| Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório - 1 – A……… e mulher, B………, com os sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, de 16 de Abril de 2007, que julgou improcedente a impugnação deduzida pelos ora recorrentes contra liquidações adicionais de IRS dos anos de 2000 e 2001, apresentando as seguintes conclusões:
A. Andou logo mal a sentença recorrida ao considerar improcedente o invocado vício de incompetência dos actos impugnados.
B. Com efeito, a decisão a quo procedeu a um equívoco enquadramento da questão, que decidiu negativamente considerando a competência da entidade que realizou os relatórios de inspecção tributária e o facto de, quer a decisão de alteração dos rendimentos, quer os actos de liquidação adicional de IRS terem sido notificados aos impugnantes pela Direcção de Finanças de Lisboa.
C. No caso dos autos, e como bem resulta dos documentos referidos na al. h) da matéria de facto, todos os actos de alteração do rendimento declarado nos anos de 2000 e 2001 foram praticados pela Direcção de Finanças do Porto que não tinha, face ao disposto no citado art.º 65º, nº5, do Código do IRS, competência para o efeito, conclusão que não é contrariada pelo facto de ter sido a Direcção de Finanças de Lisboa a transmitir o teor daqueles actos aos ora recorrentes, pacífica que é, na doutrina e jurisprudência, a não confundibilidade entre o acto de notificação e o acto notificado.
D. Aliás, é o próprio acto de notificação da Direcção de Finanças de Lisboa muito claro ao referir que a alteração do rendimento foi da competência e da responsabilidade da Direcção de Finanças do Porto.
E. Inexistindo nos autos qualquer declaração de adesão ou concordância da Direcção de Finanças de Lisboa relativamente aos fundamentos constantes do relatório inspectivo que alterou os rendimentos de 2000 e 2001, também não é admissível atribuir ao referido ofício de notificação efectuado pela Direcção de Finanças de Lisboa, a natureza de acto de alteração de rendimentos por remissão – que teria de ser expressa, nos termos dos arts. 77º, nº1 da LGT do nº 1 do artigo 63º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – para os fundamentos constantes do relatório que é objecto de notificação.
F. Merece, pois, censura a douta decisão recorrida por não ter anulado, nos termos do disposto no artigo 135º do CPA a alteração dos rendimentos do IRS de 2000 e 2001 – e as liquidações a que aquelas deram origem -, por violação do disposto no art. 65º, nº5, do Código do IRS, dado que todos os actos de determinação do rendimento, foram praticados pela DSIPT do Porto, claramente incompetente para o efeito uma vez que o domicílio fiscal dos recorrentes é em Lisboa.
G. Mas o problema central que se discute no presente processo é o de averiguar da tributabilidade de compensações pagas ao recorrente marido pela C………, S.A. em virtude da cessação de funções como membro do Conselho de Administração desta sociedade em 30 de Março de 2000.
H. Com efeito, como consequência dessa cessação de funções foram pagos ao recorrente as verbas seguintes:
- € 299.278,74 paga em 15 de Julho de 2000;
- € 149.639,37 paga em 29 de Dezembro do mesmo ano;
- € 143.653,79 paga em 27 de Dezembro de 2001.
I. Acontece que dias antes, em 22 de Março de 2000, o recorrente marido havia sido reeleito para o cargo de membro do Conselho de Administração da D………., S.A. – sociedade totalmente detida pela C……… – que desempenhava desde 1997.
J. Face a esta situação, a sentença recorrida entendeu que a totalidade das verbas recebidas pelo recorrente marido eram integralmente tributáveis, na medida em que lhe não era aplicável o benefício constante da primeira parte do n.º 4 do art. 2.º do CIRS, por estar abrangido pela restrição prevista na parte final deste número: criação de um novo vínculo com a mesma entidade ou com outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, nos 12 meses seguintes à cessação.
K. Desde logo, a sentença recorrida comete o erro de considerar aplicável à última das verbas recebidas pelo recorrente - € 143.639,37 pagos em 27 de Dezembro de 2001 – a mesma redacção do n.º 4 do artigo do CIRS vigente em 2000 e por isso aplicável às duas primeiras prestações, sem atentar que ela tinha sido alterada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro.
L. Nenhuma dúvida pode existir quanto a este ponto porque a sentença transcreve integralmente a norma que considera aplicável à situação, por aí se vendo que se trata de uma redacção que, na parte que interessa para o caso, foi revogada por aquela lei n.º 30-G/2000.
M. Ora, enquanto a norma vigente em 2000, previa efectivamente como relevante a criação de um novo vínculo não só com a entidade pagadora das verbas, mas também com outra que com ela se encontrasse em relação de domínio ou de grupo, a redacção que vigora desde 1 de Janeiro de 2001 até hoje, apenas considera relevante para afastar o benefício a criação de um novo vínculo com a mesma entidade que pagou a compensação.
N. É manifesto que o legislador, tendo alargado a natureza do novo vínculo relevante – passando a incluir o vínculo empresarial – restringiu o universo das empresas com as quais a constituição desse novo vínculo por parte do contribuinte implicaria a perda do benefício constante do n.º 4 em análise, única interpretação possível em face da literalidade do preceito e do disposto nos arts. 9º nº3 do Código Civil e 11º nº 3 da Lei Geral Tributária.
O. Por outro lado, é indiscutível que a norma que define a tributabilidade da situação dos autos é a que vigora no momento em que é efectuado o pagamento da compensação, como têm unanimemente defendido a doutrina e a jurisprudência. Entre todos, pela clareza e indicação da doutrina, salientamos o Acórdão do STA de 26 de Junho de 2002, onde preto no branco se afirma: “sempre se entendeu no direito fiscal português que a obrigação do imposto se constitui pela recepção efectiva dos rendimentos tributáveis” e que em consequência é a lei vigente nesse momento a aplicável.
P. Acresce que constituindo a parte final do n.º 4 claramente uma restrição ao conteúdo inicial da norma “tanto basta para o intérprete não deva alargar a restrição a hipóteses não contempladas pelo legislador, sem o que estaria a fazer uma interpretação analógica de uma norma de incidência, com clara violação do disposto nos artigos 8º e 11º nº3 da LGT e 103º da CR (vide. Ac. da 2.ª Secção do STA de 1 de Janeiro de 2007).
Q. Assim, apenas o lapso de não ter considerado a alteração legislativa verificada, impediu que a sentença considerasse como não sujeita a tributação a verba de € 143.653,79, paga ao recorrente em 27 de Dezembro desse ano de 2001 devendo, em qualquer caso, por se tratar de situação claramente enquadrável na alínea a) do n.º 2 do artigo 669.º do C.P.C., a sentença ser reformada, excluindo-se da tributação este terceiro pagamento efectuado. Mas não só.
R. A razão de ser da restrição constante da parte final do n.º 4 em análise está no intuito de evitar que, através de conluios celebrados com a entidade empresarial, os contribuintes acabem por arranjar um forma de manter a situação em termos de recepção de rendimentos que detinham antes da simulada cessação de funções, recebendo, sem sujeição a imposto, verbas importantes a título de compensação por uma ruptura que não existiu de facto ou que só existiu em parte (Cfr. Ac do STA de 25 de Fevereiro de 1998 e CIRS Anotado do Dr. André Salgado de Matos).
S. No caso dos autos, estando provado que o recorrente em 22 de Março de 2000 limitou-se a ser reeleito para as mesmas funções que já exercia na D……… – detida a 100% pela C……… – desde 1997 nada indicia uma situação de “fraude” de “cessação simulada de funções” como um meio de obter uma remuneração não sujeita a IRS.
T. Para além disso, a forma concreta como a lei definiu o regime preventivo dessas fraudes e conluios consistiu em não aplicar o benefício constante da primeira parte do n.º 4 do art. 2º do CIRS no caso de se verificar – na redacção vigente em 2000 – a criação de um “novo vínculo” “com a mesma entidade ou outra que com ela se encontre em relação de domínio ou de grupo” no prazo de 12 meses após a cessação de funções.
U. Todos os autores são claros – ver o já CIRS Anotado de André Salgado de Matos e o artigo de Manuel Faustino publicado a paginas5 e seguintes dos nºs 13 e 14 da revista Fiscalidade – em repetir o que a lei consagra: o “vínculo” tem de ser “novo” ou seja criado em momento posterior ao da data da cessação de funções.
V. No caso dos autos o vínculo à D………, resultante da reeleição do recorrente, ocorre em 22 de Março, quando as funções na C……… cessam apenas em 30 de Março, pelo que o referido vínculo é anterior e não posterior à cessação de funções não sendo, pelas razões referidas, o “novo” vínculo a que se refere a norma legal em apreço.
W. É pois a todos os títulos clara a não tributabilidade das verbas dos autos.
X. Todavia, o entendimento da sentença recorrida é o de que não importa o momento em que nasce ou produz efeito o novo vínculo, não se verificando a cessação de tributação sempre que se crie, independentemente do momento em que tal se verifique, uma fonte de rendimentos entre as mesmas entidades, que substitua a fonte perdida através da relação contratual cessada, tese que contraria lei expressa e que resulta de uma aplicação analógica da restrição constante da parte final do nº 4 do artigo 2º do CIRS.
Y. Mas indo, por mera cautela de patrocínio, ao limite, mesmo que se considerasse válida a tese da douta sentença recorrida, ainda assim se imporia a sua revogação na medida em que ela expressamente pressupõe que os rendimentos produzidos se mantenham após a cessação de funções e é certo que nos factos dados como provados na sentença não consta que o recorrente recebia remuneração pelo exercício de funções de administrador na D……… mas tão só que ele foi reeleito para o cargo de administrador em 22 de Março de 2000.
Z. De qualquer forma, a tese da sentença é juridicamente insustentável porque a norma aplicável ao referir “salvo quando nos 12 meses seguintes seja criado um novo vínculo”, não deixa qualquer dúvida de que esse vínculo tem de nascer em momento posterior ao da cessação de funções, não pondo a sentença em causa que o vínculo criado pela reeleição do recorrente como administrador da D……… na assembleia geral de 22 de Março de 2000 é anterior ao da cessação de funções na C……….
AA. O que a douta sentença recorrida fez foi, pois, alargar, de forma inadmissível o sentido do texto em análise aos casos em que os “vínculos” embora criados em momento anterior ao da cessação de funções, mantêm os seus efeitos, ou seja continuam a produzir rendimentos após a cessação de funções.
BB. Estender o regime descrito para casos não previstos na lei, prescindindo do momento do nascimento do vínculo, constitui, no mínimo, uma interpretação analógica da norma em questão que é absolutamente proibida pelos artigos 8º e 11º da Lei Geral Tributária e viola os princípios constitucionais constantes do artigo 102.º da CR. (vd. Acórdão do STA de 10 de Janeiro de 2007, inteiramente aplicável a este caso).
CC. Em limite, a entender-se como válida, no plano estritamente legal, a interpretação dada pela douta sentença recorrida ao n.º 4 do artigo 2º do CIRS, terá que se extrair que tal disposição é inconstitucional, por violação do disposto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa pelo que, também por aqui se imporia a revogação da decisão recorrida, por não ter recusado a aplicação da restrição contida no n.º 4 do código do IRS, por inconstitucional.
DD. Termos em que a sentença recorrida, é ilegal, por violação do disposto nos artigos 65.º nº5 e 2º, nº4 do CIRS, no artº 1º da Lei nº 30-G/2000 de 29 de Dezembro, no artº 135º do Código de Procedimento Administrativo, nos artigos 9º, nº3 e 11º do Código Civil, nos artºs. 8º, 11º e 77º da Lei Geral Tributária, no artº 63º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e no artigo 103º da Constituição da República Portuguesa.
Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente e revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por decisão que julgue procedente as impugnações às liquidações adicionais de irs objecto dos autos com todas as legais consequências daí decorrentes;
Ainda que assim não se entenda – situação que apenas se configura por mera cautela de patrocínio – sempre deverá proceder-se, nos termos do disposto nº 2, alínea a) e nº 3 do artigo 669º do Código de Processo Civil, à reforma da sentença recorrida, julgando-se, em conformidade, ilegal a tributação da parcela da indemnização paga ao recorrente em 27/12/2001
ASSIM SE FAZENDO JUSTIÇA!
2 - Não foram apresentadas contra-alegações.
3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:
Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência da impugnação judicial deduzida contra liquidações de IRS (anos 2000 e 2001) e juros compensatórios, no montante de € 207 486,27 e € 62 113,34 respectivamenteFUNDAMENTAÇÃO 1. Questões decidendas
1ª Tributação da indemnização paga ao impugnante, na qualidade de administrador da sociedade C………, SA, pela cessação de funções (art. 2º nº4 CIRS)
2ª Ilegalidade da liquidação de IRS, por alegada incompetência da Direcção de Finanças do Porto para proceder à alteração dos rendimentos
1ª Questão decidenda
Norma aplicável e interpretanda (art. 2º nº4 CIRS redacção do art. 1º nº1 Lei nº 3-B/2000, 4 Abril)
Prescrevia a norma aplicável que a indemnização seria tributada pela totalidade quando nos 12 meses seguintes à cessação de funções. Fosse criado novo vínculo com a mesma entidade ou com outra que com ela esteja em relação de domínio ou grupo.
Não está em causa, no caso concreto, a assunção de funções em nova entidade que esteja numa relação de domínio com a anterior (o capital social da D………, SA, é integralmente detido pela C………, SA; probatório al. g)
A intenção do legislador, ao estabelecer a restrição constante do segmento final da norma, foi evitar conluios fraudulentos entre o sujeito passivo e a entidade patronal, permitindo àquele a percepção de significativos rendimentos com tributação mais reduzida, como compensação por uma quebra do vínculo contratual que na realidade não se verificou, porque na sua origem esteve uma cessação de funções simulada
A intenção subjacente à norma seria frustrada com a adopção da interpretação sustentada pela recorrente, segundo a qual a tributação da totalidade do rendimento obtido não teria lugar quando a constituição do novo vínculo se verificasse antes da cessação do anterior vínculo; ainda mais fragrantemente numa situação concreta em que o sujeito passivo já tinha exercido as funções de presidente do Conselho de administração durante o triénio 1997/2000 na entidade com a qual criou o “novo vinculo” para exercício de idêntico cargo a partir de 22 Março 2000, antecipando por breves dias a “cessação do anterior vínculo” em “30 Março 2000” (probatório als. c) e g))
Inexiste aplicação retroactiva da norma interpretanda, na redacção do art. 1º nº 1 Lei nº 30-G/2000, 29 Dezembro – Lei OGE 2001, em virtude de:
a) o facto tributário na génese da atribuição da compensação (cessação de funções) se ter verificado no ano de 2000 (ainda na vigência da norma com a redacção conferida pela Lei nº 3-B/2000, 4 Abril)
b) o rendimento ter sido auferido ainda no ano de 2000, embora a última parcela da compensação tenha sido paga ou colocada à disposição do sujeito passivo apenas em 27 Dezembro de 2001 (art. 22 nº 1 CIRS; probatório al. e))
2ª Questão decidenda
A liquidação de IRS não enferma da ilegalidade alegada, porque a alteração aos rendimentos da categoria A, determinante da liquidação adicional impugnada, foi efectuada pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção tributária (DSPIT), com competência de intervenção em todo o território nacional, na sequência de acção inspectiva da mesma entidade (art. 16.º al. a) Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo DL nº 413/98, 31 Dezembro; docs. fls. 39/74)CONCLUSÃO O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
- Fundamentação - 4 – Questões a decidir
Embora não seja esta a ordem das questões colocadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso e respectivas conclusões, mas atento ao disposto no artigo 124.º n.º 1 e 2 alínea a) do CPPT, importa decidir, em primeiro lugar, se bem decidiu a sentença recorrida ao considerar tributáveis em sede de IRS as importâncias recebidas pelo recorrente marido em 2000 e 2001 em virtude da cessação de funções como membro do Conselho de Administração da C………, S.A., o que implica determinar o âmbito da excepção à exclusão tributária das indemnizações por cessação de funções constante do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS, na redacção vigente à data dos factos.
Concluindo-se no sentido de que o julgado quanto à tributação da indemnização não merece censura, mas apenas neste caso, haverá então que decidir se a sentença recorrida cometeu erro de julgamento por não ter anulado, nos termos do disposto no artigo 135º do CPA a alteração dos rendimentos do IRS de 2000 e 2001 – e as liquidações a que aquelas deram origem -, por violação do disposto no art. 65º, nº5, do Código do IRS, dado que todos os actos de determinação do rendimento, foram praticados pela DSIPT do Porto, claramente incompetente para o efeito uma vez que o domicílio fiscal dos recorrentes é em Lisboa (cfr. conclusões A) a F) das alegações de recurso).
5 – Matéria de facto
Constam do probatório fixado na sentença recorrida os seguintes factos:
a) O impugnante marido foi admitido em 01/01/1969 como trabalhador por conta de outrem na C………, SA, doravante designada por C………, SA, titular do NIPC ………, sedeada em ………, ………, 3864-……… Aveiro;
b) A partir de 01/01/1986 o impugnante marido passou a exercer o cargo de vogal do Conselho de Administração da C………, SA;
c) O impugnante marido auferia em 30/03/2000 a remuneração mensal de €10. 973,55;
d) O impugnante marido passou à situação de reforma por velhice, em 01/12/1999;
e) Por cessação de funções como Administrador da C………, SA em 30/03/2000, recebeu, a título de compensação, em 15/06/2000, 29/10/2000, e 27/12/2001, respectivamente, as importâncias de 299 278,74€, de 149 639,37€, e de 143 653,79€;
f) A sociedade C………, SA não procedeu a qualquer retenção na fonte em sede de IRS aquando do pagamento das referidas importâncias ao impugnante marido;
g) O impugnante marido desempenhou o cargo de Presidente do Conselho de Administração da D………, SA, titular do NIPC ………, sedeada na R. d…… ………, Apartado ………, 4451-000 Matosinhos, cujo capital social é integralmente detido pela C………, SA, nos triénios de 1997/2000, e 2000/2002, sendo que neste último triénio a deliberação de designação do impugnante para o referido cargo foi tomada na assembleia geral da sociedade realizada em 22/03/2000;
h) Na sequência do desencadeamento de uma intervenção inspectiva à C………, SA, o impugnante marido foi notificado pela Direcção de Finanças de lisboa do relatório da inspecção Tributária, e dos respectivos documentos anexos, contendo o projecto de alteração dos elementos constantes das suas declarações de IRS a fim de exercer o direito de audição prévia (docs. de fls. 38 e ss. dos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).
6 – Apreciando
6.1 Da (não) tributação em sede de IRS das importâncias recebidas em virtude da cessação de funções como membro do Conselho de Administração
A sentença recorrida, a fls. 148 a 158 dos autos, julgou totalmente improcedentes as impugnações (apensadas – cfr. fls. 146 dos autos) deduzidas pelos ora recorrentes contra as liquidações adicionais de IRS de 2000 e 2001 e respectivos juros compensatórios, por ter entendido, no que respeita à tributabilidade, ou não, da indemnização recebida pelo impugnante marido, que, em face do disposto no art.º 2º/4 do CIRS, na redacção vigente no momento da ocorrência dos factos, os montantes recebidos eram tributáveis pois que a doutrina defende como interpretação equilibrada a que entende que, nas referidas circunstâncias, deverá verificar-se tributação sempre que nos 12 meses seguintes à cessação da relação contratual “seja constituído um novo vínculo do qual emirjam relações jurídicas que dêem origem a rendimentos igualmente tributados na categoria A”, parecendo irrelevante que a decisão relativamente ao novo vínculo contratual tenha sido tomada em momento anterior ao início da respectiva relação, sendo de destacar para o efeito que, tendo havido cessação do contrato anterior, o que importa é que, perante uma entidade empresarial em relação de domínio ou de grupo com a primeira, “foi de facto criado um vínculo jurídico distinto do que anteriormente ligava o trabalhador à entidade patronal” (Ibidem), sendo de proceder à respectiva tributação, nos termos legais (cfr. art.º 2.º/4 do CIRS), por força do princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo (cfr. artº 4º/1 da LGT) – cfr. sentença recorrida, a fls. 153 a 156 dos autos.
Alegam, contudo, os recorrentes, que desde logo, a sentença recorrida comete o erro de considerar aplicável à última das verbas recebidas pelo recorrente - € 143.639,37 pagos em 27 de Dezembro de 2001 – a mesma redacção do n.º 4 do artigo do CIRS vigente em 2000 e por isso aplicável às duas primeiras prestações, sem atentar que ela tinha sido alterada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro, daí decorrendo, na sua perspectiva, que ao menos o terceiro pagamento não estaria sujeito a IRS, porquanto alegadamente enquanto a norma vigente em 2000, previa efectivamente como relevante a criação de um novo vínculo não só com a entidade pagadora das verbas, mas também com outra que com ela se encontrasse em relação de domínio ou de grupo, a redacção que vigora desde 1 de Janeiro de 2001 até hoje, apenas considera relevante para afastar o benefício a criação de um novo vínculo com a mesma entidade que pagou a compensação (cfr. conclusões K) a Q) das suas alegações de recurso). Alegam ainda que a razão de ser da restrição da parte final do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS não se verifica no caso dos autos, no qual estando provado que o recorrente em 22 de Março de 2000 limitou-se a ser reeleito para as mesmas funções que já exercia na D……… – detida a 100% pela C……… – desde 1997 nada indicia uma situação de “fraude” de “cessação simulada de funções” como um meio de obter uma remuneração não sujeita a IRS (cfr. conclusões R) e S) das suas alegações), para além de que a forma concreta como a lei definiu o regime preventivo dessas fraudes e conluios consistiu em não aplicar o benefício constante da primeira parte do n.º 4 do art. 2º do CIRS no caso de se verificar – na redacção vigente em 2000 – a criação de um “novo vínculo” “com a mesma entidade ou outra que com ela se encontre em relação de domínio ou de grupo” no prazo de 12 meses após a cessação de funções, tendo o vínculo de ser “novo” ou seja “criado em momento posterior ao da cessação de funções”, sendo que no caso dos autos o vínculo à D………, resultante da reeleição do recorrente, ocorre em 22 de Março, quando as funções na C……… cessam apenas em 30 de Março, pelo que o referido vínculo é anterior e não posterior à cessação de funções não sendo, pelas razões referidas, o “novo” vínculo a que se refere a norma legal em apreço. Alegam finalmente que o entendimento da sentença recorrida (…) de que não importa o momento em que nasce ou produz efeito o novo vínculo, não se verificando a cessação de tributação sempre que se crie, independentemente do momento em que tal se verifique, uma fonte de rendimentos entre as mesmas entidades, que substitua a fonte perdida através da relação contratual cessada (…) contraria lei expressa e (…) resulta de uma aplicação analógica da restrição constante da parte final do nº 4 do artigo 2º do CIRS, (…) absolutamente proibida pelos artigos 8º e 11º da Lei Geral Tributária e que viola os princípios constitucionais constantes do artigo 103.º da CR.
Vejamos.
Está em causa nos presentes autos a questão de saber se a indemnização por cessação de funções de administrador na C………., S.A. recebida pelo recorrente marido e que lhe foi paga em 2000 e 2001 está ou não excluída da incidência do IRS por força do disposto no n.º 4 do artigo 2.º do respectivo Código, importando concretamente decidir se, no caso dos autos, se tem ou não por verificada a “condição resolutiva legalmente prevista” ou a “condicionante da delimitação negativa a jusante do facto gerador” - como as denomina MANUEL FAUSTINO, «Sobre o sentido e alcance da nova redacção do artigo 2.º n.º 4 do Código do IRS – A tributação das importâncias recebidas por cessação do vínculo contratual com a entidade patronal», in Fiscalidade, n.º 13/14, Jan./Abril 2003, n. 2 p. 5 e p. 11, respectivamente -, consubstanciada na criação, nos 12 meses seguintes, de um novo vínculo com a mesma entidade ou com outra que com ela esteja em relação de domínio ou grupo.
Os recorrentes alegam, desde logo, que, relativamente ao pagamento efectuado em 27 de Dezembro de 2001, a redacção do n.º 4 do artigo 2.º aplicada na sentença recorrida – e que corresponde à versão do preceito legal que vigorou até à entrada em vigor da alteração que lhe foi introduzida pelo n.º 3 do artigo 40.º da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (OE/2000) -, é inaplicável, sendo, ao invés, alegadamente aplicável o n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, porque vigente à data do efectivo recebimento dessa parcela da indemnização e que, alegadamente, apenas considera relevante para afastar o benefício a criação de um novo vínculo com a mesma entidade que pagou a compensação.
Ora, tendo razão os recorrentes quando alegam que a lei aplicável é a vigente no momento da ocorrência do facto tributário – e este, para efeito de IRS, consubstancia-se no pagamento ou colocação à disposição do sujeito passivo de rendimentos tributáveis, daí que, como decidiu este Supremo Tribunal por Acórdão de 29 de Novembro de 2006, rec. n.º 827/06, sendo «Acordada entre o contribuinte e a sua entidade patronal a cessação do contrato de trabalho entre ambos, obrigando-se ela a pagar-lhe determinadas quantias ao longo de vários anos, a lei a aplicar para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares, é a vigente em cada um dos anos em que houve recebimentos em cumprimento de tal acordo» -, não o têm já quanto à consequência que pretendem extrair da aplicação da Lei n.º 30-G/2000 à parcela da indemnização paga em 2001, pois se é certo que com esta Lei se deixou no n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS de referir as entidades que com ela (entidade empregadora) estejam em relação de domínio ou grupo, igualmente certo é que tal referência passou, a partir daquela Lei, a constar do n.º 10 do artigo 2.º do Código do IRS, que prescreve que: “Para efeitos deste imposto, considera-se entidade patronal toda aquela que pague ou coloque à disposição remunerações que constituam rendimentos do trabalho dependente nos termos deste artigo, sendo a ela equiparada qualquer outra entidade que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, independentemente da respectiva localização geográfica” (sublinhados nossos).
Daí que não assista razão aos recorrentes quando pretendem, por via da aplicação da Lei n.º 30-G/2000, ter-se por excluída de tributação a parcela da indemnização paga em 2001, não lhes assistindo aqui razão.
Mas assiste-lhes razão na alegação de que o caso dos autos não é subsumível na parte final do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS, razão pela qual se verifica a exclusão tributária da indemnização que recebeu, como passaremos a demonstrar.
À data dos pagamentos, o n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS dispunha:
- Artigo 2.º, n.º 4 do CIRS, na redacção da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril (aplicável aos pagamentos de 15 de Julho e de 29 de Dezembro de 2000):
«Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias recebidas a qualquer título ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia a remuneração média dos últimos 12 meses multiplicada pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 12 meses seguintes seja criado novo vínculo com a mesma entidade ou outra que com ela esteja em relação de domínio ou de grupo, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.»
- Artigo 2.º, n.º 4 do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho (aplicável ao pagamento de 27 de Dezembro de 2001):
«Quando, por qualquer forma, cessem os contratos subjacentes às situações previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1, mas sem prejuízo do disposto na alínea d) do mesmo número, quanto às prestações que continuem a ser devidas mesmo que o contrato de trabalho não subsista, ou se verifique a cessação das funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, as importâncias auferidas, a qualquer título, ficam sempre sujeitas a tributação na parte que exceda o valor correspondente a uma vez e meia o valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição sujeitas a imposto, auferidas nos últimos 12 meses, multiplicado pelo número de anos ou fracção de antiguidade ou de exercício de funções na entidade devedora, salvo quando nos 24 meses seguintes seja criado novo vínculo profissional ou empresarial, independentemente da sua natureza, com a mesma entidade, caso em que as importâncias serão tributadas pela totalidade.»
Não obstante as evidentes diferenças entre as duas transcritas redacções do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS – no que toca ao cálculo do montante excluído de tributação (que não questionado nos presentes autos), à natureza do novo vínculo e ao “período de inibição” após a cessação de funções (como se disse já a referência a outras entidades em relação de domínio ou de grupo passou a constar do n.º 10 do artigo 2.º) –, em ambas a manutenção da exclusão tributária (dentro dos limites quantitativos fixados) está dependente do facto de, dentro do período temporal legalmente delimitado (“nos 12 meses seguintes”, na redacção da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de Abril; “nos 24 meses seguintes”, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho) não ser criado novo vínculo.
No caso dos autos e de acordo com o probatório fixado (cfr. a suas alíneas e) e f)), a cessação de funções como Administrador na C………, S.A. do recorrente marido – que deu lugar à compensação cuja tributação em IRS se discute - deu-se em 30 de Março de 2000, sendo que o mesmo recorrente desempenhou o cargo de Presidente do Conselho de Administração da D………, cujo capital social é integralmente detido pela C………, S.A., nos triénios de 1997/2000 e 2000/2002, tendo sido reeleito para este segundo mandato na assembleia geral da sociedade realizada em 22 de Março de 2000.
É, pois, manifesto, que, mesmo que se entenda que o segundo mandato do recorrente como Presidente do Conselho de Administração da D………corresponde a um novo vínculo com aquela entidade (pois que o primeiro se extinguiu com o termo do mandato), este novo vínculo foi assumido, embora por escassos dias, em data anterior ao da cessação de funções como membro do conselho de administração da C………, S.A., portanto em data anterior, e não posterior, ao do termo destas funções, razão pela qual a situação dos autos não é subsumível na “condição resolutiva” da exclusão tributária.
A sentença recorrida considerou porém ser irrelevante que a decisão relativamente ao novo vínculo contratual tenha sido tomada em momento anterior ao início da respectiva relação, sendo de destacar para o efeito que, tendo havido cessação do contrato anterior, o que importa é que, perante uma entidade empresarial em relação de domínio ou de grupo com a primeira, “foi de facto criado um vínculo jurídico distinto do que anteriormente ligava o trabalhador à entidade patronal” (Ibidem), sendo de proceder à respectiva tributação, nos termos legais (cfr. art.º 2.º/4 do CIRS), por força do princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo (cfr. artº 4º/1 da LGT) – cfr. sentença recorrida, a fls. 153 a 156 dos autos.
Se irrelevante fosse o momento em que o novo vínculo é assumido, não se entenderia por que razão o legislador expressamente delimitou o “período de inibição” na assunção de novos vínculos com a mesma entidade ou com outra com ela relacionada referindo-se aos 12 ou 24 meses posteriores. E se a expressão é usada, e continua a sê-lo, da definição legal da “condição resolutiva”, mandam as regras de hermenêutica que se lhes atribua algum significado, pois que se o legislador a utiliza algum sentido terá – e no caso, tem o significado de delimitar temporalmente o “período de inibição”.
Claro está que atento ao elevado montante da indemnização em causa (cfr. a alínea e) do probatório), sinal evidente de capacidade contributiva, poderá entender-se como irrazoável a aplicação de tal exclusão tributária, sendo certo também que o legislador em 2009 a afastou no caso de compensações pela cessação de funções de gestor, administrador ou gerente de pessoa colectiva, excluindo-se hoje igualmente as de gestor público e representante de estabelecimento estável de entidade não residente (cfr. a actual alínea a) do n.º 4 do artigo 2.º do Código do IRS).
Ao tempo não era, contudo, assim, e é a lei vigente ao tempo dos factos aquela que cabe ao julgador aplicar, e esta não permite desconsiderar a exclusão tributária por inobservância do “período de inibição” se este não foi desrespeitado.
A sentença que assim o não julgou não pode, pois, manter-se, havendo que, na procedência do recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedentes as impugnações deduzidas, anulando as liquidações impugnadas.
Prejudicado fica o conhecimento das demais questões suscitadas.
- Decisão - 7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedentes as impugnações deduzidas pelos recorrentes contra as liquidações adicionais de IRS de 2000 e 2001, anulando-as.
Custas pela Fazenda Pública, apenas em 1.ª instância, pois não contra-alegou neste Supremo Tribunal.
Lisboa, 27 de Junho de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Lino Ribeiro - Dulce Neto. |
