| Texto Integral: | Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
I. Relatório
1. A Fazenda Pública recorreu para o TCA Sul da sentença proferida pelo TAF de Loulé que julgou procedente a impugnação apresentada por A…………, do acto de fixação do valor patrimonial de terreno para construção, em sede de 2ª avaliação e para efeitos de IMI.
2. Formulou as seguintes conclusões das suas alegações:
a) O art.º 45. º do CIMI consagra o regime de avaliação dos terrenos para construção;
b) O valor patrimonial tributário (VPT) dos terrenos para construção resulta do somatório do valor de duas áreas: o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação;
c) O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, nos termos do n.º 2 do art.° 45.° do CIMI;
d) Razão pela qual a fórmula de cálculo do VPT dos terrenos para construção tem que conter todos os coeficientes considerados na avaliação dos prédios urbanos edificados, para determinação do valor dos prédios a construir (cfr. art.° 38.° do CIMI);
e) Só não releva o coeficiente de vetustez (Cv), por razões óbvias, pois, o prédio a edificar no terreno para construção não foi concluído, por isso, não decorreu quaisquer anos desde a conclusão das obras de edificação;
f) Apurado o valor das edificações autorizadas ou previstas para o terreno para construção, com base nos vários coeficientes previstos no Art.° 38.º do CIMI, é aplicada uma percentagem variável entre 15% e 45% para determinação do valor da área de implantação do edifício a construir;
g) Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.° 3 do Art.° 42.° do CIMI (vide n.° 3 do art.° 45.° do CIMI);
h) O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do Art.° 40.° n.° 4 do CIMI;
i) Daqui resulta que, na avaliação dos terrenos para construção (cfr. Art.° 45º CIMI), o legislador quis que fosse aplicada a metodologia de avaliação dos prédios urbanos em geral, assim se devendo levar em consideração todos os coeficientes constantes na expressão prevista no Art.° 389 do CIMI, nomeadamente, o coeficiente de afectação (Ca) previsto no Art.° 41° do CIMI, mais resultando tal imposição legal do n.° 2 do art.° 45.° do CIMI, ao remeter para o valor das edificações autorizadas ou previstas (Vide Jurisprudência do TCA Sul, de 28/02/2012, proc. 05290/12, de 11/06/2013, proc. 05929/12 e TCA Norte, de 26/04/2012, proc. 01250/07. 4BEBRG);
j) Igual entendimento é aplicável ao coeficiente de qualidade e conforto (Cq), já que a sua aplicação deriva da própria lei (Vide Jurisprudência do TCA SuI, de 14/02/2012, proc. 04950/11 e de 08/05/2012, proc. 05402/12);
k) Logo, o VPT fixado para o terreno para construção, aqui em causa, não padece de qualquer ilegalidade por ter cumprido os trâmites legais constantes dos art.°s 45.°, 41°, 43.° e 38.° todos do CIMI;
l) Contrariamente ao decidido na douta sentença, a Administração Tributária não incorreu em vício de violação de lei, uma vez que, utilizou as fórmulas e os coeficientes fixados na lei para a determinação do VPT do terreno para construção;
m) Em suma, a avaliação ora impugnada apresenta-se correcta por respeitar os trâmites legais, não ocorrendo qualquer violação de lei que possa conduzir à sua anulação;
n) Embora a douta sentença sustente o seu entendimento no Acórdão do STA de 18/11/2009, proc. 0765/09, existe muita outra Jurisprudência do TCA Sul e TCA Norte que perfilha entendimento diferente, como já atrás tivemos oportunidade de identificar esses acórdãos;
o) A douta sentença recorrida, ao decidir como decidiu, enferma de erro de julgamento por violação do disposto nos art.°s 45°, 41°, 43.° e 38.° todos do CIMI.
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, mantendo-se o acto de fixação do valor patrimonial por legal, só assim se fará JUSTIÇA.
3. A recorrida não apresentou contra-alegações.
4. Por acórdão de fls. 198 e segs., o TCA Sul declarou-se incompetente em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso e, competente para o efeito, a Secção do Contencioso Tributário do STA.
5. Remetidos os autos a este Tribunal, o magistrado do Ministério Público pronunciou-se pela procedência do recurso, conforme o seguinte parecer:
Recorre a Fazenda Pública da sentença do TAF de Loulé que, julgando procedente a impugnação judicial, anulou o acto de fixação do valor patrimonial impugnado.
Sustenta que a sentença recorrida padece de erro de julgamento e, salvo melhor entendimento, tem razão.
A questão que vem colocada prende-se, no essencial, com a interpretação do art. 45º do CIMI e sobre essa matéria, que não é pacífica, revejo-me inteiramente na doutrina do recente douto Acórdão deste Supremo Tribunal de 25.06.2015, in P. 01083/13 e no parecer do MP que o antecedeu.
Nesta conformidade, sem outras considerações, pronuncio-me pela procedência do presente recurso e, em consequência, pela revogação da sentença recorrida que deverá ser substituída por outra que, negando provimento à impugnação, mantenha o acto de avaliação impugnado.
É o meu parecer.
6. Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentos
De facto
A) A Impugnante é proprietária do terreno para construção inscrito na matriz urbana sob o artigo 3099, da freguesia da ………, concelho de Lagos que foi eliminado e substituído pelo artigo 6761 (cfr. fls. 36 a 38 dos autos);
B) Em 23/10/2007 constava da caderneta predial que o imóvel referido, tinha a área de 1.670m2 com um valor patrimonial de €60.745,23 (cfr. fls. 40 dos autos);
C) Em 10/03/2008, a Impugnante apresentou Mod. 1 do IMI, referente ao prédio descrito na alínea anterior (cfr. fls. 36 dos autos);
D) Na Mod. 1 apresentado pela Impugnante, refere-se que o lote tem uma área de 1.670m2 (cfr. fls. 36 dos autos);
E) O Serviço de Finanças de Lagos procedeu à avaliação do imóvel referido na alínea A) e fixou o valor patrimonial tributário em €198.020,00 (cfr. fls. 62 e 63 do p.a.);
F) A Impugnante apresentou pedido de 2ª avaliação por não concordar com o valor da 1ª avaliação referida na alínea precedente (cfr. fls. 28 do p.a.);
G) Mais apresentou novo Mod. 1 na qual efectuou uma correcção à área do terreno para construção em causa, passando de 1.670m2 para 1.512m2, eliminando-se o artigo 3099 e passando a existir o artigo provisório 6761 (cfr. fls. 37, 58 do p.a. e fls. 78 dos autos);
H) Em 12/10/2009 foi enviado ofício ao Representante da Impugnante a informar da data para a realização de 2ª avaliação, com a identificação dos peritos avaliadores e a convocá-lo para estar presente (cfr. fls. 79 do p.a.);
I) Em 13/11/2009 foi feita a 2ª avaliação que fixou o valor patrimonial tributário em €196.950,00 com a fórmula melhor identificada nos autos (cfr. fls. 87, 88 e 89 do p.a.);
J) Em 24/11/2009 foi enviada notificação da 2ª avaliação ao terreno para construção, inscrito na matriz sob o artigo 6761 (cfr. fls. 57 dos autos);
K) Em 27/02/2013 foi efectuada pelo Serviço de Finanças de Lagos, avaliação ao artigo 6761 onde consta: “área total do terreno: 1.512m2”, valor patrimonial tributário: €68.620,00” (cfr. fls. 144 dos autos);
L) Em 23/05/1979 foi emitido o alvará de loteamento n° 2/79 (cfr. fls. 84 e 85 dos autos);
M) Em 25/03/2008 foi feito aditamento ao alvará de loteamento referido na alínea precedente no qual, o lote 36 surge com a área de 1.512m2 (cfr. fls. 86 dos autos);
N) O terreno de construção inscrito na matriz sob o artigo 6761 insere-se numa zona de moradias (cfr. fotografias de fls. 126 a 128).
De direito
Perante a factualidade dada como provada o mº juiz a quo considerou que na avaliação dos terrenos para construção a fórmula utilizada não podia integrar os coeficientes de afectação nem o coeficiente de qualidade e conforto pelo que julgou verificado o vício de violação de lei e consequentemente julgou procedente a impugnação e anulou a avaliação.
A Fazenda Publica não se conforma com esta decisão e considera que na avaliação dos terrenos para construção devem intervir todos os coeficientes considerados na avaliação dos prédios urbanos com exclusão do coeficiente vetustez, no que secundada pelo Mº Pº deste tribunal que em favor da sua tese faz apelo à doutrina do acórdão do STA de 25.06.2015, in P. 01083/13.
Vejamos:
Para efeitos de incidência do imposto municipal sobre imóveis o artigo 6º al.c) do CIMI classifica os terrenos para construção como uma das espécies de prédios urbanos definindo-os para tal efeito no nº 3 que assim prescreve:
3 - Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infra-estruturas ou equipamentos públicos.
Desta definição releva desde logo que o terreno objecto do recurso é um terreno para construção porque em 23/05/1979 foi objecto da emissão do alvará de loteamento n° 2/79, aditado em 25/03/2008 e no qual, o lote 36 surge com a área de 1.512m2 (cfr. fls. 86 dos autos); inscrito na matriz sob o artigo 6761 e inserido – numa zona de moradias (cfr. fotografias de fls. 126 a 128).
Tratando-se de uma das espécies de prédio urbano o valor patrimonial deverá ser determinado por avaliação directa por força do disposto no nº 2 do artigo 15 do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis. (C.I.M.I.)
O C.I.M.I. prevê especificamente no artigo 45 o modo de determinar o valor patrimonial tributário dos terrenos para construção.
Estabelece este preceito:
Valor patrimonial tributário dos terrenos para construção
1 - O valor patrimonial tributário dos terrenos para construção é o somatório do valor da área de implantação do edifício a construir, que é a situada dentro do perímetro de fixação do edifício ao solo, medida pela parte exterior, adicionado do valor do terreno adjacente à implantação
2 - O valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas.
3 - Na fixação da percentagem do valor do terreno de implantação têm-se em consideração as características referidas no n.º 3 do artigo 42.º
4 – O valor da área adjacente à construção é calculado nos termos do n.º 4 do artigo 40.º.
5 – Quando o documento comprovativo de viabilidade construtiva a que se refere o artigo 37.º apenas faça referência aos índices do PDM, devem os peritos avaliadores estimar, fundamentadamente, a respectiva área de construção, tendo em consideração, designadamente, as áreas médias de construção da zona envolvente.
Por sua vez o nº 1 do artigo 38 do CIMI integrado na secção II do Capitulo VI sobre as operações de avaliação estipula que “a determinação do valor patrimonial tributário dos prédios urbanos destinados a habitação, comércio, indústria e serviços resulta da expressão
Vt= Vc x A x CA x CL x Cq x Cv
Decorre desta norma que a fórmula acima transcrita apenas tem aplicação aos prédios urbanos aí discriminados ou seja àqueles que já edificados são para habitação, comércio, indústria e serviços.
Todavia o legislador não incluiu aí os terrenos para construção que também classifica de prédios urbanos no artigo 6º do CIMI.
Para a determinação do valor patrimonial tributário dos mesmos há a norma do artigo 45 já referida onde apenas é relevada a área de implantação do edifício a construir e o terreno adjacente e as características do nº 3 do artigo 42.
Os restantes coeficientes não estão aí incluídos porquanto apenas podem respeitar aos edifícios, como tal.
O coeficiente de afectação só pode relevar face à comprovada utilização do prédio edificado e bem assim o de conforto e qualidade.
Tais coeficientes multiplicadores do valor patrimonial tributário apenas respeitam ao edificado mas não têm base real de sustentação na potencialidade que o terreno para construção oferece.
A aplicação destes factores valorizadores na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos de construção só poderia ser levada a cabo por analogia com o disposto no artigo 38 do CIMI.
Mas porque a aplicação desses factores tem influência na base tributável tal analogia está proibida por força do disposto no nº 4 do artigo 11 da LGT por se reflectir na norma de incidência na medida em que é susceptível de alterar o valor patrimonial tributário.
A aplicação desses coeficientes na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção seria violadora do princípio da legalidade e da reserva de lei consagrado no artigo 103 nº 2 da CRP.
A própria remissão para os artigos 42 e 40 do CIMI constante do artigo 45 e mesmo a redacção dada ao artigo 46 relativo ao valor patrimonial tributário dos prédios da espécie “outros” em que expressamente se refere que “o valor patrimonial tributário é determinado nos termos do artigo 38 com as necessárias adaptações “é demonstrativo de que na determinação do valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não entram outros factores que não sejam o valor da área da implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação.
É que mesmo a remissão feita para os artigos 42 e 40 do CIMI não consagra a aplicação dos coeficientes aí referidos mas apenas acolhe, respectivamente as características que hão-de determinar o valor do coeficiente a utilizar e o modo de cálculo.
O que se compreende face à definição de terrenos para construção do nº 3 do artigo 6 do C.I.M.I.
Correspondendo o “o valor de um terreno para construção a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio ou prédios com determinadas características e com determinado valor,” tal facto como refere José Maria Fernandes Pires in Lições de Impostos Sobre o património e do Selo 2012, 2º edição pp104 faz aumentar o valor do património do dono do mesmo.
Devendo por isso determinar-se o valor do prédio a construir como se ele já estivesse construído.
Mas tendo em conta a realidade o legislador consagrou para a determinação do valor patrimonial tributário desta espécie de prédios uma regra específica – a constante do artigo 45 onde reitera-se se tem em conta o valor da área de implantação do edifício a construir e o valor do terreno adjacente à implantação bem como as características de acessibilidade, proximidade, serviços e localização descritas no nº 3 do artigo 42. Tendo em conta o projecto de construção aprovado e o disposto no nº 2 do artigo 45 do C.I.M.I.
O que significa que na determinação do seu valor patrimonial tributário dos terrenos para construção não tem aplicação a fórmula matemática consagrada no artigo 38 do CIMI.
E sendo assim os coeficientes de afectação e de qualidade e conforto relacionados com o prédio a construir também não podem nem devem ser tidos em conta nessa avaliação.
Efectivamente o coeficiente de afectação tem a ver com o tipo de utilização do prédio já edificado e o mesmo se diga do coeficiente de qualidade e conforto.
Nos terrenos em construção as edificações aprovadas são meramente potenciais e é o valor dessa capacidade construtiva, geradora de acréscimo de valor patrimonial ou riqueza para o seu proprietário que se procura taxar. E não factores ainda não materializados.
Decisão
Face ao exposto acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 20 de Abril de 2016. - Fonseca Carvalho (relator) - Isabel Marques da Silva - Pedro Delgado (Vencido, conforme declaração junta).
Declaração de voto:
Não se acompanha a tese acolhida no Acórdão mas antes a doutrina do Acórdão desta Secção de 26.06.2015, proferido no recurso 1083/13-30, por nós relatado, no sentido de que resultando do nº 2 do artº 45 do CIMI que o valor da área de implantação varia entre 15% e 45% do valor das edificações autorizadas ou previstas, esse valor só pode ser, sem recurso a analogia, o que resulta da aplicação do sistema de avaliações ao projecto de construção.
Com efeito o valor de um terreno para construção corresponde, fundamentalmente, a uma expectativa jurídica, consubstanciada num direito de nele se vir a construir um prédio com determinadas características e com determinado valor.
É essa expectativa de produção de uma riqueza materializada num imóvel a construir que faz aumentar o valor do património e a riqueza do proprietários do terreno para construção, logo que o terreno passa a ser considerado como sendo para construção. Por essa razão, quanto maior for o valor dos prédios a construir, maior é o valor do terreno para construção.
Foi nesta perspectiva que o legislador do Código do IMI concebeu o modelo de avaliação de terrenos para construção.
Acresce que a interpretação acolhida no Acórdão não retira as devidas consequências da redacção do art.º 45º, nº 2 do CIMI e deixa por definir como se determina o valor das edificações autorizadas ou previstas, valor esse imprescindível para que lhe seja aplicada a percentagem determinante do valor da área de implantação.
Concederia, pois, provimento ao recurso.
Lisboa, 20 de Abril de 2016.
Pedro Delgado |
