Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01046/14

Data do Acordão:	03/18/2015

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	DULCE NETO

Descritores:	PRESCRIÇÃO SUSPENSÃO RECLAMAÇÃO DE ACTO PRATICADO PELO ÓRGÃO DA EXECUÇÃO FISCAL RECURSO POR OPOSIÇÃO DE JULGADOS

Sumário:	A reclamação prevista no artigo 276º do CPPT não constitui causa suspensiva da prescrição da obrigação tributária à luz da norma contida no nº 4 do artigo 49º da Lei Geral Tributária.


Nº Convencional:	JSTA00069122
Nº do Documento:	SAP2015031801046
Data de Entrada:	10/01/2014
Recorrente:	A...., S.A.
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC OPOS JULGADOS
Objecto:	AC TCAS PROC06463/13 - AC STA PROC0450/13.
Decisão:	PROVIDO
Área Temática 1:	DIR PROC TRIBUT CONT - OPOS JULGADOS EXEC FISCAL
Legislação Nacional:	CPPTRIBUT99 ART276 ART169 N1 ART97 N1 N. LGT98 ART49 N2 N4 ART103. CCIV66 ART326.
Jurisprudência Nacional:	AC STAPLENO PROC0965/14 DE 2015/02/25.; AC STA PROC01101/09 DE 2010/06/09.
Referência a Doutrina:	LIMA GUERREIRO - LGT ANOTADA PAG232. JORGE DE SOUSA - SOBRE A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NOTAS PRÁTICAS 2ED PAG54-55 - CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIO 6ED III PAG261. LEITE DE CAMPOS E BENJAMIM RODRIGUES - LGT ANOTADA E COMENTADA 4ED PAG408.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A……….., S.A., recorre para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 12 de Março de 2013, no processo nº 06463/13, invocando oposição entre ele e o acórdão que o Supremo Tribunal Administrativo proferiu em 3 de Abril de 2013, no processo nº 0450/13.
1.1. Apresentadas que foram as alegações previstas no nº 3 do artigo 284º do CPPT, o Exmº Juiz Desembargador Relator proferiu despacho a reconhecer a existência da invocada oposição de acórdãos.
1.2. As subsequentes alegações sobre o mérito do recurso, apresentadas pela Recorrente em conformidade com o disposto no nº 5 do artigo 284º do CPPT, mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo:
1.O presente recurso vem interposto em virtude da evidente oposição entre o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento proferido sobre semelhantes realidades factuais e jurídicas pelo STA em 03.04.2013, no recurso nº 0450/13;
2.A identidade da factualidade vertida e apreciada nos arestos ora em oposição resulta da circunstância de, quer no acórdão-recorrido, quer no acórdão-fundamento, ter sido deduzida reclamação do ato do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 276º do CPPT e ter sido apreciada a questão dos efeitos dessa reclamação sobre o prazo prescricional em curso, designadamente se essa reclamação tem ou não efeito suspensivo sobre o prazo em curso;
3.Pelo que, atento o exposto e suportado pelo entendimento do próprio TCAS já expresso no âmbito do presente recurso, não restam quaisquer dúvidas de que se verifica uma identidade na factualidade vertida e apreciada pelos dois arestos ora em oposição;
4.No que respeita aos fundamentos de direito, ambos os acórdãos são chamados a pronunciar-se sobre a mesma questão jurídica, qual seja, se a apresentação de reclamação de ato do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 276º do CPPT, suspende o prazo de prescrição da dívida exequenda, procedendo-se em ambos os arestos à interpretação do artigo 49º nº 3 (atual nº 4) da LGT e do artigo 169º nº 1 do CPPT;
5.Por fim, não obstante a identidade da situação fáctico-jurídica vertida e apreciada nos identificados acórdãos, vir-se-ia nos mesmos a decidir em sentido oposto;
6.Enquanto no âmbito do acórdão-recorrido, considerou o TCAS, que tendo sido prestada uma garantia idónea no âmbito do processo de execução fiscal o mesmo se mantém suspenso por via e em consequência da apresentação de reclamação do ato do órgão de execução fiscal, e nesta medida, também estaria suspenso o prazo de prescrição da dívida exequenda, no âmbito do acórdão-fundamento, entendeu o STA que “(...) a reclamação prevista no artigo 276º e sgts. do CPPT, não está contemplada como facto com eficácia suspensiva na previsão da disposição normativa aplicável (actual nº 4 e, anteriormente, o nº 3, ambos do art. 49º da LGT), pois que a «reclamação» ali mencionada deve ser interpretada como significando reclamação graciosa, por conjugação com a norma constantes do art. 169º nº 1 do CPPT (...)”;
7.Verifica-se, pois, uma manifesta contradição entre os arestos em causa e, em face da manifesta divergência de soluções jurídicas e da evidente oposição na aplicação do Direito ao caso concreto, decidiu-se, inevitavelmente, de uma forma distinta: no acórdão-recorrido, entendeu-se que a reclamação do ato do órgão de execução fiscal, nos termos do artigo 276.º do CPPT, associada à prestação de garantia, constitui causa de suspensão do prazo prescricional das dívidas exequendas, tendo aquele Tribunal decidido que a dívida exequenda em causa não estava prescrita e, no acórdão-fundamento entendeu-se que a referida reclamação do ato do órgão de execução fiscal não constitui causa de suspensão do prazo de prescrição das dívidas exequendas, nem mesmo que tenha sido prestada garantia idónea para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal e nessa medida julgou estar prescrita a dívida objeto do despacho reclamado;
8.Pelo exposto, é inequívoca a oposição que se verifica, nesta parte, quanto aos acórdãos em apreço;
9.A solução perfilhada pela 2ª Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em 03.04.2013, no recurso nº 0450/13, é a que se afigura mais correta, no entender da Recorrente, pelo que deverá prevalecer sobre o entendimento do acórdão-recorrido no caso sub judice;
10.Com efeito, a interpretação constante do acórdão recorrido no sentido de que a reclamação do ato do órgão de execução fiscal integra o elenco das causas de suspensão do prazo de prescrição previstas no artigo 49º da LGT, na medida em que o processo de execução fiscal se encontra suspenso em consequência da apresentação daquela reclamação e da prestação de uma garantia idónea, não é, salvo o devido respeito, correta à luz do disposto naquela norma e dos princípios constitucionalmente consagrados em matéria de garantias dos contribuintes, designadamente o princípio da legalidade tributária (cf. artigo 103º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa);
11.Efetivamente, apesar da suspensão do prazo de prescrição visar assegurar que o aludido prazo não corra enquanto a administração tributária não está autorizada a proceder à cobrança da dívida, o que é certo é que sendo a prescrição uma garantia do contribuinte as causas da suspensão daquele prazo devem estar especificamente previstas na lei, em nome da certeza e da segurança jurídicas;
12.Esta premissa leva a duas conclusões indissociáveis: por um lado, a de que os meios de reação indicados no nº 3 (atual nº 4) do artigo 49º da LGT devem ser interpretados de forma conjugada com aqueles que estão expressamente previstos no artigo 169º do CPPT; por outro lado, a de que a opção legislativa no sentido de indicar expressamente quais as causas de suspensão da prescrição visou que nem a todos os casos de pendência de meios processuais, quando determinassem a suspensão da execução fiscal, pudesse ser atribuída eficácia suspensiva do prazo de prescrição;
13.De facto, a expressão “reclamação” prevista no artigo 49º nº 3 (atual nº 4) da LGT deve ser interpretada como respeitando apenas à reclamação graciosa, em conformidade com o disposto no artigo 169º do CPPT, como bem se decidiu no acórdão-fundamento;
14.Não havendo qualquer menção à reclamação dos atos do órgão de execução fiscal nas causas de suspensão da prescrição constantes do artigo 49º da LGT, só pode concluir-se pela não inclusão daquela nestas últimas e, como tal, que deve decidir-se como se decidiu no acórdão fundamento;
15.Acresce que, como igualmente bem se decidiu no acórdão fundamento, a circunstância de o artigo 101º, alínea d), da LGT e do artigo 97º, nº 1, alínea n), do CPPT designarem a reclamação do ato do órgão de execução fiscal como “recurso” também não permite concluir pela sua inclusão nas causas dc suspensão da prescrição, “(...) em face das hesitações e incertezas reflectidas na variação terminológica que o legislador utiliza para designar este meio de defesa dos lesados (...) e atento o especial vigor do princípio da legalidade tributária constitucionalmente exigido em matéria de garantias dos contribuintes”;
16.Efetivamente, se o legislador não é coerente na utilização do conceito de “reclamação” ou do conceito de “recurso” para designar a reclamação do ato do órgão de execução fiscal, a melhor opção do intérprete, por forma a efetuar uma interpretação mais conforme à lei e ao espírito do sistema, é a de considerar que apenas quando aquele expressamente mencione “reclamação do ato do órgão de execução fiscal” é que pretendeu referir tal meio de reação, por forma a evitar quaisquer interpretações arbitrárias da lei e, para além disso, em nome do próprio princípio da legalidade tributária;
17.Por fim, e em face de todo o exposto, é também evidente a conclusão de que nem todos os casos de pendência de meios processuais, quando determinam a suspensão da execução fiscal, têm eficácia suspensiva do prazo de prescrição, como erroneamente se decidiu no acórdão recorrido;
18.A circunstância de o legislador ter sentido a necessidade de enunciar quais os meios de reação a que deve ser atribuída essa eficácia suspensiva — como sucedeu no nº 3 (atual nº 4) do artigo 49º da LGT — só pode significar que visou que apenas aqueles - e não outros - fossem causas de suspensão do prazo de prescrição, como o atesta, ainda, o facto de ter introduzido naquela norma, com a Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro, a referência ao meio de reação “oposição”, evidenciando, pois, que nem todos os meios de reação ali se encontravam incluídos;
19.Assim, considerando-se que a reclamação do ato do órgão de execução fiscal não consta do elenco das causas de suspensão da prescrição, entende a Recorrente que a interpretação do artigo 49º, nº 3 (atual nº 4), da LGT que se fez no acórdão fundamento é acertada face à que se efetuou no acórdão recorrido, impondo-se, pois, a sua anulação;
20.Em consequência, decidindo-se como no acórdão fundamento no sentido de que a reclamação do ato do órgão de execução fiscal não integra o conjunto de causas de suspensão da prescrição, a conclusão quanto à prescrição da dívida exequenda só pode ser uma: a de que a mesma já se encontrava prescrita;
21.Pelo que, em face do exposto, não poderá o acórdão-recorrido deixar de ser anulado, firmando-se, para efeitos de uniformização de jurisprudência, o entendimento ora prescrito e fixado no acórdão-fundamento.

1.3. A Recorrida (Fazenda Pública) apresentou contra-alegações para sustentar, unicamente, a inexistência de oposição de acórdãos, e que concluiu do seguinte modo:
A- A FP mantém a o entendimento de que, para que os acórdãos possam ser considerados em oposição nos termos do artigo 284º do CPPT, é necessário que tenham decidido sobre a mesma questão fundamental de direito, aplicando os mesmos preceitos de forma diversa a idênticas situações de facto.
B- E que, no presente recurso, não estão verificados os pressupostos, contemplados no art. 284º do CPPT, que permitam a apreciação de recurso por oposição de acórdãos, pretendido pela ora Recorrente.
C- A Recorrente faz sobressair a questão da apresentação de reclamação de OEF e o seu efeito relativamente à contagem do prazo de prescrição.
D- Contudo, não existe identidade factual em ambos os Acórdãos, dado que, no acórdão recorrido, encontramos um facto dado como provado, que é a existência de garantia, prestada desde 16/03/2000, facto que não se verifica no Acórdão recorrido.
E- Ora, esta diferente realidade factual é determinante para que o sentido da decisão do Acórdão fundamento tenha sido diferente da proferida no Acórdão recorrido.
F- Da análise do Acórdão Fundamento verifica-se que a decisão final foi proferida atendendo a que não havia garantia prestada nos autos; pelo que não estando o PEF suspenso por efeito da garantia, analisa a apresentação de reclamação de acto do órgão de execução fiscal, quanto aos seus efeitos na contagem do prazo prescricional da dívida exequenda.
G- Assim, entendemos ser por essa razão que as decisões em causa são contraditórias.
H- A Recorrente não se conformou com a decisão do Acórdão recorrido, que decide pela não prescrição da dívida exequenda em face da suspensão da execução devida à dedução de meios impugnatórios administrativos com prestação de garantia idónea, suspensão que dura «até à decisão do pleito» (artigo 169º/1 CPPT).
I- Também a questão de direito não é idêntica nos dois arestos, pois a decisão do douto Acórdão recorrido vem considerar que a dívida não está prescrita e que o acto do OEF de ordenar a activação da garantia é válido, por entender que a prestação de garantia mantém o processo suspenso de 16/03/2000 até 01/07/2007, (por força da versão conferida pela Lei nº 53-A/2006 de 29/12 e do artigo 49º nº3 da LGT).
J- E, por sua vez, no Acórdão fundamento, ao contrário, decidiu sobre a inclusão ou não nos meios processuais indicados no nº 4 do artigo 49º da LGT, como tendo efeitos suspensivos da prescrição, da reclamação do acto do OEF apresentada nos termos do artigo 276º do CPPT.
K- Pelo exposto, os dois acórdãos fazem necessariamente uma aplicação diferente dos preceitos legais relativamente à questão decidenda indicada pela Recorrente.
L- Ora, conforme ficou demonstrado, não pode considerar-se que esteja verificado o pressuposto da identidade de situações de facto, nem da identidade das questões de direito entre os dois acórdãos.
M- Deste modo, há que convir que as diferentes soluções a que chegaram acórdão recorrido e acórdão fundamento se ficou a dever à diferente factualidade e em face disso, à diferente questão jurídica analisada em cada um deles.

1.4. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que se devia considerar verificada a invocada oposição de acórdãos, na medida em que é «evidente que no acórdão do TCA Sul recorrido se entendeu que a apresentação de reclamação ao abrigo do disposto no artigo 276º do CPPT, associada à existência de garantia, tem por efeito a suspensão do prazo de prescrição, nos termos do artigo 49º nº 4 da Lei Geral Tributária», enquanto o acórdão fundamento, «apreciando idêntica questão de prescrição da dívida exequenda, e especificamente os efeitos da apresentação de reclamação de acto do órgão de execução fiscal, ao abrigo do artigo 276º do CPPT, entendeu que “a reclamação prevista nos arts. 276º e sgts. do CPPT não se inclui entre os casos de suspensão da prescrição abrangidos pelas designações genéricas de meios processuais incluídas no nº 4 do art. 49º da Lei Geral Tributária”».
Quanto ao mérito do recurso, pronunciou-se pela confirmação do acórdão recorrido, por entender que o “recurso” que o art. 49º nº3 da LGT prevê como causa de suspensão do prazo de prescrição engloba a “reclamação de acto do órgão de execução fiscal”. Todavia, na sua óptica, «a reclamação só determina a suspensão da cobrança da dívida nos casos de subida imediata nos próprios autos. Esta particularidade deriva do facto de correr na própria execução fiscal, motivo pelo qual não necessita de estar associada à prestação de garantia. E a associação à prestação de garantia não é condição da suspensão do prazo de prescrição, mas sim a suspensão da cobrança da dívida, tal como resulta do segmento final do nº 4 do artigo 49º da Lei Geral Tributária. // No caso concreto dos autos a reclamação foi apresentada contra decisão que indeferiu o pedido de declaração da prescrição da dívida exequenda, pelo que não só tem por objecto a inexigibilidade da dívida, como, tendo subida imediata, tem efeito suspensivo sobre a cobrança da dívida. E nessa medida deve considerar-se que tem efeitos suspensivos sobre o prazo de prescrição que estiver a decorrer, por estar incluída no meio processual “recurso” previsto no artigo 49º nº 4, da Lei Geral Tributária

1.5. Colhidos os vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido encontra-se fixada a seguinte matéria de facto:
1. Em 21/06/1999 foi instaurado contra a Reclamante – então designada B……….., S.A. – o processo executivo nº 3263 1999 01008013 por dívida de IRC/1995 no montante de Esc. 242.001.044$00;
2. A dívida exequenda fora objecto de reclamação graciosa apresentada em 1/06/1999;
3. Em 2/07/1999 foi a Reclamante citada no processo executivo;
4. Apresentou, em 16/03/2000, com vista à suspensão do processo, garantia bancária emitida pelo Banco Espírito Santo, a qual foi posteriormente substituída pela garantia bancária com a referência GRE20454, emitida pelo BNP Paribas, em 15/11/2002, no valor de € 1.474.321,88;
5. A decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa foi notificada à Reclamante em 21/08/2002;
6. Em 20/09/2002 interpôs recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento parcial da reclamação graciosa;
7. Em 4/03/2005 foi a Reclamante notificada do projecto de decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico interposto;
8. Em 30/05/2005 foi notificada da decisão que convolou em definitivo o aludido projecto de decisão;
9. A Reclamante não reagiu à decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico através de impugnação judicial ou de outro meio contencioso;
10. Os processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico estiveram parados, por período superior a um ano, por facto não imputável ao contribuinte;
11. Nenhum andamento foi dado ao processo executivo pela Administração Tributária no seguimento da decisão de recurso hierárquico;
12. Em 02/03/2012 foi a Reclamante notificada, no processo executivo, através do ofício 1102131, de 29/02/2012, para «… no prazo de 10 (dez dias) efectuar o pagamento no valor de € 551.731,31 (...) sob pena de ser accionada a garantia bancária com a referência GRE20454 do BNP PARIBAS...»;
13. Em 12/03/2012 e em resposta ao ofício indicado no número anterior, a Reclamante requereu, na execução, que fosse declarada prescrita a obrigação tributária garantida (fls. 70 e 137 do apenso de execução);
14. Foi efectuada, através do ofício nº 2746, de 20/03/2012, a fls. 82 do apenso, citação do BNP Paribas, entidade bancária emitente da garantia, para efectuar o pagamento no valor de € 554.065,78 «...resultante da activação da garantia nº GRE20454 de 15 de Novembro de 2002 (...) emitida para garantir a dívida do processo executivo nº 3263199901008013 em que é executado B………, S.A., actualmente, A……….., NIPC ………., mediante emissão do respectivo cheque bancário endossado à ordem do Instituto de Gestão da Tesouraria e do Crédito Público - IGCP. O incumprimento da presente notificação implica a execução no próprio processo...»;
15. Em 17/04/2012 a recorrida tomou conhecimento do oficio referido em 14;
16. A presente reclamação deu entrada no serviço de finanças em 19/04/2012.

3. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão proferido pelo TCAS em 12 de Março de 2013, no proc. nº 06463/13 (acórdão recorrido) e o acórdão proferido pelo STA em 3 de Abril de 2013, no proc. nº 0450/13 (acórdão fundamento).
Apesar de o Exmº Desembargador Relator ter proferido despacho em que reconhece a existência da invocada oposição de acórdãos, importa reanalisar a questão, tendo em conta a posição assumida pela Recorrida nas contra-alegações e tendo em conta que essa decisão não faz caso julgado formal e não desobriga este Tribunal de a reapreciar, em conformidade com o disposto no art. 641º, nº 5, do actual Código de Processo Civil.

3.1. Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos.
Trata-se de um recurso interposto em reclamação de acto praticado pelo órgão de execução fiscal, em processo judicial executivo instaurado em 1999, sendo-lhe, por isso, aplicável o ETAF de 1984. Razão por que devem adoptar-se os critérios firmados no domínio desse diploma legal e da LPTA, traduzidos na necessidade de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito. E como tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os seguintes critérios:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante situação de facto substancialmente idêntica;
- inexistência da alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado solução oposta nos arestos em confronto, e que tal oposição decorra de decisões expressas.

Vejamos, então, se no caso se encontram preenchidos os citados requisitos, tendo em atenção que, segundo a Recorrente, a oposição diz unicamente respeito à questão de saber se a reclamação deduzida contra acto praticado pelo órgão da execução fiscal, isto é, apresentada ao abrigo do art. 276º do CPPT, constitui ou não causa de suspensão do prazo de prescrição da respectiva dívida exequenda, à luz do disposto no nº 3 do art. 49º da LGT.
O acórdão recorrido elegeu como questão a decidir “a alegada prescrição da dívida exequenda” (ponto 2.2.7 do acórdão), e depois de evocar as normas legais contidas na LGT sobre a interrupção e a suspensão do prazo de prescrição, concluiu que o prazo de prescrição de dez anos aplicável ainda não decorrera, por se ter suspendido com a prestação de garantia associada à reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do imposto donde emerge a dívida exequenda, e de essa suspensão se manter na pendência da reclamação apresentada contra acto praticado pelo órgão da execução fiscal. Como nele ficou dito, «… dada a suspensão da execução devida à dedução de meios impugnatórios administrativos com prestação de garantia idónea, suspensão que perdura «até á decisão do pleito» (artigo 169º/1 CPPT), a mesma determina, por impossibilidade de cobrança do crédito, a suspensão do prazo de prescrição. A referida suspensão opera a partir de 16.03.2000, data da prestação de garantia; mantém-se até ao início da vigência, em 01.07.2007, do disposto no artigo 49º/3 da Lei Geral Tributária (versão conferida pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12), sendo a mesma de manter em face do preceito citado, dado que se encontra pendente a presente reclamação e foi prestada na execução garantia idónea do pagamento da dívida exequenda. Do acima exposto decorre que o prazo de prescrição da dívida não se mostra exaurido, pelo que a dívida não se encontra prescrita.” — cfr. acórdão a fls. 423 dos autos.
Por conseguinte, o TCAS entendeu, neste acórdão lavrado em 12/03/2013, que após a prestação de garantia, em 16/03/2000, o prazo de prescrição se manteve sempre suspenso por força da pendência dos meios impugnatórios associados a tal garantia, nomeadamente da reclamação deduzida conta acto do órgão da execução fiscal, apresentada ao abrigo do disposto no art. 276º do CPPT (embora não se alcance a que outros meios impugnatórios se refere, pois de acordo com a matéria de facto dada como assente não se encontrava pendente qualquer meio impugnatório administrativo ou contencioso desde 30/05/2005).
É, pois, evidente que no acórdão recorrido se entendeu que a reclamação prevista no art. 276º do CPPT, associada à prestação de garantia, tem por efeito a suspensão do prazo de prescrição, nos termos do art. 49º nº 4 da LGT.
Já no acórdão fundamento, apreciando-se idêntica questão da prescrição da dívida exequenda, e especificamente os efeitos da apresentação de reclamação de acto do órgão de execução fiscal para efeitos de eventual suspensão do prazo de prescrição, entendeu-se que «a reclamação prevista nos arts. 276º e segs. do CPPT não se inclui entre os casos de suspensão da prescrição abrangidos pelas designações genéricas de meios processuais incluídas no nº 4 do art. 49º da Lei Geral Tributária ».
Argumenta-se nesse acórdão, citando-se o aresto do STA de 2/03/2011, no proc. nº 0125/11, que «(...) a reclamação prevista nos arts. 276º e sgts. do CPPT, não está contemplada como facto com eficácia suspensiva na previsão da disposição normativa aplicável (actual nº 4 e, anteriormente, o nº 3, ambos do art. 49º da LGT), pois que a expressão «reclamação» ali mencionada deve ser interpretada como significando reclamação graciosa, por conjugação com a norma constante do art. 169º nº 1 CPPT, onde se estabelece a suspensão da execução fiscal em consequência da apresentação de reclamação graciosa, desde que constituída ou prestada garantia ou efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.».
Do que vimos de dizer resulta, sem necessidade de mais considerandos, que estamos perante respostas expressas e antagónicas à mesma questão fundamental de direito, razão por que o recurso tem de prosseguir para conhecimento do seu mérito.

3.2. Do mérito do recurso.
Como se viu, a questão objecto de recurso é a de saber se a reclamação de actos do órgão da execução fiscal, prevista nos arts. 276º e segs. do CPPT, constitui causa de suspensão da prescrição da obrigação tributária à luz do disposto no nº 4 do artº 49º da LGT.
O Supremo Tribunal Administrativo já prolatou, em sessão do Pleno realizada no passado dia 25 de Fevereiro de 2015, acórdão subscrito por todos os Juízes Conselheiros em exercícios de funções na Secção, no qual concluiu, de forma unânime, que a reclamação prevista no art. 276º do CPPT não constitui causa suspensiva da prescrição da obrigação tributária à luz da norma contida no nº 4 do art. 49º da LGT.
Como se deixou explicitado nesse acórdão, proferido no proc. nº 0965/14, por força do nº4 do art. 49º da LGT, aditado pela Lei nº 53-A/2006, de 29.12, «sempre que a cobrança coerciva se suspenda por motivo de pagamento a prestações ou reclamação, impugnação ou recurso, suspende-se igualmente o prazo de prescrição. // O fundamento da suspensão do prazo de prescrição por força da pendência dos meios processuais previstos no artº 49º, nº 4 da Lei Geral Tributária decorre da impossibilidade legal do credor providenciar no sentido de a cobrança ser efectuada.
Não é, porém, toda a reclamação, impugnação ou recurso que tem eficácia suspensiva no prazo da prescrição, mas apenas a reclamação, impugnação ou recurso com eficácia suspensiva da execução fiscal, nos termos do artigo 169º do CPPT e apenas enquanto a suspensão se mantiver.
Com efeito a paragem do processo de execução fiscal por motivo de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial ocorre nos casos em que o uso desses meios impugnatórios é acompanhado de prestação de garantia ou penhora de bens suficientes para pagamento da divida exequenda e do acrescido (art. 169º, nº 1, do CPPT).
Sendo que é apenas a partir da prestação efectiva da garantia que ocorre o aludido efeito suspensivo, já que apenas esta tem aptidão para parar o processo (Neste sentido Lima Guerreiro, LGT anotada, editora Rei dos Livros, pag. 232.).
Assim a norma do artº 49º, nº 4 da LGT tem de ser conjugada como o disposto no artº 169º, nº 1 do CPPT onde se estabelece a suspensão da execução até à decisão do pleito em casos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, desde que constituída ou prestada garantia ou efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.
Ora o efeito suspensivo referido no n.º 1 deste art. 169.º restringe-se aos casos de reclamação graciosa, impugnação ou recurso, em que esse meio processual tenha por objecto a legalidade da liquidação da dívida exequenda e mesmo assim desde que constituída ou prestada garantia ou efectuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.
Da conjugação daquele artº 169º, nº 1 do CPPT com o disposto no artº 49º, nº 4 da LGT resulta, pois, que a reclamação a que alude aquele normativo (palavra que igualmente é utilizada no seu nº 1) se refere a meios de impugnação administrativa, nomeadamente à reclamação graciosa e não à reclamação prevista nos arts. 276º e segs. que nos parece não estar contemplada como facto com eficácia suspensiva naquela previsão normativa.
É certo que há quem entenda que a reclamação das decisões do órgão de execução fiscal é englobável no conceito de "recurso", utilizado no artº 49º nº 4, da LGT, pois a designação de recurso, para além de ser mais adequada do que a de «reclamação» para designar a impugnação de um acto da administrativo perante um tribunal, é expressamente utilizada nos referidos arts. 101º, alínea d), da LGT e 97º nº 1, alínea n), do CPPT.
Neste sentido se pronunciaram Jorge Lopes de Sousa (in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas “, 2ª ed., 2010, pags. 54/55, e Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume III, pag. 261), e ainda Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e aquele mesmo autor, na “Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada”, 4ª ed., 2012, nota 2 de p. 408.
Por isso defendem aqueles autores que a reclamação/recurso prevista nos arts. 276º a 278º do CPPT quando for devidamente tramitada no próprio processo de execução fiscal e tiver o inerente efeito suspensivo da sua tramitação, terá o efeito suspensivo da prescrição previsto no nº 4 do art. 49º.
Pese embora a pertinência de tal argumentação afigura-se-nos que a mesma é afastada pelo carácter taxativo da norma que estabelece um elenco fechado das causas de suspensão da prescrição.
Com efeito a opção legislativa pela indicação pormenorizada dos casos em que a pendência de determinados meios processuais tem efeito suspensivo da prescrição só pode ser interpretada como indicação taxativa desses casos, não autorizando a que se conclua que, quando a norma refere recurso, se está a querer englobar a reclamação das decisões do órgão da execução fiscal prevista no artº 276º do CPPT.
Como ficou dito no já referido Acórdão 450/13, «não obstante a lei tributária assim a designar na alínea d) do artigo 101.º e no artigo 97.º, n.º 1, alínea n) do CPPT, não nos parece inequívoca tal inclusão para efeitos de suspensão da prescrição, em face das hesitações e incertezas reflectidas na variação terminológica que o legislador utiliza para designar este meio de defesa dos lesados perante decisões do órgão da execução fiscal praticados no processo de execução fiscal (...) e atento o especial vigor do princípio da legalidade tributária constitucionalmente exigido em matéria de garantias dos contribuintes (cfr. o n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República)».
Aliás, nas normas que regulam o direito de impugnação perante o juiz de execução fiscal dos actos materialmente administrativos praticados por órgãos da administração tributária (artº 103º, nº 2) da LGT e no CPPT, arts. 276º, 277º e 278º) a denominação utilizada pelo legislador é sempre reclamação e não recurso.
Por outro lado e como bem nota o Exmº Magistrado do Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, nem todos os meios processuais cuja pendência tem a virtualidade de suspender a cobrança da dívida têm efeito suspensivo da prescrição. Dado o carácter taxativo da norma só ocorrerá a suspensão da prescrição nos casos abrangidos pela previsão do referido nº 4, não estando prevista a suspensão da prescrição noutras situações em que é suspensa a cobrança da dívida tributária, v. g. quando seja pedida dação em pagamento (arts. 87º, nº 6, do CPPT), nas situações previstas nos arts. 172º e 224º, n .º 2, do CPPT, em que a execução fiscal tenha de se suspender por pendência de acção judicial que tenha por objecto a propriedade ou posse dos bens penhorados ou a resolução de litígio relativo a crédito penhorado, mesmo que não haja possibilidade de continuar noutros bens, ou por exemplo, durante a pendência dos procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem nº 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação (cfr. neste sentido Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pág. 409).
Acresce que, como resulta dos próprios comentários efectuados na obra citada, correndo actualmente o processo de execução fiscal em aplicação informática, a apresentação de reclamação de acto do órgão de execução fiscal e a sua remessa a tribunal com cópia de todos os actos praticados não impede que a administração tributária prossiga com a execução (Importa ainda referir que actualmente a questão deixa de se pôr uma vez que, por via da nova redacção que ao artº 278º, nº 5 do CPPT foi dada pela lei 82-B/2014 (Lei do OE de 2015) a reclamação sobe em separado, acompanhada de cópia do processo executivo autenticada pela administração tributária.).
Em face de tudo o exposto haveremos de concluir é de manter o entendimento (…) no sentido de que a reclamação prevista nos arts. 276º e sgts. do CPPT não se inclui entre os casos de suspensão da prescrição abrangidos pelas designações genéricas de meios processuais incluídas na previsão do nº 4 do artigo 49º da Lei Geral Tributária.».

Em reforço de toda esta argumentação, é de fazer notar que a reclamação prevista nos arts. 276º e segs. do CPPT não representa a introdução em juízo de um novo processo judicial que provoque a suspensão daquele outro processo judicial executivo. Isto porque a reclamação constitui o meio de defesa do lesado no próprio processo executivo, o qual se encontra já na dependência do juiz do tribunal tributário mesmo na fase em que corre perante as autoridades administrativas, sendo nesse contexto que se pode afirmar que os processos de execução instauradas no serviço de finanças são já da competência do tribunal tributário (cfr. o acórdão do STA de 9/06/2010, no processo nº 1101/09).
Por isso, não pode dizer-se que a aludida reclamação provoca a “paragem” ou a suspensão do processo de execução fiscal, pois este, como processo de natureza judicial que é (art. 103º da LGT), vai prosseguir os seus trâmites legais no tribunal tributário, para onde é expedido a fim de que o juiz possa apreciar um acto que o executado atacou ao abrigo do direito que a lei lhe confere de impugnar os actos lesivos que nele foram praticados pela administração tributária. Com efeito, não sendo esse processo cindível numa fase formalmente administrativa e noutra judicial, sendo, antes, unitária e integralmente, um processo de natureza judicial, ele está legalmente a decorrer quer quando estão a suceder as diligências administrativas tendentes à cobrança coerciva da dívida, quer quando o juiz está a exercer o controlo que legalmente lhe cabe dos actos praticados nesse processo.
Em suma, o processo judicial de execução fiscal não fica parado ou suspenso por força da dedução de reclamação nos termos do art. 276º e segs. do CPPT; apenas segue para uma fase diferente, estritamente judicial, onde prossegue para aferição da legalidade de actos que nele foram praticados pelo órgão que a tramita no Serviço de Finanças.
Por todo o exposto, é de manter o entendimento sufragado no acórdão fundamento, no sentido de que a reclamação prevista nos arts. 276º e sgts. do CPPT não se inclui entre os casos de suspensão da prescrição abrangidos pelas designações genéricas de meios processuais incluídas na previsão do nº 4 do artigo 49º da LGT.
E, assim, sendo, o acórdão recorrido não pode manter-se, sendo de analisar a questão da prescrição da dívida exequenda à luz desta posição, segundo a qual reclamação prevista no artigo 276º do CPPT não constitui causa suspensiva da prescrição.
Tal como consta do acórdão recorrido, e que não é questionado neste recurso, «o prazo de prescrição de dez anos contado desde 01.01.96 acaba por ser mais curto, em concreto, que o prazo previsto na LGT, na data da sua entrada em vigor, em 01.01.99 (oito anos), pelo que é o regime do CPT que deve ser aplicado.». Razão por que, como também nele se referiu, o prazo de prescrição aplicável (de 10 anos) se iniciou em 01.01.96 e se interrompeu com a apresentação da reclamação graciosa em 01.06.99; interrupção que provocou, por expressa determinação da norma geral contida no art. 326º do C. Civil, a inutilização de todo o tempo decorrido até esse acto interruptivo (3 anos e 5 meses).
Por outro lado, de acordo com a norma contida no nº 2 do art. 49º da LGT, na redacção vigente antes da alteração introduzida pela Lei nº 53º-A/2006, de 29.12 (Lei do Orçamento de Estado para 2007, que entrou em vigor em 1.01.2007 e que revogou o nº 2 do art.º 49.º da LGT, deixando, porém, salvaguardado dos efeitos dessa revogação os casos em que, na data da sua entrada em vigor, tivesse já decorrido período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo (art. 91º).), esse efeito interruptivo só cessava com a paragem do procedimento tributário por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo, havendo, nesse caso, que somar ao tempo que a partir daí decorresse todo aquele que já correra até à data do acto interruptivo.
Ora, tal como consta da matéria de facto dada como provada, o procedimento tributário obteve decisão definitiva em 30.05.2005, através da decisão do recurso hierárquico interposto do acto de indeferimento parcial da reclamação (pois, como consta do ponto 9. do probatório, não houve reacção contenciosa contra a decisão administrativa), mas tanto a reclamação como o recurso hierárquico estiveram parados, por período superior a um ano, por facto não imputável ao contribuinte.
O que significa que, em dado momento do procedimento, não fixado no probatório, o efeito interruptivo cessou e “desgraduou-se” em efeito suspensivo, em conformidade com o disposto no nº 2 do art. 49º da LGT, o que provocou o reinício do prazo de prescrição com o dever de lhe fazer acrescer todo o tempo decorrido até ao momento em que teve lugar o acto interruptivo.
Todavia, é nesse preciso momento em que cessa o efeito interruptivo e recomeça a contagem do prazo de prescrição que adquire relevância o efeito suspensivo da prescrição provocado pela prestação de garantia associada à pendência dos referidos procedimentos tributários, suspensão que cessou com a decisão do pleito, em conformidade com o disposto no nº 4 do art. 49º da LGT.
Por conseguinte, na contagem do prazo de prescrição da dívida em questão há que contabilizar o período de 3 anos e 3 meses que decorreu entre 01.01.96 e 01.06.99; e apesar de se ignorar a data precisa em que terá cessado o efeito interruptivo, é incontornável que o prazo de prescrição não pode ter recomeçado antes da decisão definitiva do aludido procedimento tributário, em 30.05.2005, por virtude da suspensão do prazo de prescrição à luz da norma contida no nº 4 do art. 49º da LGT.
Posto isto, e sabido que, conforme também consta do ponto 11. do probatório, nenhum andamento foi dado ao processo executivo no seguimento da decisão do recurso hierárquico, e que só em 2.03.2012 foi a executada notificada para efectuar o pagamento ainda em dívida após a decisão do referido procedimento tributário, torna-se inquestionável que a prescrição já há muito ocorreu.
Termos em que se impõe proceder à revogação do acórdão recorrido e à sua substituição por acórdão que, negando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública para o TCAS da sentença proferida em 1ª instância, mantenha essa decisão de procedência da reclamação e a anulação do acto reclamado face à extinção do processo de execução fiscal nº 3263199901008013 por prescrição da dívida exequenda.

4. Face ao exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao presente recurso, revogar o acórdão recorrido e, em substituição, negar provimento ao recurso que a Fazenda Pública interpôs da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, mantendo a decisão de procedência da reclamação e a anulação do acto reclamado face à extinção do processo de execução fiscal nº 3263199901008013 por prescrição da dívida exequenda.

Custas deste recurso pela Recorrida (que contra-alegou) e custas em ambas as instâncias pela Fazenda Pública.
Lisboa, 18 de Março de 2015. – Dulce Manuel da Conceição Neto (relatora) - Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo – José Maria da Fonseca Carvalho.