Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0669/09

Data do Acordão:	11/25/2009

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	MIRANDA DE PACHECO

Descritores:	RECLAMAÇÃO GRACIOSA PRAZO TEMPESTIVIDADE INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO

Sumário:	I - De harmonia com o disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT, na redacção anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, a reclamação graciosa pode ser deduzida no prazo de um ano no caso do fundamento invocado se concretizar na preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário. II - Alega-se a inexistência, total ou parcial, de facto tributário, na dimensão de violação de normas de incidência tributária quando se invoca a desconsideração por parte da Administração Tributária da dedução do imposto pago num país estrangeiro.


Nº Convencional:	JSTA00066135
Nº do Documento:	SA2200911250669
Data de Entrada:	06/22/2009
Recorrente:	A... E OUTRA
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC JURISDICIONAL.
Objecto:	SENT TT1INST LISBOA PER SALTUM.
Decisão:	PROVIDO.
Área Temática 1:	DIR PROC FISC GRAC - RECL ORDINÁRIA.
Legislação Nacional:	CPPTRIB99 ART70 N2 N3.
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC125/09 DE 2009/04/02.
Referência a Doutrina:	SOARES MARTINEZ MANUAL DE DIREITO FISCAL 7ED PAG126. JORGE DE SOUSA CPPT ANOTADO E COMENTADO VI 5ED PAG555.


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1 – A… e outra, melhor identificados nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra o acto de liquidação de IRS relativa ao ano de 1999, no montante total de € 11.266.38, dela vem interpor recurso, formulando as seguintes conclusões:
A) Os Recorrentes apresentaram reclamação graciosa do acto de liquidação sub judice, nos termos do disposto no art.º 70° do CPPT, sem especificação de prazo ou observância de quaisquer formalidades, porquanto deduzida presencialmente junto dos serviços da Administração Tributária e conforme minuta disponibilizada pelos serviços;
B) Da análise da referida minuta é possível extrair as seguintes conclusões, (i) a minuta não permite a distinção dos prazos processuais ao abrigo dos quais é apresentada a reclamação, limitando-se a uma imprecisa referência ao artigo 70° do CPPT, sem possibilidade de identificação de alguma alínea ou número em particular, (ii) a minuta dispõe de muito pouco espaço para os sujeitos passivos fundamentarem a sua pretensão (6 linhas);
C) Trata-se de um formulário genérico, que pretende abranger todos os tipos de reclamação, incluindo as reclamações apresentadas ao abrigo do art.º 70°, n.º 2, do CPPT;
D) A reclamação foi subscrita pelo primeiro Recorrente, sem articulação de quaisquer argumentos jurídicos, apenas se invocando a não consideração do imposto pago no estrangeiro, limitando-se a afirmar “não foi introduzido no computador nem tido em consideração o rendimento obtido no estrangeiro e o imposto pago no estrangeiro no ano de 1999, apesar de ter sido entregue o Anexo J junto com o Modelo 3 da declaração de rendimentos. O imposto actualmente em dívida está errado”;
E) Não é exigível a um homem médio, em circunstâncias idênticas, que sustente a sua pretensão em argumentos de natureza jurídica e que elabore uma reclamação sob a forma de minuta de modo a acautelar o prazo processual de impugnação;
F) O Tribunal a quo ignorou na sua douta sentença a natureza e características deste meio processual, bem como as condições em que o direito dos ora Recorrentes foi efectivamente exercido, com recurso a um meio processual que dispensa a sua subscrição por advogado, contrariamente ao que sucede na impugnação judicial;
G) JORGE LOPES DE SOUSA é claro ao considerar que “aquele princípio da não essencialidade de formalidades, impedirá que a administração tributária possa considerar relevante a não indicação dos fundamentos como obstáculo à reapreciação da legalidade do acto de liquidação impugnado (vide Autor citado in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 2006, pág. 549);
H) Este entendimento é corroborado pelo comportamento da própria administração tributária que nunca contestou a tempestividade da reclamação apresentada, tendo-a admitido liminarmente, induzindo os Recorrentes em erro quanto ao prazo legal de interposição;
I) Ao impor aos ora Recorrentes a indicação na reclamação das formalidades preteridas no acto tributário em causa, o Tribunal a quo manifesta um apego desadequado a formalidades que o legislador degradou para segundo plano, violando, de forma ostensiva o princípio da tutela jurisdicional efectiva;
J) O que acima ficou dito é tanto mais grave quanto estamos perante um caso manifesto de ilegalidade do acto tributário, porquanto (i) foi preterida a formalidade essencial de audição prévia dos ora Recorrentes, (ii) foi liminarmente rejeitado o crédito de imposto por dupla tributação internacional quando existe prova documental do imposto pago em Espanha;
K) Foram preteridas formalidades essenciais do acto tributário, o que consubstancia o pressuposto material de aplicação do art.º 70, n.º 2, do CPPT;
L) Encontrando-se preenchidos os pressupostos para a apresentação da reclamação no prazo previsto no art.º 70°, n.º 2, do CPPT - preterição de formalidades essenciais -, a enunciação desses pressupostos na reclamação graciosa era uma mera formalidade que não afecta o direito dos Recorrentes à utilização do referido prazo, facto tanto mais evidente quanto o formulário disponibilizado pela Administração Tributária não permitiu a distinção quanto aos prazos;
M) Os tribunais devem pautar as suas decisões pelo princípio pro-actione ou anti-formalista, o qual “aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.” (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de Outubro de 2005, referente ao processo n.º 1305/03s de interposição da reclamação graciosa);
N) Ao Tribunal cabe interpretar os pressupostos formais das normas de modo a garantir a tutela jurisdicional efectiva e garantir a realização do direito e da justiça, a qual foi manifestamente denegada na sentença ora recorrida, pois que estamos perante um caso flagrante de tributação superior à legalmente devida mediante o recurso a processos violadores das garantias dos particulares;
O) Impõe-se a anulação da decisão pelo Tribunal a quo e a baixa dos autos até à primeira instância para que seja proferida uma decisão de mérito sobre a pretensão dos Recorrentes, assim se fazendo a devida Justiça!
2 – A recorrida Fazenda Publica não contra-alegou.
3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer nos seguintes termos:
“A questão objecto do presente recurso prende-se com a tempestividade da reclamação graciosa prevista no artº 70º do CPPT, nomeadamente saber se se verificam os fundamentos da sua interposição no prazo de um ano previstos no nº 2 daquele normativo, ou seja preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial do facto tributário.
Alegam os recorrentes que foram preteridas formalidades essenciais do acto tributário (audição prévia do recorrente) e foi liminarmente rejeitado o crédito de imposto por dupla tributação internacional quando existe prova documental do imposto pago em Espanha, o que consubstancia pressuposto material de aplicação do artº 70º, nº 2 do CPPT.
A nosso ver o recurso merece provimento, embora não por todos os argumentos invocados pelos recorrentes.
Com efeito não assiste razão aos recorrentes quando defendem que encontrando-se preenchidos os pressupostos para apresentação da reclamação no prazo previsto no artº 70, nº 2, a enunciação desses pressupostos era uma mera formalidade.
É que, como se sublinha no Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 15.06.2006, recurso 1248/05, in www.dgsi.pt, uma coisa são os fundamentos da reclamação, outra, diferente, e só noutra sede relevante, a sua procedência.»
A invocação daqueles fundamentos basta, mas é também necessária, para assegurar a tempestividade da reclamação deduzida dentro do ano seguinte ao termo do prazo para o pagamento voluntário.
Ora no caso é manifesto, do teor da reclamação junta a fls. 4 dos autos apensos, que a mesma não se fundamenta em preterição de formalidades legais.
Mas se assim é em relação à preterição de formalidades, o mesmo não se dirá em relação inexistência, total ou parcial, do facto tributário que constitui também pressuposto para apresentação da reclamação no prazo previsto no artº 70º, nº 2.
Decorre, com efeito, daquele normativo que o prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.
Considerando-se verificado o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário quando tenha havido violação das normas de incidência tributária ou sobre o conteúdo dos benefícios fiscais (nº 3 do artigo 70º do CPPT) - vide, também neste sentido José Casalta Nabais, Direito Fiscal, pag. 371.
Ora as normas internas para resolução de conflitos internacionais de leis fiscais, como é o caso das convenções para evitar a dupla tributação, são também, formal e sistematicamente, normas de incidência ao enquadrarem as situações de incidência de impostos equiparáveis em dois ou mais Estados relativamente ao mesmo contribuinte (cf., neste sentido, Nuno de Sá Comes, Manual de Direito Fiscal, vol. II, pag. 76, e também 72 e segs.).
No caso, e como resulta do teor da reclamação graciosa junta aos autos apensos, o recorrente alegava na sua reclamação que a administração fiscal havia desconsiderado a dedução do imposto pago na Espanha, o que implicava violação da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e Espanha, aprovada pela resolução da Assembleia da República nº 6/95, de 28/01.
Temos pois que, ao invés do que foi considerado na decisão recorrida, os fundamentos da reclamação são susceptíveis de integrar inexistência total ou parcial do facto tributário, pelo que a reclamação será tempestiva de acordo com o disposto no artº 70, nºs 2 e 3 do CPPT.
Termos em que somos parecer que o presente recurso deve ser julgado procedente revogando-se o julgado recorrido, o qual deverá ser substituído por outro que conheça do mérito da impugnação”.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
4- A sentença recorrida fixou a seguinte matéria de facto:
1-Em 26/10/1993, Portugal e Espanha assinaram a convenção para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento entre os dois países, convenção essa aprovada, para ratificação, através da Resolução da Assembleia da República n° 6/95, e ratificada por decreto do Presidente da República n° 14/95, sendo publicada na 1 série do D.R. de 28/1/1995;
2-No decurso do ano de 1999, o impugnante marido, A…, com o n.i.f. 161 914 241, auferiu, além do mais, rendimentos de trabalho por conta da empresa “B…, S.A.”, sediada em Espanha, no montante de € 39.354,46, tendo sido efectuada a retenção na fonte de I.R.S. incidente sobre a referida quantia no total de € 9.838,79 (cfr. documentos juntos a fls. 18 e 19 dos presentes autos; informação exarada a fls. 29 a 31 do processo administrativo apenso);
3-Em 10/4/2000, os impugnantes entregaram junto do 2°. Serviço de Finanças de Lisboa a declaração de rendimentos mod. 3, com os anexos H e J, relativa ao ano de 1999, na mesma evidenciando o recorrente marido, além do mais, rendimentos de categoria A, trabalho dependente, auferidos por conta da empresa “B…, SA.”, sediada em Espanha, na importância de € 39.354,46, tendo sido efectuada a retenção na fonte de I.R.S. incidente sobre a referida quantia no total de € 9.838,79 (cfr. documento junto de fls. 5 a 7 do apenso de reclamação graciosa; factualidade admitida pelos impugnantes na p.i.; informação exarada a fls. 33 a 38 do processo administrativo apenso);
4-Em 23/8/2003, com fundamento na declaração de rendimentos evidenciada no n° 3 supra, a A. Fiscal estruturou a liquidação oficiosa de I.R.S. n° 4133279410, relativa ao ano de 1999, no montante total de € 11.266,38, Guio termo final do prazo de pagamento voluntário foi fixado no pretérito dia 13/10/2003 e da qual surgem como sujeitos passivos os impugnantes (cfr. documento junto a fls. 10 do apenso de reclamação graciosa; informação exarada a fls. 33 a 38 do processo administrativo apenso);
5-Os impugnantes foram notificados da liquidação identificada no n° 4 através de carta registada em 2/9/2003 (cfr. documento junto a fls. 10 do apenso de reclamação graciosa);
6-Em 12/3/2004, o impugnante marido deduziu reclamação graciosa tendo por objecto a liquidação identificada no n° 4, a qual tem por fundamento a não consideração, por parte da A. Fiscal, do rendimento e imposto identificados no n° 2 supra (cfr. data de entrada aposta no documento junto a fls. 4 do processo de reclamação graciosa apenso);
7-Em 13/12/2004, deu entrada no extinto T.A.F, de Lisboa a impugnação apresentada pelos impugnantes e que deu origem ao presente processo, articulado deduzido ao abrigo do art°. 102, n° 1, a), d), do C. P. P. Tributário (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos presentes autos);
8-Os impugnantes já efectuaram o pagamento da liquidação identificada no n° 4, no âmbito do processo de execução que visava a cobrança coerciva da mesma (cfr. informação exarada de fls. 33 a 38 do apenso administrativo);
9-Dá-se aqui por integralmente reproduzido o conteúdo dos documentos juntos a fls. 18 e 19 dos presentes autos.
5- A sentença sob recurso julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida com fundamento na procedência da excepção peremptória da caducidade do direito de acção e, em consequência, absolveu da instância a Fazenda Pública.
Para tanto, no essencial, ponderou-se na decisão que não tendo tido como fundamento a preterição de formalidades essenciais a reclamação graciosa previamente deduzida (6. do probatório) não poderia prevalecer-se do prazo de um ano previsto no artigo 70.º n.ºs 2 e 3 do CPPT e daí que fosse intempestiva, o que determinaria a intempestividade da presente impugnação.
Por sua parte, os recorrentes vêm defender na sua alegação de recurso que a enunciação dos pressupostos previstos no n.º 2 do artigo 70.º do CPPT para a possibilidade de apresentação da reclamação graciosa no prazo de um ano constituiria “uma mera formalidade que não afecta o direito dos recorrentes à utilização do referido prazo”, devendo os tribunais pautar as suas decisões pelo princípio pró-actione ou antiformalista tendo em vista garantir a tutela jurisdicional efectiva e a realização do direito e da justiça.
Como nota prévia, importa assinalar que uma crítica desde logo poderia ser dirigida à sentença quando conclui que a intempestividade da reclamação graciosa determinaria a intempestividade da sequente impugnação judicial.
Na verdade, a esse respeito tem vindo a consolidar-se neste Supremo Tribunal o entendimento segundo o qual essa intempestividade antes ocasiona necessariamente a improcedência da impugnação com o fundamento da liquidação por essa razão se ter consolidado na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido - cfr, entre outros, acórdão de 02/04/09, no recurso n.º 125/09.
Mas o certo é que no caso a reclamação graciosa deduzida se apresenta como tempestiva.
Vejamos.
Dispõem os n.ºs 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT, na redacção anterior às alterações introduzidas pela Lei n.º 60-A/2005, de 30 de Dezembro, aplicável na situação “sub judicio”:
n.º 2- O prazo de reclamação graciosa será de um ano se o fundamento consistir em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.
n.º 3- Considera-se que se verifica o fundamento da inexistência, total ou parcial, do facto tributário, em caso de violação das normas de incidência tributária ou sobre conteúdo de benefícios fiscais.
Em face destes normativos torna-se incontornável a exigência de que a possibilidade de apresentação da reclamação graciosa no prazo de um ano depende do fundamento aí invocado se concretizar na preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário, de pouco valendo o discurso jurídico aduzido pelos recorrentes acaso se conclua que a invocação desses fundamentos não vem minimamente expressa na reclamação, ainda que de forma deficiente ou incompleta.
Ora, se assim é, importa conhecer a fundamentação invocada na reclamação deduzida.
Consta essa reclamação de fls. 4 do processo apenso onde se constata que a sua fundamentação é do seguinte teor:
“Não foi introduzido no computador nem tido em consideração o rendimento obtido no estrangeiro e o imposto pago no estrangeiro no ano de 1999, apesar de ter sido entregue o Anexo J junto com o modelo 3 de declaração de rendimentos. O imposto actualmente em dívida está errado”.
Isto significa que o fundamento da reclamação, como se afirma na sentença recorrida, nada tem a ver com a preterição de formalidades essenciais.
Não obstante, a verdade é que o fundamento invocado consubstancia um caso de alegação de inexistência, total ou parcial, do facto tributário, na dimensão de violação de normas de incidência tributária traduzida na desconsideração por parte da Administração Fiscal da dedução do imposto pago em Espanha, o que também constitui um pressuposto para a reclamação poder ser deduzida no prazo de um ano (n.ºs 2 e 3 do artigo 70.º do CPPT).
Para o efeito, no caso, deverá ser perfilhado um entendimento restrito do termo “incidência” enquanto “ complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, abrangendo as normas que determinam os sujeitos activo e passivo da matéria colectável- vide Soares Martinez, in Direito Fiscal, 7.ª edição, pag. 126, citado por Jorge Lopes de Sousa, in CPPT, Comentado e Anotado, 5.ª edição, a fls. 555, anotação 3 ao artigo 70.º.
Neste sentido, como afirma o Exmo. Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer, “as normas internas para resolução de conflitos internacionais de leis fiscais, como é o caso das Convenções para evitar a Dupla Tributação são também, formal e sistematicamente, normas de incidência ao enquadrarem as situações de incidência de impostos equiparáveis em dois ou mais Estados em relação ao mesmo contribuinte (cfr., neste sentido, Nuno Gomes de Sá, Manual de Direito Fiscal, vol. II pag. 76 e também 72 e segs.).
Desta forma, sendo admissível a apresentação da reclamação graciosa no prazo de um ano nos termos do n.º 2 do artigo 70.º do CPPT e verificando-se que esse prazo foi respeitado (cfr. 5. e 6. do probatório), a sentença recorrida não pode manter-se.
Temos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida a fim de ser substituída por outra que não julgue improcedente a impugnação devido a procedência da excepção peremptória de caducidade do direito de acção.
Sem custas.
Lisboa, 25 de Novembro de 2009. – Miranda de Pacheco (relator) – Brandão de Pinho – António Calhau.