A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, datada de 22-06-2021, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida por “A………….” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de reclamação graciosa deduzida na sequência do acto de líquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas («IRC») n.º 2007 2310358320, referente ao período de 2006.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

a) A Fazenda Pública não se conforma com o sentenciado na parte que decidiu considerar ilegal o ajustamento ao benefício fiscal da criação de emprego no caso de trabalhadores admitidos por contrato de trabalho a tempo parcial.

b) O sentenciado, nesta parte, viola os princípios da unidade do sistema jurídico, da igualdade e da proporcionalidade.

c) É incongruente e sem justificação racional e objetiva estabelecer um benefício fiscal igual, quando existem circunstâncias factuais diferentes nos seus pressupostos, ou seja, sem atender que criar um posto de trabalho a tempo inteiro é diferente de se criar um posto de trabalho a tempo parcial.

d) A criação de um posto de trabalho a tempo inteiro não contribui na exata proporção para a satisfação dos objetivos pretendidos com a atribuição deste benefício fiscal, quando comparado com a criação um posto de trabalho a tempo parcial, porque a criação deste último contribui muito menos para os interesses públicos extrafiscais relevantes que foram considerados superiores aos da própria tributação e que permitem a atribuição do benefício fiscal (art. 2º n.º 1 do EBF), bem como contribui muito menos para a política pública de incentivo ao emprego estável e duradouro (circunstâncias em que a lei foi elaborada).

e) O ajustamento fiscal do benefício fiscal deve ser considerado válido, dado que somente com a aplicação dessa restrição é que é atingido o objetivo prosseguido, pois a Recorrida continua a auferir da vantagem social decorrente do benefício fiscal, e por outro lado, a restrição é proporcional ao objetivo visado.

f) Somente desta forma é possível prevenir abusos no direito à dedução majorada por parte dos sujeitos passivos.

g) O ajustamento efetuado não comporta uma discriminação carecida de justificação material, objetiva e racional, ou não fundada em interesse público relevante, dado que somente com a sua adoção é verificável a relação de proporcionalidade com a vantagem social que se associa ao posto de trabalho a tempo parcial criado, sob pena de se criar um enviesamento do montante do benefício, em favor da contratação de trabalhadores a tempo parcial e em detrimento da contratação de trabalhadores a tempo completo, efeito que, certamente, contraria os objetivos prosseguidos com a aplicação do benefício da criação de emprego.

h) O art. 17º do EBF para efeitos majoração ou de encargo admitido tem por base o “salário mínimo nacional mais elevado” (art. 17º n.º 2 do EBF), ou a “retribuição mínima mensal garantida” (art. 17º n.º 3 do EBF, na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006), a qual tem como pressuposto o trabalho a tempo inteiro, correspondente a 40 (quarenta) horas semanais, pelo que estando em causa um contrato de trabalho que tenha uma duração inferior, em regra para metade 20 (vinte) horas semanais, a que corresponderá logicamente um salário inferior à retribuição mínima mensal garantida, tendo por base as regras de cálculo da retribuição hora, o limite do benefício fiscal tem de ser ajustado, sob pena de ser atribuído um benefício fiscal injustificado, desproporcional e não coerente, e em consequência feita uma interpretação da lei que não garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência.

i) Atentas as razões alegadas e concluídas, afigura-se que o sentenciado, na parte de que se recorre sofre de erro de julgamento, e deve ser revogado.

j) Nos termos do art. 6º n.º 7 do RCP deve ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000, atendendo que, embora a questão em apreciação não seja de complexidade menor, a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugna no recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas.

A Recorrida “A……………..” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A) O Recurso apresentado pela Fazenda Pública carece de qualquer fundamento factual ou legal.

B) O artigo 17.º, n.º 1, do EBF deixa claro que a majoração dos encargos por posto de trabalho e a sua consideração como gasto depende, somente, da “criação líquida de postos de trabalho” para “jovens” ou “desempregados de longa duração” que sejam “admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado”.

C) Em momento algum o legislador faz referência, direta ou indireta, à necessidade do posto de trabalho ser criado a tempo completo.

D) No sentido supra, atente-se na decisão proferida pelo tribunal arbitral tributário (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa), no acórdão n.º 212/2013-T, de 26 de fevereiro de 2014, publicado em www.caad.org.pt/, no qual concluiu que “a redução da majoração nas situações de trabalho a tempo parcial não encontra o mínimo de correspondência verbal que permita adotar essa interpretação e não se vêem razões que inequivocamente a possam justificar, nem se vislumbra qualquer outra norma que leve a concluir que o legislador não tinha intenção de incentivar também a criação de postos de trabalho a tempo parcial” (sublinhado nosso),

E) Pelo que “a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, para além de extravasar do sentido literal da norma, está desconforme com o espírito da lei”.

F) No mesmo sentido, vide sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra no processo de impugnação judicial n.º 95/16.5BESNT.

G) A sentença em apreço, objeto de recurso pela Fazenda Pública para o Supremo Tribunal Administrativo, viu esta instância denegar provimento ao mesmo.

H) Na referida decisão conclui-se que “tal redução não resulta da lei, sendo que o montante considerado como dedutível se reporta a um montante máximo anual por posto de trabalho (de 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida), não estabelecendo a lei qualquer redução por efeito de contrato de trabalho a tempo parcial, já que o que releva é os montantes dos encargos assumidos pela entidade patronal com os trabalhadores admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado”.

I) No âmbito do referido Recurso apresentado, concluiu o Supremo Tribunal Administrativo que “(…) dos normativos do artigo 19.º, n.ºs 1 e 3 do EBF resulta que, para usufruir do benefício a lei apenas exige a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato de trabalho sem termo, jovens e desempregados de longa duração, sendo apenas esses os critérios (e não outros) estabelecidos pelo legislador.”.

J) No mesmo sentido vejam-se os acórdãos n.º 57/2017-T, de 25 de agosto de 2017, n.º 68/2017-T, de 5 de janeiro de 2018, e n.º 495/2017-T, de 28 de maio de 2018, publicados em www.caad.org.pt/.

K) Com efeito, a aplicação do citado benefício fiscal depende do preenchimento dos seguintes pressupostos: primeiro, a existência de criação líquida de postos de trabalho; segundo, relativamente a trabalhadores com idade não superior a 30 anos; e, terceiro, os trabalhadores devem ter sido admitidos por contrato de trabalho sem termo.

L) Resulta amplamente fundamentado nos autos, douta apreciação do Tribunal, que todos os pressupostos supra enunciados ficaram provados pelo que o direito da Recorrida se encontra validado.

M) Caberia à Fazenda Pública provar o enquadramento legal do ajustamento do limite máximo de majoração anual, na proporção da redução do período normal de trabalho. Sucede que, percorrida a contestação apresentada pela Fazenda Pública, não se encontra invocado um único argumento nesse sentido.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar da bondade da decisão recorrida na parte que decidiu considerar ilegal o ajustamento ao benefício fiscal da criação de emprego no caso de trabalhadores admitidos por contrato de trabalho a tempo parcial.

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

a) Em 30-07-2007, a Impugnante, «A……………. », apresentou declaração modelo 22 de IRC, referente ao período de 2006, onde declarou, no campo 234 do quadro 07, um valor de €2.617.519,03, referente ao benefício fiscal de criação de emprego (provado por documento, de fls. 25 a 30 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos, e, no que se refere à citada quantia, facto não controvertido, alegado no artigo 7.º da petição inicial e artigo 146.º da contestação);

b) Na sequência dessa declaração, à Impugnante foi emitida, em 30-07-2007, a líquidação de IRC n.º 2007 2310358320, referente ao período de 2006, onde se pode ler:

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(provado por documento, a fls. 32 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
c) No máximo, em 30-07-2007, a quantia de €6.205.618,95 foi paga pela Impugnante (provado por documento, a fls. 32 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
d) Em 29-07-2009, deu entrada, na Direção de Finanças de Lisboa, de reclamação graciosa, por erro na autolíquidação, apresentada pela Impugnante, essencialmente porque entendeu que não usufruiu da totalidade do benefício fiscal relativo à criação de emprego que lhe era aplicável, nos termos do n.º 1 do art.º 17.º do EBF, na redação dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (provado por documento, de fls. 2 a 13 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
e) No final da petição de reclamação graciosa, a Impugnante pede para: «[s]er recalculada a autolíquidação efectuada na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC do exercício fiscal de 2006, nos termos do artigo 131.° do CPPT e do n.° 2 do artigo 128.° do CIRC»; «[s]er considerado, para efeitos de apuramento do lucro tributável, uma dedução adicional no montante de € 4.509.869,02, de que a Reclamante deveria ter beneficiado pelo regime da criação líquida de postos de trabalho, previsto no artigo 17.° do EBF (actual artigo 19.° do EBF) mas que não foi correctamente considerada na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC, referente ao exercício fiscal de 2006»; e «[q]ue, em virtude da dedução supra, seja a ora Reclamante reembolsada do montante de € 1.224.091,19» (provado por documento, de fls. 2 a 13 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
f) Através do ofício n.º 062964, de 26-07-2010, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do despacho, de 22-07-2010, da Diretora de Finanças Adjunta, para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa (provado por documento, de fls. 1200 a 1209 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
g) Em 23-09-2010, deu entrada, na Direção de Finanças de Lisboa, de requerimento apresentado pela Impugnante, a exercer o direito de audição prévia (provado por documento, de fls. 1216 a 1223 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos, e informação constante do CD junto àquele requerimento);
h) Através do ofício n.º 1349, de 15-04-2014, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Impugnante foi notificada para juntar informação adicional relativa aos trabalhadores incluídos no benefício fiscal de criação de emprego e para prestar esclarecimentos adicionais relativamente aos elementos por si apresentados (provado por documento, de fls. 1230 a 1245 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
i) Através do ofício 1927, de 28-05-2014, a Impugnante foi notificada do despacho, proferido em 27-05-2014 pela Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, no sentido do deferimento parcial da reclamação graciosa, com os seguintes fundamentos:
«[…]

1. SÍNTESE

1.1 Matéria deferida parcialmente

[IMAGEM]

(…)
3. Análise da Reclamação
3.1.Exercício do direito de audição
A reclamante vem requerer a inscrição do montante €7.127.388,05 a titulo de benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego para jovens, no campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22 IRC/2006, passível de dedução ao lucro tributável. A reclamante deduziu €2.617.519,03 e requer que seja ainda deduzido o montante de €4.509.869,02.
(…)
3.1.4. Tendo sido feita análise à documentação que a reclamante juntou em sede de audição, foram verificados os requisitos previstos na norma que regulamenta o benefício fiscal, criação líquida de emprego para jovens, artigo 19° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.).
3.1.5. O incentivo fiscal à criação de emprego para jovens foi introduzido pela Lei n.° 72/98, de 3.11 que aditou o art.º 48º-A (anterior art.º 17º e actual art.° 19°) ao EBF, o qual veio conceder um benefício fiscal às empresas que reuniam os pressupostos ai estabelecidos.
3.1.6. O n. 1 do art.° 19. do EBF, dispõe que, para efeitos fiscais de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos (na redacção aplicável até 31 de Dezembro de 2006) são levados a custo em valor correspondente a 150%.
3.1.7. O mesmo artigo (na redacção anterior à dada pela Lei n.° 32-B/2002 de 30.12) estabelecia como limite dos encargos mensais a considerar como custo fiscal (150%), por posto de trabalho, o valor de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3.1.8. A partir de 01 de Janeiro de 2003, com a redação dada pelo n.° 1 do artigo 38.° da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, o referido diploma legal passou a estabelecer como limite anual da majoração, por posto de trabalho, o montante de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.
3.1.9. Ainda nos termos do mesmo artigo, a majoração referida no n.° 1 do artº 19 do EBF tem lugar durante um período de cinco anos a contar do inicio da vigência do contrato de trabalho, ou seja, nos períodos de tributação em que se verificar o inicio ou o fim das condições de elegibilidade do trabalhador para efeitos deste beneficio fiscal, este limite deve ser ajustado proporcionalmente ao período de tempo em que se verificam as condições, sob pena de ser considerado um beneficio fiscal superior ao que consta da lei.
3.1.10. A mesma conclusão extrai-se da leitura da informação vinculativa relativa ao processo n.º 149812006, com despacho de 26-09-2006 do Exmo. Sr. Director-Geral, onde se refere que "o prazo de 5 anos a que se refere o n°3 do artigo 17º do EBF pode refletir-se em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincide com o início do exercício económico.
3.1.11. Relembramos que a reclamante adotou um período de tributação compreendido entre 1 de Março e 28 de Fevereiro. Assim, o período de tributação de 2006 inicia-se em 01 Março de 2006 e termina em 28 de Fevereiro de 2007.
3.1.12. O valor do salário mínimo nacional mais elevado ascendia a €385,90 em 2006 e €403,00 em 2007.
3.1.13. Assim, o montante do limite dos encargos mensais por posto de trabalho criado nos anos de 2001, 2002 é €65.310,00 e do limite anual da majoração, por posto de trabalho criado em 2003, 2004, 2005 e 2006 ascende a €5.442,50 [14 x (10/12x €385,90 + 2/12 x €403,00)].
3.1.14. Para efeitos de computo do valor a considerar como benefício fiscal em 2006 correspondente à criação de postos de trabalho, ficaram abrangidos os colaboradores que constituam criação líquida de postos de trabalho no período decorrido entre 01-03-2001 a 28-02-2007, que integra os períodos de tributação de 2001 a 2006.
3.1.15. A reclamante alega que nesse período houve a criação líquida de 1754 postos de trabalho: 325 em 2001, 246 em 2002, 203 em 2003, 175 em 2004, 324 em 2005 e 481 em 2006.
3.1.16. Tendo por base os diversos e numerosos elementos constantes do processo de reclamação graciosa nomeadamente cópias dos contratos de trabalho celebrados com os trabalhadores considerados para efeitos de beneficio fiscal, do bilhete de identidade, do cartão da segurança social / modelo de inscrição na segurança social dos trabalhadores por conta de outrem, do cartão de contribuinte, e todas as informações constantes do sistema de informações da AT verificámos, por amostragem, o cumprimento dos pressupostos legais exigidos pelo beneficio fiscal, em causa, tendo-se concluído que:
3.1.17. A criação de novos postos de trabalho nos termos do nº 1 do art.º 19.º do EBF ocorre sob duas formas:
i. Por contratação de trabalhadores com contrato sem termo e idade não superior a 30 anos;
ii. Por convolação do contrato de trabalho a termo por tempo indeterminado de trabalhadores com idade não superior a 30 anos à data da convolação;
3.1.18. De acordo com os elementos juntos aos autos, parece-nos poder concluir que é política da empresa, contratar alguns trabalhadores em regime de tempo parcial.
3.1.19. Perante a inexistência de outros meios de prova de que o trabalhador com contrato a termo, teve conhecimento da sua efetividade na empresa em determinada data para efeitos de verificação da data da criação do posto de trabalho, procedemos a alguns testes nomeadamente comparámos a data indicada pelo reclamante nos mapas remetidos para efeito de cálculo da criação líquida de postos de trabalho, com a data que se obtém adicionando à data em que termina o contrato a termo as duas prorrogações legalmente possíveis.
3.1.20. Na amostra analisada verificámos que, a data da criação do posto de trabalho para trabalhadores contratados inicialmente a termo certo, coincide com o fim das duas prorrogações.
3.1.21. A convolação dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo não está sujeita à forma escrita, nem a reclamante apresentou qualquer comunicação efetuada ao trabalhador relativa a essa conversão.
3.1.22. No entanto, pela análise das informações constantes das declarações de rendimentos entregues pelos trabalhadores e mapas entregues pela reclamante na segurança social pudemos verificar, por amostragem, que os trabalhadores em causa permanecem ao serviço da empresa para além do fim das duas renovações sucessivas do contrato a termo. Ou seja, é possível, através destes elementos, elaborar um raciocínio que permite concluir pela convolação dos contratos a termo em contratos sem termo, permite ajuizar da existência do contrato de trabalho sem termo.
3.1.23. Relativamente à consideração para efeitos deste benefício fiscal de trabalhadores com os quais foram celebrados contratos de trabalho em regime de tempo parcial, tal não constitui violação dos pressupostos legalmente exigidos, nem das interpretações sancionadas superiormente sobre o artigo 19.º do EBF. Não existe qualquer impedimento legal para a sua não consideração no cálculo do benefício fiscal, relacionado com a criação de emprego para jovens desde que esteja verificado o cumprimento dos demais pressupostos legais. No entanto, também nestes casos o valor do limite deve ser ajustado proporcionalmente ao n.º de horas de trabalho parcial, sob pena de ser considerado um benefício fiscal superior ao que consta da lei. Até 31 de Dezembro de 2002, o limite dos encargos mensais a considerar como custo fiscal (150%), por posto de trabalho corresponde a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Este limite foi alterado a partir de 01 de Janeiro de 2003, com a redação dada pelo n.° 1 do artigo 38 ° da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que passou a estabelecer como limite anual da majoração, por posto de trabalho, o montante de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Como podemos verificar, o cálculo daquele limite tem na sua composição o valor do salário mínimo nacional. Este é legalmente determinado para os contratos de trabalho a tempo inteiro/completo ou seja contratos de trabalho com um período normal de trabalho semanal que naquela data é de quarenta horas. Assim, para os contratos de trabalho a tempo parcial este limite deverá ser ajustado proporcionalmente para efeitos de determinação do limite do benefício fiscal.
3.1.24. Nas situações em que os encargos mensais efetivamente suportados com o trabalhador são superiores ao valor de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado a entidade patronal não tem direito a qualquer majoração.
3.1.25. Nas situações em que os encargos mensais efetivamente suportados com o trabalhador são inferiores ao valor de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, a majoração de 50% dos encargos é aceite, mas o valor total dos encargos efetivamente suportados com o valor da majoração, tem como máximo o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Assim, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos do cálculo do benefício, apenas será de considerar este último montante.

3.1.26. Verificou-se ainda que a reclamante não aplicou correctamente o limite estabelecido no n.º 2 do artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.) –atual artigo 19º, para efeitos de cálculo do beneficio fiscal relacionado com a criação de emprego nas situações em que o trabalhador foi admitido por contrato sem termo mas em regime de tempo parcial. Também nestes casos o valor do limite deve ser ajustado proporcionalmente ao n° de horas de trabalho parcial, sob pena de ser considerado um benefício fiscal superior ao que consta da lei.

3.1.27. Constatámos ainda que a requerente procedeu à alteração dos trabalhadores considerados para efeitos de determinação do benefício fiscal em causa. Questionada sobre este facto, a requerente alegou que procedeu à substituição de trabalhadores, ou seja, para efeitos de cálculo do benefício fiscal do período de tributação em análise substituiu trabalhadores que inicialmente tinham sido selecionados para efeitos de criação líquida de postos de trabalho no período de tributação em que reuniram as condições de entradas elegíveis e que entretanto saíram por motivos alheios à empresa, por outras entradas elegíveis no mesmo período mas que por algum motivo não foram selecionadas inicialmente.
Ora, sobre esta matéria existem informações que refletem o entendimento destes serviços e que concluem pela falta de suporte legal do modelo de substituições defensado pela ora reclamante tendo esta sido inclusivamente informada sobre estas conclusões na sequência de um pedido de esclarecimentos, para anos anteriores.
3.1.28. O conceito de benefício fiscal patente no art.° 2.° do EBF caracteriza-o como medidas de carácter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, ou seja, as despesas fiscais originadas pela introdução de um benefício fiscal são mais que compensadas pelo beneficio macro económico que o mesmo pretende alcançar. No caso concreto do art.° 19° do EBF, a medida de ação macro económica foi dirigida a criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (os jovens na redação em vigor até ao período de tributação de 2006 e os desempregados de longa duração incluídos a partir do período de tributação de 2007). Portanto, quando uma entidade, no exercício normal da sua atividade, celebra contratos de trabalho com vista ao preenchimento de determinado número de postos de trabalho, isso não significa, necessariamente, o acesso imediato à economia fiscal que o art.º 19.º do EBF disponibiliza para os contribuintes porquanto têm de cumulativamente verificar-se todos os pressupostos exigidos ao longo do referido artigo.
3.1.29. Especificando, de acordo com o art.º 19.º do EBF na redação em vigor à data dos factos, as entidades sujeitas a IRC, que celebrassem contratos individuais de trabalho por tempo indeterminado com pessoas de idade não superior a 30 anos, aferida na data do contrato de trabalho e desde que se verificasse ¯ criação líquida de postos de trabalho, podiam aceder ao benefício fiscal estabelecido no artigo 19.º do EBF traduzido na majoração dos encargos com os trabalhadores considerados nessa criação líquida de postos de trabalho, para efeitos de determinação do resultado tributável, dentro dos limites quantitativos e temporais (5 anos a contar do inicio da vigência do contrato de trabalho) estipulados no referido artigo.
3 1.30. Entende-se por criação líquida de postos de trabalho a diferença positiva num dado período de tributação, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 do art. 19.º do EBF e o n.º de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições, sendo a seleção nominativa dos trabalhadores que integram essa criação líquida de postos de trabalho da absoluta responsabilidade das entidades sujeitas a IRC
3.1.31. Verifica-se portanto que, é a data de admissão (ou de passagem) a contrato por tempo indeterminado que releva para efeitos de determinação da criação líquida de postos de trabalho em determinado período de tributação e que permite às entidades sujeitas a IRC a dedução majorada dos gastos suportados com os trabalhadores que a geraram e apenas esses, ao longo dos cinco anos seguintes ao do início do referido contrato, dentro dos limites quantitativos legalmente expressos.
3.1.32. Assim, caso alguma das entradas (trabalhadores) escolhidas ¯ab initio pela entidade sujeita a IRC para efeitos do benefício fiscal e nas condições do art°19° do EBF cessar o vínculo contratual com a empresa, o benefício fiscal correspondente deixa de ter aplicação, dada a inexistência de gastos com aquele trabalhador especifico.
3.1.33. Face ao exposto concluímos que o procedimento de substituição adoptado pela ora reclamante não tem fundamento legal e contraria o superior interesse público aqui traduzido numa medida de ação macro económica, incentivo à criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade.
3.1.34. Face ao exposto nos pontos anteriores, e com a colaboração da ora reclamante que remeteu os elementos solicitados por estes serviços, procedemos ao cálculo dos valores a considerar como benefício fiscal no período de tributação de 2006 nos termos do artigo 19° do EBF com a redacção em vigor à data dos factos, referente à criação líquida de postos de trabalho, por trabalhador selecionado pela reclamante, conforme quadros anexos à presente informação.
a. No anexo 1 (33 páginas) apresentamos o cálculo do beneficio fiscal, relativamente à criação líquida de postos de trabalho ocorrida anteriormente à entrada em vigor da alteração operada no n.º 2 do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (E.B.F.) –atual artigo 19º, através da Lei n.º 32-8/2002, de 30 de Dezembro, para trabalhadores admitidos por contrato sem termo em regime de tempo completo e tempo parcial e totalizando €1.698.172,12.
b. No anexo 2 (11 páginas) apresentamos o cálculo do benefício fiscal relativamente à criação líquida de postos de trabalho ocorrida posteriormente à entrada em vigor da alteração operada no n.º 2 do artigo 17º do EBF – atual artigo 19º, através da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, para trabalhadores admitidos por contrato sem termo em regime de tempo completo e tempo parcial, no montante de €3.366.059,20.
c. No anexo 3 (20 páginas) consta a determinação do ¯ fator de ajuste a aplicar ao limite do benefício fiscal dos trabalhadores com horário de trabalho parcial.
3.1.35. O número de funcionários que entraram para o cálculo do benefício foi 1296, sendo 761 com horário completo e 535 com horário parcial.
3.1.36. Não foi aceite 458 funcionários pelos motivos indicados no ponto 3.1.27.
3.1.37. Conforme demonstramos nos cálculos apresentados, o valor a considerar como benefício fiscal de 2006 nos termos do artigo 19º do EBF, referente à criação líquida de postos de trabalho nos exercícios de 2001 a 2006, ascende a €5.064.231,32 e não €7.127.388,05 requerido pela reclamante.
3.1.38. Assim, o valor a considerar no campo 234 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos modelo 22 de IRC (dedução a considerar no apuramento do lucro tributável), referente ao exercício de 2006, referente à criação líquida de postos de trabalho, deverá ser €5.064.231,32, correspondendo:
1. €1.698.172,12 - Referente à criação líquida de postos de trabalho entre 01-03-2001 e 31-12-2002;
2. €3.366.059,20 - Referente à criação líquida de postos de trabalho em 01-01-2003 e 28-02-2007;
De notar que já foi considerado naquele campo da declaração de rendimentos Modelo 22 o montante de €2.617.519,03 em resultado da autolíquidação efetuada pela reclamante no exercício de 2006.
(…)»
(provado por documento, de fls. 1246 a 1322 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos);
j) No anexo 1 à decisão identificada na alínea anterior, a AT apresenta o cálculo do beneficio fiscal de criação de emprego, no valor total de €1.698.172,12, que considerou ter ocorrido antes da entrada em vigor da alteração ao n.º 2 do art.º 17.º do EBF, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, para trabalhadores admitidos por contrato sem termo em regime de tempo completo e tempo parcial (provado por documento, de fls. 1255 a 1287 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos, que aqui damos por reproduzido para os devidos efeitos legais);

k) No anexo 2 à decisão identificada na alínea i), a AT apresenta o cálculo do beneficio fiscal de criação de emprego, no valor total de €3.366.059,20, que considerou ter ocorrido depois da entrada em vigor da alteração ao n.º 2 do art.º 17.º do EBF, pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, para trabalhadores admitidos por contrato sem termo em regime de tempo completo e tempo parcial (provado por documento, de fls. 1289 a 1299 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos, que aqui damos por reproduzido para os devidos efeitos legais);

l) No anexo 3 à decisão identificada na alínea i), a AT apresenta o cálculo do benefício fiscal de criação de emprego, determinado de acordo com o «fator de ajuste» a aplicar ao limite do benefício fiscal dos trabalhadores com horário de trabalho parcial (provado por documento, de fls. 1301 a 1320 do procedimento de reclamação graciosa, apenso aos autos, que aqui damos por reproduzido para os devidos efeitos legais);

m) Na sequência do indeferimento do procedimento de reclamação graciosa, referido na alínea anterior, deu entrada, em 30-06-2014, nos serviços da AT de recurso hierárquico, apresentado pela Impugnante, o qual correu termos sob o n.º 1562201410001208 (provado por documento, de fls. 2 a 58 do procedimento de recurso hierárquico, apenso aos autos, e, no que se refere ao número de procedimento, por consulta ao referido apenso);

n) Na petição de recurso hierárquico identificada na alínea anterior, a Impugnante alegou, além dos mais, que a decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa padecia de falta de fundamentação, por não ser possível determinar, com rigor, de cada questão que não foi aceite pela AT, ou seja, o valor do benefício fiscal que não foi permitido deduzir (provado por documento, de fls. 2 a 58 do procedimento de recurso hierárquico, apenso aos autos);

o) No procedimento de recurso hierárquico, à Impugnante não foi conferida a possibilidade de exercer o direito de audição prévia (provado por consulta aos elementos constantes dos autos e do procedimento de recurso hierárquico apenso aos autos);

p) Através do ofício n.º 1987, de 15-06-2015, da Unidade dos Grandes Contribuintes, a Impugnante foi notificada do despacho da Subdiretora-Geral de 01-06-2015, por subdelegação de competências, no sentido do indeferimento do recurso hierárquico, com os seguintes fundamentos:

«II -MATÉRIA RECORRIDA

A reclamação graciosa cujo deferimento parcial está na origem do presente recurso hierárquico foi deduzida pelo facto de, no resultado fiscal apurado e declarado pela recorrente relativo ao período de tributação de 2006 na declaração periódica de rendimentos modelo 22 a que se refere a alínea b) do n ° 1 do artigo 109.º do Código do IRC com o número de identificação 1562 2007 C5679 08 entregue em 30 de julho de 2007 (dentro do prazo legal atendendo a que a ora recorrente adoptou um período de tributação compreendido entre 1 de Março e 28 de Fevereiro), em que apurou um lucro tributável de €129.078.895,77, ter considerado o benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), no montante de €2.617.519,03, quando deveria ter considerado o montante de €7.217.388,05.

[…]

V-ANÁLISE DO RECURSO PELA DSIRC

Compulsadas todas as informações constantes do presente processo e demais elementos ao dispor da AT verificamos que:

A ora recorrente é uma sociedade comercial, residente em território nacional, que, no período de tributação em análise, exercia a título principal a atividade de distribuição de produtos alimentares e de consumo corrente, não produzindo qualquer dos produtos por si comercializados/distribuídos, em diversas lojas alimentares espalhadas pelo país sendo tributada em IRC pelo respetivo lucro nos termos dos artigos 2º nº 1 alínea a) e 3.º nº 1 alínea a) do Código do IRC (CIRC). Nos termos do nº 2 do artigo 3º do CIRC, o lucro corresponde à diferença entre os valores do património liquido no fim e no início de período de tripulação, com as correções estabelecidas no CIRC.

No caso das entidades residentes em território nacional (pessoas coletivas e outras entidades com sede ou direcção efectiva em território português como é o caso em análise) o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos fora do território nacional sendo a matéria coletável apurada mediante a dedução ao lucro tributável dos montantes correspondentes a prejuízos fiscais dedutíveis nos termos do artigo 52° do CIRC e benefícios fiscais eventualmente existentes que consistam em deduções ao lucro tributável.

A determinação do lucro tributável no regime geral, nos termos do disposto pelo artigo 17° e seguintes do CIRC tem como ponto de partida o resultado líquido do exercício apurado pelo sujeito passivo de acordo com os princípios contabilísticos. A este valor serão acrescidas ou deduzidas as variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado sendo aquelas parcelas eventualmente corrigidas nos termos do CIRC que acolhe a principio constitucionalmente consagrado no art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que se consubstancia, no caso das empresas, na tributação do rendimento real efectivo.

Diz-nos o artigo 17º do CIRC nos seus nºs 1 e 3 que: “1. O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.°1 do artigo 3° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corridos nos termos deste código.

3. De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística a outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.”

A ora recorrente veio em sede de procedimento administrativo de reclamação graciosa protestar ter considerado, na autolíquidação de IRC efetuada em 30 de julho de 2007 mediante a entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22, um benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, previsto no artigo 17 ° do EBF, no montante de €2.617.519,03 quando deveria ter considerado o montante de €7.127.388,05, reclama uma dedução adicional ao resultado liquido para efeitos de apuramento do resultado tributável de €4.509.869,02. A reclamação graciosa da autolíquidação mereceu despacho de deferimento parcial concluindo-se que o valor a considerar como benefício fiscal em 2006 nos termos do artigo 17° do EBF, referente á criação líquida de postos de trabalho nos exercícios de 2001 a 2006, ascende a €5.064.231,31 e não €7.127.388,05 requerido pela reclamante.

Pela atenta leitura do conteúdo da presente exposição de recurso hierárquico constatamos que as questões em demanda se relacionam com as interpretações sancionadas superiormente pela AT sobre o art.° 17° do EBF e cuja análise de per si, seguindo a organização constante da petição inicial de recurso hierárquico, passamos a concretizar.

Relembramos que, como decorre diretamente do art.° 17° do EBF, na redacção vigente à data dos factos em análise, a norma apenas refere como condições cumulativas para beneficiar do regime de incentivo em causa as seguintes:

-Trabalhadores admitidos com contrato sem termo;

-Idade não superior a 30 anos;

-Ocorrência de criação líquida de postos de trabalho.

Ao mesmo tempo, impõe os seguintes limites, respetivamente, quantitativos e temporais:

-Montante máximo da majoração anual por posto de trabalho igual a 14 vezes o salário mínimo nacional (SMN) mais elevado;

-Período máximo de 5 anos para a dedução das referidas majorações como custo fiscal (a contar do início de vigência do contrato de trabalho).

Adiantamos ainda que, pela análise do teor da informação efetuada no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, concluímos que esta observa aquela norma legal bem como as acepções seguidas e as interpretações emanadas pelos serviços da AT.

5.1 -Substituição de trabalhadores inicialmente considerados como criação líquida de postos de trabalho

A ora recorrente contínua a defender a legalidade do procedimento adotado de substituição de trabalhadores inicialmente por si selecionados para efeitos de definição da criação líquida de postos de trabalho no período de tributação em que reuniram as condições de entradas elegíveis e que entretanto, saíram por motivos alheios à empresa, por outras entradas elegíveis no mesmo período mas que por algum motivo não foram selecionadas inicialmente.

Ora, na análise do cumprimento dos pressupostos legais exigíveis no acesso ao incentivo fiscal à criação de emprego para jovens previsto no art.° 17° do EBF, nunca devemos descurar os objetivos prosseguidos com a introdução desta norma pela Lei n.° 72/98, de 3.11. Estamos perante uma medida de ação macro económica dirigida á criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (os jovens na redação em vigor até ao período de tributação de 2006 e os desempregados de longa duração incluídos a partir do período de tributação de 2007).

Contrariamente ao defendido pela recorrente, este benefício fiscal está temporalmente limitado a um período de cinco anos que se inicia na data do princípio da vigência do contrato de trabalho conforme n.° 3 do art.° 17 ° do EBF. A menção "do contrato de trabalho” inscrita naquela norma refere-se manifestamente ao contrato de trabalho de determinado trabalhador que para além de reunir as condições de entrada elegível foi nominalmente elegido para efeitos de definição da criação líquida de postos de trabalho no período de tributação em causa. Só assim se observa o objetivo ambicionado com a introdução deste benefício fiscal referente à criação de emprego estável e duradouro. Com a saída dos trabalhadores elegíveis e inicialmente selecionados para efeitos de cálculo do benefício fiscal termina a possibilidade de majoração dos gastos suportados por óbvia inexistência de base de cálculo.

Embora a recorrente não possa obstar à saída desses trabalhadores, sempre se acrescenta que a este cumprirá a gestão das condições de trabalho oferecidas aos seus trabalhadores por forma a mantê-los na empresa, se essa for sua resolução.

E não se concorda que se possa aplicar ao caso em apreço os entendimentos preconizados pela AT nas Fichas Doutrinárias proferidas na sequência de dois Pedidos de Informação Vinculativa (PIV) -processo n.° 2010 001800, PIV n.°818, com Despacho de 2010-07-16, do Diretor-Geral e processo n.° 2010 002853, PIV n.° 1212, com Despacho de 2010-10-27, do Diretor Geral, como defende a ora recorrente.

Aquelas informações foram emitidas na sequência de dúvidas alusivas às condições de aplicação do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e não se reportam ao benefício fiscal de criação de emprego para jovens (art.° 17.° do EBF)

O RFAI, foi criado pelo Orçamento Suplementar para 2009 (artigo 13 ° da Lei n.° 10/2009, de 10 de março) sendo, posteriormente, sucessivamente prorrogado pelos Orçamentos do Estado para 2010 (Lei n° 3-B/2010, de 28 de abril), para 2011 (Lei n.° 55-A/2010, de 31 de dezembro) e para 2012 (Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro).

Constituiu-se como um instrumento de política fiscal em contraciclo que, por via da promoção do investimento empresarial em determinadas regiões e da criação de emprego, pretendia contribuir para a revitalização da economia nacional (cariz económico).

Pretensão absolutamente divergente da ambicionada com a introdução do art. 17.° do EBF: criação de emprego estável e duradouro para faixas populacionais de mais difícil empregabilidade (cariz eminentemente social).

O RFAI traduz-se na possibilidade da dedução à coleta de IRC, do período de tributação ou nos quatro seguintes, nas mesmas condições, quando a dedução não possa ser efetuada integralmente por insuficiência de coleta, de uma percentagem do investimento relevante.

Entre as condições a verificar cumulativamente para que os sujeitos passivos de IRC possam beneficiar dos incentivos fiscais previstos no RFAI, encontra-se a exigência de que o investimento relevante realizado proporcione a criação de postos de trabalho, que deverão ser mantidos até ao final do período de dedução à coleta do RFAI. Perante a omissão verificada no RFAI relativamente ao conceito de «criação de postos de trabalho», pronunciou-se a AT nas Fichas Doutrinárias supra referidas no sentido de considerar suficiente para o efeito, a criação de um único posto de trabalho acolhendo-se ainda que, se esse trabalhador sair da empresa por uma das causas legalmente previstas que não seja a extinção do posto de trabalho, e seja admitido, para o mesmo posto de trabalho, um outro trabalhador, nas mesmas condições, não é posta em causa a manutenção do posto de trabalho para efeitos de cumprimento daquela exigência legal. Ou seja, além de estarmos perante um procedimento absolutamente díspar do requerido pela recorrente nesta sede, sublinhamos que se está perante regimes legais inteiramente distintos, que visam prosseguir objetivos não coincidentes, inexistindo fundamento razoável para considerar que as posições assumidas pela AT nas informações vinculativas supra referidas, quanto à possibilidade de substituições de trabalhadores nos postos de trabalho criadas para efeitos da RFAI 2009, possam ser aplicadas para efeitos do benefício fiscal em apreço no presente processo.

Face ao exposto, concluímos que a pretensão da recorrente relativa ao procedimento de substituição defendido não tem fundamento legal e contraria o superior interesse público.

5.2 -Ajustamento do benefício fiscal relativamente a trabalhadores contratados em regime de tempo parcial

Da análise da letra da norma conclui-se pela possibilidade de consideração, para efeitos deste benefício fiscal, de trabalhadores com os quais foram celebrados contratos de trabalho em regime de tempo parcial desde que cumpridos os demais pressupostos legais. Estes contratos, e conforme Código do Trabalho em vigor à data, caraterizam-se por contratualizarem um período de trabalho semanal igual ou inferior a 75% do tempo completo, sendo que o trabalhador a tempo parcial tem direito a uma remuneração que corresponderá, no mínimo, à auferida por trabalhadores a tempo completo numa situação comparável em proporção do respetivo período normal de trabalho semanal.

Assim, tendo presentes os princípios e critérios de proporcionalidade e coerência legitimáveis na própria definição de ¯beneficio fiscal, que o art.° 2.° do EBF considera serem “medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impendem" e o enquadramento da referida norma do EBF no contexto mais geral da política pública de incentivo ao emprego estável e duradouro orientado a uma faixa especifica de população portuguesa que apresenta graves problemas de empregabilidade (pessoas com idade inferior a 30 anos), entendemos que, dever-se-á manter uma relação de proporcionalidade com a ¯ vantagem social que se associa ao posto de trabalho a tempo parcial criado (medido em número de horas individualmente contratadas/realizadas), limitando-se também proporcionalmente ao n° de horas de trabalho parcial, o montante máximo da majoração anual por posto de trabalho constante do n.° 2 do art.° 17 do EBF, sob pena de, quando confrontados com os contratos de trabalho a tempo completo em situação semelhante, ser considerado inexplicavelmente um beneficio fiscal muito superior ao que consta da lei.

De notar ainda que, atendendo às caraterísticas intrínsecas aos contratos de trabalho a tempo parcial, torna-se difícil conciliar este tipo de contrato de trabalho com o objetivo último da criação do benefício fiscal em apreço, atendendo à precariedade que lhes está inerentemente associada.

5.3 Da majoração prevista no art.°. 17.°, n.° 2 do EBF

Outra das questões aventadas pela recorrente prende-se com a determinação do limite previsto no artigo 17°, n.° 2 do EBF (na redação em vigor até 31 de dezembro de 2002): refere-se única e exclusivamente aos custos e encargos relativos à remuneração auferida pelo trabalhador como defende a recorrente ou ao montante dos encargos já majorados?

Tal como nas questões anteriores, dever-se-á ter presente que este benefício fiscal resultou de uma proposta do combate ao desemprego jovem, posteriormente alargado aos desempregados de longa duração devido à crescente taxa de desemprego, visando incentivar a criação de postos de trabalho estáveis e duradouros para estas faixas populacionais de mais difícil empregabilidade.

A questão em apreço também foi alvo de diversas informações que refletem o entendimento dos serviços considerando que são os encargos mensais já majorados, por posto de trabalho criado no ano de 2002, que não podem exceder 14 vezes o salário mínimo mais elevado (5.442.507).

Fazemos notar que, o limite do benefício fiscal assim considerado, já se apresenta extremamente elevado atendendo à faixa populacional visada por este benefício fiscal (trabalhadores com idade não superior a 30 anos) tornando-se ainda mais ininteligível face aos objetivos prosseguidos com a criação desta norma, se este limite não se aplicasse aos encargos fiscais (gastos mensais suportados pela recorrente acrescidos da majoração.

Resumindo, é entendimento destes serviços que, nas situações em que, desde logo, os encargos mensais efetivamente suportados com o trabalhador já são superiores ao valor de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado (5.442,50), a entidade patronal não tem direito a qualquer majoração.

Nas situações em que os encargos mensais efetivamente suportados com o trabalhador são inferiores ao valor de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, a majoração de 50% dos encargos é aceite, mas o valor total tem como limite máximo o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado. Assim, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos do cálculo do benefício, apenas será de considerar este último montante.

Sublinhamos mais uma vez que a aplicação, nestes termos, do limite estabelecido no n.° 2 do artigo 17º do EBF apenas ocorre nas entradas elegíveis para efeitos deste benefício fiscal anteriores a 01 de janeiro de 2003.

5.4 -Ajustamento do benefício fiscal em função do tempo de duração do contrato de trabalho

A terceira questão em apreço, refere-se ao imperativo (ou não como defende a recorrente) de se efetuar o ajustamento proporcional do limite do benefício fiscal nos casos de contratos de trabalho sem termo que cessem e/ou iniciem durante determinado exercício fiscal.

Sobre este assunto existem diversos esclarecimentos da AT aplicados em inúmeras decisões e informações emanadas por esta Direção de Serviços nomeadamente na informação número 1385/09 com despacho do Exmo. Senhor Subdiretor-Geral datado de 03-07-2009, na qual é concluído que, no que respeita à criação líquida de postos de trabalho ocorrida posteriormente à entrada em vigor da alteração operada no n.° 2 do artigo 17° do EBF — atual artigo 19°, através da Lei n.° 32-B/2002, de 30 de Dezembro,

“no exercício em que se verificar o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalhador para o benefício, o limite máximo da majoração anual deve ser ajustado proporcionalmente ao tempo em que se mantiveram essas condições”.

Estipulando o n.º 3 da citada norma, um limite temporal para o benefício fiscal, que se calcula com base no período da vigência do contrato, a majoração máxima a que se refere o n.º 2 também deve ter por base esse mesmo período.

Exemplificando: um trabalhador que inicie o contrato de trabalho por tempo indeterminado em 01 de fevereiro de 2007, tendo presente que a ora recorrente adoptou um período de tributação compreendido entre 1 de março de N (2006) e 28 de fevereiro de N+1 (2007), e que o texto do artigo em causa refere expressamente que a “majoração referida no n.° 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”, o limite anual da majoração do benefício fiscal correspondente deve ser ajustado para 1/12 desse valor, pois, no período de tributação de 2006 também os encargos suportados pela entidade contratante correspondem apenas a 1 mês de trabalho efetivo. Caso contrário, o benefício fiscal concernente a este trabalhador no período de tributação de 2006 seria 12 vezes superior ao de um trabalhador cujo início do contrato de trabalho por tempo indeterminado tivesse ocorrido em 01 de março de 2006 o que redundaria num enviesamento da própria norma.

A mesma conclusão extrai-se da leitura da informação vinculativa relativa ao processo n.º 1498/2006, com despacho de 26-09-2006 do Exmo. Sr Director-Geral, onde se refere que "o prazo de 5 anos a que se refere o n. 3 do artigo 17o do EBF pode reflectir-se em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico.", sendo que, a menção a 6 exercícios económicos, corresponde a 6 períodos de tributação.

Exemplificando: o benefício fiscal referente ao trabalhador que inicia o contrato de trabalho por tempo indeterminado em 01 de fevereiro de 2007, produzirá efeitos até 31 de janeiro de 2012 (5 anos) mas tem reflexos nos resultados tributáveis de 6 períodos de tributação (2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011). No entanto, tal realidade não pode produzir vantagens fiscais superiores em relação a outros sujeitos passivos em que existe coincidência entre o período durante o qual usufrui do benefício fiscal e o período de tributação. E essa igualdade de tratamento perante a lei apenas é obtida se, no ano em que se verificar o início ou o fim das condições de elegibilidade do trabalhador para efeitos do benefício fiscal em apreço, o limite máximo da majoração for ajustado proporcionalmente ao tempo em que se verificam essas condições.

Face ao exposto nos pontos anteriores, verificamos que a decisão proferida em sede de reclamação graciosa está em consonância com a norma em apreço, art.° 17° do EBF com a redação em vigor à data dos factos, e com todas as interpretações sancionadas superiormente e que têm vindo a ser aplicadas nas inúmeras informações emanadas por estes serviços relativas às mesmas questões.

Salientamos ainda que o cálculo dos valores a considerar como benefício fiscal no período de tributação de 2006 nos termos do artigo 17° do EBF com a redacção em vigor à data dos factos, referente à criação líquida de postos de trabalho, por trabalhador selecionado "ab inicio" pela recorrente, foi efetuado em estrito cumprimento do entendimento da AT sobre esta matéria, tendo sido devidamente notificado à ora recorrente conforme mapas anexos à informação de reclamação graciosa (folhas 1255 a 1320 do autos de reclamação graciosa).

Face ao exposto, não será de atender a pretensão da ora recorrente.

5.5 -Do reconhecimento do direito a juros indemnizatórios

Nos termos do disposto no n.° 1 do art. 43.° da LGT e atento ao teor do Oficio-Circulado n.° 60052 de 03-10-2006 do Gabinete do Subdiretor-Geral ¯Há lugar a juros indemnizatórios, de acordo com os nºs 1 e 2 do artigo 43° da Lei Geral Tributária, quando a administração fiscal for convencida em processo de reclamação graciosa, recurso hierárquico ou de impugnação judicial de que houve erro imputável aos serviços de que resultou pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, excepto se a invalidade do acto de liquidação resultar exclusivamente da inexistência, insuficiência ou incongruência da fundamentação e o acto puder ainda ser validado".

Assim, não se verificando no presente caso os requisitos do direito a juros indemnizatórios exigidos por aquela norma legal será de indeferir a pretensão da recorrente.

[…]»

(provado por documento, de fls. 108 a 119 do procedimento de recurso hierárquico, apenso aos autos);

q) Pelo menos em relação a 2006, a Impugnante adotou um período de tributação compreendido entre 01-03-2006 e 28-02-2007 (facto não controvertido).

A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada, assim como pelas posições assumidas pelas partes nos respetivos articulados.”

Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar da bondade da decisão recorrida na parte que decidiu considerar ilegal o ajustamento ao benefício fiscal da criação de emprego no caso de trabalhadores admitidos por contrato de trabalho a tempo parcial.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que é incongruente e sem justificação racional e objectiva estabelecer um benefício fiscal igual, quando existem circunstâncias factuais diferentes nos seus pressupostos, ou seja, sem atender que criar um posto de trabalho a tempo inteiro é diferente de se criar um posto de trabalho a tempo parcial, pois que a criação de um posto de trabalho a tempo inteiro não contribui na exacta proporção para a satisfação dos objectivos pretendidos com a atribuição deste benefício fiscal, quando comparado com a criação um posto de trabalho a tempo parcial, porque a criação deste último contribui muito menos para os interesses públicos extrafiscais relevantes que foram considerados superiores aos da própria tributação e que permitem a atribuição do benefício fiscal (art. 2º n.º 1 do EBF), bem como contribui muito menos para a política pública de incentivo ao emprego estável e duradouro (circunstâncias em que a lei foi elaborada), sendo que o ajustamento fiscal do benefício fiscal deve ser considerado válido, dado que somente com a aplicação dessa restrição é que é atingido o objectivo prosseguido, pois a Recorrida continua a auferir da vantagem social decorrente do benefício fiscal, e por outro lado, a restrição é proporcional ao objectivo visado e somente desta forma é possível prevenir abusos no direito à dedução majorada por parte dos sujeitos passivos, o que significa que o ajustamento efetuado não comporta uma discriminação carecida de justificação material, objectiva e racional, ou não fundada em interesse público relevante, dado que somente com a sua adopção é verificável a relação de proporcionalidade com a vantagem social que se associa ao posto de trabalho a tempo parcial criado, sob pena de se criar um enviesamento do montante do benefício, em favor da contratação de trabalhadores a tempo parcial e em detrimento da contratação de trabalhadores a tempo completo, efeito que, certamente, contraria os objectivos prosseguidos com a aplicação do benefício da criação de emprego.
Mais refere que o art. 17º do EBF para efeitos majoração ou de encargo admitido tem por base o “salário mínimo nacional mais elevado” (art. 17º n.º 2 do EBF), ou a “retribuição mínima mensal garantida” (art. 17º n.º 3 do EBF, na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006), a qual tem como pressuposto o trabalho a tempo inteiro, correspondente a 40 (quarenta) horas semanais, pelo que estando em causa um contrato de trabalho que tenha uma duração inferior, em regra para metade 20 (vinte) horas semanais, a que corresponderá logicamente um salário inferior à retribuição mínima mensal garantida, tendo por base as regras de cálculo da retribuição hora, o limite do benefício fiscal tem de ser ajustado, sob pena de ser atribuído um benefício fiscal injustificado, desproporcional e não coerente, e em consequência feita uma interpretação da lei que não garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência, pelo que o sentenciado, na parte de que se recorre sofre de erro de julgamento, e deve ser revogado.

Que dizer?
Neste domínio, como é sabido, o art. 17º nº 1 do EBF, na redacção dada pelo D.L. nº 198/2001, de 03-07 determinava que, para efeitos do IRC, os “encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%”, sendo que a norma em apreço foi alterada pela Lei nº 53-A/2006, de 29-12, passando a estabelecer que, “[p]ara a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício”.
Depois, o D.L. nº 108/2008, de 26-06, onde, além da sua renumeração (para o n.º 1 do art.º 19.º do EBF), refere que, «[p]ara a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150 % do respectivo montante, contabilizado como custo do exercício”, verificando-se que o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado ou a retribuição mínima mensal garantida.

A previsão legal descrita envolve uma medida de política legislativa de incentivo à criação de emprego para jovens que assenta em três pressupostos essenciais, a saber, a existência de criação líquida de postos de trabalho, relativamente a trabalhadores com idade não superior a 30 anos, admitidos por contrato de trabalho sem termo.

Com este pano de fundo, resulta claro que a pretensão da ora Recorrente está condenada ao insucesso, dado que, como já ficou dito no Ac. deste Tribunal de 20-02-2019, Proc. nº 095/16.5BESNT, www.dgsi.pt, citado na decisão recorrida:
“…
No que toca ao ajustamento do benefício fiscal relativamente aos trabalhadores a tempo parcial.
Sustenta a FP que nos casos de trabalho a tempo parcial o limite de majoração deve ser ajustado ao número de horas a tempo parcial, sob pena de ser considerado um benefício fiscal superior ao que a lei estatui.
Entende a AT que uma vez que o cálculo do limite da majoração anual se encontra associado ao valor do SMN garantido deve considerar-se o período de trabalho de 40 horas semanais como "normal" para efeitos do artigo 19.° do EBF, uma vez que o SMN se encontra legalmente determinado para os contratos a tempo inteiro/completo, ou seja, contratos de trabalho com aquela duração.
Ora, dos normativos do artigo 19.°, n.ºs. 1 e 3 do EBF resulta que, para usufruir do benefício a lei apenas exige a criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato de trabalho sem termo, jovens e desempregados de longa duração, sendo apenas esses os critérios (e não outros) estabelecidos pelo legislador. …”.

Assim sendo, tem de acompanhar-se a decisão recorrida quando refere que o montante considerado dedutível reporta-se aos «encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho», com um montante máximo anual, por posto de trabalho de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado ou a retribuição mínima mensal garantida e que a lei não estabelecia qualquer redução do montante do benefício fiscal a atribuir, por efeito de ter sido celebrado um contrato de trabalho a tempo parcial, sendo que o que relevava eram os montantes dos encargos assumidos pela entidade patronal com os trabalhadores admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado.

Diga-se ainda, tal como apontado pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, que no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal de 08-05-2019, Proc. nº 01054/17.6BALSB, www.dgsi.pt, foi decidido que “[n]os benefícios fiscais que dependem de um comportamento do contribuinte, que pode livremente optar por preencher as condições legalmente estabelecidas para deles usufruir, a questão do princípio da igualdade deve colocar-se relativamente às condições de acesso ao benefício e não em relação aos contornos em que são previstos.”
Por outro lado, tal como refere a Recorrida, nas suas contra-alegações, nos casos de criação de trabalho a tempo parcial são efectivamente criados postos de trabalho, com o que se satisfaz o desígnio legislativo subjacente a este benefício fiscal, pelo que não se pode, com a perspectiva teleológica que assume especial relevância quando se visa com normas fiscais prosseguir interesses distintos da cobrança de receitas, concluir que o legislador estabeleceu um limite superior ao que pretendia, isto é, que não pretendia incentivar também a criação de postos de trabalho a tempo parcial, quando é certo que esta criação também se sintoniza com os fins que se visam prosseguir”.

Perante o carácter assertivo do que ficou exposto e porque concordamos integralmente com o que ficou decidido no aresto apontado em primeiro lugar e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto posto em evidência, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..