Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0810/14.1BELLE

Data do Acordão:	05/12/2021

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	COMPETÊNCIA INTERNACIONAL REMUNERAÇÃO CONVENÇÃO PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Sumário:	O artigo 19.º (“Remunerações Públicas”) da CDT Portugal-Espanha configura norma especial face ao artigo 15.º (“Profissões Dependentes”) da mesma Convenção.


Nº Convencional:	JSTA000P27663
Nº do Documento:	SA2202105120810/14
Data de Entrada:	10/23/2019
Recorrente:	A...... E OUTROS
Recorrido 1:	AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações
A………, melhor identificada nos autos vem recorrer da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, datada de 27 de junho de 2019, a qual julgou parcial procedente a impugnação, a parte por ela deduzida contra a liquidação de IRS relativa aos anos de 2010 a 2012, no montante global de € 77.670,88.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A) A douta sentença recorrida julgou como provada a residência da aqui recorrente em Espanha nos anos de 2010, 2011 e 2012 em apreço nos autos de impugnação.
B) Não obstante, a douta sentença recorrida veio a considerar que aqui recorrente devia ser tributada em Portugal quanto aos rendimentos obtidos neste pais nos anos em apreço, por força do disposto no artigo 19º, nº1 a) da convenção para Eliminar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Espanha, com fundamento no facto de se tratarem de rendimentos de trabalho pagos pelo Estado Português, isto é, pela Administração Regional de Saúde do Algarve e Universidade do Algarve;
C) Ora, por seu lado, o artigo 15º da dita Convenção dispõe no seu nº4 que relativamente aos trabalhadores fronteiriços, como é o caso da aqui o recorrente, apenas opera exclusivamente a tributação no Estado da residência (Espanha), sendo certo que, salvo melhor opinião, o citado nº4 do artigo 15º d Convenção sobrepõe-se, na sua aplicação, ao disposto no artigo 19º, nº1, alínea a) da referida Convenção.
D) Pelo que a douta sentença recorrida incorreu em vício de violação de lei ou não observar o disposto no nº4 do artigo 15º da referida Convenção.
E) Por outro lado e salvo melhor opinião, quanto aos rendimentos pagos à aqui recorrente pela Universidade do Algarve, esta entidade não se enquadra no conceito de Estado utilizado na alínea a) do nº1 do artigo 19º Convenção que se refere expressa e especialmente aos rendimentos pagos por um “Estado Contratante ou por uma das suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais”, pelo que, mesmo que se considerasse que a aplicação do disposto no artigo 19º da Convenção à aqui recorrente, as remunerações auferidas da Universidade do Algarve não se podiam considerar enquadradas na alínea a) do nº1 do citado artigo 19º, porquanto tal Universidade não pode ter-se como integrado no conceito de Estado consignado neste normativo, pelo que, também aqui, mal andou a douta sentença recorrida com manifesto erro no julgamento de direito por errada interpretação do citado normativo.
F) Pelo que mal andou a douta sentença quando considerou as remunerações auferidas pela aqui recorrente como abrangidas pelo disposto no artigo 19º nº1 alínea a) sem considerar a sua condição de trabalhadora fronteiriça por força do disposto no nº4 do artigo 15º da mesma Convenção que determina a tributação exclusiva no Estado da residência, bem com o mal andou sentença quando considerou a Universidade do Algarve como entidade integrante do Estado no conceito perfilhado naquela norma do artigo 19º e consequentemente, deve ser revogada.
G) Subsidiariamente e sem prejuízo do que antes se alegou e concluiu, as liquidações em causa, na parte que respeitam à aqui recorrente, sempre teriam que ser anuladas, na medida em que a tributação em Portugal dos não residentes, designadamente, daqueles que estão sujeitos a impostos nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 19º da Convenção referida, é realizada através de retenção na fonte a título definitivo, nos termos da alínea a) do nº4 do artigo 71º do Código do IRS;
H) Sujeitos não residentes que, aliás estão dispensados da apresentação da declaração de rendimentos de IRS nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 58º do respectivo Código;
I) Tudo, aliás, como é entendimento da própria Administração Tributária nos termos da informação constante do Oficio junto à petição inicial com o Doc. 38.
J) Pelo que nenhum outra tributação era devida pela aqui recorrente para além das retenções na fonte que lhe foram efectuadas pela entidades patronais portuguesas (Estado ?);
K) Ora, tendo fixada a residência da aqui recorrente em Espanha, bem como a sua tributação nos termos do artigo 19º, nº1 , alínea a), da citada Convenção, a douta sentença não poderia ter deixado de se pronunciar pelas restantes consequências dai resultantes, designadamente, no que respeita à aplicação do disposto no artigo 71º, nº4 alínea a), do Código do IRS e a tributação exclusiva por retenção na fonte definitiva à taxa de 25%;
L) Ora, tendo as liquidações de IRS sobre os rendimentos da aqui recorrente sido efectuadas à taxa de 42,88% em 2010 e à taxa de 43,5% em 2011 e 2012, conforme resulta das demonstrações das liquidação juntas à petição inicial como Doc. 40, fls. 1, 2 e 3, quando essa tributação nunca poderia ser u uma taxa superior a 25% (por retenção na fonte nos termos do citado artigo 71º do CIRS), deveriam as liquidações impugnadas ter sido anuladas na parte que excede tais retenções na fonte;
M) Não tendo promovido tal anulação, incorreu a douta sentença numa omissão de pronúncia quanto a questão jurídica relevante para a boa decisão da questão sub judice, incorrendo assim, em erro de julgamento de direito por não ter retirado todos as consequências jurídicas das conclusões formadas no seu julgamento, violando assim, o disposto no artigo 71º, nº4, alínea a) do CIRS.

I.2 – Contra-alegações
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

I.3 – Parecer do Ministério Público
Neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:
«I. Objecto do recurso.
1. O presente recurso vem interposto da sentença do TAF de Loulé, que julgou imparcialmente procedente a ação intentada contra o ato de liquidação adicional de IRS relativo aos anos de 2010/2011/2012, no valor de € 77.670,88 euros, na parte relativa à impugnante-mulher.
Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do regime legal da Convenção celebrada entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha para evitar a dupla tributação e do CIRS, que deve conduzir à sua anulação.
Considera a Recorrente que em razão do disposto no artigo 15º, nº4, da referida Convenção, os rendimentos de um trabalhador fronteiriço que tenha a sua residência habitual no outro estado contratante ao qual regressa todos os dias, só podem ser tributados nesse outro Estado (da residência).
Mais considera que o disposto no citado preceito legal se sobrepõe, na sua aplicação, ao disposto no artigo 19º, nº1, alínea a), da mesma Convenção, entendimento este veiculado na informação vinculativa proferida no processo nº 1445/2010 junta aos autos.
Mais considera que a Universidade do Algarve não pode ter-se como integrante do conceito de Estado consignado na citada disposição legal.
Entende, por último, que a tributação dos não residentes, designadamente dos que estão sujeitos a tributação nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 19º da Convenção, é realizada através da retenção na fonte, a título definitivo, nos termos da alínea c) do nº2 do artigo 71º do CIRS.
E termina pedindo a revogação da sentença e a sua substituição por decisão que julgue totalmente procedente a ação de impugnação judicial e determine a anulação dos atos tributários.
2. FUNDAMENTAÇÃO DA SENTENÇA.
2.1 Na sentença recorrida deu-se como assente que a impugnante e marido foram objeto de ação inspetiva tendo por objeto o período de 2010/2011 e 2012, tendo os Serviços de Inspeção concluído que «…independentemente de terem permanecido mais ou menos 183 dias em território português, em 31 de Dezembro de cada um dos anos, possuíam habitação em território nacional que declaram com “ocupações ocasionais verificadas por membros do agregado familiar”, o que à luz do Código do IRS são havidos como residentes em território nacional, nos termos das al. a) e b) do n.º 1 do art. 16.º do referido diploma.
(…)
Daquilo que é sabido, as fontes de rendimento conhecidas, de ambos, provêm do trabalho dependente executado em território português, bem como de rendimentos de capitais provenientes de poupanças em território nacional (…)
Pelo referido, não restam dúvidas que o centro de interesses vitais se estreita mais com o território nacional, pelo que à luz da al. b) do n.º 2 do art. 4.º, são havidos como residentes em território nacional».
Mais se deu como assente que na sequência dessa ação inspetiva e com base nas conclusões formuladas no respetivo relatório, no sentido de considerar os respetivos rendimentos sujeitos a tributação em Portugal, a ATA emitiu liquidações de IRS referentes aos anos de 2010, 2011 e 2012, no valor global de € 77.670,88 euros.
Mais se deu como assente que os impugnantes são donos de uma casa situada na localidade de Lepe, em Espanha, que no período assinalado utilizaram como sua habitação, sendo titulares de cartão de estrangeiro residente em Espanha.
2.2 Para se decidir pela improcedência parcial da impugnação e pela tributação dos rendimentos auferidos pela Recorrente, considerou o tribunal “a quo” que ao abrigo do disposto na alínea b) do nº2 do artigo 4º da Convenção, os impugnantes devem ser considerados residentes em Espanha, por aí “ser o local onde viviam”, mas atento o disposto no artigo 19º, nº1, alínea a) da mesma Convenção, os rendimentos obtidos em território nacional e pagos pelo Estado ou por uma das suas subdivisões administrativas, como era o caso dos rendimentos auferidos pela impugnante/mulher e aqui Recorrente, são sempre objeto de tributação no estado fonte, no caso em Portugal.
III. ANÁLISE DO RECURSO.
A questão que se coloca consiste em saber se a sentença incorreu no erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, por ter considerado que os rendimentos auferidos pela impugnante e aqui Recorrente são objeto de tributação em Portugal, ao abrigo do disposto no artigo 19º, nº1, alínea a) da Convenção para evitar a Dupla Tributação e a Evasão Fiscal celebrada entre Portugal e Espanha.
De acordo com o artigo 13º, nº1, do CIRS, ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território nacional e as que nele não residindo aqui obtenham rendimentos. E nos termos do artigo 15º do CIRS, no caso das pessoas residentes em território português a tributação incide sobre a totalidade dos rendimentos, e no caso de não residentes apenas sobre os rendimentos obtidos em território português.
A Recorrente começa por invocar o disposto no nº4 do artigo 15º da Convenção para concluir que na qualidade de trabalhadora transfronteiriça, os seus rendimentos ainda que auferidos em Portugal são tributados em Espanha, onde regressa todos os dias.
Nos termos do citado normativo, é “trabalhador fronteiriço” aquele que tem “a sua residência habitual no outro Estado Contratante ao qual regressa normalmente todos os dias”.
Na sentença recorrida o tribunal “a quo” admitiu que os impugnantes eram trabalhadores fronteiriços, mas entendeu que no caso da impugnante-mulher o referido artigo 15º ressalvava o disposto no artigo 19º, ou seja, o caso de os rendimentos serem pagos pelo Estado da fonte, caso em que são tributados nesse Estado – alínea a) do nº1 do artigo 19º da Convenção entre Portugal e Espanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, assinada em Madrid em 29 de Maio de 1968 e ratificada pelo Decreto Lei nº 49223; e nº2 do artigo 15º do CIRS.
E afigura-se-nos que nada há a censurar a esse entendimento, o qual fez uma correta interpretação e aplicação das citadas normas convencionais.
A Recorrente contesta igualmente o entendimento vertido na sentença no sentido de que os rendimentos são pagos pelo Estado Português, pois considera que a Universidade do Algarve não é uma entidade subsumível no conceito de “Estado ou alguma das suas subdivisões politicas ou administrativas”.
Dispõe a este propósito o artigo 19º, nº1, alínea a), da Convenção, que «as remunerações, excluindo as pensões, pagas por um Estado Contratante ou por uma das suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais…só podem ser tributadas nesse Estado».
A Convenção não densifica o conceito de “Estado ou alguma das suas subdivisões politicas ou administrativas”, mas não há fundamento para não considerar nele integradas todas as entidades públicas compreendidas na administração direta e indireta, designadamente as fundações de direito público e os institutos públicos, como é o caso da Universidade do Algarve - (De acordo com o site institucional, a Universidade do Algarve, tal como existe neste momento, resultou da união das duas instituições previamente existentes: a Universidade do Algarve, criada pela Lei n.º 11/79 de 28 de Março e o Instituto Politécnico de Faro, criado pelo decreto-lei n.º 513-T/79, de 26 de Dezembro. – (Artigo 9.º da Lei nº 62/2007, de 10 de Setembro (Regime jurídico das instituições de ensino superior).
(“Natureza e regime jurídico
1 — As instituições de ensino superior públicas são pessoas colectivas de direito público, podendo, porém, revestir também a forma de fundações públicas com regime de direito privado, nos termos previstos no capítulo VI do título III.
2 — Em tudo o que não contrariar a presente lei e demais leis especiais, e ressalvado o disposto no capítulo VI do título III, as instituições de ensino superior públicas estão sujeitas ao regime aplicável às demais pessoas colectivas de direito público de natureza administrativa, designadamente à lei quadro dos institutos públicos, que vale como direito subsidiário naquilo que não for incompatível com as disposições da presente lei.”) - (sublinhados nossos).
A Recorrente considera igualmente que, no caso da sua sujeição a tributação e atento o disposto no artigo 71º, nº2, alínea c), do CIRS, essa tributação é feita por retenção na fonte à taxa liberatória de 25%, retenção essa já efetuada pela entidade empregadora.
Dispunha o mencionado preceito legal na redação em vigor no período de 2010 a 2012:
“4 - Estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 20%, (Valor alterado para 21,5%, pela Lei nº 12-A/2010, de 30 de Junho (e que se manteve até 31/12/2012) os seguintes rendimentos obtidos em território português por não residentes: a) Os rendimentos do trabalho dependente e todos os rendimentos empresariais e profissionais, ainda que decorrentes de actos isolados;”
Refere a este propósito Rui Duarte Morais (in “Sobre o IRS”, Almedina, 2008, pág.169) que a tributação da generalidade dos rendimentos obtidos por não residentes é feita por aplicação de taxas liberatórias, as quais dizem-se liberatórias «porquanto liberam (libertam) das obrigações de declaração, de englobamento e pagamento pelo contribuinte (a obrigação de imposto considera-se cumprida com a retenção na fonte efectuada pela entidade pagadora). Acontece, pois, uma substituição fiscal total».
Assim sendo e considerando que os rendimentos do trabalho dependente obtidos pela Recorrente estão sujeitos a tributação em Portugal, por serem pagos por entidade estadual, os mesmos estão sujeitos a taxa liberatória de 20% até 30 de Junho de 2010 e à taxa de 21,50% no período seguinte.
Ora, sendo a sentença recorrida omissa sobre os termos em que os referidos rendimentos foram objecto da obrigação de retenção, nos termos do artigo 99º do CIRS, importa proceder à ampliação da matéria de facto nesse sentido e com vista a verificar se há ou não lugar ao apuramento de qualquer imposto.
IV. CONCLUSÃO.
Em suma, os rendimentos de trabalho dependente pagos por entidade pública compreendida na administração indireta do Estado a nacional residente em Espanha e caracterizado como trabalhador transfronteiriço são objeto de tributação em Portugal ao abrigo do disposto no artigo 15º, nº2, do CIRS, e 19º, nº1, da Convenção entre Portugal e Espanha para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, através da taxa liberatória prevista na alínea a) do nº4 do artigo 71º do CIRS.
Atento que a sentença recorrida é omissa sobre os termos em que se verificou o cumprimento da obrigação de retenção por parte da entidade empregadora, há que proceder à ampliação da matéria de facto nessa matéria, pelo que se impõe a revogação da sentença e a baixa dos autos para esse efeito.»

I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 642 e seguintes do SITAF:
1. Em cumprimento das Ordens de Serviço n.º OI.201301276/7/8, A……….. e B………… foram sujeitos a uma acção inspectiva de âmbito parcial – IRS – para os exercícios de 2010 a 2012 – facto admitido por acordo.
2. No dia 9 de Junho de 2014, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária de fls. 51-64 do apenso, relativo àquela acção inspectiva, que aqui se dá por integralmente reproduzido e que, no que ora interessa, tem o seguinte teor:
“(…)
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Factos
Dos actos de inspecção realizados, onde se incluem as declarações proferidas pela contribuinte, as quais passaram a escrito e fazem parte integrante deste relatório, anexo 1, pôde-se apurar o seguinte:
1 – A contribuinte declara residir em Espanha com o seu cônjuge (…) desde o mês de Outubro de 2003, data em que obtiveram autorização de residência permanente, residindo com eles o filho e sua namorada de nacionalidade espanhola;
2 – A contribuinte é proprietária de uma fracção destinada a habitação sita na Estrada ……….., ……….., em Faro, a qual evidencia uma utilização normal nos consumos de água, os quais se situam em média entre os 8,7 e 13,5 m3 mensais, declarando os mesmos se prenderem com ocupações ocasionais verificadas por membros do agregado familiar;
3 – Segundo declarado pelos contribuintes, marido e mulher, os laços familiares e de amizade que os ligam a Espanha prendem-se com o filho de ambos que reside e estuda naquele território, bem como se relacionarem com a namorada do filho e familiares da namorada, assim como com diversos amigos;
4 – A fonte de rendimentos de ambos referem-se a rendimentos de trabalho dependente executado em território nacional, ela para a Administração Regional de Saúde do Algarve – Unidade de Saúde Familiar do Guadiana – Pólo Altura, como médica de família (…) e para a Universidade do Algarve (…), como professora auxiliar convidada, e ele para C…………., SA, como director de departamento na C……….. – Algarve, com sede na EN 125 – Loulé (…);
5 – Ambos declararam à Autoridade Tributária espanhola os rendimentos auferidos em Portugal, à excepção dos rendimentos pagos pela Administração Regional de Saúde do Algarve, não resultando dessas declarações qualquer imposto a reembolsar ou a pagar (…).
Enquadramento
Pelo referido anteriormente, e independentemente de terem permanecido mais ou menos 183 dias em território português, em 31 de Dezembro de cada um dos anos, possuíam habitação em território nacional que declaram com “ocupações ocasionais verificadas por membros do agregado familiar”, o que à luz do Código do IRS são havidos como residentes em território nacional, nos termos das al. a) e b) do n.º 1 do art. 16.º do referido diploma.
(…)
Daquilo que é sabido, as fontes de rendimento conhecidas, de ambos, provêm do trabalho dependente executado em território português, bem como de rendimentos de capitais provenientes de poupanças em território nacional (…)
Pelo referido, não restam dúvidas que o centro de interesses vitais se estreita mais com o território nacional, pelo que à luz da al. b) do n.º 2 do art. 4.º, são havidos como residentes em território nacional.
(…)
Ainda sobre a convenção, e pela leitura dos n.ºs 1 e 2 do art. 15.º, ainda que os contribuintes fossem considerados residentes em Espanha, tratando-se de rendimentos referentes a emprego exercido em Portugal, sendo os mesmos pagos por uma entidade aqui estabelecida, e ainda que os contribuintes cá permanecessem menos de 183 dias, não podiam tais rendimentos ser tributados em Espanha, a não ser que fossem considerados trabalhadores fronteiriços.
Nos termos do n.º 4 do art. 15.º, a condição de trabalhador transfronteiriço verifica-se quando o Estado onde o emprego é exercido é diferente daquele que tem residência habitual ao qual regressa normalmente todos os dias. A este respeito, importa referir, mais uma vez, que ambos permanecem com habitualidade em ambos os Estados, pelo que se afasta a qualificação como trabalhadores transfronteiriços.
Refere também o artigo 19.º da Convenção que tratando-se de remunerações públicas referentes a trabalho prestado em Portugal e as mesmas pagas pelo Estado Português, devem as mesmas ser tributadas em Portugal. São o caso das remunerações auferidas da ARS e da Universidade do Algarve.
CONCLUSÕES
Em face do exposto, e resumido abaixo, relativamente aos períodos de 2010, 2011 e 2012, e de acordo com o art. 4.º, 15.º e 19.º da Convenção, sou de opinião de que os contribuintes sejam considerados residentes em Portugal e aqui sejam tributados como tal.
1 – O contribuinte dispôs de habitação permanente, com utilização normal, ou mesmo acima do normal, em território nacional;
2 – O centro de interesses vitais foi mais estreito com Portugal. Embora existam relações pessoais com ambos os Estados, podendo, em benefício da dúvida, se estreitarem mais com Espanha (filho a estudar em Espanha), as relações económicas são claramente mais estreitas com o território nacional (fonte de rendimentos localizam-se em território nacional);
3 – Os contribuintes têm nacionalidade portuguesa;
4 – As fontes dos seus rendimentos referem-se a trabalho prestado em Portugal, e pagos por entidades residentes em território português, bem como a rendimentos de capitais referentes a poupanças cá sedeadas. (…)”.
3. Consequentemente, foram emitidas liquidações de IRS relativas aos anos de 2010, 2011 e 2012 no valor global de € 77.670,88 – cfr. fls. 72 do processo administrativo.
4. A………. E B………. são donos de um andar de tipologia T6, sito na Estrada …………, ………, em Faro – facto admitido por acordo.
5. A casa de Faro foi ocupada:
a) Durante alguns períodos de 2010 a 2012, pela irmã de A………… e pela pessoa que lhe dava acompanhamento, durante o período de convalescença - cfr. declarações de B………. e depoimentos de D……….. e de E……….;
b) Durante alguns períodos de 2010 a 2012, por médicos, colegas de A……………., que prestavam serviço por turnos no CODU – cfr. declarações de B………. e depoimentos de D……… e de E………..;c) Durante alguns períodos de 2010 a 2012, essencialmente durante os fins de semana, pelo filho dos Impugnantes e seus amigos – cfr. declarações de B……..;
d) Durante seis meses em 2012, por ……………….., interna de A……. que tinha aulas no Hospital de Faro – cfr. declarações de B……..;
e) Esporadicamente, entre 2010 e 2012, designadamente quando a agenda profissional era mais apertada e não justificava a viagem até Espanha, por A………. e B………. – cfr. declarações de B………...
6. A casa de Faro não tinha serviço de internet nem televisão por cabo – cfr. declarações de B………….
7. A………….. e B…………. são donos de uma casa em Urbanizacion ……………., em Islantilla – Lepe – facto admitido por acordo; cfr. documentos de fls. 31 dos autos.
8. Entre 2010 e 2012, A…………… e B………. viviam em Urbanizacion ……………, em Islantilla – Lepe, com o seu filho – cfr. declarações de B………. e A………., o depoimento de …………, de D………., de E……….., de F………., de ……….., de ………., de ……….., bem como os documentos de fls. 32-37 (certificado de residência emitido pela autarquia de Lepe).
9. A casa de Islantilla tinha serviço de internet e de televisão por cabo – cfr. declarações de B……. e de A……….., e depoimento de ……….
10. A…………., B……… e o seu filho F………. são titulares de cartão de estrangeiro residente em Espanha – cfr. fls. 38-41 dos autos.
11. A delegação de Huelva da Agência Tributária espanhola considera A………….. e B………… residentes em Espanha – cfr. fls. 52-53 dos autos.
12. Entre 2003 e 2009, F…………. frequentou o ensino secundário no IES El Sur, em Lepe – cfr. fls. 42-45 dos autos.
13. Entre 2010 e 2014, F………… frequentou o ensino superior na Faculdade de Direito da Universidade de Huelva – cfr. fls. 50-51 dos autos.
14. Entre 2010 e 2012:
a) As contas de electricidade da Urbanizac. ……………, Islantilla, foram facturadas em nome de A……….. – cfr. fls. 115-134 dos autos;
b) A………….. foi tratada ao olho direito por descolamento vítreo com alterações degenerativas periféricas com pequenos buracos o sector superior, e ao olho esquerdo devido a rasgaduras nos sectores superior e inferior – cfr. fls. 378 dos autos;
c) A…………… e B………… levavam o filho à Universidade ou até à boleia que o levava às aulas – cfr. o depoimento de F……….
15. Em 2010:
a) B………. foi internado no serviço de neurocirurgia do Hospital Garcia de Orta, em Almada, devido a uma hérnia discal C6-C7 – cfr. fls. 379 dos autos;
b) A……….. participou na reunião de comproprietários da urbanização ……….. – cfr. fls. 391 dos autos.
16. Em 2011:
a) A…………… foi eliminada do recenseamento eleitoral português por ter obtido um cartão de cidadão com residência no estrangeiro – cfr. fls. 100 dos autos;
b) A………….. era dona do cavalo ……… e recebia as comunicações de ANCEE – Libro Genealógico del Caballo de Pura Raza Española na Urb. ……….., Islantilla – cfr. fls. 109 dos autos.
17. Em 2012:
a) A………….. e F……….. estiveram federados na Federação Andaluza de Hipismo através do clube CD Hípica de Lepe onde treinavam duas vezes por semana – cfr. fls. 105-107 dos autos e depoimento de …………..;
b) B………… adquiriu um veículo automóvel em Espanha, tendo indicado como residência Urb. ………, ………., em Antilla – cfr. fls. 110 dos autos;
c) as contas de água da Res. ……….., ………., Islantilla, foram facturadas em nome de A……….. – cfr. fls. 135-137 dos autos;
d) A…………. participou na reunião de comproprietários da urbanização Los Cerros – cfr. fls. 405 dos autos.

II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença proferida pelo TAF de Loulé, exarada a fls. 642 a 657 do SITAF, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida pelo marido da Recorrente, e que, em paralelo, julgou improcedente o pedido formulado pela Impugnante, ora Recorrente, na parte relativa ao ato de liquidação adicional de IRS referente aos anos de 2010/2011/2012, no valor global de € 77.670,88 euros.
Entendeu a douta sentença que “Determinado o país de residência – Espanha -, diverso do país onde os rendimentos são auferidos – Portugal, Estado da fonte -, há que estabelecer qual o competente para a tributação, nos termos do citado artigo 15.º da Convenção. (sic)
Ora, ainda que os Impugnantes devam ser considerados residentes em Espanha, por força do predito artigo 19.º, n.º 1, alínea a), da Convenção, as remunerações da Impugnante, por terem sido pagas pelo Estado Português (a Administração Regional de Saúde do Algarve é um instituto público integrado na administração indirecta do Estado; a Universidade do Algarve, pertence, tal como as autarquias locais, à administração autónoma), em consequência de serviços prestados ao Estado Português, só podem ser tributadas neste Estado.”

II. É contra esta leitura que ora se insurge a ora Recorrente, mais alegando que, no caso de ser reconhecido a Portugal (enquanto Estado da Fonte) o poder tributário, a sua sujeição a tributação pela legislação nacional devia submeter-se ao disposto no artigo 71.º, n.º 2, alínea c) do Código do IRS, norma essa que, precisamente, tem por destinatários os sujeitos passivos não residentes.

III. São, pelo exposto, duas as questões que se impõe responder:
1.ª questão - serão os rendimentos auferidos pela ora Recorrente – provenientes de actividades desenvolvidas ao serviço da Universidade do Algarve e do Serviço Nacional de Saúde – enquadráveis, à luz da Convenção de Dupla Tributação assinada entre Portugal e Espanha (doravante, “CDT”), como rendimentos do artigo 15.º (“Profissões Dependentes”) ou, distintamente, como rendimentos do artigo 19.º (“Remunerações Públicas”) ?
2.ª questão - sendo reconhecido, pela mencionada Convenção, a Portugal, enquanto Estado da Fonte dos rendimentos, o direito exclusivo a tributar os rendimentos auferidos pela Recorrente nos anos em causa, poderá essa tributação fazer-se segundo as regras aplicáveis aos residentes, i.e., pela generalidade dos rendimentos obtidos e às taxas progressivas decorrentes do artigo 68.º do Código do IRS ?

IV. Comecemos, então, pela 1.ª questão aqui levantada. E já adiantamos que andou muito bem a sentença recorrida.
Com efeito, o artigo 19.º das Convenções subscritas na linha da Convenção Modelo OCDE - como é, nitidamente o caso da Convenção Portugal-Espanha, que aqui nos ocupa - constitui uma exceção a vários artigos convencionais.
Assim sendo, quando em exercício de funções públicas, o sujeito passivo trabalhador não será já abrangido pelo artigo 15.º da Convenção Modelo OCDE ("Rendimentos de Emprego") quanto às suas remunerações, o mesmo sucedendo com os membros de órgãos colegiais da Administração Pública, que deixam de ficar abrangidos pelo artigo 16.º da Convenção Modelo ("Percentagens de Membros de Conselhos"). E por fim, a eventuais artistas e desportistas ao serviço público deixa de ser inaplicável o artigo 17.º da Convenção Modelo ("Artistas e Desportistas"), ao passo que pensionistas que sejam ex-servidores públicos ficam igualmente excluídos do artigo 18.º da Convenção Modelo ("Pensões").
Em suma, o artigo 19.º prevalece sobre todas estas normas, uma vez verificado o seu condicionalismo; e, ao invés das várias regras presentes naquelas normas, vale aqui uma regra muito especial, assente numa solução sem paralelo na generalidade das normas convencionais, a saber: quanto à tributação internacional dos rendimentos de servidores públicos, a solução passará pela tributação em termos exclusivos no Estado da Fonte (Estado Pagador), in casu, Portugal, assim eliminando preventivamente a formação de dupla tributação.
O fundamento desta solução - que é absolutamente única na estrutura de distribuições de competências previstas nas Convenções Fiscais - reside numa lógica secular de cortesia internacional, com o Estado da Residência a abdicar integralmente de qualquer direito à tributação dos rendimentos auferidos pelos servidores públicos de um outro Estado.

V. Como bem decidido na sentença recorrida, o âmbito de aplicação do artigo 19.º encontra-se, assim, dependente da definição dos entes pagadores, i.e., do âmbito subjectivo de quem disponibiliza os rendimentos. E estabelece o artigo 19.º, n.º 1, alínea a) da CDT Portugal-Espanha - à semelhança do que sucede com a generalidade das Convenções da linha da Convenção Modelo da OCDE - que a sua delimitação se faz por referência a: " remunerações … pagas por um Estado Contratante ou por uma sua subdivisão política ou administrativa ou autarquia local".
Ora, como bem se sublinhou na decisão recorrida, quer indirecta ou autonomamente quer por desconcentração quer, ainda, por descentralização, a actividade administrativa tem-se dotado de um conjunto de entes que prosseguem esse desiderato de prossecução de funções públicas: “Como é sabido, “a Administração Pública é integrada por três tipos de elementos: as pessoas colectivas públicas, os órgãos e os serviços públicos”, sendo que “as pessoas colectivas públicas podem ser classificadas de mais de uma forma. A classificação usada por Freitas do Amaral distingue cinco espécies de entes públicos: o Estado, pessoas colectivas de população e território – autarquias locais e regiões autónomas, pessoas colectivas públicas de natureza institucional – os institutos públicos (serviços públicos personalizados, fundações públicas e estabelecimentos públicos), pessoas colectivas de natureza empresarial – as empresas públicas, pessoas colectivas de natureza associativa – as associações públicas” – cfr. João Caupers, Direito Administrativo, Notícias Editorial, pp. 86-88.
No caso dos autos, é pacífico que nos anos de 2010 a 2012, os Impugnantes obtiveram rendimentos em Portugal: a Impugnante, pagos pela Administração Regional de Saúde do Algarve – Unidade de Saúde Familiar do Guadiana – Pólo Altura, como médica de família, e pela Universidade do Algarve, como professora auxiliar convidada,”.
É essa, igualmente, a nossa posição: este raciocínio que esteve na origem do artigo e que explica este seu alargamento, como faz a sentença recorrida, só não é válido quando estão em causa entidades do setor público empresarial, o que bem se percebe atentas preocupações de neutralidade de tratamento (sublinhado nosso). É o que esclarecem vários autores que se debruçaram sobre o tema - cfr. Félix Alberto Vega Borrego, "Articulo 19. La tributacion de las funciones públicas", Comentarios a los Convenios para evitar la Doble Imposicion y Prevenir la Evasion Fiscal concluidos por Espana, Instituto de Estudios Económicos de Galicia - Fundación Pedro Barrié de la Maza, A Coruña, p. 882, Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª edição, Almedina, Coimbra, pp. 739-40 ou, ainda, Maria Margarida Mesquita Palha, As Convenções sobre Dupla Tributação, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 179, CEF, Lisboa, 1998, cuja seguinte passagem nos surge por especialmente elucidativa: "O regime estabelecido nos parágrafos 1 e 2 do artigo 19.º é, porém, afastado se um Estado Contratante ou uma sua subdivisão política ou autarquia local desenvolver uma actividade comercial ou industrial e, na sua sequência, pagar remunerações ou pensões (parágrafo 3)." (p. 262).
Não sendo, manifestamente, esse o caso, importa concluir que o artigo 19.º, n.º 1, alínea a) da CDT Portugal-Espanha é indiscutivelmente aplicável in casu, pelo que a Recorrente apenas pode ser tributada por Portugal a título exclusivo, i.e., a competência é unicamente reconhecida a Portugal.
Portanto, não tem, a este respeito, qualquer razão a Recorrente, nenhum erro sendo imputável à sentença aqui em causa a este respeito.

VI. Quanto à 2.ª questão, a mesma não pode ser conhecida por esta Tribunal.
Na verdade, verificada a existência de dupla residência na situação sob análise, e atenta a necessidade de resolver este concurso de pretensões tributárias plenas por força do desempate de residências operado por aplicação do n.º 2 do artigo 4.º da CDT Portugal-Espanha – como muito correctamente fez o Tribunal a quo - conclui o mesmo Tribunal que apenas a residência em Espanha seria preferida, preterindo-se a mesma em território português.
Sucede que, e uma vez compulsada a petição inicial, constata-se que é por aqui que se fica o pedido da Recorrente, uma vez que a mesma sustentara (indevidamente, como se acabou de ver) que a norma convencional aplicável era o n.º 4 do artigo 15.º da CDT, a qual conferiria exclusivamente a Espanha a competência tributária.
Ora, sucede que, sendo Portugal o Estado da Fonte para efeitos da aplicação da CDT - e, por tal via, o Estado com competência exclusiva para exercer a tributação, nos termos do artigo 19.º, n.º 1, alínea a) da CDT – logo se vê que a Recorrente não equacionou na formulação do pedido na P.I., sequer a título subsidiário, a hipótese de Portugal poder tributar.
Com efeito, a Recorrente em momento algum questionou os termos em que a tributação concreta se efectivou, tendo antes situado toda a sua linha argumentativa no momento anterior: o da competência internacional tributária do Estado Português.
Assim sendo, a questão de saber se essa tributação pode ter lugar segundo as regras normais aplicáveis aos residentes em território português configura uma questão nova que se encontra, consequente e forçosamente, situada fora do âmbito do presente recurso.

VII. Na verdade, e como cristalinamente se explanou no Acórdão proferido por este Supremo Tribunal em 20 de Junho de 2018, no Processo n.º 1435/17: “com excepção das questões que sejam de conhecimento oficioso (o que não sucede manifestamente in casu) não se pode, em sede de recurso, conhecer de questões novas, ou seja, de questões que não tenham ou devessem ter sido objecto da sentença.
Isto porque os recursos jurisdicionais se destinam a reapreciar as decisões proferidas pelos tribunais inferiores – visando anulá-las ou alterá-las com fundamento em vício de forma (nulidade) ou de fundo (erro de julgamento) – e não a decidir questões que, podendo e devendo ter sido suscitadas antes, o não foram.” – disponível em www.dgsi.pt.
Esta linha jurisprudencial pode ainda ser vislumbrada em muitas outras decisões, como sejam as seguintes proferidas pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 25 de Outubro de 2017, proferida no processo n.º 1409/16; 11 de Abril de 2018, proferida no processo n.º 281/14; 3 de Maio de 2018, proferida no processo n.º 1023/14 – todas disponíveis em www.dgsi.pt.

VIII. Por fim, e coerentemente com todo o exposto, não tendo sido formulado qualquer pedido ao Tribunal Recorrido para se pronunciar sobre a matéria que ora se traz, pela primeira vez, a debate, tão-pouco pode ser imputada à sentença recorrida o alegado vício de omissão de pronúncia, como pretende a Recorrente, uma vez que não podia aquele Tribunal pronunciar-se sobre matéria que não foi perante ele alegada.

III. CONCLUSÕES

O artigo 19.º (“Remunerações Públicas”) da CDT Portugal-Espanha configura norma especial face ao artigo 15.º (“Profissões Dependentes”) da mesma Convenção.

IV. DECISÃO

Nos presentes termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12 de Maio de 2021. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – José Gomes Correia.