1.1. A…………, com o número de identificação fiscal ………, residente na Rua ………, ……, ……, 6200-…… Covilhã, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que indeferiu liminarmente a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que instaurou contra a Fazenda Pública pedindo o reconhecimento de que não foi gerente da sociedade executada e não lhe pode ser exigido o pagamento das quantias a esta cobradas coercivamente, bem como a anulação das decisões de reversão contra ele já proferidas, o levantamento das penhoras existentes e a consequente devolução das quantias já penhoradas.

Recurso este que foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificado da sua admissão, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: «(…)

I. A douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento, fazendo errada aplicação da lei e do direito ao caso sub judice;

II. A interpretação feita pela douta decisão recorrida do artigo 145.º do CPPT, em especial do seu n.º 3, consubstancia uma interpretação inconstitucional de tal comando legal por violação do direito à tutela jurisdicional efectiva plasmado no artigo 20.º da CRP e concretizado, no que respeita à jurisdição administrativa, no n.º 4 do artigo 268.º da CRP;

III. Cotejando o petitório da acção apresentada em juízo pelo Recorrente, verifica-se que apenas com recurso à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária previsto no artigo 145.º do CPPT será possível assegurar uma tutela plena, eficaz, efectiva e definitiva dos seus direitos e/ou interesses legalmente protegidos.

IV. O Recorrente com a presente acção pretende que de forma efectiva e definitiva a sua situação fique resolvida perante a autoridade tributária através do reconhecimento de que não foi gerente de facto da supra referida sociedade e respectivos efeitos desse reconhecimento, e consequente vinculação da Administração Tributária não só relativamente aos atos já praticados, mas também no futuro.

V. Conforme refere o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao artigo 145.º do CPPT, in CPPT Anotado, II Vol, pág. 497 “parece resultar do n.º 3 do art. 145º do CPPT que, quando a acção para o reconhecimento de direito ou interesse legítimo for o meio mais adequado para obter a tutela judicial efectiva, esse meio pode ser utilizado «sempre», o que significa que pode ser utilizado mesmo nos casos em que exista um acto administrativo ou acto tributário não impugnado no respectivo prazo.”

VI. No acórdão do STA, datado de 02/06/2010, processo n.º 118/10, disponível in www.dgsi.pt pode ler-se com extrema relevância o seguinte: “Se o contribuinte se encontra numa situação de facto em que se geram sucessivas relações semelhantes com a administração tributária e pretende definir o seu conteúdo não só quanto ao passado (actos já praticados) mas também quanto ao futuro, será possível o uso da acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, pois só esta tem potencialidade para esta definição futura. Por isso, quando justificadamente o contribuinte pretende a definição judicial dos seus direitos em matéria tributária para além da mera impugnação contenciosa de actos de liquidação, não há obstáculo a que utilize a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, em que cumule com o pedido de anulação de actos os pedidos que entender adequados.”(negrito e sublinhado do Recorrente).

VII. A douta decisão recorrida, ao não conhecer do mérito da acção, indeferindo-a liminarmente com os fundamentos vertidos na mesma, violou de forma clara e evidente os princípios antiformalista, “pro actione” e “in dubio pro favoritate” inserto no artigo 7.º do CPTA aplicável por força da al. c) do artigo 2.º do CPPT;

VIII. Em prol da garantia da prevalência do mérito sobre a forma, isto é, no âmbito da ponderação dos pressupostos processuais, os princípios antiformalista, “pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae” impõem uma interpretação que se apresente como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, proferindo-se decisões que conheçam da pretensão apresentada em juízo pelas partes (neste sentido, vide acórdãos do STA de 9.4.02, no Recurso n.º 48200, de 11.5.00, no Recurso n.º 45903 e de 10.7.97, no Recurso n.º 35738, disponíveis in www.dgsi.pt);

IX. Viola a douta decisão recorrida, de forma clara, evidente e inadmissível os artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, bem como o artigo 9.º da LGT que no seu n.º 1 determina que é garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos e interesses legalmente protegidos”, e ainda o artigo 7.º do CPTA aplicável por força da al. c) do artigo 2.º do CPPT violando, pois, o acesso ao direito, à justiça e à tutela jurisdicional efectiva do Recorrente.

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse revogada a douta decisão recorrida, com todas as consequências legais.

A Fazenda Pública, apesar de notificada da admissão do recurso e para os termos da causa, não apresentou contra-alegações.

1.2. Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, opinando pela procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

É o seguinte o teor do despacho recorrido: «(...)

«A………, NIF ………, vem ao abrigo do artigo 145.º do CPPT deduzir Acção para o Reconhecimento de um Direito ou interesse em matéria Tributária, peticionando, a final, a condenação da AT a:

“a) Reconhecer que o A. não foi gerente de facto da Sociedade B……….. Lda.;

b) Reconhecer que o A. não é devedor de quaisquer quantias à Fazenda nacional na sequência dos processos de execução fiscal que tenha instaurado contra a sociedade referida na al. a);

c) Reconhecer a violação do artigo 24.º da LGT e consequentemente condenada a Anular todos os processos de reversão fiscal que tenha operado contra o A.;

d) Proceder ao levantamento das penhoras existentes contra o A., devolvendo-lhe todas as quantias indevida e abusivamente penhoradas”.

Funda a sua pretensão, em suma, no facto de “embora tenha sido gerente de direito da Sociedade B…………, Lda. no período compreendido entre 20/07/2000 e 11/11/2006, data em que renunciou à gerência, a verdade é que não exercia funções de gerente de facto, conforme também se afere da sentença proferida no âmbito do supra referido processo n.º 3040/12.3TALRS” não obstante, a AT “considerou e ainda considera que aquele é responsável subsidiário tendo operado no âmbito dos processos de execução em que a sociedade é parte a respetiva reversão fiscal” estando actualmente em curso, “processos de execução fiscal em que o A. é revertido constante do print anexo retirado da área reservada do portal das finanças, sendo que, em 7/09/2015 a dívida às finanças totalizava o valor global de 867.171,92€”

Mais alega o autor que a “AT mantém a sua pensão penhorada desde o ano de 2009, sendo que, a título de exemplo no mês de novembro de 2015 foi-lhe penhorado o valor global de 247,22€, tendo penhorado até 31/03/2017 o valor global de €22.062,24”, sendo certo que a AT “tem arrecadado, à custa do A. quantias que são manifestamente indevidas, na medida em que ilegalmente procedeu à reversão fiscal no âmbito de processos de execução que não deveria ter operado”.

Nestes termos, defende, que se tem “visto abraçado com uma situação manifestamente ilegal e injusta, tanto mais que, não obstante ter lançado mão dos respetivos meios judiciais ao seu dispor, a Ré abusivamente manteve sempre a sua decisão continuando, aliás, a proceder à penhora da pensão do Autor, sendo tal situação tanto mais grave se tomar em consideração que este se encontra na listagem de valores ao fisco no escalão de €250.000 a €1.000.000”, pelo que, “apenas lhe resta lançar mão da presente ação de reconhecimento de direitos e/ou de interesse legítimo em matéria tributária, a fim de obter uma decisão judicial que de forma definitiva atual, presente e futura assegure e acautele devidamente os direitos e interesses legalmente protegidos do A. pondo termo a uma situação que se tem vindo a protelar no tempo e que por errada subsunção dos factos ao direito tem vindo a ser ignorada pela Ré que de forma abusiva e ilegal mantém a penhora da pensão do A. a fim de serem liquidadas”.

Ora, verifica-se assim que através da presente acção, pretende o autor que lhe seja reconhecido, em diversos processos de execução fiscal que não foi gerente de facto da Sociedade B………… Lda., reconhecer que o A. não é devedor de quaisquer quantias à Fazenda nacional na sequência dos processos de execução fiscal que tenha instaurado contra a sociedade referida na alínea a), bem como Reconhecer a violação do artigo 24.º da LGT e consequentemente condenada a anular todos os processos de reversão fiscal que tenham operado contra o A.

E peticiona ainda que se proceda ao levantamento das penhoras existentes contra o A., devolvendo-lhe todas as quantias, indevida e abusivamente penhoradas.

Vejamos.

A acção de reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido, previsto no artigo 145.º do CPPT, é, pela sua própria natureza, de carácter subsidiário, sendo o último reduto da tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente prevista, quando outro meio processual, não se revele, em razão da pretensão do autor mais adequado.

Esta natureza subsidiária decorre precisamente do n.º 3 do normativo citado que determina “as acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido”.

Como bem se explica no Acórdão do STA de 2/11/2005, Proc. nº 0632/05, “trata-se de meio complementar dos restantes meios previstos no contencioso tributário, apenas podendo ser proposta quando for o meio mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse respectivos, face à globalidade dos primeiros — reclamação ordinária, impugnação judicial”, oposição à execução fiscal, reclamação dos actos do órgão de execução fiscal, e os demais previstos no CPPT, até mesmo a título gracioso.”

Destarte, o carácter de complementaridade da acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo em matéria tributária em relação aos outros meios contenciosos, afasta o seu uso, quando existir meio mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido.

E no caso concreto, verifica-se que a pretensão do autor é dirigida e elaborada de forma multipolar, contra um conjunto de processos de execução fiscal, que não identifica, dirigindo ainda a presente acção contra actos de penhora.

Todo este quadro possibilita antever que tais processos ou actos praticados nesses mesmos processos de execução fiscal merecem, de forma casuística, reacção através dos meios processuais mais adequados, entre eles a oposição à execução fiscal, previsto nos artigos 203.º e segs. do CPPT – quanto o autor pretende reagir contenciosamente contra execução prosseguida por OEF - ou a reclamação de actos do órgão de execução fiscal previsto nos artigos 276.º e segs. do CPPT – quanto pretenda defender-se de decisões tomadas em PEFs e que afectem os seus direitos.

E sublinhe-se que é através do recurso àquelas formas de processo, na medida em que se mostrem adequadas aos pedidos do autor, que o Tribunal pode deles conhecer, sendo certo que para tal ainda tem de se verificar o cumprimento dos respectivos pressupostos processuais, como seja o respeito pelos prazos de reacção.

Assim, para além de se vislumbrar que o presente meio processual é impróprio para qualquer dos pedidos que o autor formula a final, pois não se verifica no caso uma situação que, pela ausência de resposta ao nível da panóplia de formas de processo, justifique o recurso a este forma de processo de natureza subsidiária, verifica-se não ser possível ao tribunal levar a cabo qualquer convolação na forma processual correcta, considerando a multipolaridade de pedidos e causas de pedir que o autor formula, sem sequer lograr demonstra a que processos concretos se dirige.

A impropriedade do meio ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção, e constitui nulidade de conhecimento oficioso (artigo 193.º e 196.º do CPC), aferindo-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do Tribunal com o recurso à acção, pedido este que, por outro lado, constitui vinculação temática para o Tribunal, pois é dentro dele que o Tribunal se move (artigo 615º, nº 1, alínea e) do CPC).

Face ao exposto, existência de erro na forma de processo e não sendo possível a convolação da presente acção em qualquer meio processual, pelas razões supra descritas, artigo 193.º e 196.º do CPC – impõe-se indeferir liminarmente a presente acção.

Custas pelo autor, nos termos do artigo 527.º do CPC.

Fixo à causa o valor de 694.344,31 euros.».

3.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que, concluindo que o meio processo utilizado é impróprio para qualquer dos pedidos que o autor formula a final e que não é possível a convolação no meio processual adequando, indeferiu liminarmente a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.

Com o assim decidido não se conforma o Recorrente, por entender que foi utilizado o único meio adequado à tutela dos seus direitos e interesse legalmente protegidos e que foram, assim, violados princípios constitucionais (direito à tutela judicial efetiva) e infraconstitucionais (“pro actione” e “in dubio pro favoritate instanciae”).

As questões sobre as quais o tribunal superior é chamado a pronunciar-se são, assim, a de saber se a acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária a que alude o artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário é meio processual adequado à tutela dos direitos ou interesses do Recorrente ou se os indicados princípios reclamam o acesso a este meio processual para o efeito.

Vem ao caso o n.º 3 deste dispositivo legal, segundo o qual «[a]s ações [para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária] apenas podem ser propostas sempre que este meio for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido».

O advérbio de exclusão «apenas» não se articula com o advérbio temporal «sempre» nem com a expressão «mais adequado». Se a ação «apenas» pudesse ser proposta quando fosse o meio processual «mais adequado» não poderia ser proposta «sempre» que fosse o único meio adequado, o que não faz sentido nenhum.

Assim, e devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou a solução mais acertada e exprimiu o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil) propõe-se que o preceito seja interpretado no seguinte sentido: as ações podem ser propostas «sempre» que esse meio processual seja o «mais adequado» e «apenas» para assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido.

A primeira consequência desta interpretação é a seguinte: as situações em que esta ação é o único meio adequado estão fora do preceito. Elas devem ser admitidas por força do n.º 1 do mesmo normativo.

A segunda consequência desta interpretação é a seguinte: existindo mais do que um meio processual adequado, a escolha do meio processual afere-se pela intensidade da tutela.

A terceira consequência desta interpretação é a seguinte: o acesso a este meio processual também pode ser concedido apenas a coberto da segunda parte do preceito (como decorre da conjunção coordenativa “e”), isto é, quando nenhum meio seja adequado mas seja necessário assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido.

Como veremos, há uma quarta ilação a extrair do preceito: o recurso a este meio processual quando nenhum meio seja adequado não dispensa a invocação de um interesse qualificado que evidencie a necessidade de uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido.

Analisemos mais detalhadamente cada uma delas, subsumindo-as ao caso dos autos.

3.2. A ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é o único meio processual adequado à apreciação das pretensões que se esgotem no reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária. É este, por assim dizer, o seu âmbito nuclear.

É o que resulta do n.º 1 do artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário: são estas as ações a propor por quem invoque a titularidade do direito ou interesse a reconhecer.

No fundo, o que aqui temos é a ação declarativa de simples apreciação positiva de direitos ou interesses legítimos em matéria tributária. Reagindo contra uma situação de incerteza acerca dos seus direitos ou interesses no quadro de uma relação jurídica tributária, o autor recorre a esta ação para obter do tribunal a declaração de que tem o direito ou de que deve ser assegurada a realização desse interesse.

E, assim sendo, à semelhança do que sucede noutras ações declarativas de simples apreciação, a sua instauração implica sempre a alegação de um certo interesse em agir, traduzido no estado de dúvida ou incerteza que justifica o recurso à via judicial.

Abre-se aqui um parêntesis para anotar que a lei consagrou mecanismos adequados à definição administrativa das situações tributárias – ver os artigos 67.º e seguintes da Lei Geral Tributária e 55.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário – dando, assim, a primeira palavra à administração e relegando a intervenção dos tribunais para uma tutela mais reativa. Pelo que, na maior parte dos casos, o estado de dúvida ou incerteza resulta de não haver lugar a este procedimento, de não haver decisão, de a definição da situação jurídica não ser a pretendida ou não ter sido prestada sob a forma de ato administrativo, contenciosamente impugnável (o que sucede com a generalidade das informações que, em regra, não produzem efeitos externos e só vinculam a própria administração).

Fechado o parêntesis e volvendo ao caso dos autos, verificamos que o Autor invoca uma situação de incerteza relativamente à sua situação factual e jurídica, que deriva da existência de múltiplas dívidas da sociedade executada e da pendência de diversas execuções, em fases diferentes, gerando reversões e penhoras que considera indevidas e o receio justificado de outras exações. A final, são formuladas quatro pretensões:

a) O reconhecimento de que o Autor não foi gerente de facto da sociedade devedora originária;

b) O reconhecimento de que o Autor não é devedor das quantias exequendas;

c) A condenação da Fazenda Nacional a anular todos os processos que tenha operado contra o Autor por ter violado o artigo 24.º da Lei Geral Tributária;

d) A condenação da Fazenda Nacional a proceder ao levantamento das penhoras existentes contra o Autor e a devolver-lhe todos as quantias penhoradas.

A cumulação entre a primeira e a segunda pretensões é aparente: o reconhecimento de que o Autor não é devedor das quantias exequendas assenta no facto de não ter sido gerente de facto da sociedade devedora. Pelo que a utilidade económica do segundo pedido não se distingue da utilidade económica do primeiro.

A cumulação entre a terceira e a quarta pretensões também é aparente: a condenação da Fazenda Nacional a proceder ao levantamento das penhoras contra o autor e a devolver-lhe as quantias penhoradas assenta no facto de as reversões contra ele operadas deverem ser anuladas. Pelo que a utilidade económica do quarto pedido não se distingue da utilidade económica do terceiro.

Assim sendo, o que temos aqui verdadeiramente é a cumulação de duas pretensões:

1.ª – a pretensão a que a Fazenda Nacional reconheça que o Autor não foi gerente de facto da sociedade originária devedora e que, por isso não há fundamento para reverter as dívidas desta contra ele;

2.ª – a pretensão a que a Fazenda Nacional seja condenada a anular todos os processos de reversão fiscal que tenha já operado contra o Autor.

Ora, mesmo pressupondo que a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse ilegítimo em matéria tributária é um meio processual adequado para o conhecimento de ambos os pedidos (questão sobre a qual não tomamos, por ora, posição), podemos adiantar desde já que não é o (único) meio processual adequado para o conhecimento de nenhum deles.

Não é o único meio processual adequado ao conhecimento do primeiro porque o Autor pode obter o mesmo desiderato recorrendo a outros meios processuais. No caso, a oposição às execuções fiscais respetivas.

Na verdade, subjacente a qualquer oposição a uma reversão com fundamentos materiais está já o pedido de reconhecimento de que não existe o direito a reverter, designadamente (e se for o caso) por não ter sido gerente de facto da sociedade originária devedora.

Não é o único meio adequado para o conhecimento do segundo porque o Autor pode obter o reconhecimento de que foi violado o artigo 24.º da Lei Geral Tributária também na oposição à execução fiscal onde tenham sido operadas as ditas reversões. Mais uma vez através das oposições às execuções respetivas.

E quanto à pretensão à anulação das decisões de reversão, o Autor pode formula-la também nessas oposições, com a vantagem evidente de que, por esse meio, a decisão de anulação é proferida diretamente pelo tribunal (isto é, sem necessidade de condenar o órgão decisor a anular, ele próprio, as suas próprias decisões).

E se a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária não é o único meio processual adequado à apreciação de nenhuma das pretensões do Autor, temos que concluir desde já que o Autor não pode propor esta ação a coberto do n.º 1 do artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3.3. A ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido em matéria tributária é o meio processual mais adequado quando a mesma pretensão possa ser formulada em mais do que um meio processual e este ofereça maior tutela.

Vamos partir de um pressuposto equivalente ao que tomamos no ponto anterior (relegando a apreciação concreta da questão subjacente para ponto subsequente): o de que a ação para o reconhecimento de um direito é um meio processual adequado para a apreciação de ambas as pretensões.

Mas não é o mais adequado.

Comecemos pelo primeiro pedido. Poderia dizer-se que a ação para o reconhecimento do direito é o meio processual mais adequado ao reconhecimento de que nunca foi gerente da sociedade executada porque permite ao Autor projetar esse reconhecimento contra múltiplas pretensões executivas. Nesse aspeto é mais eficaz do que a oposição, que só permite obter o mesmo reconhecimento em cada processo em que se venha a operar a reversão.

Mas oferece muito menor tutela do que a oposição. Porque as ações de simples apreciação não têm nenhuma força executiva. Não modificam a situação jurídica do Autor nem condenam o órgão decisor a modificá-la. Com a decisão de reconhecimento de que não foi gerente da sociedade executada, o Autor não fica munido de nenhum título com força executiva que possa opor à administração. E se esta proceder a ulteriores reversões, o Autor não fica dispensado de a elas se opor.

A utilidade do (prévio) reconhecimento da sua pretensão resume-se a isto: o Autor fica dispensado de provar que não foi gerente de facto nas oposições em que lhe coubesse faze-lo.

Poderia contrapor-se que, estando a Administração Tributária obrigada a pautar a sua atuação por critérios de legalidade não vai ignorar uma decisão judicial transitada que reconheça que o Autor nunca foi gerente.

Mas nem é essa a questão. Há muitas razões (válidas ou inválidas) que poderão o órgão decisor a não relevar no processo próprio que determinado direito já foi reconhecido previamente. E o que não pode olvidar-se é que a oposição, embora se reconduza às execuções onde a reversão tenha sido operada, oferece muito maiores garantias e serve muito melhor os interesses que o Autor pretende proteger. Porque uma decisão favorável na oposição impede que aquelas razões sejam invocadas.

Em suma, embora a ação para o reconhecimento do direito seja, nestes casos, até certo ponto eficaz (na medida em que uma decisão favorável tem alguma utilidade para o autor) não é efetiva (não dispensa o recurso a nova ação para efetivar o direito, se for necessário) e não é plena (no sentido de que não protege plenamente o autor contra as exações que vierem a ser desencadeadas contra ele).

Passemos ao segundo pedido. Poderia dizer-se que a ação para o reconhecimento do direito é meio processual mais adequado para reagir contra decisões de reversão porque dá mais prazo para reagir (quatro anos). E que, nesse aspeto, oferece, maior tutela.

Mas esse é um equívoco que importa desfazer desde já: como resulta do n.º 2 daquele artigo 145.º, o prazo de quatro anos diz respeito à defesa de direitos que se constituem na esfera jurídica do sujeito independentemente da prática de algum ato administrativo ou à reação contra lesões desses direitos de causa desconhecida. Não diz respeito ao direito à anulação do ato administrativo. Porque este direito não se defende; exerce-se potestativamente. E a sentença de anulação não o reconhece; declara-o constitutivamente.

A verdade é que a ação para o reconhecimento de um direito é totalmente imprestável para reagir contra decisões de reversão, precisamente porque não produz uma sentença de anulação. Quer dizer, para este efeito a ação para o reconhecimento do direito não é sequer eficaz, porque não as remove da ordem jurídica.

Por isso é que, no pedido formulado na alínea “c)”, o Autor cumulou a pretensão ao reconhecimento de uma situação jurídica com o de «condenação» da Fazenda Pública a «anular todos os processos de reversão fiscal». Quer dizer: o Autor sabe muito bem que não obtém a tutela que pretende com o mero reconhecimento de um direito (ou de que não há direito). Precisa de um comando com força executiva.

Mesmo assim, temos que retorquir que, frente a uma ação de condenação da Administração Tributária a anular uma decisão, a ação de anulação dessa decisão é, notoriamente, mais eficaz. Porque aqui a anulação é obtida diretamente do tribunal.

Por isso, também neste caso a oposição é, pelo menos, o meio processual mais adequado.

Pelo que o Autor não pode propor esta ação a coberto da primeira parte do n.º 3 do artigo 145.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3.4. Por razões metodológicas e expositivas, escolhemos não abordar nos pontos anteriores a questão de saber se a ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária é meio processual adequado à apreciação das pretensões formuladas na douta petição inicial. Tomando sempre como pressuposto que era um meio adequado, fomos concluindo – sempre dentro desse pressuposto – que não era o único meio adequado nem sequer o mais adequado. E que, por isso, a presente ação não poderia ser proposta nem a coberto do n.º 1 do artigo 145.º, nem a coberto na primeira parte do seu n.º 3.

Todavia, também dissemos no ponto 3.1. supra que o acesso a este meio processual também pode ser concedido quando nenhum meio seja adequado mas seja necessário assegurar uma tutela plena, eficaz e efetiva do direito ou interesse legalmente protegido. A coberto da última parte daquele n.º 3.

E esta é uma questão que importa abordar porque, na melhor interpretação, os pedidos formulados pelo Autor devem ser interpretados conjugadamente. E da interpretação conjugada dos dois pedidos, o que se retira é que o que o Autor pretende mesmo é que a Fazenda Pública seja condenada a não reverter nenhuma dívida contra ele de que seja devedora aquela sociedade. Seja eliminando (anulando administrativamente) as reversões operadas, seja abstendo-se de proceder a outras reversões.

Com particular destaque para a abstenção de proceder a novas reversões, visto que, como alega também, não deixou de ir lançando mão dos meios judiciais ao seu dispor para reagir contra as reversões entretanto operadas (vero o artigo 21.º da douta petição)

Esta é, por isso, a questão que deixamos para o fim: a de saber se existe no ordenamento jurídico tributário algum meio processual em que caiba um pedido de condenação da administração a não reverter contra o Autor as dívidas tributárias de uma sociedade.

Ao contrário do que sucede no direito administrativo, não vigora no processo tributário a atipicidade ou tangibilidade das formas processuais. As formas do processo tributário não são modelos de tramitação a combinar de acordo com as pretensões que o sujeito entenda por bem formular. E não existe no processo tributário uma forma de processo comum que sirva de matriz de tramitação processual. Aliás, também não se reproduzem na ordem jurídica tributária as razões que conduziram à flexibilização dos modelos processuais no direito administrativo, porque não prolifera nas relações jurídicas tributárias a diversidade e a fungibilidade entre as diferentes formas de atuação administrativa.

Em certo sentido, todas as ações tributárias são especiais ou foram especializadas para responderem a diferentes tipos de pretensões jurídicas. É o que resulta do artigo 101.º da Lei Geral Tributária e, mais impressivamente, do artigo 97.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Da alínea q) do n.º 1 deste dispositivo legal se extrai, aliás, o princípio da tipicidade das formas processuais.

E, como sempre, a rigidez legislativa gera problemas de exclusão, de situações para as quais não oferece resposta nem esta pode ser obtida com recurso aos tradicionais mecanismos da hermenêutica jurídica. E que têm que ser superados para assegurar uma tutela judicial efetiva.

A resolução deste problema faz-se de uma de duas formas: ou com recurso ao princípio da adequação formal, isto é, configurando uma forma processual ad hoc que se adeque às especificidades da causa (é este o modelo da lei processual civil, como deriva do artigo 547.º do Código de Processo Civil); ou elegendo ou dos meios processuais disponíveis como o meio mais adequado (poderia dizer-se o menos inadequado), ainda que adaptado às especificidades da causa.

Foi esta última a via de superação adotada no direito processual tributário. Elegendo a ação para o reconhecimento do direito como forma processual residual e como repositório final do direito à tutela judicial efetiva quando nenhum dos modelos de ação típicos sejam adequados ao enquadramento da pretensão formulada.

No elenco das ações tributárias não se inclui nenhuma que tenha por finalidade a condenação da Administração Tributária a não praticar certo ato ou a abster-se de certa conduta.

Aliás, pretensões condenatórias no processo judicial tributário só escassamente têm lugar e a reboque de ações anulatórias. O que sucede porque o processo judicial tributário não traduziu nos meios processuais disponíveis a opção por um contencioso subjetivista anunciado no n.º 1 do artigo 96.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (sobre este problema, ver Jorge Lopes de Sousa, in «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», Volume II, Áreas Editora, 6.ª edição 2011, pág. 29).

Assim sendo, e respondendo agora à questão acima formulada, deve entender que não existe no ordenamento jurídico tributário nenhum meio processual em que caiba um pedido genérico de condenação da administração a não reverter contra o Autor as dívidas tributárias de uma sociedade.

Mas isso não significa que, por falta de meio adequado a ação não deva ser admitida. Pelo contrário: da garantia de acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos e interesses legalmente protegidos, consagrada constitucionalmente e reafirmada, no plano infraconstitucional, no artigo 9.º da Lei Geral Tributária deriva que tem de haver um meio processual para cada pretensão carecida de tutela.

E já vimos que é esse precisamente o âmbito específico da segunda parte do n.º 3 do artigo 145.º em análise: não existindo meio processual adequado, é a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que deve acolher a pretensão formulada, ainda que com as adaptações necessárias.

Ela não é o meio adequado, como nenhum outro o é. Mas é o meio que se presta mais a albergar pretensões para as quais não exista meio adequado. Nesse sentido, deve considerar-se a mais adequável.

Decerto que tal direito de ação não pode ser admitido irrestritamente. E não é apenas porque a informalidade processual não é a regra ou porque as relações jurídicas processuais são tipicamente formais, devendo os modelos de ação conter-se nos seus limites regimentais. É também porque o legislador considera mais adequado à prossecução os interesses públicos que seja a administração a definir o Direito em primeira mão e a produzir efeitos jurídicos imediatos na esfera jurídica dos particulares, sem prejuízo do direito de impugnação.

Como refere Mário Aroso de Almeida (in «Manual de Processo Administrativo», 3.ª edição, Almedina 2017, pág. 108), está subjacente ao nosso sistema jurídico-constitucional a necessidade de, à partida, proporcionar à Administração os meios necessários à mais eficaz prossecução dos interesses públicos colocados a seu cargo», que inclui a «possibilidade de definir o Direito através da emissão de declarações jurídicas capazes de projetarem unilateralmente na esfera jurídica dos seus destinatários, independentemente da vontade destes, de produzirem de imediato os efeitos jurídicos a que se dirigem e de, por regra, se consolidarem na ordem jurídica se não forem impugnadas dentro de prazos relativamente curtos».

Por isso, o acesso a este meio de ação deve depender de um «interesse processual qualificado» (idem, ibidem).

Do próprio artigo 145.º, n.º 3, deriva que o acesso a esta via processual só existe quando o direito arrogado se encontre carecido de tutela, isto é, quando se alegue e demonstre em concreto que nenhum dos meios disponíveis tutela adequadamente o seu direito.

No entanto, a lei processual administrativa contém agora uma disposição mais específica e que consideramos aqui aplicável por identidade de razão: o n.º 2 do artigo 39.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos. Dele decorre que «[a] condenação a não emissão de atos administrativos só pode ser pedida» quando, designadamente, «a utilização dessa via se mostre imprescindível».

A primeira parte do preceito indica que estamos perante um requisito do acesso à via processual, o que significa que constitui um ónus do sujeito passivo a alegação, logo na petição inicial, de factos que evidenciem a sua imprescindibilidade.

A última parte revela que o recurso a este meio processual só deve ser admitido quando os demais meios processuais não assegurem, em caso de procedência, a reposição da situação que existiria se o ato não tivesse sido praticado.

A este respeito, porém, o Autor limitou-se a dizer que «apenas com esta ação é que poderá de modo definitivo e efetivo obter uma decisão judicial que vincule no presente e para o futuro a Ré para que inclusivamente esta se abstenha de continuar a praticar atos que o prejudiquem» (artigo 31.º da douta petição).

Mas isso significa que este é o meio que mais lhe convém e não que seja imprescindível. Designadamente, não deriva daqui que o recurso aos meios tradicionais não pudesse obviar a prejuízos irreparáveis ou de muito difícil reparação. Que, de resto, nem foram concretizados.

No mais, o Autor remeteu para jurisprudência firmada num acórdão deste tribunal que abordou uma situação bem diferente daquela que aqui nos ocupamos e que, de qualquer modo, não podia ter considerado o regime jurídico a que fizemos referência por último e que só entrou em vigor posteriormente. E não levou em conta que, nos termos do mesmo aresto, a adequação do meio processual pressupõe que o exercício do direito de ação respetivo seja feito «justificadamente».

Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.

3.5. Nas duas últimas conclusões do recurso, o Recorrente defende que a decisão recorrida violou de forma clara e evidente a garantia do acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos, bem como os princípios antiformalista, “pro actione” e “in dubio pro favoritate intanciae”.

De certa forma já nos pronunciamos quanto à primeira questão. Na interpretação que fazemos do artigo 145.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ele realiza e integra no plano infraconstitucional a garantia de uma tutela eficaz – na medida em que inclui na panóplia dos meios processuais disponíveis formas de tutela preventiva não cautelar – efetiva – realiza o direito respetivo de forma adequada (através de um processo justo, equitativo e adequado à prolação de decisões em prazos razoáveis) - e plena – na medida em que permite o acesso a este meio processual para apreciar mesmo as pretensões para as quais não exista, à partida, nenhum meio adequado.

Nesta parte, porém, a tutela dos interesses do Recorrente pode conflituar com o interesse público prosseguido pela administração e que também merece tutela. Especialmente o interesse que a administração prossegue na fase executiva, o da cobrança efetiva dos créditos fiscais, que são indisponíveis.

Razões mais do que suficientes para subordinar o acesso a esta via processual a condições especiais que sopesem e harmonizem os interesses em conflito.

A tutela que a constituição e a lei garantem não é postergada porque as condições que lhe são opostas são justificadas e proporcionadas.

Quanto aos demais princípios invocados, não vêm ao caso. Trata-se de princípios a mobilizar em caso de dúvida sobre a interpretação de normas processuais. E não foi invocada nem se identifica nenhuma dúvida sobre a interpretação das normas aplicáveis que justifique a sua mobilização num dos sentidos propostos.

Pelo que o recurso não merece provimento.

4.1. Não existe no ordenamento jurídico tributário nenhum meio processual em que caibam pedidos de condenação da administração a não reverter contra o Autor as dívidas tributárias de uma sociedade;

4.2. Não existindo meio processual adequado, é a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária que deve acolher a pretensão formulada, ainda que com as adaptações necessárias;

4.3. Todavia, a ação só deve ser admitida quando, designadamente, se alegue e demonstre que a utilização desta via se mostra imprescindível;

4.4. Não alega nem demonstra a imprescindibilidade da ação quem se limita a alegar, na essência, que só com esta ação pode obter uma decisão que vincule a Administração Tributária para o presente e para o futuro.

Custas pelo Recorrente.

D.n.

Lisboa, 3 de Junho de 2020. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.