental inviabilizou que ela pudesse pronunciar-se sobre as questões que constituíam o objecto do procedimento, bem como requer diligências complementares e juntar documentos. Por conseguinte, a omissão da fase da audiência dos interessados constitui um vício procedimental com potencialidade invalidante.
Não está, porém, em causa, determinar o valor daqueles preceitos de forma no âmbito do procedimento tributário, que é indiscutível, apesar do seu carácter instrumental relativamente à relação jurídica tributária que visa servir e garantir. De facto, o problema não está na essencialidade da formalidade da audição prévia e na dificuldade em se admitir que possa degradar-se em não essencial, mas sim, se é legítimo que o juiz deixe de anular o acto porque a reinstrução do procedimento implicará a prática de outro acto com conteúdo idêntico. Enquanto naquela dimensão, não se pode concluir pela irrelevância da preterição da audição prévia, porque a função preventiva e defensiva que a lei lhe assinala não se mostra que no caso concreto tenha sido obtida por outra via, nesta outra, perante a previsão da prática de um novo acto com o mesmo conteúdo, justifica-se a não anulação.
O princípio do aproveitamento do acto administrativo não tem expressão legal própria no nosso Direito, mas tem sido acolhido pela doutrina e pela jurisprudência, por razões de economia jurídica, «uma das dimensões da eficiência indispensável à realização do interesse público» (cfr. Vieira de Andrade, ob. cit. e João Loureiro, O Procedimento administrativo entre a eficiência e a garantia dos particulares, Coimbra Editora, pág. 137 e 219 e ss e, entre muitos, Acórdãos do STA, de 27/9/00, rec. nº 41.191, de 7/11/01, rec. nº 38983, de 2/5/02, rec. n.º 48.403, de 12/3/03, rec. nº 349/03, de 2/02/2005, rec. nº 784/04, de 15/2/2007, rec nº 01071/06, de 13/1/2011, rec. nº 01121/09, de 30/3/2011, rec. nº 0877/09).
Trata-se, pois, de reconhecer ao tribunal o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação. Pergunta-se, pois, num dos acórdãos acima referidos, para quê anular um acto se o novo acto não iria introduzir nenhuma modificação significativa na situação existente e se, no essencial, tudo iria ficar na mesma?
E não se diga que o poder de anular um acto inválido põe em perigo o Estado de Direito, a separação de poderes, ou que limita as “garantias dos contribuintes”. É que, se o conteúdo do acto é estritamente vinculado, ele sempre teria de ser praticado, e por isso mesmo, o direito à anulação por vícios que não afectam a sua legitimidade substancial, em certos casos, pode e deve ceder perante o princípio da eficiência, que, em certa medida, também é um princípio constitucional.
Ora, no caso dos autos, tendo em conta o objecto da impugnação judicial e os limites objectivos do que foi julgado pela sentença recorrida, pode dizer-se que há certeza objectiva de que a reinstrução do procedimento tributário, para efeitos de expurgação do vício da falta de audição prévia, imporá que a administração tributária pratique um outro acto, de conteúdo igual ao do primeiro. Com efeito, tratando-se de um vício de procedimento, o direito da impugnante à execução do efeito repristinatório da anulação obriga o Fisco a retomar o procedimento no âmbito do qual foram praticadas as liquidações adicionais, mas não prejudica a eventualidade de o acto anulado poder ser renovado por outro com igual conteúdo. E pelo que resulta da sentença, na parte não impugnada, pode dizer-se que seria uma situação de “substituição obrigatória” do acto, caso fosse anulado por aquele vício.
Na verdade, a impugnante não se limitou a apontar defeitos à relação procedimental, pois, além dos vícios de procedimento e de forma, invocou a relação material de fundo, alegando que as facturas que a administração desconsiderou (as referidas no nº 8 do probatório) correspondem aos serviços e bens efectivamente adquiridos, pelo que, no seu entender, devem ser considerados custos para efeito do artigo 23º do CIRC. A relação material controvertida que se formou no interior do procedimento tributário, onde nasceram as liquidações impugnadas, tem a ver exclusivamente com a veracidade dos factos incorporados em tais facturas. Em função dos elementos que reuniu, a administração tributária não aceita que os serviços e bens indicados nessas facturas tenham sido efectivamente adquiridos pela recorrente, o que determinou a necessidade de se fazer a “correcção técnica” dos valores de custos declarados nos exercícios em causa.
Ora, o objecto do processo de impugnação judicial está delimitado pela mesma realidade material que se formou no procedimento tributário, pois é com base na veracidade dos factos documentados pelas facturas que o impugnante contesta as liquidações, pedindo ao tribunal que as declare ilegais. O recorrente actua judicialmente em defesa da veracidade das facturas e da consequente consideração como custos fiscais dos serviços nelas titulados, juntando os meios de prova que, no seu entender, demonstram que adquiriu os serviços e bens declarados nas facturas.
A sentença recorrida, após uma análise minuciosa da prova documental e testemunhal oferecida e produzida pela recorrente (457 documentos e 5 testemunhas), concluiu que: (i) “a factualidade vinda a referenciar é suficiente para fundamentar a conclusão de que as facturas emitidas por D……, G……, F…… e E……, não correspondem a transacções reais”; (ii) “A AT logrou demonstrar falta de correspondência entre os emitentes das facturas e os prestadores dos serviços, a inexistência de provas de pagamento, a inexistência de relação contratual entre a impugnante e os emitentes das facturas”; (iii) “após a análise crítica de toda a prova produzida nos presentes autos, entendo que a Impugnante não logrou demonstrar que as facturas em causa titulam serviços realmente prestados, motivo pelo qual não merece censura a actuação da AT, ao desconsiderar os custos declarados que tinham tais facturas com o suporte na contabilidade da Impugnante, e consequentemente, corrigiu o lucro tributável declarado, procedendo às liquidações adicionais do IRC”.
Ao analisar a relação material de fundo que se desenhou no procedimento tributário e que continuou na impugnação judicial, o tribunal nega provimento à pretensão anulatória da impugnante, o que tem como efeito a confirmação da validade das liquidações impugnadas. Portanto, ficou demonstrado, com trânsito em julgado, que os serviços e bens declarados nas facturas constantes do facto nº 8 do probatório não constituem custos para efeitos do artigo 23º do CIRC.
Em virtude deste efeito confirmativo da sentença não se vê que outra alternativa juridicamente válida poderá existir no procedimento tributário que não seja a manutenção das liquidações impugnadas. Se perante o tribunal a recorrente não conseguiu provar que os serviços e bens constantes das facturas foram efectivamente adquiridos, que outros meios de prova poderá ainda exibir no procedimento, em termos de se alterar a convicção já formada sobre a veracidade das aquisições? Como a resposta é seguramente negativa, não se vislumbra qualquer possibilidade da administração tributária optar validamente por liquidações de conteúdo diferente.
Na sentença recorrida considerou-se que as liquidações não são actos «totalmente vinculados» e que por isso haverá sempre “uma margem de subjectividade”, pelo que não se pode concluir “sem margem de dúvidas” que não teria sido outra a actuação da Administração se a recorrente tivesse sido ouvida.
Essa questão poderia eventualmente colocar-se se estivesse em causa a aplicação do conceito indeterminado «indispensabilidade do custo», que também é um dos pressupostos de aplicação do artigo 23º do CIRC. Dada a margem de autonomia que pode existir na aplicação desse conceito, sempre se poderia dizer que falta de audição podia ter influência na decisão. Mas a realidade substantiva que deu corpo ao procedimento não foi a de saber se as ditas aquisições de bens e serviços eram ou não necessárias à satisfação do escopo societário e à obtenção do lucro. A administração tributária não duvidou disso, apenas não aceita que as aquisições tenham ocorrido. Nesta parte, pressupõe-se a vinculação da Administração ao conhecimento dos pressupostos de facto, mesmo quando há margem de liberdade na apreciação e fixação dos factos. Como já referia o Professor Marcelo Caetano, mesmo nessas situações «os factos que sirvam de causa de um acto administrativo devem sempre ser verdadeiros» (cfr. Manual. Vol. I, pág. 503).
Em suma: após a sentença recorrida ter confirmado a validade do acto, no que toca à relação material subjacente, ficou definitivamente assente que a recorrente não adquiriu os bens e serviços constantes das facturas não consideradas pela administração tributária. E assim sendo, não há dúvida que as liquidações adicionais correspondem à solução imposta pela lei para a situação concreta, pelo que a sua anulação criaria uma situação antijurídica. Para evitar tal situação, impõe-se aproveitar o acto, quanto ao vício de procedimento.
E idêntico raciocínio se deve fazer quanto à relevância invalidante do vício de forma por falta de fundamentação, que a sentença considerou prejudicado pela solução que deu à omissão da audição prévia. Se o conteúdo das liquidações não pode ser outro, porque se provou que as “correcções técnicas” à declaração da contribuinte devem ser feitas, então está excluída a possibilidade do Fisco vir a decidir de outra maneira através de um acto devidamente fundamentado. Este vício, que só consta da petição inicial por remissão para a reclamação graciosa, onde foi invocado de forma genérica, nenhuma influência pode ter na decisão que foi tomada. O cumprimento perfeito do dever de fundamentação, nem pode fazer variar o conteúdo das liquidações, nem confere à contribuinte a possibilidade de comprovar que os respectivos pressupostos estão errados, precisamente porque se demonstrou o contrário.

4. Pelo exposto, acordam em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte impugnada, e julgar totalmente improcedente a impugnação judicial, absolvendo a demandada do pedido.
Custas na primeira instância, pelo recorrente.
Lisboa, 12 de Abril de 2012. – Lino Ribeiro (relator) – Fernanda Maçãs – Casimiro Gonçalves.