Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0504/12

Data do Acordão:	05/30/2012

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	IVA PRESCRIÇÃO

Sumário:	As causas de interrupção da prescrição que tenham ocorrido antes da alteração ao nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminam o período de tempo anterior à sua ocorrência e obstam ao decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte.


Nº Convencional:	JSTA00067646
Nº do Documento:	SA2201205300504
Data de Entrada:	05/10/2012
Recorrente:	A...
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	REC JURISDICIONAL
Objecto:	SENT TAF PENAFIEL
Decisão:	NEGA PROVIMENTO
Área Temática 1:	DIR FISC - IVA - PRESCRIÇÃO
Legislação Nacional:	LGT ART48 ART49 L 100/99 DE 1999/06/26 L 55-B/2004 DE 2004/12/30 L 53-A/2006 DE 2006/12/29 ART91 CCIV66 ART12 N2
Jurisprudência Nacional:	AC STA PROC598/08 DE 2008/11/26; AC STA PROC293/09 DE 2009/05/20; AC STA PROC1109/08 DE 2009/06/25; AC STA PROC1076/09 DE 2010/03/03; AC STA PROC158/10 DE 2010/06/30; AC STA PROC201/10 DE 2010/06/30; AC STA PROC177/11 DE 2011/03/17; AC STA PROC764/11 DE 2011/09/28; AC STA PROC33/12 DE 2012/02/08
Referência a Doutrina:	BAPTISTA MACHADO INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMADOR ALMEDINA 2002 PAG235-242-243. JORGE DE SOUSA SOBRE A PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NOTAS PRATICAS 2ED 2010 PAG73. JORGE DE SOUSA CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO 2007 VOLII PAG198 JORGE DE SOUSA CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO 6ED 2011 VOLIII PAG257


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A……, com os demais sinais dos autos, recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, na qual se julgou improcedente a reclamação por aquele deduzida, nos termos dos arts. 276º e ss. do CPPT, contra o acto do Chefe do Serviço de Finanças de Amarante de indeferimento do pedido de declaração de prescrição de dívidas tributárias relativas ao IVA dos exercícios de 1999 e 2000.

1.2. O recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
A) Estando em causa dívidas de IVA respeitantes aos anos de 1999 e 2000 (dando de barato, para os efeitos do presente recurso que o último período termina em Dezembro de 2000), o prazo de prescrição conta-se, relativamente a cada período, desde a verificação do respectivo facto tributário (art. 48º, nº 1, da LGT, na redacção anterior à dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, de tal modo que o prazo mais recente se iniciou, no limite, no dia 31 de Dezembro de 2000.
B) É imperceptível o motivo pelo qual a douta sentença conclui que, apesar de o recurso hierárquico ter estado parado durante mais de um ano (foi apresentado em 1/04/2005 e a notificação da sua decisão ocorreu em 30/03/2007) e esta paragem fazer cessar o efeito interruptivo decorrente do recurso, o prazo de prescrição só voltou a correr a partir de 12 de Março de 2010.
C) Parecendo assentar a conclusão a que se refere a alínea anterior no pressuposto de que a reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a impugnação judicial determinaram a paragem do processo de execução fiscal e, consequentemente, a suspensão da prescrição nos termos do art. 49º, nº 3 da LGT, na sua redacção original, a douta sentença incorre em erro de julgamento precisamente por erro naquele pressuposto.
D) Na verdade, em ponto algum a douta dá como provado que foi prestada garantia ou efectuada penhora naqueles termos, dando antes como provado que “em 14.04.2004, o órgão de execução fiscal efectuou a penhora de todos os bens conhecidos do ora Reclamante” (nº 14º do probatório) e que em “25.06.2004, foi requerida pelo órgão de execução fiscal, ao Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Judicial de Amarante, a promoção da impugnação do acto de partilha e doação referido” (nº 15º do probatório), o que equivale, por forma indirecta à assunção de que dá por assente que não foi prestada garantia nem foi feita penhora de valor suficiente.
E) Não esteve suspenso o prazo de prescrição da dívida exequenda entre 29 de Abril de 2004 (data da apresentação da reclamação graciosa) e 12 de Março de 2010 (data da sentença proferida na impugnação judicial), porquanto:
i) a prescrição foi interrompida com a apresentação da reclamação graciosa em 29 de Abril de 2004;
ii) a prescrição voltou a ficar interrompida com a apresentação do recurso hierárquico em 1 de Abril de 2005;
iii) tendo o recurso hierárquico estado parado por mais de um ano desde a data da sua apresentação por facto não imputável ao contribuinte – o que ocorreu antes da entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro de 2006 –, a interrupção da prescrição causada pela apresentação do recurso hierárquico degradou-se em suspensão pelo período de um ano (de 1 de Abril de 2005 a 1 de Abril de 2006), com o cômputo, para efeitos de prescrição, do tempo que tiver decorrido até à data da autuação (ou seja, tendo por referência o limite de 31 de Dezembro de 2000, desde esta data até 1 de Abril de 2005) adicionado do decorrido após esse período de um ano (desde 1 de Abril de 2006);
iv) a impugnação, deduzida já na vigência da nova redacção do art. 49º da LGT, não teve uma qualquer eficácia interruptiva ou suspensiva da prescrição.
F) Feito o adequado cômputo do prazo prescricional
i) desde 31 de Dezembro de 2000 até 1/04/2005 decorreram 4 anos, 3 meses e 1 dia;
ii) desde 1 de Abril de 2006 até 30/12/2009 decorreram mais 3 anos, 8 meses e 29 dias, tempo este que, adicionado ao referido na alínea anterior, perfaz o total de 8 anos;
iii) desde 1 de Abril de 2006 até à data da douta sentença sob recurso (30/03/2012) decorreram 5 anos, 11 meses e 29 dias, tempo este que, adicionado ao referido na alínea anterior, perfaz o total de 10 anos e 3 meses.
G) A dívida mais recente prescreveu, o mais tardar, no dia 30 de Dezembro de 2009, tendo as anteriores prescrito em datas anteriores.
H) A douta sentença ao julgar improcedente a reclamação e ao não declarar prescritas as dívidas exequendas interpretou erradamente e violou o preceituado nos arts. 48º, nº 1, e 49º, nºs. 2 e 3, na redacção anterior à dada pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro.
Termina pedindo o provimento do recurso, com a consequente revogação da sentença recorrida e a declaração de extinção da execução, por prescrição da dívida exequenda.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer nos termos seguintes:
«O recorrente à margem identificado vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, de 30 de Março de 2012, exarada a fls. 256/264.
A decisão recorrida julgou não verificada a prescrição da dívida exequenda relativa ao IVA de 1999 e 2000, no entendimento de que o prazo de prescrição esteve suspenso entre 29 de Janeiro de 2004 (data da instauração da Reclamação Graciosa) e 12 de Março de 2010 (data da notificação da sentença proferida na impugnação judicial).
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 279/282, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684°/3 e 685°-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais.
Não houve contra-alegações.
A nosso ver o recurso não merece provimento, embora por fundamentação diferente da sentença recorrida.
Nos termos do estatuído no artigo 297º do Código Civil, a lei que estabelecer prazo mais curto que o fixado em lei anterior é, também, aplicável aos prazos que já estejam em curso, salvo se segundo a lei antiga faltar menos tempo para o prazo se completar, sendo certo que o novo prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei.
O prazo de prescrição era de 20 anos para os tributos, nos termos do estatuído no artigo 27º do CPCI.
Com e entrada em vigor do CPT, em 1 de Julho de 1991, nos termos do seu artigo 34º o prazo de prescrição passou para 10 anos, para os impostos, contados desde o ano seguinte aquele em que tiver ocorrido o facto tributário.
Nos termos dos referidos diplomas a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução fiscal interrompe a prescrição e se o processo estiver parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o prazo suspende-se entre a data da autuação da execução até ao momento em que faz 1 ano que o processo está parado por facto não imputável ao contribuinte.
Em 1999.01.01 entrou em vigor a LGT, que no artigo 48º/1, na redacção actual, estatui que as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que ocorreu o facto tributário e nos de obrigação única a partir da data em que ocorreu o facto tributário, excepto o IVA e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que o prazo se conta a partir do início civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente a exigibilidade do imposto ou o facto tributar.
Nos termos do nº 2 do mesmo artigo as causas de suspensão ou interrupção aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários, sendo certo que, nos termos do nº 3 a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao devedor subsidiário se a citação deste em processo de execução fiscal for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.
Nos termos do artigo 49º a citação (após a entrada em vigor da Lei 100/99, de 26 de Julho), a reclamação, o recurso hierárquico a impugnação e o pedido de revisão oficiosa interrompem a prescrição.
De acordo com o nº 2, entretanto revogado pela Lei 53-A/2006, de 29/12, mas cuja revogação só aplica aos casos em que o ano de paragem do processo termina a partir de 2007.01.01, a paragem do processo por mais de 1 ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito interruptivo, somando-se neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
Nos termos do nº 3, na redacção anterior à referida Lei 53-A/2006, o prazo de prescrição suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento a prestações legalmente autorizado ou de reclamação, impugnação ou recurso, com efeito suspensivo da execução fiscal em consequência de prestação de garantia, sendo certo que com a redacção introduzida pela citada Lei além da suspensão por pagamento em prestações a suspensão o prazo de suspensão suspende-se enquanto não houver decisão transitada que ponha termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.
Em termos de factualidade apurada com eventual relevo para a prescrição temos:
1. Em 29 de Janeiro de 2004 foi deduzida Reclamação Graciosa, cuja decisão de indeferimento foi notificada ao recorrente em 3 de Março de 2005.
2. Em 23 de Fevereiro de 2004 foi o recorrente citado no PEF.
3. Em 1 de Abril de 2005 foi instaurado recurso judicial.
4. Em 4 de Julho de 2007 foi interposta impugnação judicial.
Há que aplicar o prazo de prescrição de 8 anos estatuído no artigo 48º/1 da LGT, lei vigente à data do facto tributário.
Tal prazo conta-se desde o início do ano seguinte aquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do artigo 48º/1 da LGT, na redacção introduzida pela Lei 55-B/2004, de 30/12.
Efectivamente, nos termos do estatuído no artigo 12º/ 2 do CC, quando a lei dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas que subsistam à data da sua entrada em vigor.
E com esta interpretação não é violado o princípio da não retroactividade das normas tributárias estatuído no artigo 12º da LGT e 103º da CRP.
De facto, o facto extintivo da obrigação exequenda já ocorre ao abrigo da lei nova, como sustenta a jurisprudência deste STA, cuja fundamentação se subscreve. ((1) Acórdão do STA, de 28 de Setembro de 2011, proferido no processo nº 0764/11, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.).
Parece-nos evidente que o prazo de prescrição não esteve suspenso nos termos do estatuído no artigo 49º/3 (redacção original) da LGT, como sustenta a sentença recorrida, pela simples razão de que não foi prestada garantia (ou dispensada a sua prestação), condição essencial para a paragem do PEF.
Todavia, temos a ocorrência de três factos interruptivos da prescrição, a saber, a instauração da Reclamação Graciosa, a citação no PEF e a instauração do Recurso Hierárquico.
Quanto à citação e ao RH, não é possível analisar, correctamente, os seus efeitos em sede de prescrição por não terem sido levados à factualidade assente os períodos de paragem dos processos respectivos por mais de 30 dias, por facto não imputável ao recorrente.
De facto, embora quanto ao RH se faça referência, na sentença recorrida, à paragem do processo por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte não se especifica o período.
Todavia, pela análise do facto interruptivo consubstanciado na interposição da Reclamação é possível decidir se a dívida tributária exequenda está ou não prescrita.
Com a dedução da Reclamação Graciosa em 29 de Janeiro de 2004 interrompeu-se o prazo prescricional, eliminando-se o tempo decorrido desde 1 de Janeiro de 2000 e 2001 e obstando ao decurso do prazo da prescrição até ao “trânsito” da decisão proferida no procedimento, data a partir do qual se começa a contar novo prazo de prescrição de 8 anos. ((2) Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, páginas 55 e 61, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.)
Ora, assim sendo, como é, é manifesto que não ocorre a prescrição da dívida exequenda, pois que contados os 8 anos do prazo de prescrição desde finais de Março de 2005 (foi deduzido RH em 1 de Abril) a prescrição só ocorreria em finais de Março de 2013.
E tudo isto sem ter em conta os efeitos interruptivos (eventualmente transmutados em suspensivos) da dedução do RH e da citação no PEF, uma vez que não foram apurados, em sede factual, os períodos de paragem dos processos por mais de um ano por facto não imputável ao recorrente.
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida na ordem jurídica, embora com diferente fundamentação.»

1.5. Sem vistos, dada a natureza urgente do processo, cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
1º - Encontra-se a correr termos no Serviço de Finanças de Amarante o processo de execução fiscal nº 1759200401003046, instaurado em 05.02.2004, para cobrança de dívidas de IVA, respeitantes aos anos de 1999 e 2000, no valor global de 1.031.155,98 euros.
2º - As dívidas tributárias em causa resultam de correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto.
3º - O procedimento de inspecção tributária teve o seu início em 23.01.2003 e terminou em 19.05.2003.
4º - Em 22.05.2003 o ora Reclamante foi notificado, por carta registada, do projecto de Relatório, o qual apontava para IVA em falta no valor de 825.918,07 euros.
5º - Em 03.06.2003 o ora Oponente exerceu o seu direito de audição.
6º - Em 13.06.2003 foi elaborado o Relatório da Inspecção e, enviado ao ora Oponente através de carta registada com aviso de recepção.
7º - Carta que foi devolvida, por não ter sido levantada, após o aviso deixado pelo carteiro, em 07.07.2003.
8º - Em 21.07.2003, o ora Reclamante e o seu cônjuge, outorgaram no Cartório Notarial de Amarante uma escritura de partilha em vida, através da qual doaram aos filhos todos os seus bens imobiliários.
9º - Em 23.07.2003 foi expedida nova carta registada com aviso de recepção, nos termos do art. 39º, nº 5 do CPPT, tendo-se concretizado a notificação do ora Reclamante.
10º - Em 25.08.2003 foi efectuada a liquidação do IVA:
Imposto no valor de: 825.918,07 euros.
Juros compensatórios no total de 205.237,91 euros.
11º - Em 29.01.2004, foi apresentada Reclamação Graciosa, contra as referidas liquidações.
12º - Em 05.02.2004, por falta de pagamento dos montantes de imposto liquidado no prazo legal, foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Amarante, o processo de execução fiscal nº 1759200401003046.
13º - O ora Reclamante/Executado foi citado em 23.02.2004.
14º - Em 14.04.2004, o órgão de execução fiscal efectuou a penhora de todos os bens conhecidos do ora Reclamante.
15º - Em 25.06.2004, foi requerida pelo órgão de execução fiscal, ao Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Judicial de Amarante, a promoção da impugnação do acto de partilha e doação referido.
16º - Em 03.03.2005, o ora Reclamante foi notificado do indeferimento da Reclamação Graciosa.
17º - Em 01.04.2005, foi apresentado Recurso Hierárquico contra o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa.
18º - Em 30.03.2007, o ora Reclamante foi notificado do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico.
19º - Em 04.07.2007, o ora Reclamante apresentou Impugnação Judicial.
20º - Por sentença de 12.03.2010, a Impugnação Judicial foi julgada improcedente.
21º - Por requerimento de 18.05.2011, o Reclamante requereu que fosse declarada a prescrição da dívida tributária em cobrança coerciva no processo de execução fiscal nº 1759200401003046.
22º - Em 11.08.2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Amarante proferiu despacho, no qual aprecia os argumentos aduzidos pelo ora Reclamante e decide, pela inverificação da prescrição dos tributos em causa na execução.
23º - Em 26.08.2011, o ora Reclamante apresentou no Serviço de Finanças de Amarante a presente Reclamação da decisão do órgão de execução fiscal.

3.1. A sentença recorrida julgou improcedente a presente reclamação, com a fundamentação que, em síntese, é a seguinte:
As dívidas respeitam ao IVA de Janeiro de 1999 a Dezembro de 2000.
Nos termos do nº 1 do art. 48º da LGT (na redacção inicial) o prazo de prescrição é de 8 anos, contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Nos termos do nº 1 do art.49º da LGT a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação interrompem a prescrição.
E a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação – nº 2 do mesmo art.49º.
Este prazo suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações legalmente autorizadas ou de reclamação, impugnação ou recurso – nº 3 do mesmo art. 49º da LGT.
O nº 2 do art. 49º da LGT foi revogado pelo art. 90º da Lei 53-A/06, de 29/12, e essa revogação aplica-se aos prazos de prescrição em curso, nos quais ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo.
Os efeitos jurídicos dos factos são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem – art. 12º, nº 2, do CCivil.
Os únicos factos que interrompem a prescrição da obrigação tributária são aqueles a que é reconhecido efeito interruptivo pela lei vigente nos momentos em que eles ocorrerem. E sucedendo no tempo vários factos interruptivos da prescrição, não pode atender-se apenas ao segundo, ignorando-se o primeiro, aferindo-se o efeito interruptivo pelo facto ocorrido em primeiro lugar, mas também pelos factos ocorridos posteriormente, desde que o prazo não se mostre interrompido, mas antes, se tenha retomado ou iniciado a sua contagem.
A interrupção inutiliza para a prescrição todo o tempo decorrido anteriormente, começando a decorrer novo prazo, que está sujeito ao prazo da prescrição primitiva – art. 326º, nºs. 1 e 2 do CCivil.
No caso:
- A citação do reclamante como executado, em 23/2/2004 interrompeu o prazo de prescrição.
- A apresentação da Reclamação Graciosa, em 29/1/2004 interrompeu o prazo de prescrição.
- O prazo de prescrição foi deste modo interrompido por um facto instantâneo – a citação ou a apresentação da Reclamação Graciosa.
- A Reclamação Graciosa foi indeferida por despacho notificado ao Reclamante em 3/3/2005.
- E no seguimento foi apresentado, em 1/4/2005, Recurso Hierárquico, indeferido por decisão proferida em 30/3/2007.
- Posteriormente o reclamante apresentou Impugnação Judicial, que foi indeferida por sentença do TAF proferida em 12/3/2010.
O prazo de prescrição suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em caso de reclamação, impugnação ou recurso – nº 3 do art. 49º da LGT, na sua redacção original.
Logo, o prazo de prescrição esteve suspenso entre 29/1/2004 e 12/3/2010 – 6 anos, 1 mês e 14 dias – entre a apresentação da Reclamação Graciosa e a sentença proferida no processo de Impugnação Judicial.
Assim, uma vez que o Recurso Hierárquico esteve parado durante mais de um ano por facto não imputável ao Reclamante, essa paragem do processo fez cessar o efeito interruptivo decorrente do recurso. Neste caso, mesmo contando que o prazo de prescrição decorreu entre 1/1/1999 e 29/1/2004 – 5 anos e 28 dias – e que, o prazo voltou a correr a partir de 12/3/2010 (após a prolação da sentença na Impugnação Judicial) – 2 anos e 17 dias, ainda não decorreu o prazo normal de prescrição de 8 anos.
Pelo que, as dívidas tributárias ainda não estão prescritas.

3.2. Contra este entendimento se insurge o recorrente, alegando que as dívidas estão prescritas pois que:
a) - Estando em causa dívidas de IVA dos anos de 1999 e 2000, o prazo de prescrição conta-se, relativamente a cada período, desde a verificação do respectivo facto tributário (art. 48º, nº 1, da LGT, na redacção anterior à dada pela Lei nº 55-B/2004, de 30/12, e tal modo que o prazo mais recente se iniciou, no limite, no dia 31/12/2000 (cfr. Conclusão A do recurso).
b) - Não se percebe o motivo pelo qual a sentença conclui que, apesar de o recurso hierárquico ter estado parado durante mais de um ano (foi apresentado em 1/04/2005 e a notificação da sua decisão ocorreu em 30/03/2007 – sendo que esta paragem fazer cessar o efeito interruptivo decorrente do recurso) o prazo de prescrição só voltou a correr a partir de 12/3/2010. Parecendo assentar esta conclusão no pressuposto de que a reclamação graciosa, o recurso hierárquico e a impugnação judicial determinaram a paragem do processo de execução fiscal e, consequentemente, a suspensão da prescrição nos termos do nº 3 do art. 49º da LGT, na sua redacção original, a sentença incorre em erro de julgamento precisamente por erro naquele pressuposto, já que em ponto algum se dá como provado que foi prestada garantia ou efectuada penhora naqueles termos (cfr. Conclusões B a D do recurso).
c) – O prazo de prescrição não esteve suspenso entre 29/4/2004 (data da apresentação da reclamação graciosa) e 12/3/2010 (data da sentença proferida na impugnação judicial), porquanto:
i) a prescrição foi interrompida com a apresentação da reclamação graciosa em 29/4/2004;
ii) a prescrição voltou a ficar interrompida com a apresentação do recurso hierárquico em 1/4/2005;
iii) tendo o recurso hierárquico estado parado por mais de um ano desde a data da sua apresentação por facto não imputável ao contribuinte – o que ocorreu antes da entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29/12/2006 –, a interrupção da prescrição causada pela apresentação do recurso hierárquico degradou-se em suspensão pelo período de um ano (de 1/4/2005 a 1/4/2006), com o cômputo, para efeitos de prescrição, do tempo que tiver decorrido desde o início até à data da autuação (ou seja, desde 1/1/2001 até 1/4/2005) adicionado do decorrido após 1/4/2006);
iv) a impugnação, deduzida já na vigência da nova redacção do art. 49º da LGT, não teve uma qualquer eficácia interruptiva ou suspensiva da prescrição;
v) Assim: desde 31/12/2000 até 1/4/2005 decorreram 4 anos, 3 meses e 1 dia; e voltando o prazo a correr em 1/4/2006, os 8 anos da prescrição atingiram-se em 30/12/2009, ou seja, a dívida mais recente prescreveu, o mais tardar, no dia 30/12/2009, tendo as anteriores prescrito em datas anteriores (cfr. Conclusões E a G do recurso).

3.3. Assim, em face das Conclusões do recurso e do teor do Parecer do MP, a questão a decidir é a de saber se ocorreu a prescrição das dívidas exequendas (IVA relativo aos anos de 1999 e 2000).
Vejamos.

4.1. Os arts. 48º e 49º da LGT (entrada em vigor em 1/1/1999) dispunham, na sua redacção inicial:
Artigo 48º
«Prescrição
1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 - As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.
3 - A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.»
Artigo 49º
«Interrupção e suspensão da prescrição
1 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 - A paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso.»

4.2. A Lei nº 100/99, de 26/6, alterou os nºs. 1 e 3 deste art. 49º da LGT, os quais ficaram a ter a seguinte redacção:
«1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
3 - O prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou de reclamação, impugnação ou recurso.»

4.3. Posteriormente, a Lei nº 55-B/2004, de 30/12, alterou o nº 1 daquele art. 48º da LGT, o qual ficou com a redacção seguinte:
«1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.»

4.4. Finalmente, a Lei nº 53º-A/2006, de 29/12, veio alterar o citado art. 49º da LGT:
− tendo sido revogado o seu nº 2 (revogação que se aplica a todos os prazos de prescrição em curso, objecto de interrupção, em que ainda não tenha decorrido o período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo - art. 91º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12);
− tendo sido alterada a redacção do seu nº 3;
− e tendo sido aditado o actual nº 4.
Assim a actual redacção desse preceito é a seguinte:
«1 - A citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo interrompem a prescrição.
2 – Revogado
3 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar.
4 - O prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida.»

5.1. Não se discutindo a aplicabilidade, no caso, do prazo de 8 anos previsto no nº 1 do art. 48º da LGT, vejamos se esse prazo de prescrição já ocorreu.

5.2. E desde logo, importa referir que não é de aceitar a alegação do recorrente no sentido de que, por estarem em causa dívidas de IVA dos anos de 1999 e 2000, o prazo de prescrição se conta, relativamente a cada período, desde a verificação do respectivo facto tributário, de modo que o prazo mais recente se iniciou, no limite, no dia 31/12/2000.
Com efeito, com a alteração que o art. 40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu no nº 1 do art. 48º da LGT, o prazo de prescrição das dívidas relativas a IVA e, em certos casos, a impostos sobre o rendimento, passou a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tenha verificado, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Ora, este novo modo de contagem do prazo de prescrição é já aplicável, no caso, a estas dívidas relativas ao IVA dos anos de 1999 e 2000, dado que se trata de prazos que estavam em curso no início da vigência da lei que introduziu tal alteração, não havendo aí qualquer aplicação retroactiva da nova disposição legal, uma vez que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) - cfr. o segmento final do nº 2 do art. 12° do CCivil (entendimento idêntico tem, aliás, vindo a ser afirmado pela jurisprudência desta secção do STA - cfr., entre outros, os acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. n° 1109/08; de 3/3/10, no rec. n° 1076/09; de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10; de 17/3/2011, proc nº 177/11; e de 28/9/2011, proc nº 764/2011). (E também no acórdão de 8/2/2012, rec. nº 033/12, se chega à mesma conclusão, embora apelando à aplicação da regra contida no nº 2 do art. 297º e não à aplicação da regra do nº 2 do art. 12º, ambos do CCivil.)
Na verdade, como se refere no aresto de 3/3/10, citando a lição de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, pags. 235 e 242/243), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento.
Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da AT, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele nº 2 do art. 12° do CCivil e no nº 1 do art. 12º da LGT, a nova redacção do preceito é, no caso vertente, aplicável às dívidas exequendas, embora se trate de dívidas de IVA dos anos de 1999 e 2000.
Os prazos de prescrição iniciaram-se, pois, não na data dos respectivos factos tributários, mas em 1/1/2000 e 1/1/2001, respectivamente, e, deste modo, o seu termo final ocorreria em 31/12/2008 e 31/12/2009.

5.3. Nas Conclusões B a D o recorrente alega, como se viu, que não se percebe o motivo pelo qual a sentença conclui que, apesar de o recurso hierárquico ter estado parado durante mais de um ano, o prazo de prescrição só voltou a correr a partir de 12/3/2010.
E, na verdade, assim é.
Com efeito, diz-se na parte final do discurso fundamentador da sentença: «Assim, uma vez que o Recurso Hierárquico esteve parado durante mais de um ano por facto não imputável ao Reclamante, essa paragem do processo fez cessar o efeito interruptivo decorrente do recurso. Neste caso, mesmo contando que o prazo de prescrição decorreu entre 1/1/1999 e 29/1/2004 – 5 anos e 28 dias – e que, o prazo voltou a correr a partir de 12/3/2010 (após a prolação da sentença na Impugnação Judicial) – 2 anos e 17 dias, ainda não decorreu o prazo normal de prescrição de 8 anos.
Pelo que, as dívidas tributárias ainda não estão prescritas.»
Ora, ao invés do que se diz na sentença, parece claro, como, aliás, também salienta o MP, que o prazo de prescrição não esteve suspenso nos termos do estatuído no nº 3 do art. 49º (redacção original) da LGT, pela simples razão de que não foi prestada garantia (ou dispensada a sua prestação), condição essencial para a paragem do processo de execução fiscal.

5.4. Todavia, nem por isso podem proceder as demais alegações (Conclusões E a G do recurso) do recorrente no sentido de que as dívidas se encontram prescritas.
Com efeito, de acordo com a factualidade que vem provada, ocorreram vários factos interruptivos do prazo de prescrição:
- em 29/1/2004, a instauração da reclamação graciosa;
- em 23/2/2004, a citação do reclamante, no processo de execução (a partir da alteração que a Lei nº 100/99, de 26/7, introduziu no nº 1 do art. 49º da LGT, a citação passou a constituir facto interruptivo da prescrição);
- em 1/4/2005, a instauração de recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa;
- em 4/7/2007, a instauração da impugnação judicial.

5.4.1. Ora, é certo que as causas de interrupção da prescrição que ocorreram antes da alteração ao nº 3 do art. 49º da LGT, introduzida pela Lei 53-A/2006, produzem os efeitos que a lei vigente no momento em que elas ocorreram associava à sua ocorrência: eliminam o período de tempo anterior à sua ocorrência e obstam ao decurso do prazo de prescrição, enquanto o respectivo processo estiver pendente ou não estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte (cfr., entre outros, neste sentido, os acs. deste STA, de 20/10/2010 e 2/3/2011, nos procs. 720/10 e 1038/10, respectivamente, bem como Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2ª ed., 2010, p. 73).
Face a este duplo efeito do facto interruptivo (um efeito instantâneo, que determina a inutilização para a prescrição do prazo decorrido até à sua verificação - cfr. o nº 1 do art. 326° do CCivil) e um efeito suspensivo (que determina que o novo prazo só começa a correr após a decisão que puser termo ao processo - cfr. Ibidem, p. 57), a referida interposição da reclamação graciosa, em 29/1/2004, com o inerente efeito interruptivo, determinou (dado que também não vem invocada, ou provada, qualquer paragem do processo por mais de um ano), quer a consequente inutilização de todo o período de prescrição anteriormente decorrido, quer a concreta irrelevância dos posteriores factos com abstracta eficácia interruptiva que ocorreram durante tal interrupção (a citação no PEF, em 23/2/2004).
Assim, só em 3/3/2005 (decisão da reclamação graciosa) se iniciou o novo prazo (total de 8 anos) de prescrição.

5.4.2. Que, todavia, logo foi de novo interrompido em 1/4/2005 (com a interposição do recurso hierárquico da decisão da reclamação graciosa).
Porém, neste âmbito, o recorrente alega que esta causa interruptiva (recurso hierárquico) se degradou em causa suspensiva, por este processo ter estado parado durante mais de um ano, por motivo que lhe não foi imputável: tendo o recurso hierárquico estado parado por mais de um ano (logo a partir da data da apresentação do recurso hierárquico) por facto que lhe não foi imputável, a prescrição voltou a correr após 1/4/2006.
E, na tese do recorrente, há, então, que somar o tempo decorrido desde a ocorrência dos factos tributários (Porém, como acima se viu, não é a contar da data da prática do facto mas, antes, do início do ano seguinte ao da ocorrência do facto tributário que se deve contar o prazo da prescrição.) até 1/4/2005 (data da instauração do recurso hierárquico) com o que decorreu posteriormente a partir de 1/4/2006, daí concluindo que, mesmo em relação à dívida mais recente (IVA de 2000) pelo menos em 30/12/2009 se completou o prazo de 8 anos da prescrição, já que, por outro lado, a impugnação judicial, deduzida em 4/7/2007, é facto interruptivo que ocorreu já na vigência da nova redacção do art. 49º da LGT, pelo que não teve qualquer eficácia interruptiva ou suspensiva da prescrição.

5.4.3. Não pode, contudo, sufragar-se este entendimento do recorrente.
Como refere o MP, no que respeita ao recurso hierárquico, embora na fundamentação da sentença se faça referência à paragem do recurso hierárquico por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte (cfr. a parte da sentença supra transcrita, no Ponto 5.3) nenhuma factualidade se julgou provada quanto a essa matéria.
Todavia, independentemente desta circunstância, há que ter em conta que, com a dedução da reclamação graciosa, em 29/1/2004 e o seu respectivo efeito interruptivo (consubstanciado quer na eliminação para a prescrição do tempo decorrido desde 1/1/2000 e 1/1/2001, quer no impedimento do decurso do prazo da prescrição até ao “trânsito” da decisão proferida em 3/3/2005 nesse procedimento, data (do trânsito) a partir do qual se começa a contar novo prazo de prescrição de 8 anos), o novo prazo de prescrição (8 anos) nunca poderá ter terminado antes de 3/3/2013, pelo menos.
Pelo que, assim sendo (e tudo isto sem ter em conta os efeitos interruptivos - eventualmente transmutados em suspensivos - da dedução do recurso hierárquico e da citação no processo de execução fiscal, uma vez que não foram apurados, em sede factual, os períodos de paragem dos processos por mais de um ano por facto não imputável ao recorrente) é manifesto que não ocorre a prescrição da dívida exequenda, pois que contados os 8 anos do novo prazo de prescrição, desde aquela data (finais de Março de 2005) a mesma só poderia ocorrer após 3/3/2013.

5.4.4. É certo que o entendimento do recorrente assenta no facto de, desde logo, considerar que a dedução da impugnação judicial, em 4/7/2007, não tem, no caso, qualquer eficácia interruptiva ou suspensiva da prescrição, por ser facto interruptivo que ocorreu já na vigência da nova redacção do art. 49º da LGT.
Porém, como se viu, independentemente da revogação do nº 2 e da nova redacção dada ao nº 3 do art. 49º da LGT, pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12 (a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar) não seria pelo facto de a interposição do recurso hierárquico ter visto o seu efeito interruptivo degradar-se em suspensivo (por este processo ter estado parado durante mais de um ano, por motivo não imputável ao recorrente) que poderia considerar-se que o prazo de prescrição voltou a correr após 1/4/2006 e se há-de somar ao tempo decorrido desde então também o tempo decorrido desde o ano seguinte ao da prática dos factos tributários até 1/4/2005 (data da apresentação do recurso hierárquico).
Seguir-se este entendimento, equivaleria a desprezar (o que a lei não permite) os efeitos produzidos pela primeira causa interruptiva (a interposição da reclamação graciosa), nomeadamente o facto de com esta interposição se começar a contar um novo prazo de 8 anos a partir da decisão dessa mesma reclamação graciosa.
Ora, como escreve o Cons. Jorge Lopes de Sousa, (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, ano 2007, II Vol., pág. 198;
Cfr., igualmente, o mesmo autor, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 6ª edição, 2011, III Vol., pp. 257 e ss., bem como Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária – Notas Práticas, 2ª ed., 2010, pp. 72 e ss.) será com base em qualquer dos actos que têm efeito interruptivo «… que se apreciará, autonomamente se decorreu o prazo de prescrição, não se podendo considerar decorrido esse prazo se, à face de qualquer dos actos interruptivos, ele não se puder considerar esgotado. Esta é uma conclusão que se extrai com alguma segurança, pois se a lei atribui a vários actos efeito interruptivo autónomo e não afasta a possibilidade da sua cumulação, a ilação lógica a retirar é reconhecer o efeito que cada um tem (inclusivamente o suspensivo quando é este aquele que acaba por ter) quando o seu âmbito de aplicação não se sobreponha»

5.4.5. Em suma, não se encontrando prescritas as dívidas exequendas, a sentença recorrida é, pois, de confirmar, embora com a presente fundamentação, improcedendo, assim, também as Conclusões E a H do recurso.

DECISÃO
Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente.
Lisboa, 30 de Maio de 2012. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Fernanda Maçãs.