1. Quanto à apreciação da questão prévia, atinente à análise da nulidade processual invocada pela recorrente, por falta de inquirição de testemunhas, a recorrente, reiterando as alegações e conclusões constantes do recurso interposto do despacho saneador, em 23.07.2008, entende que, também aqui, o Tribunal a quo errou na apreciação que faz.

2. Desde logo, quanto à questão prévia, a apreciação vertida no acórdão sub judice – que expõe apenas a posição do Tribunal recorrido quanto ao recurso interposto pela recorrente do despacho saneador, o qual irá seguramente merecer a melhor apreciação de V. Exas. – caso fosse valorada como decisão, impregnaria o acórdão de NULIDADE por este conhecer de questões que não podia conhecer, nos termos da parte final da al. d) do nº 1 do artigo 668º do CPC (ex vi, art. 140º do CPTA).

3. Sem prejuízo da referida nulidade, uma eventual decisão sobre o recurso do despacho saneador proferida nos termos vertidos no acórdão consubstanciaria um flagrante erro de julgamento no que respeita à concreta aplicação dos artigos 7º, in fine, e 90º do CPTA, bem como do nº 3 do art. 265º do CPCP, ex vi art. 1º do CPTA.

4. Em concreto, o presente recurso jurisdicional vem interposto do douto acórdão de fls..., através do qual o Tribunal a quo julgou improcedente a acção administrativa especial de impugnação de acto administrativo, cumulada com pedido de condenação à prática de acto devido, proposta pela ora recorrente em 15.10.2007, tendo em vista a anulação do acto administrativo de indeferimento expresso do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, deduzido ao abrigo do disposto no art. 69º do CIRC.

5. No entender da recorrente, o acto em crise é ilegal por manifesto erro de aplicação ao caso concreto do disposto no art. 69º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC), bem como por aplicação ilegal do Despacho n.º 79/2005-XVII, de 2005/04/15, de Sua Exª o SEAF, publicitado através da Circular da Direcção de Serviços de IRC (DSIRC), da Direcção-Geral dos Impostos, emitida em 16 de Maio de 2005, sob o nº 7/2005.

6. Não obstante estarem reunidos todos os pressupostos materiais e adjectivos, o Tribunal a quo “eximiu-se” de emitir uma decisão de mérito sobre a questão em crise nos autos, invocando para o efeito que, «...estamos aqui perante conceitos indeterminados cujo preenchimento cabe à Administração (...) e porque o acto de indeferimento do SEAF se fundamentou na inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, este seu juízo não pode ser fiscalizado pelos tribunais. A menos que ocorresse erro grosseiro ou manifesto desadequação ao fim, o que não se antolha...».

7. Contudo, em face dos factos provados nos autos e da fundamentação de Direito aduzida, por via das quais, aliás, o Tribunal a quo se posiciona ao lado da recorrente contra o argumentado pela Administração fiscal, só se poderia esperar uma conclusão diametralmente oposta aquela que veio a ser proferida.

8. O Tribunal a quo considera, consente e conclui ao longo do aresto, estar provado que a operação de fusão subjacente à questão decidenda se suportou numa motivação economicamente válida, numa lógica económica de médio e longo prazo, contudo, a final, decide, paradoxalmente, com base na alegada inexistência de tal motivação.

9. Se o Tribunal conclui pela manifesta verificação dos aludidos pressupostos, não se pode "salvaguardar" numa suposta incompetência decisória para decidir de mérito sobre o pedido da recorrente, sob pena de incorrer numa verdadeiro non liquet formal, denegador de justiça e flagrantemente violador dos mais elementares princípios constitucionais que conformam o direito de reacção dos contribuintes, a sua tutela jurisdicional efectiva e o seu direito inapelável a um processo justo equitativo – não compreende a recorrente que desígnio de justiça pode suportar tal conclusão.

10. A efectivar-se tal decisão, ela estaria sempre eivada de inconstitucionalidade, por flagrante violação dos citados princípios gerais constitucionais e, em concreto, por violação dos artigos 20º e 268º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

11. Ou seja, o Tribunal jamais poderia ter decidido pela improcedência da acção administrativa especial, com base na alegada inexistência dos requisitos exigidos pela lei para a concessão da autorização para deduzir os prejuízos fiscais acumulados pelas sociedades fundidas, que fundamenta a tese da Administração fiscal, quando é o primeiro a reconhecer a evidência dos mesmos.

12. Porque o Tribunal desconsiderou a sua própria linha argumentativa e as suas próprias conclusões, tendo decidido em sentido radicalmente oposto do que foi gizando e antevendo ao longo do acórdão, este está ferido de nulidade.

13. O acórdão recorrido padece de nulidade, por os seus fundamentos estarem em clara oposição com a decisão nele ínsita, nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 668º do CPC (ex vi, art. 140º do CPTA).

14. O Acórdão padece ainda de uma outra nulidade por oposição aos seus fundamentos, designadamente na parte em que não reconhece a existência de um erro grosseiro ou uma manifesta desadequação aos fins legais.

15. Assim, não obstante o Tribunal a quo fundar amplamente o erro grosseiro que consubstancia o acto sub judice, conclui a final que o mesmo não é sindicável, justamente, porque não se antolha a existência do dito erro grosseiro ou da manifesta desadequação ao fim legal.

16. Também neste ponto em concreto, mais uma vez, o acórdão sub judicie padece de NULIDADE, por os seus fundamentos estarem em clara oposição com a decisão nele ínsita, nos termos da al. c) do nº 1 do artigo 668º do CPC (ex vi, art. 140º do CPTA).

17. Ora, em rigor, atento o exposto, a decisão do tribunal só podia configurar três situações possíveis: ou estamos aqui diante de um verdadeiro acto discricionário, consequentemente, não sindicável, e nesse caso o Tribunal jamais se podia ter manifestado nos termos expostos;

18. Ainda assim, caso tal fosse a opção do Tribunal, sempre seria de considerar que, de qualquer forma, estaria adstrito à obrigação de decidir: isto porque, mesmo um acto discricionário, nos casos em que consubstancia um erro grosseiro ou da manifesta desadequação ao fim legal por parte da Administração fiscal.

19. Ora, porque o Tribunal demonstra amplamente a existência de tal erro por parte da Administração fiscal, a enveredar por aquela linha, sempre havia de concluir que estávamos aqui diante de um acto sindicável – o que não sucede.

20. Resta por fim a hipótese de se entender que estaríamos nesta situação diante de um acto vinculado, não cabendo à Administração fiscal qualquer margem discricionária, caso em que o controlo do Tribunal seria pleno - como de facto entendemos ao amparo da melhor Doutrina.

21. Contudo, o Tribunal não assume verdadeiramente nenhuma das linhas decisórias possíveis: de facto, entende e fundamenta a verificação dos requisitos do art. 69º, contudo, abstém-se de decidir porque alegadamente estaria aqui em causa um poder discricionário não sindicável, não assumindo a correspectiva decisão associada a esse raciocínio, designadamente, porque demonstrada nos autos a existência de erro grosseiro e da manifesta desadequação ao fim legal por parte da Administração fiscal, o evidente e necessário controlo judicial pleno do acto.

22. O Tribunal evidencia ao longo do acórdão que está claramente demonstrada a existência de um erro grosseiro ou da manifesta desadequação ao fim legal em que a Administração fiscal incorre na aplicação concreta do art. 69º do CIRC, logo, teria de sacar daí as necessárias consequências: sindicar e anular o acto.

23. Assim sendo, optando pela via da discricionariedade, o Tribunal estava incumbido da obrigação de sindicar o acto pelo facto de, ele próprio, ter concluído a existência de um erro grosseiro e da manifesta desadequação ao fim legal da intervenção da Administração fiscal – o que não sucede.

24. Reitere-se que, caso o Tribunal a quo acolhesse a tese da recorrente – e da Doutrina – e que não estamos aqui diante de verdadeiros conceitos indeterminados – antes sim, de meros conceitos classificatórios – sempre seria de concluir, em face da argumentação expedida, que os aludidos requisitos do art. 69º estavam amplamente preenchidos, sendo de anular o acto em crise e de, por consequência, deferir o pedido da recorrente.

25. Por fim, porque assim não entende, o acórdão recorrido merece ainda a nossa censura porque faz uma errada aplicação do direito, designadamente, por manifesto erro de aplicação ao caso concreto do disposto no art. 69º do CIRC.

26. De facto, contrariamente ao que afirma o acórdão, os conceitos indeterminados contidos naquela norma, na verdade, não o são em sentido próprio e, por consequência, não encerram em si uma margem de apreciação discricionária da Administração fiscal.

27. Estamos aqui diante de conceitos classificatórios, na sua vertente descritiva-empírica, cuja margem de apreciação é vinculada e cuja sindicabilidade é plena.

28. Independentemente da qualificação que se faça dos conceitos utilizados pelo legislador na previsão do art. 69º do CIRC, fica evidente que a estatuição daquela norma é, sem margem de dúvida, estritamente vinculada.

29. Em bom rigor científico: 1) não podemos considerar que estamos aqui perante a apreciação de verdadeiros conceitos indeterminados (em sentido próprio); 2) o acto sub judice é perfeitamente sindicável a título pleno porque a decisão nele ínsita é estritamente vinculada; 3) ainda que por absurdo se assentisse na tese propugnada pelo Tribunal a quo – no que, obviamente, não se consente – sempre seria de notar que está aqui em causa um erro grosseiro de apreciação por parte da Administração, bem como, uma manifesta desadequação ao fim legal do art. 69º do CIRC na sua aplicação em concreto.

30. Nitidamente, estamos aqui diante de um verdadeiro conceito classificatório, descritivo-empírico, o qual terá, necessariamente de ser preenchido com recurso aos conhecimentos científicos (objectivos) da ciência económica.

31. Neste caso especifico, a Administração fiscal deve analisar se, em concreto, existe motivação económica válida para a fusão — tal sucede designadamente quando ela se insira no âmbito da reestruturação das sociedades intervenientes, como aqui acontece — e se esta se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento de médio e longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva – verificados estes pressupostos, testa apenas à Administração fiscal, na pessoa do seu dirigente máximo – o Ministro das Finanças – autorizar a concessão do beneficio.

32. Não conferindo aqui a lei qualquer poder discricionário próprio à Administração fiscal para aplicação da norma ínsita no art. 69º do CIRC, "...é manifesto que a Administração actua em erro sobre o âmbito dos poderes que a lei lhe confere".

33. Atenta a matéria provada, ainda que por absurdo não se relevasse aqui a existência de um mero conceito classificatório – plenamente sindicável – em detrimento da consideração de um verdadeiro conceito indeterminado, sempre seria de considerar a sindicabilidade do acto, porquanto, atento tudo o que vem exposto, só se pode concluir pela existência, no caso sub judice, de um erro crasso, palmar, ostensivo, que reflecte um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas, abertamente violador dos princípios gerais que enformam o procedimento tributário – bem como, dos princípios gerais reguladores da actividade administrativa – designadamente os da legalidade, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, ainda que assim se restrinja o controlo do Tribunal à legalidade externa do acto.

34. Neste caso, na esteira do que se afirma no acórdão desse Ilustre Tribunal, de 03.04.1999, proferido no recurso nº 036632, o erro grosseiro ou palmar que aqui, subsidiariamente, se sindica, consubstancia uma manifesta injustiça, de um acto eivado de flagrante desproporcionalidade, pelo que, neste caso, a Administração infringiu os princípios constitucionais a que está vinculada, da justiça e da proporcionalidade, nos termos do nº 2 do artigo 266ºda CRP – princípios esses que, no que respeita ao controlo judicial, atento o que vem de ser dito, «...só são relevantes no domínio da actuação discricionária da Administração.».

35. Não tendo o Tribunal a quo assim decidido, deverá o presente recurso proceder com base em todos os vícios indicados, designadamente, com base na errada aplicação que o mesmo faz do direito, designadamente dos artigos 6º do CIRC (com a numeração e redacção vigentes à data dos factos), do artigo 84º do DL nº 422/89, de 2 de Dezembro, com a redacção que lhe foi dada pelo DL nº 10/95, de 19 de Janeiro, do artigo 4º do DL nº 192/90, de 9 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo art. 38º da Lei nº 87-B/98, de 31 de Dezembro.

Termos em que, e nos demais de direito, deve o presente recurso proceder nos termos expostos, com todas as consequências legais.

a. Tendo o Acórdão recorrido sido notificado em 5 de Fevereiro de 2009, segundo o confessa a próprio ora recorrente, o prazo para a interposição de recurso com a junção das respectivas alegações terminava em 11 de Março de 2009.

b. Uma vez que as alegações de recurso não foram juntas ao requerimento de interposição de recurso e só terão sido apresentadas, a fazer fé na data do carimbo aposto no duplicado das mesmas que foi notificado ao ora recorrido, isto é, 18 de Março de 2009, para além do prazo de 30 dias previsto no nº 1 do art. 144º do CPTA, o presente recurso jurisdicional é intempestivo, devendo como tal ser declarado e não ser conhecido pelo Tribunal ad quem.

c. Quanto ao objecto do recurso, alega a ora recorrente, em primeiro lugar, que o Tribunal a quo, ao fixar como questão decidenda “se ocorre a nulidade por falta de inquirição de testemunhas”, e, consequentemente, ao decidir sobre a mesma, avoca para si a pronúncia sobre controvérsias indevidamente submetidas ao conhecimento de um Tribunal superior, incorrendo, assim, em vício de nulidade.

d. No entanto, a ora recorrente, não tem razão, uma vez que, a fls..., após ser notificada do despacho saneador, a mesma arguiu, perante o Tribunal a quo, a questão referente à nulidade do referido despacho saneador por, segundo ela, o mesmo ter sido notificado às partes para alegações prescindindo da produção de prova testemunhal solicitada e requereu a expressa pronúncia do Tribunal a quo sobre a mesma questão.

e. Pelo que, tendo tal questão sido submetida pela então A. e ora recorrente a apreciação do Tribunal a quo, não ocorre a nulidade de sentença, prevista na al. d) do art. 668º do CPC.

f. Por outro lado, sempre se dirá que compete ao juiz do processo, antes da fase das alegações escritas, determinar da necessidade, ou não, da abertura de um período de produção de prova para a discussão da matéria de facto que ainda seja controvertida.

g. E, no presente processo, o Acórdão recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação da lei quando deliberou que no presente caso não haveria lugar a abertura de tal período de produção de prova, uma vez que a matéria questionada no presente processo, saber se a operação foi ou não realizada por razões económicas válidas, é unicamente matéria de direito, suportada por juízos técnicos sobre o interesse económico da operação de fusão não existindo, por isso, matéria de facto controvertida.

h. Em segundo lugar, invoca, a ora recorrente, que o Acórdão recorrido padece da nulidade constante da al. c) do nº 1 do art. 668º do CPC, por, não obstante o mesmo fundar amplamente o erro grosseiro que consubstancia o acto sub judice, concluir, a final, que o mesmo não é sindicável, por, justamente, não se antolhar o dito erro grosseiro ou a manifesta desadequação ao fim legal.

i. Também sem razão, uma vez que resulta claro, da leitura da fundamentação do Acórdão recorrido que, na formação da decisão se “abandonou” uma posição que o Tribunal anteriormente terá assumido sobre a questão, ou seja, que se inflectiu a mesma, adoptando-se, ao invés, o entendimento constante de uma jurisprudência uniforme do STA sobre a matéria, que só entende ser de fiscalizar e anular o acto da AT quando esta cometa um erro grosseiro ou manifesto, isto é, um erro crasso, palmar, ostensivo, que terá necessariamente de reflectir um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular, mesmo em áreas de actuação não vinculadas.

j. Deste modo e, em consonância com a posição adoptada, conforme com a do STA, é dito, na fundamentação do Acórdão recorrido que a AT não cometeu qualquer erro grosseiro.

k. Logo, não há qualquer contradição, geradora de nulidade, entre o que é dito na fundamentação do acórdão recorrido e o que consta da sua parte decisória.

l. Em terceiro lugar, invoca a ora recorrente que o Tribunal estava obrigado a sindicar o acto pelo facto de, ele próprio, ter concluído pela existência de um erro grosseiro. E que, ainda que se não entenda que a estatuição constante do art. 69º do CIRC é vinculada, tal erro grosseiro existe consubstanciado em manifesta injustiça e flagrante desproporcionalidade.

m. Mais uma vez, não tem a recorrente qualquer razão, uma vez que o acórdão recorrido nunca admitiu a existência de erro grosseiro, tendo, ao invés, dito que “No caso dos autos, tal espécie de erro não ocorreu.”
n. O acto de indeferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, no caso concreto, não enferma de qualquer erro grosseiro, mostrando-se adequado ao fim legal.

o. Por outro lado, saber se a operação de fusão realizada foi efectuada por razões económicas válidas, como a ora recorrente invoca que foi, é uma questão que envolve juízos de valor inseridos numa grande margem de liberdade de apreciação da AT, uma vez que estamos no campo da chamada discricionariedade técnica.

p. Deste modo, não só o juízo emitido pela AT, de considerar que a operação não foi efectuada por razões económicas não é, salvo erro grosseiro ou manifesta desadequação ao fim legal, sindicável pelo Tribunal, como também, porque o acto que a então A. pretende que o Tribunal condene a AT a emitir envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível, não pode, salvo o devido respeito, o Tribunal substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 3 do CPTA.

q. Na análise da operação de fusão por incorporação em que a ora recorrente é parte e na apreciação do interesse económico da mesma, a AT considerou que o contributo fornecido pela sociedade incorporada, CCAMMN, no processo de fusão era negativo para a então A., que a sobrecarregava no seu objectivo de reorganização e de viragem de resultados futuros, uma vez que a Caixa incorporada, CCAMMN, apresentava, no exercício de 2005, uma situação patrimonial negativa, estava em situação difícil e revelava uma degradação da sua situação financeira e dos seus rácios prudenciais.

r. Assim, a operação em causa não tem efeitos positivos a médio e longo prazo, pelo contrário, os resultados positivos ao longo do período projectado decorrem exclusivamente, ou quase exclusivamente, da contribuição da incorporante.

s. O que determina a inexistência de ganhos macro-económicos a obter com a operação de fusão, em concreto.

t. Pelo que, face ao invocado, ainda que a ora recorrente pretenda que a eliminação de estruturas é razão económica válida, assume toda a legitimidade e adequação ao fim legal a posição da AT que concluiu, com base nos motivos que sustentaram o indeferimento e aqui referidos, que não ficou demonstrado que a operação em causa tivesse efeitos positivos na estrutura da ora recorrente.

u. Da impugnação do valor do recurso: Apresenta a ora recorrente como valor para o recurso, o valor já apontado à acção de € 3.369.249,79. No entanto, tal valor (da acção), foi devidamente impugnado, pelo ora recorrido, na sua contestação. Pelo que, atendendo às razões aí invocadas e não contraditadas pela ora recorrida, o valor do recurso deve ser o valor da acção e corresponder a um valor superior ao da alçada do Tribunal Central Administrativo, isto é, € 15.000,00.

«Constata-se que os presentes autos subiram em recurso sem que se encontre fixado o valor da causa.
Com efeito, a entidade demandada impugnou o valor atribuído à causa pela Autora (cfr. fls. 419 da contestação) e a questão não chegou a ser apreciada pelo tribunal “a quo”.
Tendo em consideração que só esse tribunal (TCA Sul) tem competência para a apreciação e decisão desse incidente da instância (artigo 315º do CPC) e que a respectiva decisão é essencial para determinar a relação da causa com a alçada do tribunal, ordeno a baixa dos autos ao TCA Sul para que aí seja decidido o incidente e fixado o valor desta acção administrativa especial.
Por outro lado, constata-se que a Autora apresentou, a fls. 434 dos autos, requerimento de interposição de recurso contra a decisão (implícita) de dispensa de produção da prova testemunhal arrolada na petição inicial, contida no despacho de fls. 429 que determinou a abertura da fase de alegações escritas, e que esse requerimento nunca foi apreciado pelo Tribunal.
Considerando que, em face do teor das alegações contidas no recurso interposto da sentença, se verifica que a Autora manifesta interesse na subida e apreciação daquele recurso, que nunca chegou a ser admitido, impõe-se que o Tribunal “a quo” aprecie igualmente esse requerimento e, no caso de admissão do recurso, faculte à entidade demandada a oportunidade de apresentar contra-alegações, dado que o recurso já se encontra motivado.
Notifique as partes deste despacho.».

«A recorrente acima identificada vem sindicar o despacho implícito que prescindiu da inquirição das testemunhas arroladas e bem assim, do acórdão do TCAS, exarada a fls. 507/539, em 03 de Fevereiro de 2009.
A decisão recorrida julgou improcedente a AAE intentada contra o despacho de 12 de Julho de 2007 do SEAF que indeferiu pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, no entendimento de que, não existindo erro grosseiro, o juízo feito pela administração fiscal sobre o pedido formulado pela recorrente não pode ser sindicado pelo tribunal.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 710//716, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684º/3 e 690º/1 do CPC, ex vi do artigo 140º do CPTA e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
A recorrida contra-alegou, tendo concluído nos termos de fls. 754/759, que aqui, também, se dão por inteiramente reproduzidos para todos os efeitos legais.
O recurso merece provimento, a nosso ver.
Com a presente AAE a recorrente pretende a condenação da entidade demandada à prática do acto devido, conforme pedido formulado a fls. 44 dos autos.
Citando o sumário do acórdão do STA de 18 de Janeiro de 2012, proferido no recurso nº 0574/10, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt., que analisou situação similar à destes autos:
“II. As acções administrativas especiais de condenação à prática do acto devido destinam-se a obter a condenação da entidade competente à prática de acto administrativo que o autor reputa ter sido ilegalmente omitido ou recusado, visando a sua condenação na prolação de um acto que, substituindo aquele que é sindicado, emita pronúncia sobre o caso concreto ou dê satisfação à pretensão deduzida, sendo, por isso desnecessária a dedução de pedido de anulação, declaração de nulidade ou inexistência do acto de indeferimento sindicado, já que da pronúncia condenatória resulta directamente a eliminação desse acto da ordem jurídica.
III. Por isso, o pedido de condenação à prática do acto devido não se basta com a apreciação do acto administrativo sindicado, impondo ao tribunal a análise da legalidade da pretensão do interessado aferida no momento em que é proferida a decisão final da acção.
IV. Razão por que o direito à prova é objecto de uma forte tutela neste tipo de acção, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentadas dentro das regras processuais, sendo, em princípio, admissíveis todos os meios de prova que as partes ofereçam (dada a aplicação da lei processual civil no que se refere à produção de prova - artigo 90º, nº 2 do CPTA), só podendo ser recusada quando exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou quando se julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias em face das questões colocadas.
V. Tendo o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais indeferido o pedido que a requerente lhe apresentou, na qualidade de sucursal incorporante numa operação de fusão, no sentido de lhe ser a dedução dos prejuízos fiscais acumulados pela sucursal incorporada, indeferimento que se fundou na falta de verificação dos requisitos que o artigo 69º do CIRC exige para a transmissibilidade desses prejuízos, e tendo a requerente instaurado acção administrativa especial onde insiste na verificação de todos esses requisitos e pede a condenação dessa entidade à prática de acto devido, arrolando prova testemunhal e abundante prova documental com vista a comprovar a materialidade integradora desses requisitos, não podia o tribunal limitar-se a apreciar a legalidade da decisão proferida pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais com base nos elementos de que dispunha no procedimento administrativo, uma vez que a requerente produziu, em sede contenciosa, mais prova destinada a fundar a sua pretensão.
VI. O despacho interlocutório impugnado onde o julgador afirma, de forma genérica, a desnecessidade de produção de prova testemunhal ou de quaisquer outra provas, parte do pressuposto (errado) de que lhe cabia somente aferir da legalidade do acto de indeferimento sindicado, descurando o pedido de condenação à prática do acto devido, o qual não se basta com essa apreciação.
VII. Esse despacho vedou à parte a oportunidade de produzir prova com vista a demonstrar a motivação económica da operação, isto é, a verificação dos requisitos previstos no artigo 67º do CIRC, privando, mesmo, o tribunal de elementos que podem ser relevantes para a formação de um juízo adequado sobre os intuitos económicos invocados e para a apreciação do pedido de condenação da administração à prática do acto devido.”.

• O património da entidade incorporada, no último balanço anterior à fusão, registava um valor negativo;
• A concessão da autorização da transmissibilidade dos prejuízos da incorporada na incorporante está subjugada à evidência de que a fusão foi efectuada por critérios económicos vantajosos com consequências evidentes na estrutura produtiva, parecendo que a situação em apreço não preenche os requisitos estabelecidos no n.º 2 do artigo 69º do CIRC. De facto, a incorporação de uma entidade com património líquido negativo, expressa que está, na prática, não possuir qualquer património, indica mesmo que esse património se encontra a um nível inferior a zero, ou seja, o passivo (elementos patrimoniais negativos) excede o activo (elementos patrimoniais positivos) nesse montante.
  Não se vislumbra qualquer efeito positivo na incorporação do património da CCAMMN para a CCAMAS, não contribuindo esse património para os resultados positivos futuros da requerente (sociedade incorporante).
• Aliás, em “Raul Ventura - Fusão, Cisão, Transformação de Sociedades” nas anotações ao artigo 98º (pág. 80), pode ler-se o seguinte: “Efectuadas as avaliações pode acontecer, quanto a cada uma das sociedades intervenientes (...) que o passivo seja superior ao activo ou que o activo seja superior ao passivo. No primeiro caso, a fusão não é possível enquanto tal situação se mantiver, por exemplo, enquanto a sociedade não reduzir o seu capital. Se tal acontecesse na sociedade incorporada, ela transmitiria para a incorporante um valor negativo; para o receber, a sociedade incorporante não poderia aumentar o seu capital, emitindo novas acções, porque o património líquido não seria aumentado mas sim reduzido”.
  Ou seja, em termos patrimoniais as melhorias que se verifiquem após a fusão dever-se-ão única e exclusivamente à sociedade incorporante.
• Para além de não haver interesse económico conforme exige o nº 2 do artigo 69º do CIRC, o plano específico de dedução de prejuízos fiscais transmitidos, que deverá ser efectuado nos termos do despacho nº 79/2005-XVII, de 2005.04.15, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, divulgados pela Circular da DGCI nº 7/2005 de 16 de Maio, não permitiria qualquer dedução dos prejuízos fiscais transmitidos pela CCAMMN.

  Com efeito, a alínea c) do n.º 1 da Circular 7/2005, impõe como restrição à dedutibilidade dos prejuízos o contributo da sociedade incorporada na promoção dos resultados futuros da sociedade incorporante. Esse parâmetro é encontrado através do peso relativo que o património da sociedade incorporada possui, no conjunto dos patrimónios de todas as entidades envolvidas na operação.

  Se, com um peso relativo próximo do zero (património quase nulo), a dedução fica limitada a uma reduzida percentagem do acréscimo do lucro tributável da sociedade incorporante, quando um património é negativo (o nosso exemplo), não será possível, face ao que está determinado, efectuar qualquer dedução dos prejuízos da incorporada na incorporante.» - vd. P.A. apenso.

“1 -Considerando que a concessão do benefício fiscal estipulado no artigo 69º, nº 1 e 2 do Código do IRC, está subordinada à autorização do Ministro das Finanças e à demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. E que,
2 -O carácter excepcional próprio dos benefícios fiscais, como resulta do disposto no nº 1 do artigo 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, traduz a evidente tipificação dos casos que estão subordinados à autorização supra mencionada, como seja, no caso concreto, a necessidade de verificação do interesse económico da operação.
3 -Considerando que, nesta operação, a incorporada legou para a incorporante um património negativo, o que torna inaplicável qualquer dedução, tendo em conta o constante no Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desta Secretaria de Estado, posteriormente desenvolvido pela Circular nº 7/2005, de 16 de Maio, em concreto a alínea c) do n° 1.
4 - É de determinar, assim, que, pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto pela inexistência de razões económicas válidas, determinados pelos nº 1 e 2 do artigo 69º do Código do IRC, seja indeferido o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado pela “CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DE ALCÁCER DO SAL, CRL”, confirmando, assim a Informação 373/2006, da DGCI, bem como a sua Adenda posterior ao exercício do direito de audição prévia, quanto ao projecto de decisão da DGCI, pela sociedade requerente.
5 - À DGCI, para os devidos efeitos.
Lisboa, 11 de Julho de 2007».

Tais questões são as seguintes:

· saber se o acórdão recorrido padece de nulidade – por excesso de pronúncia e por contradição entre os seus fundamentos e a decisão – nos termos das alíneas d) e c) do nº 1 do art. 668º do CPC, aplicável ex vi do art. 140º do CPTA;

· saber se o acórdão recorrido padece de erro de julgamento no que toca à analisada e decidida questão da nulidade processual por falta de inquirição das testemunhas arroladas;

· saber se o acórdão padece de erro de julgamento por errada interpretação e aplicação do direito, designadamente do art. 69º do CIRC (com a numeração e redacção vigentes à data dos factos), do art. 84º do DL nº 422/89, de 2 de Dezembro, com a redacção que lhe foi dada pelo DL nº 10/95, de 19 de Janeiro, e do art. 4º do DL n.º 192/90, de 9 de Junho, com a redacção que lhe foi dada pelo art. 38º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro.

Nessa acção a Autora invocara, em síntese, o seguinte:

- o pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais formulado respeitou todas as exigências legais e encontra-se cabalmente fundamentando e documentado em face dos pressupostos exigidos no nº 2 do art. 69º do CIRC, por a fusão se fundar em razões económicas válidas e se inserir numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva;

- verificados que estão esses pressupostos perante toda a fundamentação e documentação apresentada pela contribuinte, incumbia à Administração o dever de decidir favoravelmente o pedido, pois a requerente demonstrou que, muito para além do aproveitamento do potencial benefício fiscal atribuído por lei, o que, de facto, se visou com a fusão foi justamente a racionalização dos recursos existentes, lançando-se mão para o efeito do meio reconhecidamente mais válido para atingir esse fim - a fusão;

- o despacho que indeferiu a pretensão da Autora é, assim, manifestamente ilegal, por erro de interpretação do art. 69º do CIRC, por erro manifesto na apreciação dos factos e da prova produzida e por erro na interpretação de conceitos legais indeterminados, erros que constituem vícios de violação de lei, sindicáveis pelo tribunal e susceptíveis de determinar a anulação desse despacho;

- por outro lado, quanto à invocação, para indeferir esse pedido, do Despacho nº 79/2005 - XVII, do SEAF, publicitado pela Circular 7/2005, verifica-se que este Despacho cria uma ilegal restrição do direito à dedução, violando os limites legalmente impostos no art. 69º do CIRC, e viola o princípio da legalidade expresso no art. 103º da CRP e no art. 8º da LGT, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real das empresas vertido no nº 2 do art. 104º da CRP. As circulares não são fonte de direito e a aplicação da limitação imposta nessa Circular representa, no fundo, a criação de um verdadeiro critério decisório ex novo, fora do esquema regular de criação de normas legais impositivas, em violação do princípio da legalidade.

• Reforço da quota de mercado: a actividade das caixas de crédito agrícola mútuo está limitada territorialmente, pois de harmonia com o art. 12º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo (RJCAM) as caixas de crédito agrícola mútuo têm âmbito local, podendo exercer a sua actividade apenas no município onde tiverem sede ou nos municípios limítrofes se neles não existir outra caixa em funcionamento. Face a essa limitação, o reforço da quota de mercado de uma caixa de crédito agrícola mútuo só pode ser alcançado através da “aquisição” de outras caixas, e a própria lei identifica o instrumento jurídico através do qual a aquisição pode ter lugar, e que é, justamente, a fusão (art. 12º, nº 1, do RJCAM).
  «Neste caso, por efeito da fusão, ainda que o alargamento de âmbito territorial da nova estrutura se limite a um único concelho, o universo de clientes servido pela nova estrutura aumenta significativamente, quer quantitativa, quer qualitativamente.
  Com mais de 18.500 habitantes, distribuídos por 10 freguesias, Montemor-o-Novo é hoje um dos Concelhos mais significativos no panorama regional em termos socio-económicos, o que, sem dúvida, potencia um novo leque de clientes, quer em quantidade, quer em qualidade, com necessidades de crédito diversificadas, não se limitando, certamente, apesar da sua proeminência, aos produtos de crédito agrícola.
  Contrariando a tendência verificada em toda a região central alentejana, que na última década assiste a uma acentuada variação populacional negativa, o Concelho de Montemor-o-Novo logrou manter, a esse nível, um assinalável equilíbrio, acompanhado pelo reforço dos índices sociais e económicos, indicadores do aumento do bem estar e desenvolvimento da população local.
  Além disso, o concelho de Montemor-o-Novo é, a nível regional, o que apresenta maior nível de fixação de empresas, superado unicamente pelo concelho de Évora, capital de Distrito e cidade destacada no plano nacional.
  (…) a incorporação da Caixa de Montemor-o-Novo na Caixa de Alcácer do Sal, através da fusão, «permite não só duplicar a abrangência populacional desta última, como também, abrir portas à intervenção, de forma reforçada e claramente mais eficaz, num concelho que tem sabido obviar a referida iminência demográfica negativa e as consequências económicas que daí advêm.».
• Alargamento da actividade: as caixas de crédito agrícola mútuo são instituições de crédito cuja actividade está sujeita e condicionada pela observância tanto de rácios de solvabilidade como de limites prudenciais. Para além dos que decorrem da lei geral, há ainda que ter presentes dois limites específicos da actividade prosseguida pelas caixas de crédito agrícola mútuo.
  «Desde logo, e em primeiro lugar, verifica-se que as caixas de crédito agrícola mútuo só podem realizar operações de crédito com terceiros, que não sejam seus associados, se preencherem, em base individual, as regras prudenciais fixadas pelo Banco de Portugal ao abrigo do art. 99º do RGICSF (art. 28º do Regime Jurídico Crédito Agrícola Mútuo).
  Por outro lado, e em segundo lugar, constata-se que só as caixas de crédito agrícola mútuo que apresentem condições estruturais adequadas e meios suficientes, designadamente quanto a fundos próprios, solvabilidade, liquidez, organização interna e capacidade técnica e humana, podem ver o seu objecto alargado a outras actividades para além da concessão de crédito agrícola a favor dos seus associados, como sejam, a locação financeira e a emissão e gestão de meios de pagamento (art. 36º Regime Jurídico Crédito Agrícola Mútuo).
  Este alargamento é, aliás, uma das linhas de orientação estratégica do crédito agrícola, confrontado que está este com uma redução significativa da margem financeira, com uma concorrência acrescida de instituições que oferecem aos seus clientes todo o tipo de serviços (banca universal) e com a necessidade de diversificar o risco como forma de reduzir a percentagem de crédito vencido.
  No caso presente, constata-se que os Fundos Próprios apresentados pela Caixa de Montemor-o-Novo têm tolhido o normal desenvolvimento da sua actividade, junto dos seus associados e de terceiros, quer na concessão de crédito, quer no que diz respeito à aquisição de imobilizado, quer ainda no que concerne às suas aplicações financeiras.
  Em particular, assume especial relevância a circunstância de a Caixa de Montemor-o-Novo, justamente por força das sobreditas limitações, não estar autorizada pelas autoridades de supervisão a desenvolver a actividade de concessão de crédito não agrícola, deixando assim de explorar e potenciar uma parcela significativa do seu mercado e dos seus recursos, com a consequente diminuição do seu rendimento e, por consequência, da rentabilidade dos seus recursos, tanto humanos como patrimoniais.
  Atentas as sobreditas limitações, a Caixa de Montemor-o-Novo tem-se limitado a actuar como agente da Caixa Central na concessão de crédito não agrícola.
  A fusão, por outras palavras, permite não só introduzir a concessão de crédito directo no concelho de Montemor-o-Novo, mas também, com o reforço dos rácios prudenciais da nova estrutura pós-fusão, alargar essa possibilidade ao Concelho de Alcácer do Sal.»

• Reforço dos rácios de solvabilidade e limites prudenciais: a actividade das caixas de crédito agrícola, por ser uma actividade financeira, supõe a observância de determinados limites e rácios prudenciais e «um dos propósitos da fusão das Caixa de Alcácer do Sal e Montemor-o-Novo é, justamente, o de melhorar aqueles rácios e, por essa via, potenciar a actividade das cooperativas fundidas, cumprindo destacar os seguintes:

  (i) Limites à concessão de crédito
  O Aviso do Banco de Portugal nº 10/94 determina que a concessão de crédito por qualquer instituição financeira, e por consequência também pelas caixas de crédito agrícola mútuo, está relacionada com os respectivos fundos próprios, não podendo ser ultrapassados dois limites:
  
  • Limite máximo a uma só entidade: nenhum mutuário ou grupo de mutuários pode assumir responsabilidades por riscos de crédito em montante superior a 25% dos fundos próprios da instituição de crédito, calculados em base individual.

  • Limite Agregado: o somatório dos riscos de crédito superiores a 10% dos fundos próprios não pode exceder 8 vezes o total dos fundos próprios da mesma instituição. Considera-se grande risco a situação em que o conjunto dos riscos incorridos por uma instituição perante um cliente ou grupo de clientes ligados entre si represente 10% ou mais dos fundos próprios referidos. Até determinação em contrário, se da aplicação da percentagem no limite máximo resultar um valor inferior a 20 000 euros, este montante deve ser considerado como limite a observar relativamente a cada cliente ou grupo de clientes ligados entre si.
  
  Nesta sede, constata-se que a Caixa de Montemor-o-Novo tem apresentado fundos próprios negativos e, consequentemente, limitadores, se comparados com o potencial dos clientes alvo que estão no seu raio de acção, e portanto, ao seu alcance. É inquestionável a mais-valia comercial gerada pela integração da Caixa de Montemor-o-Novo na Caixa de Alcácer do Sal, e consequentemente, da abertura que isso gera em termos de exploração de outros produtos comerciais para além do crédito agrícola.

(ii) Rácio de Solvabilidade
O Aviso nº 1/93 do Banco de Portugal determina que as instituições de crédito são obrigadas a manter a relação fundos próprios/activo líquido (ponderado em função do respectivo risco) igual ou acima dos 8%.
As instituições de crédito não podem efectuar aplicações de risco superior a 0% (nomeadamente em concessão de crédito), quando o valor do seu rácio de solvabilidade for inferior a 8%.
Refira-se também, neste ponto (ainda que de forma extensível aos demais) que, a intervenção do Fundo de Garantia na operação não é alheia a esta realidade, procurando portanto, certo da viabilidade da operação em causa, potenciar e solidificar os resultados daí decorrentes.
Acarinhando esta operação, atentos os objectivos visados, o Fundo de Garantia procedeu à injecção de capital na nova estrutura com vista à neutralização da situação deficitária da entidade incorporada e potenciação dos efeitos globais da fusão.
Em conformidade com o disposto no artigo 2º do Decreto-Lei nº 182/87, de 21 de Abril, que criou o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, aquele Fundo “… tem por objecto, com vista à defesa do sistema de crédito agrícola mútuo, realizar e promover as acções que considere necessárias para assegurar a solvabilidade das caixas de crédito agrícola mútuo...”.
Tal intento foi posteriormente reafirmado pelo artigo 2º do Decreto-Lei 345/98, de 9 de Novembro - Diploma que veio regulamentar o funcionamento do Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo -, nos termos do qual, o Fundo, além de garantir os depósitos constituídos na Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo e nas caixas de crédito agrícola mútuo suas associadas, tem por objecto “...promover e realizar as acções que considere necessárias para assegurar a solvabilidade e liquidez das referidas instituições, com vista à defesa do Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo.”
Assim, na plena prossecução do seu objecto, o Fundo de Garantia procedeu à referida injecção de capital, porquanto, a mesma se afigurava de importância nevrálgica para a concretização da fusão entre a Caixa de Montemor-o-Novo e a Caixa de Alcácer do Sal e para a efectivação dos efeitos económicos daí decorrentes.
Esta intervenção do Fundo de Garantia visou essencialmente obviar as dificuldades iniciais que a nova estrutura poderia enfrentar — reforçando assim a real função do capital social no âmbito da cooperativa —, sem prejuízo de nunca se pôr em causa a necessidade e viabilidade do projecto.
A própria intervenção do Fundo de Garantia, demonstra, por si só, que aquele Fundo, no exercício da sua autonomia, ponderou e decidiu por relevante o apoio à dita fusão, obviamente, por a considerar da maior relevância e conveniência económicas.
Não se poderá em momento algum duvidar da fiabilidade dos critérios adoptados pelo Fundo de Garantia — entidade autónoma a funcionar junto do Banco de Portugal — na ponderação e conclusão relativa à viabilidade económica da nova entidade pós-fusão — a própria base científica deste Estudo assenta na partilha de alguns desses critérios cuja fiabilidade e experimentação são inegáveis.

(iii)- Sinergias
Ainda no âmbito da racionalização, reestruturação e reorganização de recursos, cumpre notar que a fusão das Caixas de Alcácer do Sal e de Montemor-o-Novo irá permitir significativas sinergias e economias de escala, uma melhor organização dos serviços e dos recursos humanos, a racionalização de custos, e a libertação de pessoal para tarefas novas exigidas pelas actuais condições de mercado, nomeadamente a formação e a actividade comercial.
Assim, os apoios do Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo e da Caixa Central de Crédito Agrícola Mútuo, a maior dimensão, a acrescida competitividade, o acréscimo de eficiência e eficácia nos serviços e uma gestão mais profissionalizada, são os meios com que a Caixa resultante da fusão poderá contar para incrementar a actividade e a rentabilidade do conjunto de activos e passivos integrados, por efeito da fusão, numa única entidade jurídica.

• Conforme foi considerado no estudo demonstrativo das vantagens económicas da fusão entre a Autora CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DE ALCÁCER DO SAL e a CAIXA DE CRÉDITO AGRÍCOLA MÚTUO DE MONTEMOR-O-NOVO, CRL, anteriormente à fusão a Autora tinha já atingido o limite do seu âmbito territorial de actuação, atentas as contingências legais, e, por consequência, o limite do aproveitamento da eficiência máxima dos seus recursos.
• Ao invés, a CCAMMN, nos últimos anos, apresenta uma degradação considerável da sua situação financeira e dos seus rácios prudenciais, fortemente limitadores da sua actividade como decorre do documento junto de fls. 142 a 159;
• As entidades envolvidas optaram pela fusão por virtude da depreciação galopante dos activos da entidade incorporada (CCAMMN) e possibilidade e necessidade de reabilitar esses activos no âmbito de uma nova estrutura.
• A referida fusão inseriu-se num movimento de concentração e racionalização das estruturas de crédito agrícola a nível nacional e internacional, tendo sido devidamente autorizada e apoiada pela Caixa Central do Crédito Agrícola Mútuo e pelo Banco de Portugal nos termos do projecto de fusão a que se reporta o parecer junto de fls. 160 a 162 dirigido pela Caixa Central ao Banco de Portugal. Aí se demonstrava que a fusão assentava na evidência económica de que dela decorriam diversas sinergias e consequentes ganhos de eficiência, e que, como tal, por essa via, era viável a reabilitação dos activos da incorporada e a potenciação e valorização do activo já existente na incorporante.
• O Banco de Portugal, em resposta ao pedido de informação para apresentar junto da Administração Fiscal formulado pela Autora, veio confirmar que “a) -No nosso entendimento, a generalidade das fusões por incorporação de caixas de crédito agrícola mútuo constituem um meio capaz de contribuir para a consolidação e o fortalecimento do sector bancário e, deste modo, atingir e preservar adequados níveis de solvabilidade e de liquidez; b) - A autorização para a fusão de caixas de crédito agrícola mútuo tem levado em consideração, entre outros factores, o apoio constituído por financiamentos concedidos pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola, sempre que tal se mostre necessário ou conveniente”.
• As administrações das entidades envolvidas, porque estavam plenamente cientes do estado real destas entidades e do panorama geral do crédito agrícola, a nível nacional e internacional, optaram deliberadamente pela fusão, enquanto mecanismo economicamente mais eficiente para a sua reestruturação e incremento.
• Isso também baseados em que a fusão proporcionou o imediato incremento do crédito não agrícola -por força da eliminação das limitações de balanço e do consequente reforço dos rácios prudenciais – o qual, por sua vez, gerou um inevitável aumento da rentabilidade dos activos e recursos humanos das entidades envolvidas.
• Segundo a Autora, a fusão permitiu ainda ganhos de eficiência e produtividade a nível logístico - informática, de contabilidade e auditoria, planejando económico, assessoria jurídica, gestão documental, publicidade, formação de recursos humanos, gestão de risco e controlo de crédito vencido, desenvolvimento de novos produtos, redução de custos com os órgãos sociais, entre outros.
• Para a Autora, a fusão fundou-se na reestruturação e a racionalização das actividades económicas desenvolvidas e o redimensionamento e potenciação da actividade económica a médio e longo prazo das cooperativas intervenientes, não assentando num estrito móbil fiscal, sendo que o efeito económico das sinergias geradas e a consideração do eventual “custo de reposição” evidenciam, em concreto, a motivação económica da fusão. E, segundo ela, a realidade existente após a fusão (e por efeito desta) é, por si só, demonstrativa da motivação económica válida com efeitos duradouros na estrutura produtiva que presidiu à fusão.

Porém, no caso vertente, o que a administração tributária aduziu para afirmar que não se encontravam preenchidos os requisitos contidos no art. 69º do CIRC é, exclusivamente, que o património da entidade incorporada, no último balanço anterior à fusão, registava um valor negativo.

Segundo ela, essa circunstância faz, por si só, com que não ocorra «qualquer efeito positivo na incorporação do património da CCAMMN para a CCAMAS, não contribuindo esse património para os resultados positivos futuros da requerente (sociedade incorporante).». E acrescenta que para além de não haver, assim, interesse económico para a fusão, o facto de a incorporada ter legado «para a incorporante um património negativo, torna inaplicável qualquer dedução, tendo em conta o constante no Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desta Secretaria de Estado, posteriormente desenvolvido pela Circular nº 7/2005, de 16 de Maio, em concreto a alínea c) do nº 1. É de determinar, assim, que, pela falta de verificação dos pressupostos quanto à sua concessão, em concreto pela inexistência de razões económicas válidas, determinados pelos nsº 1 e 2 do artigo 69º do Código do IRC, seja indeferido o pedido (…)».

Em suma, a administração considerou unicamente, para indeferir o pedido, que não se verificavam razões económicas válidas por virtude de a incorporada ter legado para a incorporante um património negativo, e que tal tornaria inaplicável qualquer dedução face ao teor do Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, posteriormente desenvolvido pela Circular nº 7/2005, de 16 de Maio.

Tal circunstancialismo fundamentador do juízo formulado pela administração fiscal sobre a falta de preenchimento dos referidos conceitos não tem, todavia, aptidão e idoneidade suficiente para abalar e desconsiderar totalmente os intuitos económicos do contribuinte e as vantagens económicas da fusão evidenciada por toda a prova que ele produziu para o efeito. Aliás, esse discurso fundamentador não só não evidencia que tenha sido tomado em conta todo o contexto jurídico-económico em que a operação se desenvolveu e as especificidades do caso concreto, como nem sequer revela que tenha sido considerada a justificação normativa do preceito e utilizados os critérios e parâmetros de interpretação e de integração dos conceitos que decorrem da norma e que acima deixámos referidos.

O facto de o património da entidade incorporada registar um valor negativo no balanço anterior à fusão, podia, sem dúvida, conduzir a uma intensificação da actuação administrativa, obrigando-a a um maior e mais pormenorizado exame da operação na sua globalidade, da documentação apresentada e da intenção mobilizadora do agente que ela permita depreender, com vista a apurar se a operação teve, efectivamente, uma finalidade predominantemente económica, e não uma finalidade essencialmente fiscal. É que não pode esquecer-se que a AT está sujeita ao princípio da verdade material e ao princípio do inquisitório no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo-lhe, em sede de procedimento tributário, examinar e indagar todos os elementos pertinentes ao apuramento da real intenção do contribuinte e da razão de ser da operação.

E, por isso, encontrando-se a motivação económica enunciada pelo contribuinte devidamente documentada por forma a evidenciar, de modo convincente, a estratégia empresarial utilizada em termos de racionalidade económica e de melhoria do seu desempenho em função da absorção das áreas de negócio da entidade bancária incorporada, o interesse económico da operação e a sua inserção numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo com efeitos positivos na estrutura produtiva, competia à administração um especial dever de fundamentação, pela evidenciação do carácter artificioso da fusão, por forma a convencer que ela visou unicamente, ou de forma predominante, propósitos de obtenção de vantagens fiscais.

O que ela manifestamente não fez.

Ora, no citado caso Leur-Bloem, ficou claro que o TJUE considera que para averiguar se a operação tem como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a fraude ou a evasão fiscais, as autoridades nacionais devem proceder, em cada caso, à apreciação global da operação. E a instituição de uma regra de alcance geral que exclua automaticamente certas categorias de operações do benefício fiscal quer haja ou não efectivamente evasão ou fraude fiscais, ultrapassaria aquilo que é necessário para evitar essa fraude ou evasão fiscais e prejudicaria o objectivo prosseguido pela Directiva 90/434. Acresce que, nesse acórdão, o TJUE foi claro ao indicar que se deve adoptar, como parâmetro de aferição da expressão “razões económicas válidas”, a óptica global da operação, na perspectiva dos negócios que se reorganizam, não devendo olhar-se apenas para o interesse da operação para sociedade incorporante.

E no caso Foggia, o TJUE clarificou que «uma operação de fusão assente em diversos objectivos, entre os quais podem também figurar considerações de natureza fiscal, é susceptível de constituir uma razão económica válida, desde que, no entanto, estas considerações não sejam preponderantes no quadro da operação projectada».

Deste modo, admitir-se que a circunstância de a entidade incorporada registar um património negativo é, por si só, e sistematicamente, inviabilizador do preenchimento daqueles conceitos indeterminados, representaria não só uma solução excessivamente redutora, como traduziria, no fundo, a instituição de uma regra de alcance geral de exclusão automática da possibilidade de transmissibilidade de prejuízos fiscais quer tenha ou não havido propósito de evasão ou fraude fiscais, retirando o sentido e a razão de ser à norma.

Compartilhamos, por isso, inteiramente do entendimento expresso por CARLOS BAPTISTA LOBO( Obra citada, pág. 56.) quando refere que a análise da motivação económica não pode limitar-se à análise da vertente patrimonial líquida e que esse critério é indevidamente condicionador do princípio da liberdade económica e distorce o que se deve entender por “vantagem económica”. Por isso, «apreciações administrativas de motivações económicas das fusões que assentem unicamente na verificação dos seus efeitos na óptica do critério do património líquido põem em causa o princípio da legalidade fiscal e pecarão por um défice de fundamentação (à luz das exigências que devem suportar os juízos de avaliação em sede de aplicação do artigo 69º do Código do IRC).
Em primeiro lugar, o que consta nos despachos e nas circulares em questão não se encontra qua tale suportado na lei, o que corporizará uma violação do princípio da legalidade fiscal constante do artigo 103.º da CRP.
O património líquido não é critério de fundamentação económica (ou, pelo menos, não pode ser erigido em parâmetro exclusivo de avaliação económica das repercussões de fusões para efeitos de aplicação do artigo 69º do Código do IRC). O que releva é a continuidade e manutenção da fonte produtora e o desenvolvimento da actividade das absorvidas. De facto, quando a Administração Fiscal realiza a análise de acordo com este critério está, na prática, a ficcionar uma liquidação definitiva da actividade da sociedade incorporada, só admitindo um interesse económico na fusão se os seus capitais próprios forem positivos. Ora, em termos económicos, o interesse da fusão acentua-se precisamente no caso inverso, ou seja, quando a empresa se encontra numa situação de dificuldade económica mas, ainda assim, detenha uma posição de mercado que interessa salvaguardar e desenvolver.».

Perante todo o exposto, não podemos deixar de concluir que se mostravam preenchidos os requisitos previstos no art.º 69.º do CIRC para o deferimento do pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais.

Por último, refira-se que, tal como foi insistentemente dito e clarificado nos autos pela entidade demandada, a invocação do Despacho nº 79/2005-XVII, de 15 de Abril, desenvolvido pela Circular 7/2005, de 16 de Maio, não constituiu (nem podia constituir) o motivo que determinou o indeferimento do pedido. A referência a essa orientação administrativa constituiu um mero acréscimo para alertar para as consequências decorrentes da transmissão do património negativo da incorporada, pois o que levou ao indeferimento do pedido foi, tão só, a afirmação de que a fusão não se realizara por razões económicas válidas face ao património negativo da entidade incorporada.

Pelo que a administração não terá criado aqui um qualquer critério decisório, não se mostrando, assim, violado o princípio da legalidade previsto no artº 103º da CRP, artº 8º da LGT e artº 104º, nº2, da CRP.

Nem podia ser de outro modo, pois que o nº 4 do art. 69º do CIRC, ao estabelecer que «no despacho de autorização pode ser fixado um plano específico de dedução dos prejuízos fiscais a estabelecer o escalonamento da dedução», visa apenas escalonar o benefício se a administração fiscal o entender necessário após deferir o pedido, não constituindo um requisito ou condição de acesso ao regime contido no art. 69º do CIRC. As circulares não são fonte de direito e a criação de limitações à transmissibilidade de prejuízos através de Circular representaria a criação de um verdadeiro critério decisório ex novo, fora do esquema regular de criação de normas fiscais impositivas, em violação do princípio da legalidade.

A este propósito não resistimos a transcrever, mais uma vez, CARLOS BAPTISTA LOBO( Obra citada, pág. 49 e segs.): «… atendendo à modificação da configuração subjectiva das entidades envolvidas uma vez que as sociedades incorporadas se integram na sociedade incorporante, poderá ser necessária uma ponderação do escalonamento de dedução durante os períodos supervenientes. Essa ponderação tem unicamente por efeito adaptar o mecanismo de transmissibilidade de prejuízos tendo em vista a sua melhor adaptação possível à realidade económica concreta (...).
Porém, o seu conteúdo limita-se ao estabelecimento de um critério de periodização, e não de um qualquer limite quantitativo global. (…)
Não se pode limitar desta forma o benefício, pois não é esse o seu fundamento, não é essa a sua finalidade.» (sublinhado nosso).

E analisando as orientações administrativas emitidas sobre a aplicação do art. 69º do CIRC, como é o caso da orientação contida no referido Despacho nº 79/2005-XVII, desenvolvido pela Circular 7/2005, escreve esse ilustre jurista, de forma elucidativa e que acompanhamos na íntegra: «Esta redução metodológica praticada pela Administração Fiscal, supostamente em prol da objectividade administrativa, reduz de forma insustentável o âmbito do necessário escrutínio económico das fusões. De facto, a objectivação prosseguida pela Administração Fiscal nas diversas orientações administrativas gera uma desconformidade legal também passível de reparos constitucionais pois o seu resultado culmina na adopção de um critério excessivamente rígido na averiguação do interesse económico da fusão. (…)
Esse critério é a tal ponto restritivo que, no limite, só consente operações quando estas sejam favoráveis na perspectiva interessada da tributação efectiva por parte da administração fiscal. No entanto, com base na legislação aplicável, o interesse económico relevante para efeitos de apreciação da operação de fusão, ex vi do nº 4 do artigo 69º do Código do IRC, é predominantemente o do contribuinte e não o da Administração Fiscal»( Obra citada, pág. 54.)

Por todo o exposto, não pode manter-se na ordem jurídica o sindicado acto de indeferimento vertido no Despacho n.º 868/2007- XVII, de 12 de Julho, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o que leva à procedência desta acção e à condenação deste a praticar novo acto que reconheça à Autora o direito pretendido, autorizando-a a deduzir os prejuízos fiscais acumulados pela entidade incorporada nos exercícios de 2000 a 2005, por verificação dos pressupostos legais contidos no art. 69º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no nº 4 desse preceito legal.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no seguinte:

- Conceder provimento ao recurso jurisdicional e revogar o acórdão recorrido;
- Julgar procedente a acção administrativa especial e anular o acto impugnado;
- Condenar a Entidade Demandada a praticar o acto decisório de deferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais formulado pela Autora, por verificação dos pressupostos legais contidos no art. 69º do CIRC, sem prejuízo da fixação de um plano específico de dedução desses prejuízos em conformidade com o disposto no nº 4 desse preceito legal.