Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
CONSTITUCIONALIDADE
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 02381/17.8BEPRT |
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| Data do Acordão: | 02/16/2022 |
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| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
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| Relator: | NUNO BASTOS |
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| Descritores: | IMPOSTO DE JOGOS CONSTITUCIONALIDADE |
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| Sumário: | |
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| Nº Convencional: | JSTA000P28990 |
| Nº do Documento: | SA22022021602381/17 |
| Data de Entrada: | 03/16/2021 |
| Recorrente: | A............, SA |
| Recorrido 1: | TURISMO DE PORTUGAL, I.P. |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A…………, S.A., contribuinte fiscal n.º ………, com sede na Póvoa do Varzim, 4490-…… Póvoa do Varzim, recorre da sentença proferida pela Mm.ª Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações de imposto especial sobre o jogo dos meses de setembro, outubro e novembro de 2018, no montante total de € 3.544.130,34. Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…) 1ª - A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo; 2ª - A circunstância de actividade de jogo exercida pela ora recorrente ser feita ao abrigo de um contrato de concessão celebrado com o Estado, não retira a natureza de imposto ao …Imposto de Jogo; 3ª - O imposto de jogo não possui base contratual – como assinala a doutrina, o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal; 4ª - Aliás, a recorrente, na petição inicial da impugnação, não contesta a validade do contrato de concessão, nem a validade de qualquer cláusula de tal contrato; 5ª - A recorrente contesta a legalidade de liquidações do imposto de jogo por este, tal como definido e estruturado no Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12 (Lei do Jogo), violar os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade; 6ª - A recorrente contesta também a legalidade das liquidações do Imposto de Jogo por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo; 7ª - Tendo em conta a clássica definição de tributo – “prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas, com o fim imediato de obter meios destinados ao seu financiamento”, é indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo, e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto; 8ª - A existência de um contrato de concessão não altera a natureza do tributo em questão, não havendo aqui, como assinalada na doutrina, qualquer “lei contrato”, ou qualquer “tributo contratual”; 9ª - As liquidações de Imposto de Jogo aqui impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização; 10ª - As liquidações impugnadas são, também, ilegais porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade; 11ª - Na verdade, o referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto; 12ª - Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto; 13ª - As impugnadas liquidações são também ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 14ª - É que o imposto do jogo incide sobre o chamado “capital de giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro; 15ª - O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da Constituição; 16ª - As características próprias do Imposto de Jogo, não permite[m] afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real; 17ª - A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente; 18ª - A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contratos de concessão, mas sim da Lei do Jogo; 19ª - As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital de giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial; 20ª - As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual; 21ª - As liquidações impugnadas são, ainda, ilegais porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização; 22ª - Assim, a douta sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação das normas e princípios aplicáveis.». Pediu fosse o recurso jugado procedente e fosse revogada a sentença recorrida, anulando-se as liquidações impugnadas. O recorrido contra-alegou, tendo concluído do seguinte modo: «(…) 1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo. 2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro dec 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que ontinha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar. Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam, 3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas. 4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da "Constituição fiscal", como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva. 5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento. 6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia. 7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões pelas quais o Estado optou por tributar as concessionárias pelo valor do capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva. 8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo. 9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor. 10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração. 11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naquele mês, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido. 12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação. 13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores. 14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa. 15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.».
1.2. Recebidos os autos neste tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, tendo concluído nos seguintes termos: «(…) 6. Em CONCLUSÃO a) Entendemos que a Lei do Jogo, aprovada pelo Dec.-Lei nº 422/89, não padece do vício de inconstitucionalidade orgânica, por a lei de autorização nº 14/89 da Assembleia da República ser suficientemente explícita sobre os termos e âmbito da revisão da lei que aquele diploma veio concretizar em decorrência dessa autorização, mostrando-se, assim, respeitado o disposto no nº2 do artigo 168º da CRP (na numeração então vigente); b) Entendemos igualmente que o regime fiscal previsto na Lei do Jogo não viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real consagrado no nº2 do artigo 104º da Constituição, uma vez que estamos perante um regime fiscal especial, com caraterísticas de extra-fiscalidade, que não visa a tributação do rendimento da entidade concessionária, mas sim a tributação de uma determinada atividade que aquela desenvolve no âmbito de um contrato de concessão, mostrando-se inadequado a utilização do critério da capacidade contributiva para avaliar da sua conformidade com a Constituição. c) Entendemos igualmente que não se verifica a violação do princípio da igualdade, atentos os fins prosseguidos pelo imposto do jogo, conforme supra enunciado, e dado que se mostra justificada a discriminação da tributação em função das áreas de jogo, a qual não se revela, desse modo, arbitrária. d) Entendemos igualmente que não se verifica o vício de inconstitucionalidade material assacado às normas dos artigos 87º, nº1, alíneas c) e d) da Lei do Jogo, por violação do disposto nos artigos 103º, nº2, e 165º, nº1, alínea i), da Constituição, nem o vício de ilegalidade assacado ao ato tributário, por alegada violação do disposto no artigo 87º, nº1, alíneas b) e c), da Lei do Jogo, por os valores fixados com “capital de giro” serem determinados com base nos elementos obtidos junto da Recorrente e a sua correspondência à realidade não ter sido posta em causa. e) Assim sendo, afigura-se-nos que a sentença recorrida que assim entendeu, ao adotar a jurisprudência deste tribunal proferida em casos similares, não padece do vício de erro de julgamento que lhe é assacado pela Recorrente, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.». Foram dispensados os vistos com a concordância dos Ex.mos Senhores Conselheiros Adjuntos. ◇◇◇ ◇◇◇ 2. Dos fundamentos de facto Na douta sentença recorrida foram julgados provados os seguintes factos: «(...) a) Em 01/02/2002 publicou-se no D.R. III Série, n.º 27, ato designado “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da Póvoa de Varzim à A…………, S. A.” no qual a Impugnante figura como concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo da Póvoa de Varzim – cfr. contrato de concessão outorgado em 14/12/2001, publicado no Diário da República, III Série, n.º 27, de 01/02/2002. b) Pela Deliberação n.º 23/2011/CJ, de 11/03/2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal, I.P. deliberou que se procedesse a uma avaliação do capital em giro inicial, com uma periodicidade mensal (nos primeiros três dias de cada mês) e ao longo do ano, para efeitos tributários, das máquinas de jogo, promovendo-se, sempre que necessário, ao seu ajustamento, notificando os respetivos concessionários, previamente à sua aplicação – cfr. fls. 127 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. c) Em 06/01/2017, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos (SRIJ) notificou a Impugnante de que foi fixado para cada uma das máquinas automáticas colocadas à exploração no Casino da Póvoa de Varzim para o ano de 2017 o capital em giro inicial anual de € 773,00 – cfr. fls. 16 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido. d) Pelo ofício datado de 03/07/2017, Ref. SAI/2017/8642/SRIJ/RF, o Casino da Póvoa de Varzim foi notificado da liquidação de IEJ a pagar no valor de € 1.033.728,88, referente ao mês de junho de 2017, nos seguintes termos:
– cfr. fls. 25 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por reproduzido. e) O imposto a que se alude na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 17/7/2017 – cfr. fls. 34 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. f) Pelo ofício datado de 02/08/2017, Ref. SAI/2017/10252/SRIJ/RF, o Casino da Póvoa de Varzim foi notificado da liquidação de IEJ a pagar referente ao mês de julho de 2017, no valor de € 1.166.738,84, nos seguintes termos:
g) O imposto a que se alude na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 16/08/2017 – cfr. fls. 34 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. h) Pelo ofício datado de 01/09/2017, Ref. SAI/2017/11458/SRIJ/RF, o Casino da Póvoa de Varzim foi notificado da liquidação de IEJ a pagar referente ao mês de agosto de 2017, no valor de € 1.440.235,40, nos seguintes termos:
i) O imposto a que se alude na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 5/09/2018 – cfr. fls. 35 e ss do PA apenso aos autos, cujo teor se dá por reproduzido. j) A presente impugnação deu entrada em 16/10/2017 – cf. fls. 91 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido. ◇◇◇ 3. Dos fundamentos de Direito Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações dos «meses de junho a agosto de 2017 relativas a “imposto especial sobre o jogo” referente à concessão da zona de jogo da Póvoa do Varzim, no valor total de € 3 640.703,12». Com o assim decidido não se conforma a Recorrente, por entender, na essência, que as liquidações impugnadas padecem das ilegalidades que lhes imputou na petição inicial e que, por conseguinte, a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao decidir pela improcedência da impugnação. Das doutas conclusões do recurso extraem-se as seguintes questões fundamentais a decidir: a) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter concluído pela inconstitucionalidade do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2/12, na parte fiscal (conclusões 9.ª a 12.ª); b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na parte em que decidiu que as liquidações impugnadas não violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real (conclusões 13.ª a 17.ª); c) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que decidiu que a Lei do Jogo não viola o princípio constitucional da igualdade (conclusão 18.ª); d) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que as liquidações impugnadas não padecem de insuficiente fundamentação quanto à fixação do “capital do giro inicial” (conclusão 19.ª); e) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que as liquidações impugnadas não padecem de ilegalidade por o “capital do giro inicial” ter sido fixado mensalmente (conclusão 20.ª); f) Saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na parte em que concluiu que não era ilegal a fixação do capital do giro inicial sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização (conclusão 20.ª). Ora, como bem se refere na sentença recorrida o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se sobre todas as questões suscitadas pela Recorrente no acórdão de 5 dezembro de 2018 (processo nº 02224/13.1BEPRT), proferido em julgamento ampliado do recurso, realizado ao abrigo do disposto no artigo 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos e onde foram apreciados todos os vícios que aqui se invocam também e relativamente a liquidações idênticas e com fundamentação equivalente. E ainda que a questão da alegada inconstitucionalidade orgânica do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, não tenha sido ali enquadrada de forma autonomizada, não deixou de ser tratada no referido acórdão a propósito da violação do princípio da legalidade. Esta jurisprudência que foi reafirmada unanimemente em diversos acórdãos proferidos logo em 20 do mesmo mês, nos processos 0207/13.0BESNT, 0991/13.1BESNT, 01578/13.4BEPRT, 02742/13,1BEPRT, 02972/13.6BEPRT, 0370/14.3BESNT, 0413/14.0BEPRT, 02126/14.4BESNT, 0480/15.0BEPRT, 03184/15.0BESNT, 063/16.7BESNT, 0921/16.9BESNT, 01215/16.5BESNT, 0969/17.6BESNT. E, depois desta data, em diversos outros acórdãos, como o acórdão de 13/02/2019, no processo n.º 053/18.5BESNT, de 20/03/2019, no processo n.º 0807/13.9BESNT, de 24/04/2019, nos processos n.ºs 01559/13.8BESNT e 0601/16.5BESNT, de 23/10/2019, no processo n.º 0143/14.3BEPRT, de 22/01/2020, no processo n.º 01921/13.6BEPRT, de 5/02/2020, nos processos n.ºs 0372/13.7BEPRT e 01246/18.0BEPRT, de 12/02/2020, nos processos n.ºs 01018/18.2BEPRT e 050/19.3BESNT, de 4/03/2020, no processo n.º 0699/18.1BESNT, de 6/05/2020, no processo n.º 0563/17.1BESNT, de 3/06/2020, nos processos n.ºs 01853/16.BEPRT e 0952/18.4BESNT, e de 17/06/2020, no processo n.º 0262/13.3BEPRT. Tudo no domínio de legislação que, na parte aqui a relevar, não foi substancialmente alterada. Deste modo, perante a suprema importância da uniformidade na interpretação e aplicação da lei (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil) e a finalidade do julgamento ampliado realizado (assegurar a uniformidade da jurisprudência), resta-nos reiterar o discurso fundamentador desse acórdão, subscrito por unanimidade, para o qual remetemos – sumário inclusive – ao abrigo da faculdade concedida pelo n.º 5 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, na redação aqui aplicável, a coberto do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Importa, assim, negar provimento ao recurso. A circunstância de a fundamentação do recurso ter acolhido, por remissão, a fundamentação de precedente acórdão proferido em julgamento ampliado, determinando menor complexidade na solução jurídica das questões decidendas, conjugada com o facto de o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) ser manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática inculcada no pagamento da taxa, justifica a dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6.º n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais). ◇◇◇ 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente, com dispensa total do pagamento do remanescente da taxa de justiça. D.n. Lisboa, 16 de fevereiro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||