Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	02072/12.6BELRS

Data do Acordão:	06/23/2021

Tribunal:	2 SECCÃO

Relator:	GUSTAVO LOPES COURINHA

Descritores:	IVA TAXA REDUZIDA

Sumário:	I – Os “produtos sem glúten para doentes celíacos” a que se refere a verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA pressupõem a sua identificação pela Direção-Geral de Saúde nos termos da regulamentação técnica aplicável. II - A verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA – que se refere a “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos” inclui os sumos desidratados/em pó.


Nº Convencional:	JSTA00071188
Nº do Documento:	SA22021062302072/12
Data de Entrada:	08/06/2020
Recorrente:	AT- AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A………….., S.A.
Votação:	UNANIMIDADE


Meio Processual:	RECURSO JURISDICIONAL
Objecto:	SENTENÇA DO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA
Decisão:	CONCEDE PARCIAL PROVIMENTO
Área Temática 1:	IVA
Legislação Nacional:	Verbas 1.12 E 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA


Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações
Fazenda Publica, vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 147 a 182 do SITAF, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A……………, S.A., melhor identificada nos autos, contra o ato de liquidação adicional de IVA de 2008, no valor de € 125.793,05, acrescidas dos correspondentes juros compensatórios, na importância de € 14.121,53, o que perfaz a quantia global de € 139.914,58.
Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões a fls. 194 a 224 do SITAF;
A) É objeto deste recurso a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 13 de março de 2020, proferida nos presentes autos, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial.
B) O recurso respeita, assim, à sentença proferida nos autos na parte em que decidiu não assistir razão à ora Recorrente, a saber: (I) taxas de IVA, relativamente às correções das taxas aplicáveis aos produtos sem glúten (doces e geleias ................, cujo valor da correção), Bebidas “................” (diversos sabores) e sumos “................”. (II) Falta de fundamentação do produto “sumos ................”; (III) Indemnização por garantia indevida.
Vejamos:
C) Resulta dos autos que a Impugnante tinha como atividade o comércio por grosso não especificado de produtos alimentares, bebidas e tabaco.
D) No período de 2008, a Impugnante transacionou os produtos abaixo elencados, à taxa reduzida de IVA de 5% (taxa aplicável à data dos factos), por ter considerado que os mesmos se enquadravam nas verbas seguintes da Lista I Anexa ao Código do IVA:
- Produtos sem glúten (doces e geleias “................”) – verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA;
- Bebidas “................” (com diversos sabores) e sumos “................ “– verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA;
- …………… ES 250 GR- Verba 1.4.1 da Lista I anexa ao CIVA;
- Molho ………..200 M – Verba 1.4.1 da Lista II anexa ao CIVA.
E) No período de 2008, a Impugnante transacionou os produtos abaixo elencados, à taxa reduzida de IVA de 5% (taxa aplicável à data dos factos), por ter considerado que os mesmos se enquadravam nas verbas seguintes da Lista I Anexa ao Código do IVA.
F) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201000223 de 30/04/2010, a Impugnante foi objeto de uma ação de inspeção externa, de âmbito geral que incidiu sobre o exercício de 2008, com o objetivo de apuramento da situação tributária do sujeito passivo, bem como a obtenção de um grau de segurança aceitável, sobre se as demonstrações financeiras e as declarações fiscais entregues refletem o cumprimento das obrigações tributárias inerentes.
G) Em 27/02/2012, foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), da qual resultaram correções aritméticas relativamente às Taxas de IVA aplicáveis (cfr. Capítulo III.2 - Imposto em Falta- Imposto sobre o Valor Acrescentado do RIT).
H) Na sequência do aludido RIT, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, ora em crise.
I) Inconformada com tais liquidações, a ora Impugnante apresentou Reclamação Graciosa, o qual foi deferida parcialmente.
J) Nessa sequência foi apresentada Impugnação Judicial.
K) Como é sabido, o IVA é o imposto mais harmonizado da União Europeia e carateriza-se fundamentalmente por ser um imposto indireto de matriz comunitária plurifásico que visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo na sua incidência todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, repercutindo-se o mesmo no consumidor final.
L) Este imposto caracteriza-se essencialmente como um típico imposto indireto, que incide sobre cada uma das transações ou prestações de serviços e permite “aos sujeitos passivos desonerarem-se do encargo do imposto suportado a montante e assegurando que a tributação incida, em cada etapa do circuito económico, sobre o valor acrescentado, sendo suportada, principalmente, pelo consumidor final” (JOÃO CANELHAS DURO, “Dedução de IVA, Regularizações e Revisão da Autoliquidação”, Cadernos IVA2015, p. 327).
Cada sujeito passivo líquido imposto, à taxa legal aplicável, sobre as suas vendas ou prestações de serviços, fazendo-o acrescer ao valor tributável constante das faturas que emite aos seus clientes.
M) Conforme resulta do RIT, a partir da listagem de produtos fornecida pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo foram verificadas as taxas de IVA aplicadas, tendo os SIT concluído que, relativamente a alguns produtos teria sido liquidado IVA a uma taxa incorreta, em face ao disposto no artigo 18.º do Código do IVA, conjugado com as listas anexas ao mesmo diploma legal.
N) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.
O) Salvo o devido respeito, na sentença proferida, a Meritíssima Juiz limitou-se apenas e tão só, a emitir uma sentença “economicista”, isto é, uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética foram apreciadas algumas das questões sem ter em conta todos os elementos constantes dos autos, deixando de se pronunciar sobre algumas questões que são essenciais à boa decisão da causa, nomeadamente as que iremos dar nota de seguida.
P) Quanto às correção relativas à taxa de IVA aplicável aos produtos sem glúten (doces e geleias ................), conforme refere e bem, a Meritíssima Juiz na sentença “(…) a lista I do CIVA prevê taxativamente os produtos que podem beneficiar da taxa reduzida do IVA, não sendo passível de uma interpretação extensiva, pelo que todo o produto que não seja contemplado, de forma inequívoca na referida lista, não pode beneficiar da taxa reduzida de IVA.”(realçado nosso).
Q) De acordo com a fundamentação vertida no RIT, para que um determinado produto seja enquadrado nalguma das Listas Anexas ao Código do IVA é necessário a qualificação legal deste produto.
R) Entende a Impugnante que tais produtos são enquadrados na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, que contemplava à data a seguinte redação “(…) produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”, uma vez que basta que o produto seja apropriado para doentes celíacos e mencione que é isento de glúten para beneficiar da taxa reduzida de IVA.”
S) Segundo os STI só estão reunidos os requisitos para enquadramento na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA os produtos que “no âmbito das competências atribuídas à Direção Geral de Saúde (DGS), pelo artigo 3.º do DL n.º227/99, de 22/07, forem considerados por esta entidade (…), como produtos destinados à alimentação especial, designadamente aos doentes celíacos ou à nutrição entérica.”
T) Contudo, a sentença considerou seguindo assim o entendimento da Recorrida expresso nos seguintes termos “(…) a rotulagem dos produtos em apreço assume a ausência de glúten, incluindo por via da contaminação. Os produtos em epígrafe são adequados ao objetivo nutricional pretendido e são comercializados com a indicação de que correspondem a esse objetivo.”, sendo assim no seu entender enquadrável na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA (taxa de 5%).
U) Salvo o devido respeito por quem assim pensa, tal conclusão não tem aqui cabimento como se demonstrará de seguida.
V) Em 2008, dispunha a verba 1.13 da Lista l, anexa ao Código do IVA (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida), em conjugação com o disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 18.º do Código do IVA, que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”.
W) E certo que o que sejam estes produtos, não pode resultar de uma qualificação arbitrária dos seus produtores ou comerciantes, já que têm em vista satisfazer necessidades específicas e próprias de pessoas, com determinadas restrições alimentares e que carecem de especial proteção quanto à comercialização dos produtos que lhe é permitido consumir, em função da sua condição de saúde. Sendo que nada impede que os mesmos sejam também consumidos pelos demais consumidores.
X) Foi neste contexto que o Decreto -Lei n.º 227/99 de 22 de junho, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º285/2000, de 10 de novembro, veio regular o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, transpondo para a ordem jurídica nacional, a Diretiva n.º 96/84/CE, determinado assim as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características objetivo nutricional dos mesmos e obrigação de notificação à Direção-Geral de Saúde.
Y) Como se faz constar do seu preâmbulo “(…) Assim, por razões de proteção da saúde dos consumidores, procede-se ao aperfeiçoamento do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, introduzindo novas regras de comercialização e colocação no mercado que permitam um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, e à redefinição das entidades com competência para velar pela observância do disposto no presente diploma de acordo com as alterações de leis orgânicas entretanto ocorridas”.
Z) Em conformidade com o citado diploma torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial. (sublinhado nosso).
AA) Atento ao citado diploma legal, e conforme resulta do RIT era dever da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT) considerar como géneros alimentícios destinados a alimentação especial, exclusivamente, os produtos que compõem a lista de géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial notificados à Direção-Geral de Saúde.
BB) A corroborar o entendimento da sentença (que como já vimos segue o entendimento da Recorrida) difícil seria sustentar toda a atividade administrativa para a regulação da atividade pública ou privada, uma vez que caso todos os produtos que fosse apropriados para qualquer fim e se se provasse essa finalidade, não seria necessária qualquer autorização ou licença para a produção de eventuais benefícios, bastando para isso, hipoteticamente a prova da sua finalidade, argumento este, que por razões evidentes não pode colher.
CC) Em face do exposto, fica assim demonstrado que os produtos que não foram alvo de notificação pela Direção Geral de Saúde como sendo um produto sem glúten, não poderiam beneficiar da aplicação da taxa reduzida de IVA de 5%, prevista na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA.
DD) Quanto às correção relativas à taxa de IVA aplicável aos produtos Bebidas em pó “................” (diversos sabores) e Sumos “................”, na sentença proferida a Meritíssima Juiz ao referir-se em concreto ao produto Bebidas em pó “................”(diversos sabores), não interpretou os diplomas legais necessários para a qualificação deste produto, e que salvo melhor entendimento, foram corretamente convocados pelo SIT (realçado nosso).
EE) Conforme podemos observar, da sentença resulta somente uma breve alusão à Portaria n.º 703/96, de 6 de Dezembro. Na análise efetuada, a Meritíssima Juiz opta por seguir o percurso mais fácil ao concluir do seguinte modo:
“(…) E refira-se que, conforme decorre do probatório, a própria AT entendeu ser de aplicar a taxa de 5% a este tipo de produtos, em sede de análise à referida reclamação graciosa apresentada por empresa que integra o grupo empresarial ................”. Pelo exposto, a correção efetuada pela AT quanto ao produto em epígrafe padece de vício de Lei (…)”.
Se não vejamos.
FF) A alínea a) do número 1 do artigo 18.º do Código do IVA, em conjugação com a verba 1.12 (atual 1.11) constante da Lista I a ele anexa, determinam a aplicação da taxa reduzida de IVA de 5% aos “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”.
GG) A categoria é notoriamente muito abrangente no sentido de nela incluir todo o tipo de sumos e refrigerantes.
HH) É certo que o que sejam estes produtos, não pode resultar de uma qualificação arbitrária dos seus produtores ou comerciantes. E não resulta igualmente do que pelo senso comum, se possa designar de “sumos” ou “refrigerantes”.
II) E conforme refere e bem, a Meritíssima Juiz na sentença “(…) a lista I do CIVA prevê taxativamente os produtos que podem beneficiar da taxa reduzida do IVA, não sendo passível de uma interpretação extensiva, pelo que todo o produto que não seja contemplado, de forma inequívoca na referida lista, não pode beneficiar da taxa reduzida de IVA.”
JJ) Em matéria de interpretação das normas fiscais deverá atender-se ao preceituado no artigo 11, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual “(…) sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”.
KK) Assim sendo, e não tendo o legislador fiscal, aquando da redação dada à verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida, a que se refere o artigo 18.º, n.º1,alínea a) do Código do IVA), procedido à definição e/ou determinação das características dos diferentes bens incluídos naquela verba, a sua definição de forma a destingir as realidades subsumíveis ou não no tipo de bens naquela verba discriminado terá de ser concretizada, em cumprimento do mencionado artigo 11.º, n.º 2 da LGT, através da interpretação dos diplomas legais que estabelecem o quadro legal das bebidas refrigerantes e dos sumos e néctares de frutos.
LL) É o caso da Portaria n.º 703/96, de 06/12, que “define as regras técnicas relativas às respetivas denominações, definições, acondicionamento e rotulagem das bebidas refrigerantes”.
MM) De acordo com o preceituado no artigo 2.º, n.ºs 1 e 3 da citada Portaria, a bebida em pó denominada “................” não pode ser considerada um refrigerante, porquanto apenas se entende por bebida refrigerante “o líquido constituído por água contendo em solução, emulsão ou suspensão qualquer dos ingredientes previstos no número seguinte, e eventualmente aromatizado e ou gaseificado com dióxido de carbono”. O que não é manifestamente o caso de um “sumo de frutas em pó”.
NN) Por sua vez, nos termos do n.º 3 do Anexo I ao Decreto-Lei n.º 225/2003, que traspõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2001/112/CE, do Conselho, de 201/12, relativa à aos sumos de fruta e a determinados produtos similares destinados à alimentação humana, relativo às “Denominações de venda, definições e características dos produtos” – Sumo de frutos desidratado/ em pó- designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.
OO) Da parte I Anexo I do citado diploma legal resultam as seguintes definições:
“(…)
1 - a) «Sumo de frutos» designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido a partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, com a cor, o aroma e o gosto característicos do sumo dos frutos de que provém. Podem ser restituídas ao sumo as substâncias aromáticas, a polpa e as células separadas após a extracção.
Os sumos de citrinos devem ser fabricados a partir do endocarpo dos frutos. Contudo, o sumo de lima pode ser fabricado a partir do fruto inteiro, de acordo com práticas de fabrico adequadas que devem permitir reduzir ao mínimo os constituintes das partes exteriores do fruto presentes no sumo.
b) «Sumo de frutos à base de concentrado» designa o produto obtido por reposição num sumo de frutos concentrado da água extraída do sumo durante a concentração e por restituição das substâncias aromáticas e, se for caso disso, da polpa e das células eliminadas do sumo, mas recuperadas durante o processo de produção do sumo de frutos de partida ou de sumo da mesma espécie de frutos. Para preservar as qualidades essenciais do sumo, a água adicionada deve ter características apropriadas, designadamente dos pontos de vista químico, microbiológico e organoléptico.
As características organolépticas e analíticas do produto assim obtido devem ser, pelo menos, equivalentes às de um sumo médio obtido a partir de frutos da mesma espécie, na acepção da alínea a).
2 - «Sumo de frutos concentrado» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de uma parte determinada da água. Quando o produto se destinar a consumo directo, a água eliminada não poderá representar menos de 50%.
3 - «Sumo de frutos desidratado/em pó» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.
4 - «Néctar de frutos»: a) Designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido por adição de água e de açúcares e ou mel aos produtos definidos nos n.os 1, 2 e 3, a polmes de frutos ou a uma mistura destes produtos e que obedeça aos requisitos do anexo IV. A adição de açúcares e ou mel é autorizada em quantidades que não representem mais de 20%, em massa, do produto acabado (…)”. PP) Da análise às alíneas a) e b) do n.º 1, bem como do estatuído nos n.ºs 2 e 4 da parte I do Anexo I do referido diploma legal, encontra-se afastada qualquer possibilidade de enquadramento do referido produto.
QQ) Mas será o mesmo passível de enquadramento como “sumo de frutos desidratado/em pó”, nos termos definidos no n.º 3 da parte I daquele Anexo?
RR) Salvo melhor opinião, não nos parece, uma vez que constituem misturas secas, não obtidas a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água, se atendermos à percentagem de sumo desidratado que integram na sua composição (0,7%), o que ficou demonstrado no RIT.
SS) Para além disso, e ainda a propósito dos sem glúten (doces e geleias ................) e sumos produtos Bebidas em pó “................” (diversos sabores), a Meritíssima Juiz na sentença menciona o seguinte:
“(…) [A]liás refira-se que, conforme decorre do probatório, a própria AT entendeu ser de aplicar a taxa de 5% a este tipo de produtos, em sede de análise à referida reclamação graciosa apresentada por empresa que integra o grupo empresarial ................”,
TT) Refere-se que no ordenamento jurídico- tributário português, não existe nenhuma disposição legal que obrigue a AT a manter indefinidamente a mesma interpretação das normas tributárias.
UU) Como referem Diogo Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária comentada e anotada, 3.ª edição, setembro de 2003, editores Vislis, em comentário ao artigo 55.º da LGT (pág.238) “(…) se depois da aplicação uniforme, durante um certo período de tempo, de uma mesma interpretação da lei, nas suas relações com os administrados, a administração tributária se convence que é correta uma outra interpretação, o principio da igualdade não obsta a que se passe a adoptar na sua prática esta nova interpretação, exigindo apenas, para não existir discriminação, que a nova interpretação seja aplicada generalizadamente, a partir da sua adopção”.
(Realçado nosso).
VV) Assim, estando a AT vinculada a critérios exclusivamente de natureza fiscal e não de natureza financeira, e em respeito pelos princípios fundamentais, nomeadamente o da legalidade previsto no 266.º,n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, a AT não poderia deixar de atuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, não violando assim o principio da boa fé, da justiça material ou da igualdade nem tão pouco agiu retroativamente ou impôs à Recorrida quaisquer exigências administrativas diferentes das que se impões a outras entidades, que comercializaram o mesmo produto nas mesmas condições.
WW) Resulta, pois, demonstrada a não inclusão dos referidos produtos nas verbas 1.13 e 1.12 da Lista I anexa ao CIVA e consequente tributação à taxa reduzida de IVA de 5%, por incorreto enquadramento, ao invés das taxa de 12% prevista na verba 1.3.1 da Tabela II anexa ao CIVA, conforme decorre do enquadramento realizado pelos STI (quanto ao produto compota ................), e da taxa normal de 20%/21% prevista no artigo 18.º, alínea c) do Código do IVA, sendo que a primeira seria aplicável entre janeiro e junho e a segunda entre julho e dezembro), pelo que as liquidações adicionais de IVA ora em crise, e ao contrário do entendimento da Meritíssima Juiz a quo, não padecem de qualquer vício de violação de Lei, devendo manter-se na ordem jurídica.
XX) No que concerne ao produto “Sumos ................”, onde também se discute à aplicação incorreta pela Impugnante da taxa de IVA de 5% prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IVA, a Meritíssima Juiz na sentença proferida dá como integralmente reproduzida a argumentação expendida a propósito das Bebidas “................”, pelo que também a ora Recorrente remete nos termos supra expostos para a sua argumentação em torno do referido produto.
YY) Termos em que não, assiste razão à Impugnante quanto à aplicação a este produtos da taxa reduzida prevista na verba 1.12 (atual 1.11) da Lista I anexa ao CIVA, e consequente tributação à taxa normal de IVA (21% ou 20%, sendo que a primeira seria aplicável entre janeiro e junho e a segunda entre julho e dezembro), devendo em consequência manter-se na ordem jurídica as liquidações adicionais de IVA.
ZZ) Outra das questões levantadas prende-se com a falta de fundamentação em concreto do produto Sumos “................”, o qual se discorda com o entendimento preconizado pela Meritíssima Juiz a quo.
AAA) Sobre o enquadramento deste produto, a Recorrente remete nos termos supra expostos para a sua argumentação anteriormente expendida.
Vejamos:
BBB) Estatui o artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP) que os atos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível.
CCC) Já o artigo 77.º da LGT determina que a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
DDD) De acordo com o n.º 2 do citado artigo, a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
EEE) De acordo com o estatuído no artigo 125.°, n.º 1 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.
FFF) Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios:
- Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher, e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
- Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
- Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do ato, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adotados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do ato (CRP, anotada, 4ª revista, 2º volume, página 826, J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira).
GGG) Ora, consta do RIT a fundamentação que a partir das listagens de produtos fornecidas pela Impugnante/Recorrida em sede de procedimento inspetivo, em suporte informático, permitiram aos SIT verificar as taxas de IVA aplicadas aos bens, tendo-se constatado divergências ao nível do enquadramento de diversos produtos, relativamente aos bens e serviços constantes da Lista I- “Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 5% e da Lista II – “Transmissões de bens e prestações de serviços à taxa de 12% anexas ao Código do IVA .
HHH) Ou seja, os STI constataram a existência de produtos sujeitos à taxa reduzida de IVA (5%), quando a Taxa correta a aplicar era a taxa intermédia de 12%, ou a taxa normal (21% até 30/06/2008 e 20% a partir de 01/07/2008), bem como a existência de produtos sujeitos à taxa de 12%, quando a taxa correta a aplicar seria a taxa normal.
III) Salvo melhor opinião, a correção ao produto sumo “................” encontra-se devidamente fundamentada de facto e de direito no RIT, observando os requisitos legais de síntese, clareza e suficiência exigidos pelo já citado artigo 77.º da LGT.
JJJ) Conforme referido na sentença:
“(…) resulta da factualidade assente que, a Impugnante procedeu à prestação da garantia bancária n.º………………., no valor de €156.251,75, prestada pela Caixa Geral de Depósitos a favor da Direção Geral dos Impostos – Serviços de Finanças de Lisboa 2, com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n.º 3247201101174037, entretanto instaurado contra si.
Dos argumentos expendidos supra decorre a procedência parcial dos invocados vícios de violação de lei, por falta dos pressupostos da tributação, e de falta de fundamentação, confirmando-se, assim, a existência de erro dos serviços para efeitos do disposto no n.º2 do artigo 53.º da LGT
Pelo exposto, a garantia prestada pela Impugnante é parcialmente indevida, pelo que a Indeminização por prestação de garantia será também parcial, na proporção do vencimento obtido, que tem como limite máximo os juros indemnizatórios calculados sobre o montante do valor garantido, nos termos do disposto no artigo 53.º, n.º3, da LGT (…)”.
KKK) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito à indemnização (ainda que parcial) por garantia indevida.
LLL) Ora, o artigo 53.º da LGT, que tem como epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida” tem o seguinte teor:
“(…) 1 – O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
2 – O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 – A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 – A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou (…)
MMM) Deste dispositivo legal resulta, para o que aqui releva, que o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, depende da verificação, dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação da garantia bancária ou equivalente (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, ainda que a execução fiscal seja questionada através de oposição - assim se decidiu no Ac. do STA de 02/11/2011 no recurso nº 0208/11-; b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na reclamação graciosa, impugnação judicial, ou oposição onde seja verificado o erro imputável aos serviços (sublinhado nosso).
NNN) Assim, no caso sub judice, a decisão em apreço ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida. Ao invés deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços.
OOO) Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada interpretação da Lei.

I.2 – Contra-alegações
Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

I.3 – Parecer do Ministério Público
Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:
“1.OBJETO.
Sentença do TT de Lisboa, no segmento em que julgou procedente impugnação judicial deduzida, imediatamente, contra o ato de indeferimento parcial de reclamação graciosa e, mediatamente, contra o ato de liquidação adicional de IVA de 2008, relativamente às correcções das taxas aplicáveis aos Produtos Sem Glúten (Doces e Geleias ………….); Bebidas ................ (diversos sabores) e Sumos ................, falta de fundamentação da correcção da taxa aplicável aos Sumos ................, e, bem assim, quanto à condenação no pagamento de indemnização por prestação indevida de garantia.
2.FUNDAMENTAÇÃO.
2.1.PRODUTOS SEM GLUTEN (DOCES E GELEIAS ……………….)
Sustenta a sentença recorrida que os produtos em causa se enquadram na verba 1.13 da Lista I Anexa ao CIVA (redação vigente à data do facto tributário), pois que se trata de produtos sem glúten, o que é assumido no respetivo rótulo, sendo certo que num outro caso idêntico (relativo a 2007) a própria AT entendeu ser de aplicar a taxa de 5%.
Vejamos.
Conforme resulta da alínea D do probatório, estes produtos são compostos por fruta; açúcar; xarope de glucose e frutose; gelificante e regulador de acidez.
Os rótulos assumem a ausência de glúten.
Ora, o facto de os produtos não terem glúten, de acordo com o respetivo rótulo, não implica, automaticamente, que possam ser tributados à taxa reduzida de 5%, nos termos da verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (na redação vigente à data do facto Tributário).
De facto, nomeadamente, nos termos dos artigos 3.º e 7.º do DL 227/99, de 22/06, com alterações introduzidas pelo DL 285/2000, de 10/11, que transpôs a Diretiva 96/84/CE, impunha-se que fosse enviado à DGS o modelo de rotulagem, a fim de esta entidade, se assim o entendesse, pudesse controlar a qualidade do produto, exigindo, nomeadamente, a prova da ausência de glúten.
Ora, não está demonstrado que essa formalidade tenha sido cumprida.
É certo que, como resulta da alínea S do probatório, numa situação similar, relativa ao ano de 2007, a AT aceitou a tributação destes produtos à taxa reduzida de 5%.
Todavia, salvo melhor juízo, daí não se pode concluir que a AT, no caso em análise, tenha de seguir a mesma posição.
De facto, como expendem Jorge Lopes de Sousa, Benjamim Silva Rodrigues e Diogo Leite de Campos, em anotação ao artigo 55.º da LGT (LGT, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 443) “ (…) Por isso, se depois da aplicação uniforme, durante um certo período de tempo, de uma mesma interpretação da lei, nas suas relações com os administrados, a administração tributária se convence que é correta uma outra interpretação, o princípio da igualdade não obsta a que se passe a adotar na sua prática esta nova interpretação, exigindo, apenas, para não existir discriminação, que a nova interpretação seja aplicada generalizadamente, a partir da sua adoção.“
Ora, não resulta evidenciado que a AT não utilize generalizadamente a nova interpretação.
Portanto, parece que é de manter a correcção em causa.
2.2.BEBIDAS EM PÓ ................ E SUMOS .................
As Bebidas em Pó ................ são constituídas por produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo uma percentagem mínima de sumo desidratado.
Os Sumos ................ são constituídos por produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo uma percentagem mínima de sumo desidratado (0,7%).
O artigo 1 8.º/1/ a) em conjugação com a verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA (na redação vigente à data do facto tributário), determina a aplicação da taxa reduzida de IVA, a 5%, aos “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”.
A Portaria 703/96, de 06/12, define as regras técnicas relativas às respectivas denominações, definições, acondicionamento e rotulagem das bebidas refrigerantes.
Nos termos do disposto no seu artigo 2.º/1 “Para efeitos do disposto no presente diploma, entende-se por bebida refrigerante ou refrigerante o líquido constituído por água contendo em solução, emulsão ou suspensão qualquer dos ingredientes previstos no número seguinte e eventualmente aromatizado ou gaseificado com dióxido de carbono.”
“As denominações adiante referidas ficam reservadas às bebidas aí definidas, devendo ser utilizadas para as designar:
a) Refrigerante de sumo de frutos- o refrigerante, turvo ou límpido, resultante da diluição em água de sumo ou polme de frutos, respectivos concentrados ou desidratados, com um teor de sumo compreendido entre os limites mínimos a seguir indicados (m/m) e a concentração mínima fixada para o néctar do mesmo fruto, podendo conter aromatizantes naturais ou idênticos aos naturais:
I Ananás, morango, limão, toranja e frutos ácidos diversos- 6%;
II Laranja- 8%;
III Alperce e pêssego- 12%;
IV Maça, pêra e uva- 16%;
V Outros frutos e misturas de frutos- 10%;
b) Refrigerantes de polme- o refrigerante turvo resultante da diluição em água de polme ou seus derivados, num teor mínimo de 2% (m/m) de partes comestíveis dos frutos, podendo conter aromatizantes naturais ou idênticos aos naturais.
c) Refrigerantes de extractos vegetais- o refrigerante resultante da diluição em água de extractos e aromatizantes, podendo eventualmente incluir sumo, polpa ou respectivos derivados e ainda outros ingredientes comestíveis de origem vegetal;
d) Refrigerante aromatizado- o refrigerante resultante da diluição em água de aromatizantes. No caso de não conter açucares nem edulcorantes, designar-se-á por «água aromatizada».
(…)
(artigo 2.º/2).
“As bebidas refrigerantes que não correspondam a nenhuma das definições indicadas no n.º 2 não poderão usar as denominações aí estabelecidas, devendo neste caso ser designadas pela denominação genérica referida no n.º 1, que poderá ser completada por um nome consagrado pelo uso ou pela descrição do produto.” (artigo 2.º/3).
Ora, os produtos em causa parece não poderem ser classificados como refrigerantes, nos termos do disposto no artigo 2.º/1/3 da citada Portaria, uma vez que são “sumos de frutas em pó”.
O DL 225/2003, de 24/09 transpõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2001/112/CE, do Conselho, de 20/12, relativa aos sumos de frutos e a determinados produtos similares à alimentação humana.
“I- Definições.
1-a) «sumo de frutos» designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtida partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, com a cor, o aroma e o gosto característicos do sumo dos frutos de que provém. Podem ser restituídas ao sumo as substâncias aromáticas, a polpa e as células separadas após extracção.
Os sumos de citrinos devem ser fabricados a partir do endocarpo dos frutos. Contudo, o sumo de lima pode ser fabricado a partir do fruto inteiro, de acordo com práticas de fabrico adequadas que devem permitir reduzir ao mínimo os constituintes das partes exteriores do fruto presentes no sumo.
b) «Sumo de frutos à base de concentrados» designa o produto obtido por reposição num sumo de frutos concentrado da água extraída do sumo durante a concentração e por reposição das substâncias aromáticas e, se for caso disso, da polpa e das células eliminadas do sumo, mas recuperadas durante o processo de produção do sumo de frutos de partida ou de sumo da mesma espécie de frutos. Para preservar as qualidades essenciais do sumo, a água adicionada deve ter características apropriadas, designadamente dos pontos de vista químico, microbiológico e organolético.
As características organoléticas e analíticas do produto assim obtido devem ser, pelo menos, equivalentes às de um sumo médio obtido a partir de frutos da mesma espécie, na aceção da alínea a).
2- «Sumo de frutos concentrado» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de uma parte determinada da água. Quando o produto se destinar a consumo direto, a água eliminada não poderá representar menos de 50%.
3- «Sumo de frutos desidratado/em pó» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda água.
4- «Néctar de frutos»:
a) Designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido por adição de água e de açucares e ou mel aos produtos definidos nos n.ºs 1,2 e 3 a polme de frutos ou a uma mistura destes produtos e que obedeça aos requisitos do anexo IV. A adição de açucares e ou mel é autorizada em quantidades que não representem mais de 20%, em massa, do produto acabado.
(…)
(Parte I do anexo I do referido diploma).
Ora, do n.º 1/a) /b) /2/4 atrás transcritos resulta, que os produtos em causa não são um sumo.
Também, salvo melhor juízo, não se trata de um sumo de frutos desidratados/em pó, nos termos do n.º 3.
Ora, a Lista I anexa ao CIVA prevê, de forma taxativa, os produtos que beneficiar da taxa reduzida, não sendo passível de interpretação extensiva.
Assim, o produto que não seja contemplado de forma inequívoca na referida lista não pode beneficiar da taxa reduzida.
Portanto parece ser de manter esta correcção.
2.3.FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA CORREÇÃO AOS SUMOS .................
Determina o artigo 268.º/3 da CRP que os atos administrativos lesivos carecem de fundamentação expressa e acessível.
Nos termos do estatuído no artigo 77.º da LGT, a decisão de procedimento deve ser fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
De acordo com o n.º 2 de tal artigo, a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Por força do art. 125.º/1 do anterior do VCPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.
Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios
- Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
- Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
- Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do ato, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adotados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do ato. (CRP, anotada, 4.ª edição revista, 2.º volume, página 826, J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira.)
A fundamentação deve, ainda ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori.( Acórdãos do STA, de 2014.03.26-P.01674/13 e de 2014.04.23-P.01690/13, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.)
Ora, a AT, no que concerne ao produtos Sumos ................, não exteriorizou os motivos, de facto e de direito, da decisão de correcção, o que só veio a fazer em sede de RG, mas que não releva por ser posterior ao ato de liquidação.
De facto, limitou-se a concluir que, relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou liquidações de IVA a uma taxa incorrecta, face ao disposto no artigo 18.º do CIVA do IVA conjugado com as listas anexas ao diploma legal, tendo corrigido a taxa reduzida de IVA, a 5%, para a taxa normal de 20% ou 21%.
Ocorre, pois, claramente, em nosso entendimento vício formal de falta de fundamentação.
2.4.INDEMIZAÇÃO POR PRESTAÇÃO INDEVIDA DE GARANTIA.
São três os elementos constitutivos do direito a indemnização por prestação indevida de garantia, nos termos do disposto no artigo 53.º da LGT, a saber:
-Ter sido prestada garantia bancária ou equivalente em execução fiscal;
-Ter o sujeito passivo suportado custos com a prestação ou manutenção da garantia, e,
-Ter-se apurado ser indevido o tributo que deu origem à dívida, por ter sido anulado, total ou parcialmente, o ato de liquidação que lhe deu origem.
Neste caso podem, ainda ocorrer duas circunstâncias distintas:
-Se a anulação da liquidação resulta de erro imputável à AT, o direito de indemnização constitui-se desde a data da prestação da garantia
-Nos restantes casos, nomeadamente, no caso de o erro ser imputável ao próprio sujeito passivo, o direito à indemnização só se constitui depois de terem decorrido três anos sobre a constituição da garantia.
Verificados que se mostram os referidos requisitos, em função da factualidade apurada, tem a recorrida direito à indemnização por prestação indevida de garantia, em proporção do vencimento de causa.
3.CONCLUSÃO.
Deve dar-se parcial provimento ao recurso.”

I.4 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 147 a 182 e seguintes do SITAF:
A) A Impugnante A…………., S.A. tem como atividade o comércio por grosso não especificado de produtos alimentares, bebidas e tabaco – cf. relatório de ação inspetiva constante do PAT apenso aos autos em suporte físico;
B) No período de 2008, a Impugnante A…………., S.A. transacionou, à taxa de 5%, os seguintes produtos, por ter considerado que os mesmos se enquadravam nas verbas seguintes da Lista I anexa ao Código do IVA:
 Produtos sem glúten (Geleia ................ Marmelo 345 gr; Geleia ................ Morango 345 gr; Citrinada ................ Laranja 345; Doce ................ Figo 340 gr; Doce ................ Abóbora 345 gr; Doce ................ Alperce 345 gr; Doce ................ Amora 345 gr; Doce ................ Framboesa 345 gr; Doce ................ Gila 345 gr; Doce ................ Ginja 345 gr; Doce ................ Morango 345 gr; Doce ................ Pera 345 gr; Doce ................ Light Morango 320 gr; Doce ................ Light Pêssego.; 320 gr; Doce ................ Light Maçã 320 gr; Doce ................ Light F. Silva. 320 gr; Doce ................ Light F. Exot. 320 gr; Doce ................ Pêssego 20 gr; Doce ................ Laranja 20 gr; Doce ................ Morango 224x20gr; Doce ................ Morango 20 gr; Doce ................ Laranja 224x20gr; Doce ................ Pêssego 224x20gr; Doce ................ Cereja 224x20gr; Doce ................ Morango 3,850 Kg; Doce ................ Framboesa 3,850 Kg; Doce ................ Pêssego 3,850gr; Doce ................ Laranja 3,850gr; Doce ................ Pêssego 345gr; Doce ................ Tomate 345gr; Doce ................ Cereja 20gr; Doce ................ Gila 3,850gr) – verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA;
- Bebidas ................ (com diversos sabores) – verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA;
- Molho …………… – verba 1.4.1 da Lista I anexa ao CIVA;
- …………. ES 250 GR - verba 1.4.1 da Lista I anexa ao CIVA;
- Molho ……………200 ML– verba 1.4.1 da Lista II anexa ao CIVA;
- facto não controvertido;
C) No período tributário de 2008, a ora Impugnante, A………., S.A. transacionou, à taxa de 12%, os seguintes produtos, por os ter enquadrado nas seguintes verbas da Lista II ao Código do IVA:
- Sumos .................
- facto não controvertido;
D) Os produtos indicados nas alíneas B) e C) têm a seguinte composição:
- Produtos sem glúten (doces e geleias ................): fruta; açúcar; xarope de glucose e frutose; gelificante; regulador de acidez – cf. fls. 165 a 181 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Bebidas ................: produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo uma percentagem mínima de sumo desidratado – cf. relatório da ação inspetiva a fls. 19 a 52 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Molho …………..: leite, nata, amido de milho, farinha de trigo e sal – facto não controvertido; artigo 90.º da petição inicial; informação da Divisão de Gestão e Assistência Tributária a fls. 258 a 291 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- …………… ES 250 GR: preparado à base de natas – facto não controvertido; p.i. e relatório da ação inspetiva a fls. 19 a 52 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Molho ………….. 200 ML: preparado à base de natas - facto não controvertido; p.i. e relatório da ação inspetiva a fls. 19 a 52 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Sumos ................: produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo uma percentagem mínima de sumo desidratado (0,7%) – cf. relatório da ação inspetiva a fls. 19 a 52 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
E) Do rótulo dos produtos Geleia ................ Marmelo 345 gr; Geleia ................ Morango 345 gr; Citrinada ................ Laranja 345; Doce ................ Figo 340 gr; Doce ................ Abóbora 345 gr; Doce ................ Alperce 345 gr; Doce ................ Amora 345 gr; Doce ................ Framboesa 345 gr; Doce ................ Gila 345 gr; Doce ................ Ginja 345 gr; Doce ................ Morango 345 gr; Doce ................ Pera 345 gr; Doce ................ Light Morango 320 gr; Doce ................ Light Pêsseg.; 320 gr; Doce ................ Light Maçã 320 gr; Doce ................ Light F. Silv. 320 gr; Doce ................ Light F. Exot. 320 gr; Doce ................ Pêssego 20 gr; Doce ................ Laranja 20 gr; Doce ................ Morango 224x20gr; Doce ................ Morango 20 gr; Doce ................ Laranja 224x20gr; Doce ................ Pêssego 224x20gr; Doce ................ Cereja 224x20gr; Doce ................ Morango 3,850 Kg; Doce ................ Framboesa 3,850 Kg; Doce ................ Pêssego 3,850gr; Doce ................ Laranja 3,850gr; Doce ................ Pêssego 345gr; Doce ................ Tomate 345gr; Doce ................ Cereja 20gr; Doce ................ Gila 3,850gr. consta a informação “Produto isento de glúten. Apto para doentes celíacos” – cf. fls. 165 a 181 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
F) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI201000223, datada de 30-04-2010, os Serviços de Inspeção Tributária da AT, procederam a uma ação de inspeção à contabilidade da ora Impugnante, que teve início em 22-06- 2010, e incidiu sobre o ano de 2008 – cf. relatório da ação de inspeção a fls. 19 a 52 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
G) Em 20-06-2011, foi elaborado o relatório da ação de inspeção referida em F), do qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:

[IMAGEM]

- cf. relatório da ação de inspeção constante do PAT apenso aos autos em suporte físico;
H) Em 20-06-2011, o relatório referido em G) foi remetido à ora Impugnante, através do ofício n.º 1699, sob o assunto “Notificação (art.º 77.º da Lei Geral Tributária e art.º 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária)” – cf. documento n.º 5 junto com a petição inicial;
I) Em 19-07-2011, a Impugnante foi notificada das seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento até 30-09-2011:

[IMAGEM]

- cf. fls. 47 a 59-verso do PAT apenso aos autos em suporte físico;
J) A Impugnante procedeu ao pagamento do valor parcial das liquidações adicionais de IVA referidas em I), nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- cf. PAT apenso aos autos em suporte físico;
K) A Impugnante procedeu ao pagamento parcial das liquidações de juros compensatórios referidas em I), nos seguintes termos:

[IMAGEM]

- cf. PAT apenso aos autos em suporte físico;
L) Em 30-09-2011, a Impugnante apresentou, reclamação graciosa, dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, sindicando as liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2008, no valor total de € 138.914,58, identificadas na alíneas I) – cf. fls. 3 e seguintes do PAT apenso aos autos em suporte físico;
M) Em 18-04-2012, pela Divisão pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade de Grandes Contribuintes da AT, foi elaborada informação, sob o assunto: “N.º de Processo de Reclamação Graciosa: 3247201104005341”, na qual foi proposto o deferimento parcial da reclamação referida em L), nos seguintes termos:
“(…)

[IMAGEM]

- cf. informação a fls. 216 e seguintes do PAT apenso aos autos em suporte físico;
N) Em 19-04-2012, foi subscrito, pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, o ofício n.º 0860, sob o assunto “Notificação”, mediante o qual foi dado conhecimento à Impugnante do projeto de decisão referido em M), e lhe foi concedido um prazo de 10 dias para, querendo, exercer o direito de audiência prévia – cf. ofício a fls. 215 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
O) A Impugnante não exerceu o direito de audiência prévia – cf. informação a fls. 255 e seguintes do PAT apenso aos autos em suporte físico;
P) Em 12-06-2012, pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação referida em M) - cf. despacho a fls. 255 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
Q) Em 12-06-2012, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 1121, do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, sob o assunto, “Notificação”, informando-a do deferimento parcial da reclamação graciosa identificada em M) – cf. ofício a fls. 254 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
R) Em 23-11-2011, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.º……….., no valor de € 156.251,75, prestada pela Caixa Geral de Depósitos a favor da Direção Geral dos Impostos – Serviço de Finanças de Lisboa 2, com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n.º 3247201101174037, entretanto instaurado contra si – cf. documento a fls. 222 dos autos em suporte físico;
MAIS SE PROVOU QUE:
S) Em sede de análise a reclamação graciosa, apresentada por empresa que integra o grupo empresarial da ora Impugnante (Grupo ................), que tinha por objeto sindicar a legalidade das liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios referentes ao ano de 2007, a Autoridade Tributária aceitou a aplicação da taxa de 5% aos produtos doces e geleias e bebidas ................ – cf. documento 2 junto com a petição inicial/documento 9 anexo à reclamação graciosa constante do PAT apenso aos autos em suporte físico.

II.2 – De Direito
I. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela impugnante, ora recorrida A………., S.A, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respetivos juros compensatórios relativos ao ano de 2008, relativamente às correções efectuadas nas taxas aplicáveis aos Produtos Sem Glúten (Doces e Geleias……….); às Bebidas ................ (diversos sabores) e aos Sumos .................

II. Entendeu, em suma, o Tribunal a quo que a taxa de IVA a aplicar na comercialização de produtos sem glúten como Doces e Geleias ………, seria de 5%, por enquadramento na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, tendo em conta que “…a rotulagem dos produtos em apreço assume a ausência de glúten, incluindo por via da contaminação. Os produtos em epígrafe são adequados ao objetivo nutricional pretendido e são comercializados com a indicação de que correspondem a esse objectivo”, pelo que estariam reunidos os requisitos para beneficiar da taxa reduzida de IVA, da conjugação do referido preceito com alínea a) do n.º 1 do artigo 18ºdo CIVA.
Por seu turno, a Recorrente sustenta que o facto da rotulagem desses produtos referir à ausência de glúten não implica automaticamente a aplicação da (então) taxa reduzida do IVA de 5%, prevista na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA.

III. Quanto às correções relativas à taxa de IVA aplicável aos produtos Bebidas em pó “................” e Sumos “................”, considerou a sentença recorrida que “O facto de se tratarem de sumos em pó não lhes retira a natureza de sumo. E refira-se que, conforme decorre do probatório, a própria AT entendeu ser de aplicar a taxa de 5% a este tipo de produtos, em sede de análise à referida reclamação graciosa apresentada por empresa que integra o grupo empresarial ................. Pelo exposto, a correção efetuada pela AT quanto ao produto em epígrafe padece do vício de violação de lei.”
Por seu turno, a Recorrente sustenta que a decisão sob recurso não interpretou correctamente os diplomas legais aplicáveis, ao qualificar estes produtos (bebidas em pó) como incluídos na rubrica da verba 1.12 da Lista I anexa ao CIVA. Pelo contrário, entende a FP que, de acordo com o preceituado no artigo 2.º, n.ºs 1 e 3 da Portaria n.º 703/96, de 6 de Dezembro (“Define as regras técnicas relativas às respetivas denominações, definições, acondicionamento e rotulagem das bebidas refrigerantes”) - não se pode considerar como refrigerante um pó com sabor que diluído em água gera liquido bebível, isto porque no entender da citada Portaria, a bebida refrigerante será “o líquido constituído por água contendo em solução, emulsão ou suspensão qualquer dos ingredientes previstos no número seguinte, e eventualmente aromatizado e ou gaseificado com dióxido de carbono”, o que não seria o caso de um “sumo de frutas em pó”.
Ainda segundo a Recorrente, nos termos do n.º 3 do Anexo I do Decreto-Lei n.º 225/2003, de 24 de Setembro (“Transpõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2001/112/CE, do Conselho, de 20/12, relativa aos sumos de frutos e a determinados produtos similares à alimentação humana”), resulta da sua leitura que os produtos em causa, não são “sumos” mas uma mera mistura seca com sabor e como tal, não são passiveis de beneficiar de taxa reduzida de IVA.

IV. Antes de analisar o enquadramento dos produtos na Lista I anexa ao Código do IVA, importará recordar que uma tal lista é de teor taxativo, não podendo, por isso, ser extendida além dos limites rigorosos da própria letra. É precisamente a leitura (que julgamos) unânime na Doutrina e Jurisprudência e que se pode ver consagrada, entre outros, no Acórdão deste Supremo Tribunal proferido no âmbito do Processo n.º 1689/13, de 18 de Junho de 2014: “I - A lista I do CIVA prevê os produtos que podem beneficiar da taxa reduzida do Civa. II - Trata-se de uma lista taxativa e não exemplificativa pelo que apenas os produtos nela incluídos podem beneficiar da taxa reduzida do IVA.”
Posto isto, passemos à análise do caso.

V. Comecemos pelo enquadramento dos doces e geleias “................” na verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA, reservada aos “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” (na redacção à data dos factos).
E, a este respeito, entendemos que assiste, com efeito, razão à Recorrente.
Na verdade, como também foi reconhecido pela sentença recorrida, este tratamento de vantagem dado pela Lei Fiscal tem por desiderato uma preocupação com a doença celíaca, doença auto-imune directamente associada ao consumo de glúten.
Ora, e salvo melhor opinião, o facto de o legislador não se ter limitado a sujeitar à taxa reduzida a generalidade dos produtos desprovidos de glúten – mas somente aqueles “para doentes celíacos” – parece pressupor uma qualquer prévia intervenção administrativa, a qual terá forçosamente de ser no sentido de atestar essa adequação dos produtos em causa (tradicionalmente, identificados como compostos com glúten) sem glúten à prevenção e tratamento da doença celíaca.

VI. Ora, perante esta necessidade de uma qualquer forma de controlo a priori – atentas as preocupações de saúde envolvidas – consideramos que é aplicável, á semelhança do que entendeu a AT, a verificação da tramitação prevista na legislação técnica contida no Decreto-Lei n.º 227/99 de 22 de Junho e respectivas alterações, reguladora do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, em transposição de legislação europeia, a qual determina as regras a aplicar na comercialização de tais produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objetivo nutricional dos mesmos e obrigação de notificação à Direção-Geral de Saúde.
Com efeito, não vemos como possam ser feitas, sem intervenção daquela Direção-Geral (ou outra entidade acreditadora do sector da saúde), asserções relativas à adequação dos produtos em causa sem glúten “para doentes celíacos”, como impõe a verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA: só assim se podem tais produtos qualificar como géneros alimentícios destinados a alimentação especial para doentes, não sendo para o efeito suficiente a mera rotulagem.

VII. Quanto à aplicação da taxa reduzida de 5% ao sumo “................” – conjuntamente fundamentados na sentença recorrida (o segundo caso, por remissão) – recordemos o que dispunha, à data dos factos, a verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA, a qual impunha uma taxa de IVA de 5% aos “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”.
Ora, desde já adiantamos, que não vemos como assista aqui razão à Recorrente.
Desde logo, por uma questão metodológica essencial.
È que, salvo melhor opinião, o recurso à extensa regulamentação técnica existente – como a Recorrente faz (aliás, com grande detalhe) – assenta no pressuposto inultrapassável a que alude o n.º 2 do artigo 11.º da LGT: “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.” (sublinhado nosso). Ou seja, o pressuposto da unidade do ordenamento jurídico a que se reporta a 1.ª parte deste normativo apenas se deve ter por aplicável quando, em cada caso, se deva concluir que o ramo do Direito autónomo que é o Direito Fiscal não suporta leitura própria.
Ora, um tal pressuposto metodológico encontra-se, em nossa opinião, manifestamente ausente. E assim é por quatro razões.

VIII. Em primeiro lugar, a norma constante da verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA não parece pressupor o estado líquido do sumo – a referência é feita a “concentrados”, sem exigibilidade expressa de o produto em causa se encontrar no estado líquido ou sólido, o que suporta, desde logo em termos literais, a aplicação da taxa reduzida; tal leitura contrasta com alguma jurisprudência que, noutras paragens e a respeito de impostos aduaneiros, optou pela não equiparação precisamente pelo facto de as normas de incidência pressuporem especificamente a forma líquida, inclusivamente aquando do cálculo da taxa específica aplicável in casu – cfr., em Espanha, precisamente sobre o caso ................, José Ruíz Toledano, El Fraude de Ley y otros supuestos de Elusión Fiscal, CISS, Bilbao, 1998, p. 67.

IX. Em segundo lugar, a norma constante da verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA toma por referência de isenção a existência do sumo ou do concentrado de sumo, sem especificar as quantidades mínimas exigidas para o efeito. É o que se passa com os sumos em pó, que, ainda que em doses muito reduzidas, possuem tais elementos.
Esta leitura foi, aliás, já acolhida em sentenças dos nossos Tribunais Superiores, em termos que, também nestes autos, se julgam acertados (citam-se, a título de exemplo, os Acórdão proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Processo n.º 2100/10, de 25 de Fevereiro de 2021, assim como no Processo n.º 308/13, de 25 de Março de 2021, em que ficou dito que: “Da interpretação da verba 1.12. da Lista I anexa ao Código do IVA (em vigor em 2006 e 2007) retém-se que foi intenção do legislador tributar os produtos em pó para preparação de uma bebida refrigerante à taxa reduzida, independentemente da porção de sumo desidratado que contenham.” – decisões disponíveis em www.dgsi.pt.

X. Em terceiro lugar, note-se que, também sob uma perspectiva funcional, a possibilidade de por intermédio da mera adição de água se poder obter um preparado bebível é igualmente válida quer para concentrados de sumo quer para produtos em pó, o que parece suportar o enquadramento dos produtos ................ e ................ na mencionada rubrica de incidência da taxa reduzida de IVA.

XI. Em quarto e último lugar, mas com a especial força que lhe é reconhecida pela jurisprudência reiterada do Tribunal de Justiça da União, sublinhe-se que o próprio princípio da neutralidade no tratamento fiscal de produtos idênticos ou similares, susceptíveis de concorrerem entre si no mesmo mercado – portanto, formando ofertas sucedâneas para a mesma procura – parece impor uma equivalência de tratamento dado aos concentrados líquidos ou em pó. Com efeito, ao privilegiar um desses produtos em detrimento do outro, o intérprete – ademais, sem suporte legal evidente para o efeito – estaria a influenciar a opção do consumidor por razões fiscais, distorcendo a livre concorrência e induzindo comportamentos, o que deve ser evitado.

XII. Por fim, contesta a Recorrente que se tenha por suficiente a fundamentação avançada para as correcções introduzidas aos sumos “................”.
Ora, a este respeito, limitamo-nos a sublinhar que o Tribunal a quo foi muito claro a este respeito, quando assumiu que: “não aduziu a AT as razões de facto subjacentes à decisão e conclusão da incorreção das taxas de IVA praticadas pela Impugnante, tendo-se limitado a identificar as verbas das Listas Anexas ao Código do IVA que considera aplicáveis a cada um dos produtos, sem, no entanto, explicitar os motivos inerentes a tal decisão. A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori (cf. acórdão do STA de 06-07-2016, proferido no processo n.º 01436/15). Destarte, não releva a fundamentação plasmada na decisão sobre a reclamação graciosa deduzida pela Impugnante, porquanto é posterior aos atos de liquidação em causa.” (sublinhados nossos)
Trata-se de leitura que não merece o nosso mínimo reparo, pelo facto de se considerar manifestamente insuficiente a fundamentação vertida no Relatório de Inspecção Tributária, a qual só depois foi devidamente densificada, ou seja, uma fundamentação a posteriori.
Improcede, por aqui, o Recurso.

XIII. Ultima questão – que é clara e manifestamente tributária da anterior – consiste em indagar acerca da verificação dos requisitos da indemnização por prestação de garantia bancária, em especial saber se se deve ter por verificada (ou não) a existência de erro dos serviços, derivado precisamente da falta de fundamentação vislumbrada pela sentença recorrida.
Ora, atenta a leitura acabada de fazer no § XII, tão-pouco vemos como se possa contestar a correcção da sentença recorrida também a este respeito.

III. CONCLUSÕES

I – Os “produtos sem glúten para doentes celíacos” a que se refere a verba 1.13 da Lista I anexa ao Código do IVA pressupõem a sua identificação pela Direção-Geral de Saúde nos termos da regulamentação técnica aplicável.

II - A verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA – que se refere a “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos” inclui os sumos desidratados/em pó.

IV. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em conceder provimento parcial ao recurso, revogando a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação adicional de IVA de 2008, na parte respeitante às correcções relativas aos doces e geleias “................”.

Custas pela Recorrente, na proporção do decaimento.

Lisboa, 23 de Junho de 2021

O Relator atesta, nos termos do artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, o voto de conformidade dos Exmºs Senhores Conselheiros Adjuntos:

Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia

Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator)