Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0328/08.1BELRS 01068/17
Data do Acordão:03/13/2019
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ANA PAULA LOBO
Descritores:FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO
ACTO DE LIQUIDAÇÃO
FUNDAMENTAÇÃO
RECLAMAÇÃO GRACIOSA
Sumário:Estando em causa matéria de direito, por se pretender a interpretação de um contrato, com a fixação do sentido e alcance juridicamente relevantes das declarações negociais emitidas enquadradas no seu contexto negocial global para discernir o complexo regulativo delas emergente como um todo, seria possível proceder a essa análise que foi efectuado pela sentença recorrida.
Todavia trata-se de labor inútil na medida em que face fundamentação do acto de liquidação impugnado revela estar a ser tributada uma prestação de serviços pelo que, ainda que neste recurso se viesse a concluir estarmos perante royalties sempre o tribunal seria incompetente para transmutar um acto de liquidação num outro.
Não releva para aferir da legalidade do acto de liquidação uma fundamentação jurídica nascida em sede de reclamação graciosa.
Nº Convencional:JSTA000P24309
Nº do Documento:SA2201903130328/08
Data de Entrada:10/04/2017
Recorrente:AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:A......................., LDA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral:
RECURSO JURISDICIONAL
DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Tributário de Lisboa
. de 27 de Abril de 2017


Julgou verificada a inutilidade superveniente parcial da lide, quanto à parte de imposto e juros compensatórios já anulados, e procedente quanto ao demais imposto e juros compensatórios liquidados, pelo que determinou a anulação da liquidação de IRC-Retenções na fonte, com o nº 2006 6420000241, de 12.01.2006, respeitante ao exercício de 2004, restituindo-se à Impugnante o remanescente do imposto e dos juros compensatórios ainda não anulados, com o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data em que foi restituído o imposto já anulado e até à data de emissão da nota de crédito quanto ao imposto agora anulado pela presente decisão.


Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


A Representante da Fazenda Pública veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo impugnação judicial, que A……………., Ld.ª deduziu, contra o acto de indeferimento da reclamação graciosa nº 3573200604000366, e o acto de liquidação de IRC – Retenções na Fonte e juros compensatórios do exercício de 2004, com o nº 2006 6420000241, no montante a total a pagar de 146.715,19€, que inclui o montante de 7.488,25€ de juros compensatórios tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

I. Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor e douto entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal “ad quo” caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduzir a uma decisão diferente daquela adotada pelo Tribunal ad quo que falhou na interpretação do contrato junto aos autos, ou seja, na fixação do sentido e alcance juridicamente relevantes, onde deve ser procurado, não apenas o sentido de declarações negociais artificialmente isoladas do seu contexto negocial global, mas antes o discernir do sentido juridicamente relevante do complexo regulativo como um todo.

II. Como tal, somos levados a concluir pela existência que resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objeto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error juris.

III. Desde logo, não estando o Tribunal vinculado à qualificação contratual dada pelas partes, a questão controvertida passa por dirimir se a remuneração dos serviços prestados a coberto do tal contrato, não deve ser qualificada como royalty ou redevance, constituindo, ao invés, rendimento de prestação de serviços, livre de imposto no país da fonte, nos termos da Convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre Portugal e Espanha, este o Estado da residência do beneficiário dos pagamentos.

IV. Pronuncia-se a sentença em crise no sentido de que estando perante rendimentos de prestação de serviços, sendo a beneficiária dos mesmos residente fiscal em Espanha, o accionamento do artigo 22.º da CDT implica a sua não tributação em Portugal, o que leva a concluir pela ilegalidade da liquidação impugnada e, consequentemente, pela sua anulação, tal como dos juros compensatórios respectivos.

V. No presente caso, como juridicamente relevante para a interpretação contratual seguimos o percurso traçado pela obra “Estudos em memória do Prof. Doutor J. L. SALDANHA SANCHES”, Vol. IV, no capítulo “Activos Intangíveis - Algumas Reflexões Contabilísticas e Fiscais”, onde se faz uma abordagem no sentido de que no direito Europeu … o Regulamento CE 1606/2002 estabelece uma remissão genérica para as Normas Internacionais de Contabilidade, publicadas pelo Internacional Accounting Standards Board. Mas a vigência de cada Standard em particular fica dependente de um acto da Comissão Europeia, que actua com base num parecer do Comité de Regulamentação Contabilística”, no qual têm assento os Estados-membros. Portanto… As normas internacionais de contabilidade emitidas pelo Internacional Accounting Standards Board transformam-se em normas legais pela intervenção de um acto legislativo europeu.”

VI. Neste conspecto, a interpretação a fazer deve recorrer não apenas às CDT mas também às normas internacionais de contabilidade (NIC), através das quais resulta que no instrumento contratual visado não está em causa uma simples prestação de serviços de assistência técnica mas a transmissão de uma experiência adquirida em que, uma das empresas fornece a outra, uma técnica de “comercialização” e saber fazer que, ela própria utiliza e que, comprovadamente, se mostra eficiente e eficaz face aos bons resultados produzidos.

VII. Discorrendo, após leitura da decisão recorrida sobre aquilo que deve ser acolhido como um dos sentidos possíveis pelos quais Miguel Teixeira de Abreu, em “Fisco” refere que «… a tributação da assistência técnica em sede de royalties deve ser interpretada de uma forma restritiva, nela incluindo apenas a assistência técnica que tenha um carácter meramente subsidiário em relação ao objecto principal do contrato (que será a transmissão de know-how) e que, ao mesmo tempo, seja prestada em íntima ligação com a transmissão de know-how ou de outra realidade tributável em sede de royalties.”, é de concluir que tal se deve aos casos, como é o dos autos, nos quais o que o que se pretende por via contratual não será transmitir os serviços em si mesmos, mas antes os resultados que esses serviços podem proporcionar, possibilitando para tal a aquisição do know-how necessário à tarefa da concretização, após o terminus contratual.

VIII. Ora, pela sentença recorrida não foi devidamente ponderado que sendo a “prestadora de serviços” e a recorrida sócias dedicadas à mesma actividade económica com o mesmo objecto empresarial, a exploração de todas as actividades relacionadas com a indústria de frio, designadamente a armazenagem, embalagem, rotulagem, logística, transporte e distribuição de produtos congelados e refrigerados, o que seria expectável através dessa prestação contratual pelo facto de uma das sociedades ainda que de modo indirecto gerir a outra, seria que, futuros benefícios económicos daí advenientes fossem incorporados e reconhecidos para que mutuamente deles se aproveitassem.

IX. Na verdade, não está em causa uma simples prestação de serviços, mas uma transmissão de experiência adquirida no sector de actividade, restringindo também o acesso de outras empresas a essa informação, como resulta do contrato. Ora o goodwill de uma empresa estará sempre relacionado com a capacidade de criação de lucros dessa empresa, a qual pode derivar de diversos vectores (v.g. superior capacidade de gestão; marketing e publicidade eficaz; localização estratégica).

X. Para isso, a A………. Ibérica dispunha de capacidade técnica, além dos recursos humanos qualificados, sendo patente que o contrato em causa visa a gestão do conhecimento e implementação de um projecto que tem ínsita a transmissão e partilha de determinado know how necessário para a sua execução no futuro.

XI. Tal compreende a direcção jurídica e financeira, direcção informática, direcção de recursos humanos, direcção de exploração, direcção comercial e qualquer outro projecto não específico que pudesse ser necessário adoptar, tal como consta do contrato.

XII. Os benefícios esperados seriam entre outros a redução dos custos com empregados directamente resultantes de levar o activo à sua condição de funcionamento e para tal teria necessariamente que existir, implícita, uma partilha de conhecimento, um processo para criação, captura, armazenamento, disseminação, uso e protecção desse conhecimento importante para a empresa. Ainda que outros benefícios existissem tais como a redução do pagamento de honorários daí resultantes; redução de custos de formação de pessoal.

XIII. Assim é inquestionável que estamos perante recursos intangíveis tais como conhecimentos científicos ou técnicos, concepção e implementação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas e, objectivos comerciais (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos comuns de itens englobados nestes grupos que se encontram visados contratualmente são o software de computadores, franchises, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, quota de mercado e direitos de comercialização.

XIV. As sociedades em causa, controlam esses benefícios, na medida em que o conhecimento dos mesmos está protegido por direitos legais tais como copyrights ou outros, estabelecidos por via contratual: a restrição de acordos ou deveres legais dos empregados de manter a confidencialidade, o que é patente sob a epígrafe confidencialidade na cláusula sexta do contrato em causa.

XV. Ainda por via contratual a A…………. Ibérica colocou as suas capacidades ao dispor da sócia A………… Portugal necessitada delas, nos termos da cláusula primeira do contrato. Ora esta assessoria prestada entre ambas as empresas, expressa por direitos contratuais (cláusulas quinta, sexta e sétima) e implicitamente protegida por direitos legais habilita-a a controlar e perceber benefícios económicos futuros.

XVI. Ou seja, e como será de concluir, está em causa um goodwill gerado por via do contrato celebrado entre ambas as contraentes, cujo objectivo, a partilha desse goodwill, se destina a desenvolver o negócio como um todo, ponto sobre o qual a sentença não teceu qualquer consideração, ao que acresce não ter considerado o facto da noção de royalties incluir necessariamente serviços técnicos.

XVII. Tal é no entanto evidente quando se avalia a probabilidade da obtenção de benefícios por via de um valor acrescentado atribuível a essa colaboração entre ambas as entidades, na medida em que a primeira coloca à disposição da segunda um conjunto de recursos humanos altamente especializado a quem não compete executar tarefas, mas gerir o rumo da empresa, pôr em marcha um plano empresarial que adeque os recursos técnicos, financeiros e outros necessários à capacidade empresarial da entidade em causa para que esta se torne produtiva, aproveitando o facto de que as marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e outros itens podem ser substancialmente semelhantes entre ambas as empresas conforme exposto no ponto primeiro do contrato.

XVIII. O objecto do contrato em causa é a implementação de um projecto em que se encontra implícito o know-how que tem como intento a transmissão de técnicas preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmo consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, em benefício de ambas as empresas e sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida mas garanta o seu resultado. Tal inclui necessariamente serviços técnicos e, justifica o pagamento dos royalties.

XIX. Como vem a propósito refira-se que há muito que o direito comercial faz a distinção entre os elementos essenciais do estabelecimento comercial, onde se inclui o aviamento. O “aviamento” significa o conjunto de elementos que caracterizam um estabelecimento comercial e é o que se pode designar hoje por “goodwill”.

XX. Na verdade, face à relação existente entre ambas as empresas a marca, o nome comercial, fórmulas, receitas e especialização tecnológica são similares, partilhadas por ambas as empresas e, tal valor reconhecido por ambas. Ora no caso das actividades contratadas estão não apenas em causa a assistência mas a implementação de projectos e modelos, a conceção de ferramentas, utensílios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia a conceção, ou uma escolha para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou melhorados.

XXI. Ou seja, estamos perante um plano que inclui os recursos técnicos, financeiros e outros necessários e a capacidade da entidade para assegurar esses recursos, ficando as marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados e transmitidos protegidos por cláusulas de confidencialidade, tal como resulta do teor das mesmas, apesar de a informação transmitida relativa às práticas adoptadas e a adoptar pelas contratantes ser à partida controlada por ambas.

XXII. Como se conclui, a definição de redevances compreende a partilha de “informações respeitantes a uma experiência adquirida no domínio industrial, comercial, ou científico”, o que é patente no contrato sub judice, que acorda o direito de uso de um serviço que não se confunde com a prestação resultante do contrato de prestação de serviços, consistindo antes numa transmissão mediante certo preço de um determinado conhecimento, de um transmitir do saber fazer ou da experiência adquirida, tal como resulta do art.º 12.º da Convenção Modelo da OCDE.
Pelo que, com o muito devido respeito, o douto Tribunal “ad quo”, não esteou a sua fundamentação de direito conforme as normas legais a aplicar, em particular não apenas os princípios da CDT mas também às NIC, imprescindíveis para a qualificação dos rendimentos pagos como rendimentos royalties ou “redevances”.

Foram apresentadas contra-alegações, em suporte da decisão recorrida onde a impugnante concluiu:
A. O Recurso apresentado pela RECORRENTE põe em causa a Sentença proferida no dia 27 de Abril de 2017, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito do processo n.º 328/08.1BELRS, que julgou verificada a inutilidade superveniente parcial da lide, quanto à parte de imposto e juros compensatórios anulados na pendência do processo de Impugnação Judicial, e procedente quanto ao demais imposto e juros compensatórios liquidados, determinando a anulação dos actos de liquidação do IRC e juros compensatórios, n.º 2006 6420000241, de 12 de Janeiro de 2006, respeitante ao exercício de 2004, e a restituição do remanescente do montante de imposto e dos juros compensatórios pagos indevidamente e o pagamento dos juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido até à data de emissão na nota de crédito para integral pagamento;

B. Entende a RECORRIDA que a Sentença em análise falhou na interpretação do contrato, quanto à fixação do sentido e alcance juridicamente relevantes, onde deve ser procurado, não apenas o sentido de declarações negociais artificialmente isoladas do seu contexto negocial global, mas antes o discernir do sentido juridicamente relevante do complexo regulativo como um todo;

C. O presente Recurso configura uma tentativa de a RECORRIDA melhorar e acrescentar fundamentação, a posteriori, referente ao acto de liquidação adicional, tecendo considerações e invocando fundamentos que extravasam o objecto do recurso – erro na apreciação dos factos face ao contexto jurídico do caso em apreço por parte do Tribunal de primeira instância –, não pondo, verdadeiramente, em causa o entendimento do Tribunal a quo vertido Sentença;

D. Por via do recurso jurisdicional, a Administração tributária invoca, a posteriori, razões adicionais para considerar que, no presente caso, a entidade não-residente auferiu rendimentos de royalties, logrando fazer, agora, uma apreciação quanto ao conteúdo do contrato e quanto à forma de retribuição convencionada pelas partes – algo que não logrou fazer nos termos do Relatório de Inspecção Tributária;

E. A Administração tributária não faz também qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à RECORRIDA e ao Tribunal de recurso aceder aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está, de facto, errado;

F. As Alegações e respectivas conclusões apresentadas pela RECORRENTE logram tecer considerações jurídicas e conceptuais sobre a natureza dos contractos de prestações de serviços e contractos de aquisição de know-how e respectivas finalidades de cada um, sem, no entanto, apontar vícios estruturantes de avaliação e/ou erros de facto ou de Direito, susceptíveis de alterarem o sentido da Sentença proferida pelo Tribunal a quo;

G. O Tribunal a quo não incorreu, porém, em qualquer erro de apreciação do contrato em face do contexto factual e do contexto jurídico do caso em apreço, na medida em que faz uma clara distinção sobre as duas figuras contratuais, considerando que, no caso em apreço, os rendimentos respeitavam ao pagamento dos serviços prestados e que se reconduziam a assessoria e apoio na direcção e planeamento dos objectivos e estratégias da empresa, a assessoria e apoio em assuntos jurídicos, fiscais e financeiros, incluindo negociação de financiamentos, a assessoria e apoio na área informática e telecomunicações, a assessoria e apoio na área comercial, gestão de transportes, sistemas de armazenagem e distribuição, não podiam ser qualificados como royalties, antes como lucro da entidade não residente;

H. O entendimento do Tribunal a quo baseia-se na apreciação crítica das provas apresentadas pela ora RECORRIDA, quer documentais quer testemunhais;

I. No contexto da sua decisão, o Tribunal a quo afastou (bem) o entendimento segundo o qual o contrato em apreço não visava a transmissão de know-how de uma sociedade para a outra, “(…) uma vez que, em vista dos considerandos doutrinais acima traçados, o que se visa remunerar não é a transferência de know-how, nem uma actividade de prestação de serviços subsidiários ou complementares em ordem à operacionalidade de tecnologia porventura contratualmente transferida (contrato de assistência técnica), mas apenas providenciar à Impugnante um acervo de serviços de aconselhamento em várias áreas, ou seja, de verdadeira prestação de serviços, a venda do serviço em si mesma considerada que não visa nem a operacionalidade de qualquer tecnologia contratualmente transferida, nem a transferência de savoir-faire relativamente a tal tecnologia, ou informações adquiridas no sector comercial.”;

J. O entendimento da RECORRENTE não corresponde, em momento algum, à realidade dos factos levados a conhecer ao Tribunal a quo e por este dados por provados, na medida em que, como demonstrado pelas testemunhas arroladas no processo, a sociedade espanhola (a A………. Ibérica, S.A.) funcionava como uma central de apoio a todas as áreas de actividade das sociedades pertencentes ao grupo, esgotando o seu desempenho na assessoria técnica das várias empresas que necessitavam de auxílio nas diversas áreas de actividade;

K. Tal como demonstrado e dado como provado pelo Tribunal a quo, este contrato esgota-se no fornecimento de um conjunto de serviços (à ora RECORRIDA) de aconselhamento em várias áreas, aliás bastante comuns, de forma continuada e recorrente, sem qualquer objectivo de colocar a RECORRIDA em posição de se substituir ao prestador de serviços na realização das actividades consubstanciadas nesses mesmos serviços, por via de uma qualquer transferência de know-how para o efeito;

L. Não incorreu o Tribunal a quo em qualquer erro, na medida em que não existe qualquer distorção na aplicação do Direito ao caso em apreço, os factos apresentados e provados, por prova testemunhal e prova documental, não deixam subsistir dúvidas de que o contrato em apreço visa a prestação de serviços de assessoria nas mais variadas áreas de actividade do Grupo, centralizados na sociedade de direito social espanhol, não existindo, aqui, qualquer tipo de declarações negociais artificiais que visam encobrir qualquer possível aquisição de know-how; e

M. O presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão recorrida no ordenamento jurídico.
Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela recorrente e, assim, confirmada a douta decisão recorrida e que determinou a anulação dos actos de liquidação de IRC e juros compensatórios referentes ao exercício de 2004, com as demais consequências legais, designadamente, o reembolso do montante remanescente do imposto e juros compensatórios e o pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios.


Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso.

Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:
A) Em 01.01.1996, Representantes da Impugnante e da sociedade de direito espanhol "A……….. IBÉRICA", assinaram o escrito denominado "Contrato de Prestação de Serviços", mediante o qual a sociedade espanhola se comprometeu a prestar uma série de serviços administrativos, económico-financeiros, de recursos humanos, de gestão, de informática e serviços relacionados com a exploração do negócio, todos concretamente determinados no referido contrato, designadamente apoio em todos os assuntos legais e jurídicos, assistência na negociação com entidades financeiras para a obtenção de melhores condições de financiamento, comissões, seguros, determinando-se que os serviços prestados serão pagos pela empresa portuguesa em função das horas gastas em cada um dos serviços prestados e do pessoal empregue da sua realização, de acordo com a tabela de valores anexa ao contrato (cfr. fls. 163 a 176 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

B) Em 27.07.2005 a Impugnante enviou aos serviços de inspecção tributária, o Modelo 12-RFI certificado pelas autoridades fiscais espanholas a residência da beneficiária dos rendimentos naquele país, todos os valores pagos mensalmente à mesma pela impugnante e a referência ao contrato mencionado na alínea antecedente (cfr. fls. 183 e 194 a 196 do PAT)

C) A Impugnante possui, com referência pelo menos às facturas processadas pela A……….. Ibérica, S.A., nos meses de Agosto de 2004 a Dezembro de 2004, a identificação de todos os serviços prestados nesse período, a identificação dos funcionários afectos e as horas de trabalho cobradas (cfr. fls. 238 a 246 do PAT).

D) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº OI200502439, de 08.03.2006, foi realizada acção de inspecção à Impugnante, com referência aos exercícios de 2002 a 2004, tendo em 16.12.2005 sido realizado o relatório final da acção com o seguinte teor:
"2 - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECTIVA.
2.1 - OBJECTIVOS, ÂMBITO E DILIGÊNCIAS EFECTUADAS.
O Contribuinte, "A…………………….., LDA." - NIPC: ……………, foi seleccionado através da ordem de serviço n.º OI 200502439, inserida no código PNAIT 221.22, a fim de se fiscalizar externamente os exercícios de 2002, 2003 e 2004 no âmbito parcial de imposto, mais concretamente, no que respeita à retenções na fonte relativos a pagamentos feitos a entidades não residentes.
De referir que a abertura da referida ordem de serviço, teve por base numa informação efectuada à empresa acima mencionada, no âmbito de um pedido de reembolso efectuado ao abrigo do D/L. 408/87.
Neste contexto e independentemente da abertura da ordem de serviço, foram solicitados elementos no sentido de esclarecer a natureza das operações subjacentes ao pagamento de verbas a não residentes, contabilizadas na conta 622369 - "Outros trabalhos especializados", bem como o contrato estipulado com a "A………… - Ibérica SA.", tendo o contribuinte remetido elementos através da carta de 23/02/2005 e dos faxes de 03/03/2005 e 27/07/2005, (anexos 01, 02 e 03).
Após a análise dos respectivos elementos, comprovou-se a necessidade de abertura de uma ordem de serviço externa, tendo o contribuinte sido notificado da fiscalização através da carta aviso em anexo 04.
A fiscalização teve início a 08/11/2005.
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS.
3.1 - Retenções na fonte a não residentes
De acordo com o âmbito da ordem de serviço, foram retiradas cópias de todas as facturas respeitantes a pagamentos efectuados a não residentes e contabilizados na conta 622369, bem como os balancetes analítico de 31 de Dezembro de cada ano - (Anexo 05).
Conjugando os elementos constantes no contrato em anexo 01, com a cópia das facturas extraídas conjuntamente com o mapa de apoio, concluiu-se que as operações em causa representam prestações de serviços efectuados por não residentes, estando por isso sujeitos a imposto, ao abrigo do disposto no art.º 4.°, n.º 3, alínea 7 do CIRC., sendo a retenção obrigatória nos termos do art.º 88.°, n.º 1, alínea g) do CIRC e o imposto apurado de carácter definitivo, de acordo com a alínea b) , n.º 3 do art.º 88.°, do mesmo diploma legal.
Relativamente à taxa prevista, a mesma é de 15% e vem regulada na alínea a), n.º 2 do art. 80.° do CIRC.
De referir que o contribuinte accionou os mecanismos com vista à aplicação da convenção com o objectivo de evitar a dupla tributação, (entre Portugal e Espanha), tendo solicitado somente à Agência Tributária da Administração Fiscal de Espanha, a 4 de Julho de 2005, por conseguinte muito posterior à data limite, conforme vem estipulado no artigo 90.°, n.ºs 2 e 3 do CIRC. (Anexo 03), não tendo remetido até ao termo da fiscalização, qualquer cópia do pedido à Administração Tributária Portuguesa.
Nestes termos e de acordo com o estipulado no n.º 4 do art.º 90.º do CIRC., o substituto tributário, neste caso a A…………. - Portugal ficava obrigado a reter e a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, ou seja, 15% sobre as importâncias atribuídas a A………… Ibérica.
Assim foram apurados os seguintes valores de imposto não retido e não entregue por períodos:
(…)
3.1.3. - Exercício de 2004
(…)
9 - DIREITO DA AUDIÇÃO - FUNDAMENTOS
O contribuinte exerceu o direito de audição, tendo enviado através de fax, (anexo 6) datado de 14/12/2005, os factos da sua contestação.
Relativamente aos fundamentos apresentados, há a salientar o seguinte:
a) - Não se depreende pela análise efectuada ao direito de audição, se o contribuinte invoca que a A………… - Ibérica, (sociedade espanhola, beneficiária dos rendimentos), é uma sociedade isenta total ou parcial, relativamente aos rendimentos atribuídos.
No entanto, caso fosse esse o facto, deveria fazer prova da respectiva isenção. Entende os serviços que a simples posse de um certificado de residência, que não foi apresentado à Administração Fiscal Portuguesa, mas somente presente à Inspecção aquando da fiscalização, não constitui elemento de prova desse facto.
Por outro lado, é entendimento dos serviços, que esses rendimentos são sujeitos à retenção, conforme vem referido no ponto 3.1 do relatório, pois tratam-se de pagamentos respeitantes a informações e serviços prestados por técnicos da empresa A……… - Ibérica, à empresa A……….. de Portugal, podendo enquadrar-se como "Redevances”.
b) - No que respeita aos rendimentos pagos em 2003 e 2004, invoca o contribuinte que além do certificado de residência, que é datado de 2005, (posterior à data de atribuição dos respectivos rendimentos), possui também os modelos 12 RFI, (datados de 04/07/2005).
De salientar também que esses modelos, nunca foram apresentados à Administração Fiscal Portuguesa, para o accionamento da Convenção, mas somente foram presentes à Inspecção Tributária, aquando da fiscalização em curso.
Nestes termos, não se encontravam reunidos os pressupostos necessários para se considerar que os respectivos pagamentos não estavam sujeitos à retenção na fonte, bem como a Sociedade A……….. - Portugal, não accionou os mecanismos necessários para a aplicação da taxa prevista na Convenção.
10 - PROPOSTA FINAL
Tendo em conta de que o direito de audição prestado pelo contribuinte não veio alterar a posição inicialmente tomada pela Administração Fiscal, sou de opinião de que se deverão manter todas as correcções inicialmente propostas e identificadas no ponto 6 do relatório.
Pelas infracções verificadas, irá ser levantado o respectivo auto de notícia e preenchidos os Documentos Únicos de Correcção." (cfr. fls. 155 a 160 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

E) Em 12.01.2006 foi emitida em nome da Impugnante a liquidação de retenções na fonte - IRC, com o nº 2006 6420000241, no montante total de 146.715,19€, sendo 139.226,94€ a título de imposto e o montante de 7.488,25€ a título de juros compensatórios (cfr. fls. 33 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

F) A "Demonstração de Liquidação de Juros Compensatórios" notificada à Impugnante identifica os valores base, as datas de início e de fim de contagem dos juros, a duração em dias, a taxa aplicada e o valor apurado (cfr. fls. 33 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

G) Em 26.04.2006 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida em F), a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 sob o nº 3573200604000366 (cfr. fls. 2 a 32 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).
H) Por despacho de 25.01.2008, do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, foi a reclamação graciosa referida na alínea antecedente indeferida, constando da informação que serviu de fundamento ao indeferimento, designadamente o seguinte:
"(…) Parecer
1. Está em causa a qualificação dos rendimentos colocados à disposição da entidade residente no estrangeiro, que segundo a reclamante os mesmos configuram rendimentos resultantes de serviços de assessoria e apoio na direcção, assuntos jurídicos, fiscais, financeiros, informática, gestão de recursos humanos, área comercial entre outros, que revestem a natureza de lucros os quais não podem ser tributados em território português, nos termos da CDT - E.
2. Por outro lado, a Administração Fiscal qualificou esses mesmos rendimentos, e bem, como Royalties - prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector comercial e científico (know-how), e por tal facto enquadrados nas normas acima referidas e sujeitos a uma taxa interna de 15%.
3. Isto porque, através das alegações da reclamante, bem como dos documentos apresentados, tanto em sede do procedimento de inspecção como agora em sede de reclamação graciosa, comprova-se que esses rendimentos que foram colocados à disposição da empresa estrangeira, se enquadram nas normas acima referidas, configurando-se como royalties.
4. Configuram o uso de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico, de acordo com a parte final do n.º 3 do art.º 12° da CDT - E.
5. Isto é, a empresa Portuguesa (a reclamante) necessitou de apoio e assessoria de técnicos da empresa Espanhola, por um tempo limitado, para adquirir conhecimentos que não teria (Know-How). Estes serviços são qualificados pela própria CDT - E como royalties.
6. Relativamente ao procedimento a adoptar para a aplicação da CDT - E, também a reclamante não procedeu correctamente. (…)" (cfr. fls. 136 a 148 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

I) A Impugnante efectuou o pagamento da liquidação impugnada em 28.04.2006 (cfr. fls. 288 e 289 do PAT).

J) Todos os Serviços Centrais do "Grupo A………" encontram-se em Madrid, prestando serviços a todas as delegações e sociedades que dependem do grupo, existindo apenas uma direcção comercial, uma direcção de recursos humanos, uma direcção financeira, de entre as demais (prova testemunhal de ........... e .............).

K) Notificada em 01.02.2008 da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 15.02.2008 (cfr. fls. 2 dos autos).

L) Por despacho do Director de Finanças Adjunto de Lisboa, proferido em 02.09.2008, no âmbito da apreciação administrativa da presente impugnação, foi a liquidação impugnada anulada parcialmente, na medida em que foi considerada accionada a CDT entre Portugal e Espanha, pelo que, mantendo a A.T. a consideração de que se está perante rendimentos de royalties, a taxa a aplicar é de 5%, tendo, assim, sido anulado o valor de imposto correspondente à parte dos 10% inicialmente liquidados (cfr. fls. 164 e 165 dos autos).
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Questão objecto de recurso:
1 – Contrato de prestação de serviços e contrato de transferência de know-how
2- Preterição do direito de audição

1 – Contrato de prestação de serviços e contrato de transferência de know-how

O acto de liquidação impugnado reporta-se a IRC, relativo ao exercício de 2004, no valor de € 146.715,19 euros praticado ao abrigo do disposto no nº4 do artigo 90º do CIRC, e no qual a Autoridade Tributária aplicou a taxa de 15% sobre os rendimentos pagos em 2004. A fundamentação de tal acto de liquidação como decorre da matéria provada, que não foi objecto de qualquer reclamação ou recurso recolhe-se no relatório de inspecção tributária, sendo o seguinte: «(…) Conjugando os elementos constantes no contrato em anexo 01, com a cópia das facturas extraídas conjuntamente com o mapa de apoio, concluiu-se que as operações em causa representam prestações de serviços efectuados por não residentes, estando por isso sujeitos a imposto, ao abrigo do disposto no art.º 4.°, n.º 3, alínea 7 do CIRC., sendo a retenção obrigatória nos termos do art.º 88.°, n.º 1, alínea g) do CIRC e o imposto apurado de carácter definitivo, de acordo com a alínea b) , n.º 3 do art.º 88.°, do mesmo diploma legal.
Relativamente à taxa prevista, a mesma é de 15% e vem regulada na alínea a), n.º 2 do art. 80.° do CIRC.
De referir que o contribuinte accionou os mecanismos com vista à aplicação da convenção com o objectivo de evitar a dupla tributação, (entre Portugal e Espanha), tendo solicitado somente à Agência Tributária da Administração Fiscal de Espanha, a 4 de Julho de 2005, por conseguinte muito posterior à data limite, conforme vem estipulado no artigo 90.°, n.ºs 2 e 3 do CIRC. (Anexo 03), não tendo remetido até ao termo da fiscalização, qualquer cópia do pedido à Administração Tributária Portuguesa.
Nestes termos e de acordo com o estipulado no n.º 4 do art.º 90.º do CIRC, o substituto tributário, neste caso a A…………. - Portugal ficava obrigado a reter e a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, ou seja, 15% sobre as importâncias atribuídas a A………. Ibérica.».
Não colocou a Autoridade Tributária no momento da elaboração do acto de liquidação qualquer dificuldade ou dúvida sobre a qualificação como sendo remuneração de prestação de serviços que a empresa espanhola forneceu à empresa portuguesa, aqui recorrida, os valores facturados e que deram causa ao acto de liquidação impugnado exclusivamente por na ausência de validamente invocada perante as autoridades tributárias nacionais a Convenção com o objectivo de evitar a dupla tributação entre Portugal e Espanha e de acordo com o estipulado no n.º 4 do art.º 90.º do CIRC., o substituto tributário, neste caso a A……… - Portugal estar obrigada a reter e a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei, ou seja, 15% sobre as importâncias atribuídas a A………. Ibérica. Os serviços de inspecção tributária qualificaram como sendo de prestação de serviços os serviços que a empresa espanhola forneceu à empresa portuguesa e por esta facturados.
A questão que a Autoridade Tributária em sede de reclamação graciosa suscitou para «salvar» o acto de liquidação afastando o fundamento legal que o determinara – não accionamento perante as autoridades tributárias nacionais da Convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e Espanha – substituindo-o pela diversa natureza jurídica do contrato cuja execução originou os pagamentos entre as empresas considerando, a partir daí que se estava em presença não de uma prestação de serviços mas de uma transferência de know-how, com diversa tributação, por acaso aritmeticamente coincidente com o valor que restava depois de anulado parcialmente o acto de liquidação, é uma fundamentação legal irrelevante para este recurso porque construída muito depois da elaboração do acto de liquidação impugnado.
Anulado parcialmente o acto de liquidação, a parte do acto de liquidação que se mantém válida tem a fundamentação inicial do acto de liquidação que foi parcialmente anulado, não podendo receber uma totalmente diversa. Neste caso, tendo a Autoridade Tributária admitido que a convenção já referida havia sido validamente accionada não poderia ter procedido à anulação parcial do acto de liquidação. Teria que ter anulado totalmente o acto de liquidação e criar um novo acto de liquidação se entendesse que, contrariamente ao que tinha até então entendido, não se estava perante um contrato de prestação de serviços, mas um contrato de transferência de know-how da empresa espanhola para a empresa portuguesa.
Além disso as alegações efectuam apenas considerações de ordem geral sobre a diferença entre estes dois tipos de contrato sem concretizar quais os elementos do contracto, das facturas ou de qualquer outro elemento disponível que permitissem concluir que neste caso concreto, diversamente do que haviam concluído já os serviços de inspecção tributária, se estava perante um contrato de prestação de transferência de know-how em que o prestador é uma empresa espanhola, em relação de grupo com a impugnante e os serviços são prestados à empresa portuguesa que os pagou àquela.
Em termos teóricos nem se descortina qualquer divergência de entendimento entre o que seja um contrato de prestação de serviços e um contrato de transferência de know-how entre o que consta da sentença recorrida e das alegações de recurso.
Estando em causa matéria de direito, por se pretender a interpretação de um contrato, com a fixação do sentido e alcance juridicamente relevantes das declarações negociais emitidas enquadradas no seu contexto negocial global para discernir o complexo regulativo delas emergente como um todo seria possível proceder a essa análise que foi efectuado pela sentença recorrida. Todavia trata-se de labor inútil na medida em que face à fundamentação do acto de liquidação impugnado nunca esteve em causa que se estivesse a tributar uma prestação de serviços pelo que, ainda que neste recurso se viesse a concluir estarmos perante royalties sempre o tribunal seria incompetente para transmutar um acto de liquidação num outro.
Não se apura, pois, que a sentença recorrida haja incorrido em qualquer errada ou deficiente interpretação ou aplicação da lei que haja sido validamente suscitada no recurso ou de que cumpra a este Supremo Tribunal Administrativo oficiosamente conhecer o que inexoravelmente determina o insucesso da pretensão recursiva.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).


Lisboa, 13 de Março de 2019. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Ascensão Lopes.