| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I. Relatório
1. A Fazenda Pública interpôs recurso de revista excepcional, nos termos do artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo TCA Sul, em 03/07/2012, no processo que aí correu termos sob o nº. 05087/11.
2. Termina as suas alegações formulando as Conclusões seguintes:
A) Quanto às questões de saber se as causas de suspensão do prazo de caducidade previstas no art. 46º da LGT são aplicáveis, ou não, a factos tributários ocorridos em data anterior ao início da vigência da LGT, 01/01/99, bem como, a de determinar se a acção de derrogação judicial de sigilo bancário se pode subsumir ao preceito do art. 33º nº 2 do CPT ao referir que “A instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão”, verificam-se os requisitos que permitem a interposição de recurso de revista para o STA, nos termos do art. 150º do CPTA.
B) Uma vez que, tais questões assumem relevância jurídica ou social, aferida em termos de utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo, da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros.
C) Efectivamente, quanto à primeira questão, do regime da caducidade e das causas de suspensão desta, com a eventual possibilidade da aplicação do art. 46º da LGT a factos tributários ocorridos em data anterior ao início da vigência da LGT, justifica-se a sua reapreciação em sede de revista, até tendo em conta a jurisprudência uniforme desse Tribunal no que toca às causas de suspensão e interrupção da prescrição, que entende que a LGT é competente para determinar e reger os efeitos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, sem que isso represente um efeito retroactivo da lei nova ou ofensa dos princípios da legalidade, da certeza e da segurança jurídica.
D) Até porque também está em causa determinar se, conforme o considerou o tribunal recorrido, a aplicação da LGT aos efeitos suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos de caducidade iniciados na vigência do CPT, viola, ou não, princípios constitucionais.
E) Quanto à segunda questão, determinar se a acção de derrogação judicial de sigilo bancário se pode subsumir ao preceito do art. 33º nº 2 do CPT e se a mesma acção cabe no conceito de acção judicial, em caso de situações litigiosas, com virtualidade para suspender o prazo de caducidade, também se justifica a sua reapreciação em sede de revista, uma vez que tal questão se pode repetir em casos futuros, atento o facto de tal causa de suspensão se manter, com os mesmos contornos, no art. 46º da LGT.
F) Deve, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria complexa acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do quadro legal relativo à sucessão de regimes legais de causas de suspensão do prazo de caducidade e sua aplicação a situações que perduram no tempo, mas cujo facto tributário ocorreu em data anterior a 01/01/99, bem como, quanto à interpretação do conceito de acção judicial em caso de situações litigiosas, com virtualidade para suspender o prazo de caducidade do direito à liquidação.
G) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação dos artigos 5º/5, do Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, 46º da LGT, 12º do CC e art. 33, nº 2 do CPT, aos factos, pelo que, não se deve manter.
H) Na verdade, as normas da LGT que instituíram causas de interrupção e suspensão do prazo de prescrição, bem como, as que instituíram novas causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, não dispõem sobre as condições de validade formal ou substancial do facto tributário, mas apenas sobre o conteúdo de situações jurídicas que, com base naqueles factos, se constituíram, pelo que, nada obsta à aplicação dessas normas a situações que ainda subsistem à data da entrada em vigor da LGT.
I) Deste modo não há, quanto a nós, qualquer especificidade no regime das causas de suspensão do prazo de caducidade que justifique um entendimento diverso do que a jurisprudência considera, com relativo consenso, aplicável às causas de suspensão e interrupção do prazo de prescrição, uma vez que, em ambos os casos, está patente o interesse do credor, quer na liquidação do imposto quer na cobrança da obrigação tributária.
J) Assim, dado que as normas que prevêem causas de suspensão do prazo de caducidade se abstraem dos factos que lhes deram origem, aplica-se o disposto no nº 2 do art. 12º do Código Civil, donde, o art. 46º da LGT abrange as próprias relações, situações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor.
K) E tal interpretação, contrariamente ao defendido pelo Acórdão recorrido, não viola quaisquer princípios constitucionais, pois que, as causas de suspensão e a própria caducidade são realidades diversas que, por isso, estão sujeitas a regras distintas no que concerne à aplicação da lei no tempo.
L) Não há, pois, qualquer violação do princípio da proibição da retroactividade, porque não estamos perante a aplicação de lei nova a um facto tributário ocorrido durante a vigência da lei antiga, e nem da segurança jurídica, por não se poder dizer que a afectação da expectativa do sujeito passivo quanto ao modo de contagem do prazo de caducidade seja arbitrária ou demasiado onerosa ou que não haja fundamento material, interesse público relevante, capaz de justificar a introdução de novas causas de suspensão do prazo de caducidade, uma vez que, em certas situações, o titular do direito, neste caso, a AT, está impedida de exercer o seu direito, a liquidação do tributo.
M) Salvo o devido respeito, o Tribunal recorrido fez também uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, no que toca ao conceito de acção judicial em situação litigiosa.
N) Contrariamente ao defendido pelo Tribunal recorrido, entendemos que tem que se fazer uma interpretação extensiva do conceito de acção judicial de modo a nesse conceito se abrangerem todas as situações tendentes à anulação ou declaração de nulidade de actos ou negócios jurídicos que integrem factos geradores do imposto, ou litígios que se revelem como prejudiciais face ao exercício do direito de liquidar por parte da AT.
O) E, há que convir, a acção de derrogação de sigilo bancário sempre se apresentará como uma acção de cuja resolução depende, ainda que indirectamente, a liquidação do imposto.
Termina pedindo que seja admitida a revista e que, apreciado o mérito do recurso, a este seja dado provimento, revogando-se o acórdão recorrido.
3. Contra-alegou o recorrido A…………. formulando, a final, as conclusões seguintes:
A. Não estão verificados os pressupostos essenciais do recurso excepcional de revista na medida em que as questões sob apreço não apresentam uma essencialidade tal que requeiram a abertura de um novo grau de jurisdição uma vez que não está em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito;
B. Por outro lado, fica provado que não se verificam os requisitos para a oposição de acórdãos porquanto não ocorre a identidade de normas aplicáveis nem a identidade substancial da situação de facto entre o Acórdão recorrido e Acórdão fundamento;
C. Fica provado que a LGT se refere expressamente a “litígio judicial” ao passo que o recurso judicial visando a derrogação do sigilo bancário não constitui “um litígio” mas apenas uma solicitação judicial de acesso a certa informação;
D. Recurso esse que não constitui causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, nem no artigo 46º da LGT nem em qualquer outro;
E. Mais se prova que a autoridade tributária foi relapsa na tutela dos interesses públicos que lhe foram confiados, na medida em que iniciou a acção de inspecção externa mais de três anos depois da notificação enviada para o efeito;
F. Na medida em que foi só mais de 8 meses depois de haver sido judicialmente autorizada a derrogação do sigilo – Janeiro de 2004 – é que a autoridade tributária veio a dar início ao procedimento de inspecção externa, que decorreu então entre 20 de Setembro e 18 de Outubro de 2004;
G. E que só por manifesto e grosseiro erro a autoridade tributária não lançou mão do mecanismo previsto nos artigos 63º-B da LGT, e 146º-A a 146º-D do CPPT;
H. Fica ainda demonstrado que não havia real necessidade de recorrer à derrogação de sigilo bancário para apuramento da situação tributária do recorrido, já que a AT nunca esteve, em nenhum momento, impedida de determinar o rendimento tributável do ora recorrido, nem mesmo no decurso das diligências de derrogação do sigilo bancário, nos termos do nº 2 do artigo 83º da LGT, que permite a avaliação indirecta “a partir de indícios, presunções, ou outros elementos de que a administração tributária disponha”;
I. E bem assim nos termos do artigo 39º do CIRS, a aplicação de métodos indirectos constitui uma actividade de pressupostos vinculados por lei, constantes nos artigos 87º a 90º da LGT;
J. No caso, fica provado que não esteve em causa acção judicial tendente à anulação ou declaração de nulidade de actos ou negócios jurídicos que integrem factos geradores do imposto, único meio que nos termos da lei, da doutrina e da jurisprudência tem a virtualidade de suspender a contagem do prazo de caducidade;
K. De resto, fica demonstrado que a acção especial que a administração fiscal intentara para alcançar a derrogação do sigilo bancário não foi impeditiva da liquidação adicional de imposto na medida em que:
• Só foi intentada mais de três anos depois do início da contagem desse prazo;
• E que, independentemente disso, tal acção não tinha a virtualidade de suspender a contagem do mesmo, por falta de norma que o previsse.
L. Por outro lado, prova-se ainda que a administração fiscal não estava impedida de lançar mão dos mecanismos legais de avaliação indirecta pelo que não pode agora vir escudar-se no principio da capacidade contributiva uma vez que esse princípio não é afastado nem violado nos casos em que a determinação de rendimento ou matéria colectáveis de faça segundo métodos indirectos;
Termina pedindo que o seja julgado improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se o acórdão recorrido.
4. O recurso foi admitido pelo Acórdão de fls. 1188 e segs e que se transcreve na parte de direito:
“3.1. Como dos autos decorre, apesar de ter sido também interposto um outro recurso (por oposição de acórdãos) o recurso ora em apreciação é o de revista excepcional (nos termos do art. 150º do CPTA) interposto pela Fazenda Pública, a fls. 905.
Ora, aceitando-se que este recurso excepcional de revista previsto no art. 150º do CPTA é também aplicável no processo judicial tributário, importa, antes de mais, apreciar se o recurso dos autos é admissível face aos pressupostos de admissibilidade contidos nesse normativo, em cujos nºs. 1 e 5 se estabelece:
«1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
(…)
5 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo».
3.2. Interpretando este nº 1, o STA tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso (cfr., por exemplo o ac. de 29/6/2011, rec. nº 0569/11) no sentido de que o mesmo «quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva», reconduzindo-se como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nº 92/VII e 93/VIII, a uma “válvula de segurança do sistema” a utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito.
Na mesma linha de orientação Mário Aroso de Almeida pondera que «não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios», cabendo ao STA «dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema». (Cfr. O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª ed., p. 323 e Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2005, p. 150 e ss..)
E no preenchimento dos conceitos indeterminados acolhidos no normativo em causa (relevância jurídica ou social de importância fundamental da questão suscitada e a clara necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito), também a jurisprudência deste STA vem sublinhando que:
- (i) só se verifica aquela relevância jurídica ou social quando a questão a apreciar for de complexidade superior ao comum em razão da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de enquadramento normativo especialmente complexo, ou da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis.
- e (ii) só ocorre clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito quando se verifique capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular, designadamente quando o caso concreto revele seguramente a possibilidade de ser visto como um tipo, contendo uma questão bem caracterizada, passível de se repetir em casos futuros e cuja decisão nas instâncias seja ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou suscite fundadas dúvidas, nomeadamente por se verificar divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios.
Não se trata, portanto, de uma relevância teórica medida pelo exercício intelectual, mais ou menos complexo, que seja possível praticar sobre as normas discutidas, mas de uma relevância prática que deve ter como ponto obrigatório de referência, o interesse objectivo, isto é, a utilidade jurídica da revista e esta, em termos de capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular (a «melhor aplicação do direito» deva resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros, em termos de garantia de uniformização do direito: «o que em primeira linha está em causa no recurso excepcional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional. Para isso existem os demais recursos, ditos ordinários. Aqui, estamos no campo de um recurso excepcional, que só mediatamente serve para melhor tutelar os referidos direitos e interesses») - cfr. o ac. desta Secção do STA, de 16/6/2010, rec. nº 296/10, bem como, entre muitos outros, os acs. de 30/5/2007, rec. nº 0357/07; de 20/5/09, rec. nº 295/09, de 29/6/2011, rec. nº 0568/11, de 7/3/2012, rec. nº 1108/11, de 14/3/12, rec. nº 1110/11, de 21/3/12, rec. nº 84/12, e de 26/4/12, recs. nºs. 1140/11, 237/12 e 284/12.
E igualmente se vem entendendo que cabe ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar necessariamente ao requerimento inicial ou de interposição – cfr. arts. 627º, nº 2, 635º, nºs. 1 e 2, e 639º, nºs. 1 e 2 do novo CPC (Correspondentes aos arts. 676º, nº 2, 684º, nºs. 1 e 2, e 685º-A, nºs. 1 e 2, do anterior CPC. ) - neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 2/3/2006, 27/4/2006 e 30/4/2013, proferidos, respectivamente, nos processos nºs. 183/06, 333/06 e 0309/13.
3.3. No caso vertente, o recorrido deduzira impugnação judicial de liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, com referência ao ano de 1998, sustentando que ocorre a caducidade do direito à liquidação.
E tendo a impugnação judicial sido julgada procedente no TT de Lisboa, a Fazenda Pública interpôs recurso da respectiva sentença, para o TCA Sul, onde foi proferido, em 377/2012, o acórdão de fls. 864/881, no qual se negou provimento ao recurso, no entendimento de que, atento princípio da irretroactividade das normas fiscais substantivas (arts. 103º/ 2 da CRP e 12º da LGT) e sendo o tributo referente ao ano de 1998, não são aplicáveis as causas suspensivas da caducidade do direito de liquidar tributos previstas no art. 46º da LGT, sendo que a acção de derrogação de sigilo bancário não consubstancia causa de suspensão da caducidade ao abrigo do então estatuído no art. 333º/2 do CPT, pois que aí só estão previstas as acções incidentes sobre actos ou factos jurídicos que ostentam uma relação de condicionalidade lógica entre os pressupostos de facto da incidência do imposto e a sua quantificação ou liquidação.
Discordando do entendimento afirmado no aresto do TCA Sul, a recorrente alega que, face ao decidido, importa reapreciar e clarificar duas questões: por um lado, saber se as causas de suspensão da caducidade previstas no art. 46º da LGT são aplicáveis a factos tributários ocorridos em data anterior ao início da vigência da LGT (1/1/1999) e, por outro lado, clarificar a determinar se a acção de derrogação judicial do sigilo bancário se pode subsumir ao disposto no nº 2 do art. 33º do CPT, no qual se estabelece que a instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão.
Ora, retornando aos requisitos de admissibilidade deste recurso de revista excepcional, afigura-se-nos verificada, no caso, a apontada relevância jurídica das questões em causa, com a respectiva complexidade a decorrer, desde logo, da necessidade de compatibilizar diferentes regimes potencialmente aplicáveis e da constatação, como bem salienta o MP, de que têm obtido respostas divergentes por parte da jurisprudência:
- por exemplo, em relação à aplicação das causas de suspensão da caducidade, o acórdão recorrido, embora sem unanimidade, segue a jurisprudência do ali citado acórdão do TCAN [no sentido de que, se o facto tributário tiver ocorrido antes da entrada em vigor da LGT, embora seja aplicável o prazo de caducidade de 4 anos inscrito no nº 1 do art. 45º dessa mesma Lei, (por força do disposto no nº 5 do art. 5º do DL nº 398/98, de 17/12.), mas já não releva qualquer das causas de suspensão de tal prazo previstas no art. 46º da LGT, mas, tão só, a então configurada no nº 2 do art. 33º do CPT], quando é certo que a actual jurisprudência uniforme do STA, no que concerne às causas de suspensão e interrupção da prescrição (mas podendo, no entender do MP, equacionar-se a respectiva aplicação às causas de suspensão da caducidade) aceita que a LGT é competente para determinar e reger os efeitos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, sem que isso represente um efeito retroactivo da lei nova ou ofensa dos princípios da legalidade, da certeza e da segurança jurídica (aliás, como igualmente refere o MP, nos pareceres subscritos por Vasco Valdez e António Lobo Xavier e juntos aos autos pelo recorrido, nem sequer se questiona a aplicação das causas suspensivas da caducidade previstas no art. 46º da LGT).
- e também no que respeita à questão de saber se a acção de derrogação judicial do sigilo bancário se pode subsumir ao disposto no nº 2 do art. 33º do CPT (ou seja, se a instauração dessa acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão), o acórdão recorrido conclui negativamente (conclui que a acção de derrogação, tendo em vista a avaliação directa da matéria tributável, não constitui acção judicial relativa a questão prejudicial à liquidação, pelo que não se subsume àquela citada disposição legal), sendo certo que num outro acórdão do TCAS (proferido em 1/6/2011, no proc. nº 04544/11), se entendeu que o recurso da decisão de derrogação do sigilo bancário tem a virtualidade de suspender o prazo de caducidade do direito de liquidar.
Por outro lado, as questões em causa também assumem relevância social fundamental, uma vez que relevarão como orientação para apreciação de outros casos. Na verdade, apesar de a questão jurídica se encontrar, em parte, dependente também das circunstâncias de cada caso concreto, as respectivas apreciação e decisão passam, em larga medida, pelo exame de questões essenciais de âmbito geral e em que a utilidade da decisão extravasa, claramente, os limites do caso concreto das partes envolvidas, ou seja, passam, essencialmente, por indagar se as causas de suspensão da caducidade previstas no art. 46º da LGT são aplicáveis a factos tributários ocorridos em data anterior ao início da vigência da LGT e por indagar se, para efeito do disposto no nº 2 do art. 33º da LGT, a acção de derrogação judicial do sigilo bancário integra o conceito de acção judicial, no caso de situações litigiosas, que determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão.
Da própria natureza das questões decorre, portanto, também a inerente susceptibilidade de terem repercussão em casos futuros do mesmo tipo, e a merecerem, em suma, em face da apontada relevância jurídica e social fundamental, e em face, ainda, das respostas contraditórias por parte das instâncias, uma resposta pelo órgão de cúpula da justiça fiscal, como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Ou seja, estão verificados os requisitos de relevância jurídica e social para que se considere a questão de importância fundamental, para efeitos do disposto no nº 1 do art. 150º do CPTA.
DECISÃO
Nestes termos, acorda-se em admitir o presente recurso, por se considerar que estão preenchidos os pressupostos a que se refere o nº 1 do artigo 150º do CPTA.
Sem custas nesta fase.
5. O magistrado do Ministério Público pronunciou-se conforme o seguinte parecer:
A recorrente acima identificada veio interpor recurso de revista excepcional do acórdão do TCAS, de 03 de Julho de 2012, proferido a fls. 864/880, que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto de sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no entendimento de que, atento o princípio da irretroactividade das normas fiscais substantivas (artigos 103.°/ 2 da CRP e 12.° da LGT) e sendo o tributo de 1998 não são aplicáveis as causas suspensivas da caducidade do direito de liquidar tributos previstas no artigo 46.° da LGT, sendo que a acção de derrogação de sigilo bancário não consubstancia causa de suspensão da caducidade ao abrigo do estatuído no artigo 333.°/2 do CPT, pois que aí só estão previstas as acções incidentes sobre actos ou factos jurídicos que ostentam uma relação de condicionalidade lógica entre os pressupostos de facto da incidência do imposto e a sua quantificação ou liquidação.
A recorrente produziu alegações, tendo concluído nos termos de fls. 914/918, que aqui se reproduzem.
O recorrido contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 981/983, que aqui, também, se dão por reproduzidos.
Por acórdão que faz fls. 1181 a 1191, foi admitida a revista.
As questões que a recorrente pretende ver reapreciadas pelo STA são as seguintes:
1.ª- As causas de suspensão da caducidade estatuídas no artigo 46.° da LGT são ou não aplicáveis aos factos tributários ocorridos em data anterior ao início da vigência da LGT (1999.01.01)?;
2.ª- A acção de derrogação judicial do sigilo bancário pode-se subsumir ao normativo do artigo 33.°/2 do CPT/artigo 46.°/1/ a) da LGT)?
Comecemos pela primeira questão.
Salvo melhor juízo, em concordância com a entidade recorrente entendemos que as causas de suspensão da caducidade estatuídas no artigo 46.° da LGT são aplicáveis a factos tributários ocorridos antes da entrada em vigor da LG e desde que os factos integradores da suspensão ocorram na vigência da LGT.
Na verdade, o que está, realmente, em causa, é uma questão de aplicação da lei no tempo relativamente e extinção de situações jurídicas.
Como ensina o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa acerca das regras sobre a aplicada lei no tempo relativamente a extinção de situações jurídicas, a pretexto da prescrição da obrigação tributária, aplicável, a nosso ver, à caducidade do direito de liquidação dos tributos, “Sobre este tipo de situações, na lição de BATISTA MACHADO (Sobre a aplicação da lei no tempo do novo Código Civil, páginas 158/159) podem formular-se as seguintes conclusões:
1.ª A lei nova é competente para regular a extinção das situações jurídicas cujo processo ainda não estava concluso no momento da sua entrada em vigor, o que implica que possa, sem retroactividade:
a) recusar a possibilidade de extinção da situação jurídica;
b) considerar irrelevantes para efeitos de extinção da situação jurídica factos passados sob o domínio da lei antiga que, em face dessa lei, eram havidos como factos virtualmente extintivos;
c) exigir novas condições para a extinção da situação jurídica em causa.
2.ª A lei nova que não seja constitutiva só pode conferir eficácia constitutiva a factos passados sob a lei antiga se esta lei já atribuía a tais factos relevância idêntica.”
Os efeitos jurídicos dos factos são regulados pela lei vigente no momento da sua ocorrência, como decorre do estatuído no artigo 12.°/2 do Código Civil.
Na verdade, resulta do número 2 do citado artigo que quando a lei dispõe sobre os efeitos dos factos, se entende que, em caso de dúvida, só visa os factos novos.
Assim, sabido o prazo de caducidade a aplicar, que no caso é de 4 anos, nos termos do estatuído no artigo 5.°/5 do DL 398/98, de 17 de Dezembro, é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de caducidade que têm os factos ocorridos na sua vigência.
E a aplicação da lei nova na determinação dos efeitos dos factos suspensivos da caducidade ocorridos na sua vigência não representa um efeito retroactivo da lei nova ou uma ofensa aos princípios da segurança jurídico-fiscal, da tutela da confiança ou da separação de poderes, como decidiu o acórdão do STA, de 28 de Setembro de 2001, proferido no recurso n.° 0790/11-30, a pretexto da prescrição, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.
Neste trilho, há que aplicar ao prazo de caducidade em questão o facto
suspensivo ocorrido na vigência da LGT e que consiste na realização da acção inspectiva, e que vai desde a notificação da Ordem de Serviço em 20 de Setembro de 2004 até à notificação do RIT, que a recorrente refere ocorrido em 26 de Outubro de 2004, embora do probatório só conste que aquele RIT foi elaborado em 15 de Outubro de 2004.
Como haverá que aplicar a causa de suspensão prevista no artigo 46.°/1/ a) da LGT, a verificar-se.
Como resulta do probatório e dos autos a acção de derrogação do sigilo bancário foi intentada em 5 de Março de 2002, ao abrigo do disposto nos artigos 63.°/2/5 da LGT, 34.°/3 do DL 363/78 e 181.° do CPP, como parece que não poderia deixar de ser, uma vez que estavam em causa, pelo menos também, contas de terceiros e movimentos bancários anteriores à entrada em vigor das normas constantes dos números 1 a 6 do artigo 63.°-B da LGT, pelo que parece não ser correcta a conclusão G) do recorrido (fls. 981) (artigo 63.°-B/8/9 da LGT, na redacção inicial).
A decisão proferida na acção de derrogação de sigilo bancário transitou em julgado em 12 de Novembro de 2005.
Será que a acção de derrogação de sigilo bancário suspende o prazo de caducidade do direito de liquidação?
Embora a questão não seja simples, afigura-se que sim, na senda do voto de vencido do acórdão recorrido e acórdão do TCAS, de 1 de Junho de 2011, proferido no recurso n.° 04544/11, disponível no sítio da Internet www.dgi.pt.
Este facto suspensivo consubstancia materialmente uma verdadeira ampliação do prazo de caducidade, justificada pelo justo impedimento do titular do direito de liquidação, que é a administração tributária.
A interpretação acolhida pela decisão recorrida que o litígio a que a lei atribui efeito suspensivos se reporta apenas às acções incidente sobre actos ou factos jurídicos que ostentam uma relação de prejudicialidade lógica entre os pressupostos de facto da incidência do imposto e a sua quantificação ou liquidação afigura-se demasiado restritiva.
Na verdade, nos termos do estatuído no artigo 46.°/1/a) da LGT o prazo de caducidade suspende-se “Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão.
A avaliação directa da matéria tributável é a regra, sendo a avaliação indirecta a excepção (artigos 81°, 85.º e 87.°a 90.° da LGT).
Assim sendo, se a administração tributária pode proceder à avaliação directa da matéria/rendimento tributável, ainda que para o efeito tenha que se servir da acção de derrogação do sigilo bancário, terá de o fazer, só devendo proceder a avaliação indirecta se não for possível, de todo, a avaliação directa, pois que excepcionalidade da avaliação indirecta é, também, o corolário do princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real acolhido no artigo 104.°/2 da CRP.
Como resulta do probatório a administração tributária só pode proceder à determinação directa do rendimento tributável do recorrido por via da derrogação do sigilo bancário, uma vez que o recorrido se opôs a que aquela tivesse acesso às suas contas bancárias bem como das empresas que se encontravam sob procedimento de inspecção, sendo cerro que não apresentou declaração de IRS em 1998.
Sendo assim, é lícito concluir que a liquidação do tributo, ainda que de forma indirecta, dependeu da resolução da derrogação do sigilo bancário.
Esta interpretação tem na lei o mínimo de correspondência verbal (artigos 9.° do Código Civil e 11.º da LGT).
Logo, há que considerar suspenso o prazo de caducidade do direito de liquidação do IRS de 1998 entre 5 de Março de 2002 e 12 de Novembro de 2005, sendo irrelevante, para o efeito, a suspensão decorrente da inspecção externa, uma vez que há coincidência temporal.
Como resulta do probatório o recorrido foi notificado do acto tributário de liquidação do IRS em 15 de Novembro de 2004, portanto, antes do decurso do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo.
A decisão recorrida, a nosso ver, merece censura.
Termos em que deve dar-se provimento ao recurso, revogar-se o acórdão recorrido, bem como a decisão de 1ª instância, julgando-se improcedente a impugnação judicial, com consequente manutenção na ordem jurídica da liquidação sindicada.
6. Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentos
De facto
Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes [os especificados nas als. a) a f) do nº 9, foram aditados pelo TCAS, ao abrigo do disposto no art. 712º, nº 1, al. a) do CPC (redacção à data)]:
1) - Na sequência da acção de inspecção realizada para efeitos de fixação do conjunto de rendimentos sujeitos a IRS, com referência ao ano de 1998, respeitantes ao contribuinte ora impugnante, foram apurados os valores que vieram a ser propostos pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, conforme respectivo relatório emitido em 18/10/2004 (vide fls. 454 e ss. do PAT anexo aos autos).
2) - Em 26.07.2001 a Administração Fiscal remeteu ao impugnante carta aviso meramente registada, informando de que tencionava fiscalizá-lo para efeitos de IRS de 1998. A referida carta foi devolvida por não ter sido levantada.
3) Em 05/03/2002 foi solicitado ao Tribunal Judicial da Comarca de Lisboa um pedido de derrogação do sigilo bancário – apreensão de documentação em estabelecimento bancário – respeitante ao sujeito passivo A………, com fundamento na ocorrência dos seguintes factos (vide fls. 109 a 119 dos autos):
a) - encontrarem-se a decorrer acções de fiscalização a empresas detidas, participadas e administradas pelo ora impugnante, a que correspondiam as ordens de serviço com os números 64474, 64475, 71257, 64470 e 64471;
b) - encontrarem-se abertas, para efeitos de fiscalização do sujeito passivo ora impugnante, com referência aos exercícios de 1998 e 1999, ordens de serviço cujos números não foram referidos;
c) - não ter o sujeito passivo acima identificado, ora impugnante, ter procedido à entrega das declarações anuais de rendimentos para efeitos de IRS com referência aos exercícios de 1998 e 1999;
d) - ter o mesmo apresentado com referência ao exercício de 1997 uma declaração de rendimentos que evidencia uma grande desproporção para com a capacidade financeira e económica evidenciada e de que deu relato a diversos órgãos de comunicação social como sejam: a referência a vultuosos rendimentos prediais e à disponibilização de elevados fundos para suprimento de dificuldades financeiras do ……….;
e) - ter sido apurado ser notória a confusão entre o reconhecimento das disponibilidades das empresas e das que são pertença do seu sócio, accionista e administrador, o ora impugnante, fruto de alegadas prestações de suprimentos não evidenciados com documentos bancários e da apropriação por ele de valores pertencentes às empresas, sem passagem pela contabilidade destas, a título de reembolso dos suprimentos efectuados;
f) - recusa por parte do ora impugnante em conceder autorização para consulta às contas bancárias afectas ao seu património pessoal e às contas bancárias das empresas que se encontravam sob procedimentos de inspecção (vide fls. 104 a 107 dos autos).
4) - A autorização para a derrogação do sigilo bancário para a sociedades B………, SA e C……….., SA e para o contribuinte A………., veio a ser concedida por decisão judicial de 27/01/2004 do 1º Juízo Cível de Lisboa (3ª secção) – vide informação constante do relatório de inspecção, a fls. 467 e 468 do PAT anexo aos autos.
5) Em 06.07.2004 e porque a acção inspectiva ao exercício de 1998 não se havia iniciado, a Administração Fiscal remeteu nova carta aviso informando que nessa data, iria efectivamente ter início tal acção inspectiva.
6) - A acção de inspecção ao contribuinte ora impugnante, com referência ao IRS do exercício de 1998 teve lugar sob a Ordem de Serviço nº 92109, com datas de emissão e de despacho de, respectivamente, 27/05/2004 e 16/06/2004 e foi considerada iniciada em 20/09/2004 na sequência das diligências realizada conforme certidão que se encontra a fls. 98 a 102 dos autos e foi concluída em 18 de Outubro de 2004.
7) A liquidação adicional de IRS, respeitante ao ano de 1998, foi notificada ao impugnante, conforme demonstração constante do documento nº 2004 00012408611, no montante de €5.369.141,50 (quantia que inclui juros compensatórios no montante de €1.358.465,42), respeitante à liquidação nº 2004 5004226931 de 2004-11-04 e a que correspondeu a nota de compensação nº 2004 00012408611, de 2004-11-08, com a data limite para pagamento voluntário da quantia de €5.369.119,35 fixada em 2004-12-15, cfr. fls. 95 a 97 dos autos.
8) - A impugnação em apreço foi deduzida em 15/03/2005, cfr carimbo aposto a fls. 4 dos autos.
9) –
a) Em 15.10.2004, foi elaborado o RIT final em relação ao s.p. A…………, exercício de 1998, em cujas conclusões se consigna: «Correcções à matéria tributável» – IRS – €11.19.269,07 – Capítulo III e IX» – fls. 454/492, do p.a.
b) Em 27/01/2004 foi proferida a decisão judicial pelo 1º Juízo Cível de Lisboa (3ª secção) que autorizou a Derrogação do Sigilo Bancário solicitada para as duas empresas em causa e para o sujeito passivo objecto da presente Ordem de Serviço – o Sr. A………. – decisão esta que, veio permitir o acesso por parte dos Serviços da Direcção de Finanças de Lisboa, a toda a documentação bancária relativa aos movimentos a debito e a credito e informação da sua proveniência e destino das contas bancárias de que sejam titulares os requeridosSeja Ou c) A decisão judicial em referência foi objecto de recurso jurisdicional para o Tribunal da Relação de Lisboa, ao qual foi negado provimento por Acórdão de 02.11.2004.
d) Do Acórdão foi interposto recurso jurisdicional para o STJ, que, por meio de Acórdão de 03.05.2005, negou a revista.
e) Do Acórdão referido foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional, o qual, por meio de Acórdão de 02.11.2005, com trânsito em julgado, pelo menos, em 12.11.2005, negou provimento ao recurso – Acórdão n.º 602/05, do Tribunal Constitucional.
f) A liquidação adicional respeitante ao ano de 1998, em causa nos autos, foi notificada ao impugnante em 15.11.2004 – acordo.
De Direito:
Este recurso de revista excepcional vem interposto do acórdão do TCA Sul que negando provimento ao recurso interposto da decisão do Tribunal Tributário de Instância que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios STA com fundamento de que ocorrera a caducidade do direito a liquidar tal imposto.
A recorrente sustenta que o acórdão recorrido fez errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 5º/5 do Dec Lei 398/98 de 04 Agosto e bem assim do disposto nos artigos 46 da LGT e 12 do Código Civil e ainda do artigo 33/2 do CPT pois sendo ao caso aplicável a suspensão do prazo de caducidade derivada da interposição da acção de derrogação do sigilo bancário que impediu o exercício tempestivo do direito de liquidar da Administração Tributária a liquidação impugnada fora tempestivamente efectuada.
São assim duas as questões que este recurso de revista excepcional tem de apreciar e decidir.
A primeira a de saber se as causas de suspensão da caducidade constantes das normas do artigo 46 da LGT podem ou não ser aplicadas a factos tributários do ano de 1998 ou seja a factos tributários ocorridos antes da vigência da LGT diploma legal que passou a vigorar em 01 01 1999.
A segunda decidir se a instauração de acção de derrogação do sigilo bancário pode ser considerada como causa determinante da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar até ao trânsito em julgado da decisão.
A- Da possibilidade / impossibilidade da aplicação das causas de suspensão da caducidade contidas no artigo 46 da LGT a factos tributários ocorrido em 1998.
Os arestos recorridos sustentam que o artigo 5/5 do Dec Lei 398/98 face ao princípio da irrectroactividade das normas fiscais substantivas não abrange o regime consagrado no artigo 46 da LGT no que concerne às causas suspensivas da caducidade do direito de liquidar tributos por o tributo em causa respeitar ao exercício de 1998, a LGT apenas ter entrado em vigor em 0101 1999 e o artigo 5º nº 5 do Dec lei 398/98 de 17 Dezembro dispor apenas sobre o prazo de caducidade.
Mas salvo melhor opinião entendemos não ser de aceitar tal interpretação restritiva.
Nem há que considerar aqui também qualquer interpretação extensiva relativamente às causas suspensivas “ex vi” do disposto no citado artigo 5 do DL 398/98 de 17 de Dezembro.
No fundo trata-se apenas de um caso de aplicação da lei no tempo
Sobre a aplicação da lei no tempo rege o artigo 12 da LGT o qual tem de ser conjugado com o disposto sobre tal situação no artigo 12 do Código Civil.
O nº 1 deste preceito e o nº 1 do artigo 12 da LGT consagram o princípio geral de que a lei só dispõe para o futuro.
“As normas tributárias aplicam-se aos factos tributários posteriores à sua entrada em vigor” refere o nº 1 do artigo 12 da LGT.
E o artigo 12 / 1 do Código Civil dispõe que mesmo quando à lei nova é atribuída eficácia retroactiva há a presunção (legal) de que ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular.
É a consagração dos princípios da segurança jurídica e da confiança que decorrem dum Estado de Direito, mormente no campo dos impostos que não podem ser criados retroactivamente “ex vi” do disposto no artigo 103 da CRP.
Todavia na aplicação da lei no tempo não podemos deixar de ter em conta também o disposto no nº 2 do citado artigo 12 do Código Civil e nos nºs 3 e 4 do artigo 12 da LGT quando a lei já não dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal dos factos tributários ou sobre os seus efeitos mas quando versa sobre o conteúdo de certas relações jurídicas com abstracção dos factos que lhes deram origem.
Nesta situação o artigo 12 do Código Civil estipula que a lei nova abrange as próprias relações jurídicas já constituídas mas que subsistem após a entrada em vigor da nova lei, podendo modificar-lhes o conteúdo ou suprimi-lo.
Como refere A. Varela In Revista da Legislação e Jurisprudência ano 120 pp. 151 sobre a aplicação da lei no tempo em interpretação do artigo 12 do Código Civil; “salvo disposição em contrário a lei aplica-se a factos futuros mas quanto às relações jurídicas duradouras a lei nova aplica-se não só às relações constituídas na sua vigência como às constituídas antes, que se mantenham na vigência da lei nova.”
E mais explicitamente A Varela e Pires de Lima tratando da mesma questão In Código Civil anotado Vol I PP 61 “ se tratando-se do conteúdo do direito for indiferente o facto que lhe deu origem a nova lei é já aplicável. Assim para fixar o conteúdo do direito de propriedade ou de qualquer outro direito real é aplicável a lei nova e não a lei da data da sua constituição”
No mesmo sentido também Baptista Machado in “Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil pp 29” no nº 2 do artigo 12 do nosso código”: “estabelece-se a seguinte disjuntiva: a lei nova ou regula a validade de certos factos ou os seus efeitos e neste caso só se aplica a factos novos, ou define o conteúdo (os efeitos) de certa relação jurídica independentemente dos factos que a essa relação jurídica deram origem e então é de aplicação imediata (quer dizer aplica-se de futuro às relações jurídicas anteriormente constituídas e subsistentes à data a sua entrada em vigor”.
No caso dos autos o artigo 46 da LGT versa sobre as causas de suspensão da caducidade do direito de liquidação e tal regulamentação nada tem a ver com o facto tributário de 1998 pelo que a sua aplicação às relações jurídicas que relativamente a tal facto tributário subsistem não está vedada nem contende com o princípio da irretroactividade da lei fiscal.
São, reitera-se, normas que respeitam apenas ao direito de liquidar, ao prazo em que validamente pode e deve exercer-se esse direito liquidar ou que o modelam pelo que nada obsta á sua aplicação às relações tributárias que ainda subsistem.
No caso dos autos o que está em causa é a aplicação da lei nova no que concerne as causas de suspensão do prazo da caducidade.
O nº 5 do artigo 5º do DL 398/98 veio prescrever que o novo prazo de caducidade do direito de liquidação consagrado no artigo 45 da LGT se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01 01 1998.
De acordo com o disposto no artigo 45/1 da LGT o direito de liquidar os tributos caduca no prazo de 4 anos.
Mas o artigo 46 do mesmo diploma legal dispõe no seu nº 1 que:
1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
Por sua vez a alínea a) do nº 2 deste preceito dispõe ainda que o prazo de caducidade se suspende:
2 a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;
Assim o prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos é o de 4 anos
O que significa que o prazo para liquidar expiraria em princípio em 31 12 2002.
No caso dos autos constata-se que o facto constitutivo da caducidade do direito de liquidar se verificaria já na vigência da lei nova que antecipou o prazo da caducidade.
Mas as causas de suspensão acabam por ser uma forma de ampliação do prazo.
A suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação estava também prevista no nº 2 do artigo 33 do CPT.
Todavia as causas de suspensão a que alude o artigo 46 da LGT não estavam todas aí compreendidas.
O nº 2 do artigo 33 do CPT só considerava como causa de suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidar a instauração da acção judicial como fundamento em anulabilidade ou declaração de nulidade de actos ou negócios jurídicos que integrem factos geradores do imposto. Neste sentido Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão in CPT anotado pp 87 e 88.
Mas porque estas causas que o artigo 46 da LGT contempla como suspensivas do prazo de caducidade da liquidação não têm a ver apenas com o facto que deu origem à situação jurídica em causa há que decidir se a sua aplicação à situação em apreço – liquidação de IRS de 1998 - pode ou não ser encarada com efeito retroactivo e por isso violadora do principio da irretroactividade fiscal consagrado no artigo 103 da CRP bem como dos princípios constitucionais da segurança e confiança.
No caso dos autos estamos em presença de uma relação jurídica de natureza tributária duradoura pelo que a aplicação da lei nova às situações subsistentes não pode ser encarda como de efeito retroactivo pelo que não se verifica qualquer violação do artigo 103 da CRP nem de qualquer garantia do impugnante ou algum dos invocados princípios constitucionais.
Tratando-se de um caso de aplicação da lei no tempo e versando o artigo 46 da LGT sobre o conteúdo do direito de liquidação independentemente dos factos em apreço as razões da sua aplicação anteriormente expendidas ganham aqui plena expressão dada a natureza duradoura das relações tributárias em foco.
E relativamente à não violação dos princípios constitucionais pela sua aplicação a essas relações jurídicas subsistentes concordamos com as razões expendidas no acórdão deste STA de no processo que decidiu sobre questão idêntica e que agora transcrevemos na parte que ao caso interessa:
“assim sendo, a LGT é competente para determinar os eventos interruptivos e suspensivos que ocorram na sua vigência, ainda que atinentes a prazos prescricionais iniciados na vigência do CPT, e para determinar os efeitos que sobre esse prazo têm esses eventos, não podendo esse efeito imediato da lei nova ser considerado como representando um efeito retroactivo.
Por outro lado, como também tem sido repetidamente afirmado por este Supremo Tribunal, a aplicação de diferentes regimes no tocante aos prazos prescricionais, em face da previsão normativa do art.º 297. ° do CC, não determina a aplicação de um ou outro regime em bloco, pois só se refere à lei que altere o prazo, à sua medida, e não aos termos em que se conta e a tudo o mais que releva para o seu curso – cfr., entre outros, os acórdão proferidos em 28/05/2008, no recurso n.º 154/08 e em 21/05/2008, no recurso n.º 7/08.
Por conseguinte, não há que comparar os regimes de suspensão e interrupção do prazo de prescrição adoptados pela lei antiga e pela lei nova, para determinar qual é o mais favorável e escolher a lei aplicável segundo o juízo assim atingido, já que o princípio da aplicação da lei mais favorável ao arguido só tem emprego no âmbito do direito sancionatório, não sendo aplicável ao direito obrigacional de natureza tributária. Como se deixou dito no acórdão do STA proferido em 6/02/2002, no recurso n.º 26296, «O princípio da aplicação da lei mais favorável ao arguido só tem emprego no âmbito do direito sancionatório, explicando-se pela razão de a lei reflectir o sentir coevo da sociedade, pelo que deixa de fazer sentido aplicar a lei antiga sempre que o legislador, interpretando esse sentir, a alterou de modo a beneficiar o agente. Aqui, na execução fiscal, estamos fora do campo sancionatório, tratando-se, apenas, do direito do Estado a cobrar o seu crédito de imposto, e da correspondente obrigação do devedor de satisfazer a prestação.».
Em conclusão, a solução do problema da aplicação da lei no tempo depende do momento em que o facto interruptivo ou suspensivo ocorreu e não da eventualidade de, à face das regras do art. 297.º do Código Civil, ser aplicável o regime do CPT ou da LGT no que concerne à duração do prazo de prescrição.”
Donde se pode, quanto à primeira questão, adiantar que as causas de suspensão da caducidade constantes das normas do artigo 46 da LGT podem e devem aplicadas a factos tributários do ano de 1998 mas ainda subsistentes ou seja a factos tributários ocorridos antes da vigência da LGT diploma legal que passou a vigorar em 01 01 1999.
B- Sustenta ainda o acórdão recorrido que a acção de derrogação do sigilo bancário não pode ser considerada como causa de suspensão dessa caducidade por o artigo 33/2 apenas ter em conta as acções a que se refere o artigo 32/1 do CPT.
A LGT, consagra como vimos a possibilidade de suspensão do prazo o da caducidade do direito de liquidar com fundamento nas várias causas aí discriminadas.
Efectivamente o artigo 46 da LGT estabelece quanto à caducidade do direito de liquidar o seguinte:
1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda:
a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;
No que nos interessa está em causa saber e decidir se a acção de derrogação do sigilo bancário pode subsumir-se ao disposto no artigo 33/2 do CPPT e/ ou artigo 46/1 Al. a) da LGT ou seja se este meio processual pode ou não qualificar-se como acção judicial nos termos do artigo 32/2 do CPT determinante da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação.
Da leitura da alínea a) do nº 2 do artigo 46 da LGT resulta que nos casos em que estiver pendente litígio judicial de cuja resolução a liquidação dependa, o prazo de caducidade considera-se suspenso desde o início do processo até ao trânsito em julgado.
Mas o acórdão recorrido sustenta que este meio processual não consubstancia causa de suspensão como a prevista no artigo 33/2 do CPT já que esta disposição legal previa apenas acções incidentes sobre actos ou factos jurídicos que sejam condição necessária e adequada da quantificação e liquidação do tributo.
O artigo 33/2 do CPT que versava sobre a caducidade do direito à liquidação tinha a seguinte redacção:
1 - O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 - A instauração da acção judicial, no caso de situações litigiosas, determina a suspensão do prazo de caducidade até ao trânsito em julgado da decisão.
E de facto da interpretação deste artigo em conjugação com o disposto no artigo 32 do CPT pode concluir-se que a acção judicial determinante da suspensão do prazo de caducidade era apenas aquela que se reportasse à anulação ou declaração de nulidade doa actos ou negócios jurídicos que integrassem factos geradores do imposto.
O artigo 46 da LGT veio alargar as causas de suspensão de caducidade e a alínea a) ao prescrever que o prazo de caducidade se suspende” Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão”, Já não contempla como causa de suspensão apenas as acções previstas no nº 2 do artigo 33 do CPT mas todos os litígios que sejam causa de justo impedimento da liquidação pela AT.
Há aqui uma ampliação do prazo de prescrição baseada no facto de a Administração Fiscal estar legalmente impedida de proceder à liquidação no prazo normal por facto que lhe não é imputável.
Decorre daquele preceito que o prazo de caducidade se suspende com a instauração do litígio judicial e só se reinicia a sua contagem após o trânsito em julgado da derisão desse litígio.
Mas o litígio judicial que a lei aqui prevê como causa de suspensão é apenas aquele que em relação à liquidação aparece como causa prejudicial dessa liquidação.
Sendo que como diz Lebre de Freitas “é questão prejudicial toda aquela cuja resolução constitui pressuposto necessário da decisão de mérito, quer esta necessidade resulte da configuração da causa de pedir, quer da arguição ou existência de uma excepção, peremptória ou dilatória”.
A derrogação do sigilo bancário só revestiria esta característica se como bem assinala o acórdão recorrido o seu objecto incidisse sobre actos ou factos jurídicos que fossem integrantes ou conexos com os pressupostos de facto da incidência do imposto.
Todavia se considerarmos que a liquidação que aqui importa é a liquidação em concreto, ou seja liquidação vista como o procedimento administrativo conducente à determinação administrativa do tributo, tendo como função a fixação da quantia exacta do tributo e que tal facto implica a necessidade de conhecer os elementos que estão a coberto do sigilo bancário, então poder-se-á questionar se a liquidação está dependente também da resolução ou decisão desta questão.
Mas mesmo deste ponto de vista entendemos que a acção derrogação de sigilo bancária não pode ser entendida como causa prejudicial desta liquidação e como tal causa de suspensão do prazo da caducidade.
Efectivamente o procedimento de revogação do sigilo bancário insere-se noutro procedimento que a LGT prevê no artigo 63 para comprovação e apuramento da situação tributária dos contribuintes – o procedimento da inspecção.
E o acesso à documentação bancária está previsto nos artigos 63-A a 63-C da LGT e regulado nos artigos 146 – B do CPPT.
Ora a LGT consagrou entre as causas suspensivas da caducidade do direito de liquidação a acção de inspecção externa.
Preceitua o nº 1 do artigo 46 da LGT
1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito e contando-se o prazo desde o seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
Sendo assim a acção de inspecção externa onde se inclui o procedimento de derrogação do sigilo bancário é que é causa de suspensão da caducidade do direito de liquidação mas já não o da derrogação do sigilo bancário que face à sua natureza e função comprobatória inserido no procedimento da inspecção não pode ser considerado como causa prejudicial para efeitos da alínea a) do nº 2 do artigo 46 da LGT por não revestir autonomia.
Decisão:
Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento à Revista.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 17 de Junho de 2015. – Fonseca Carvalho (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado. |
