Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0972/13

Data do Acordão:	02/12/2014

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	PEDRO DELGADO

Descritores:	EMPREENDIMENTO TURÍSTICO FRACÇÃO AUTÓNOMA ISENÇÃO IMPOSTO MUNICIPAL SOBRE TRANSMISSÃO ONEROSA DE IMOVEIS REDUÇÃO DE IMPOSTO IMPOSTO DE SELO

Sumário:	A expressão “destino a instalação” para efeitos do benefício a que se reporta o nº 1 do art. 20º do DL nº 423/83, de 5/12, quer significar aquisições de prédios ou fracções efectuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não, aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados.


Nº Convencional:	JSTA000P17046
Nº do Documento:	SA2201402120972
Data de Entrada:	05/30/2013
Recorrente:	A... E OUTROS
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A……………… e outros melhor identificados nos autos, vêm recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Loulé de 8 de Março de 2013, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra as liquidações de IMT e de IS, referente aquisição das fracções designadas pelas letras “CE” e “BK” no empreendimento turístico “B………………… Ldª.

Terminam as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«I- A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial que deu origem aos presentes autos, concluindo, por adesão aos fundamentos constantes do Acórdão 3/2013 do STA, que para efeitos do beneficio fiscal previsto no nº 1 do artigo 20° do Decreto-lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, a primeira aquisição de fracção destinada à exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento.
II- Segundo o douto Acórdão 3/2013, proferido pelo STA, a decisão da questão de mérito passa pela determinação do sentido e alcance do disposto no nº 1 do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de dezembro.
III- O Tribunal recorrido, por adesão aos fundamentos do Acórdão 3/2013 do STA conclui que:
- A isenção é objetiva
- o conceito de instalação compreende os atos jurídicos e os tramites tendentes ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias a construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção de títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística»
- e pretende-se beneficiar o investimento turístico em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística.
IV- Apesar destas conclusões, o Acórdão 3/2013 do STA adota a seguinte INTERPRETAÇÃO NORMATIVA do preceito (que é adotada pelo tribunal recorrido):
«como a aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção (quando se trate de novos empreendimentos) de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos: (fls.28 do Acórdão 3/2013 do STA)
V- E toma a seguinte decisão (Fls 171 dos autos, 12 da sentença recorrida):
«Assim por adesão aos fundamentos constantes do Acórdão citado, concluímos que para efeitos do beneficio fiscal previsto no nº 1 do artigo 20° do Decreto-lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, a primeira aquisição de fracção destinada a exploração turística não integra já a fase de instalação do empreendimento, pelo que as aquisições efetuadas pelos impugnantes não podem beneficiar da redução do imposto de selo prevista na norma referida e, nesta medido, as liquidações impugnadas não padecem de vício de violação da lei.”
VI- Esta conclusão que plasma o sentido da decisão é contrária ao sentido técnico jurídico de «instalação” considerado pelo Acórdão 3/2013 do STA, aqui adotada.
VII- O conceito técnico jurídico de instalação a que o Tribunal que preferiu o Acórdão chegou abranger a obtenção de títulos que o tomem “apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística”
VIII- Nos termos do artigo 2°, nº 1 do Decreto-lei n.º 39/2008, de 7 de Março, se a edificação não puder prestar serviços de alojamento não se pode falar de um empreendimento turístico.
IX- Ao contrário do que se diz no Acórdão 3/2013 do STA o empreendimento não entra em funcionamento com a comunicação de abertura, mas apenas fica autorizado a funcionar se puder. No regime da propriedade plural antes da alienação das frações não pode o empreendimento prestar serviços de alojamento turístico, logo não estaríamos a falar de um empreendimento turístico instalado.
X- Porque lhe falta a obtenção de títulos que o tomem apto a funcionar e a ser explorado, tal como na definição de “Instalação” dada pelo Acórdão recorrido.
XI- O que habilita a funcionar um empreendimento em propriedade plural é o Titulo Constitutivo (artigo 54º Decreto lei 39/2008) aprovado pelo Turismo de Portugal e, como consta dos autos, o Título Constitutivo deste empreendimento só e aprovado pelo Turismo de Portugal em Março de 2009, pelo que não se pode considerar como faz o Acórdão recorrido que o empreendimento estava em funcionamento em Setembro de 2008 POIS NESSA DATA O PRÉDIO NEM ESTAVA REGISTADO NA CONSERVATÓRIA DO REGISTO COMERCIAL COMO EMPREENDIMENTO TURISTICO.
XII- Ora, nos empreendimentos turísticos em propriedade plural só na posse do Titulo Constitutivo aprovado pelo Turismo de Portugal o prédio pode ser inscrito como empreendimento turístico na Conservatória do Registo Predial, o que ocorreu com apresentação 5212 de 16 de março de 2009 tal como consta nos autos.
XIII- Ainda assim, para que se torne apto “a ser explorado para finalidade turística” como refere o douto acórdão, tem de poder prestar os serviços de alojamento que são a sua finalidade o que só é possível quando tiver o título que habilite as unidades de alojamento a serem exploradas nos termos do disposto no artigo 45° nº 3 do mesmo diploma e este título só existe a partir da compra da fracção.
XIV- Donde, face à definição técnico jurídica da instalação plasmada no Acórdão proferido nos autos a aquisição em causa nos autos tem de se encontrar abrangida no conceito de instalação.
XV- Os documentos constantes dos autos eram idóneos a permitir ao Tribunal chegar a esta conclusão, nomeadamente CONSTANDO EM TAIS DOCUMENTOS A DATA DE OBTENÇÃO DO TÍTULO CONSTITUTIVO e A DATA DE INSCRIÇÃO NO REGISTO PREDIAL COMO EMPREENDIMENTO TURÍSTICO CONDIÇÃO SINE QUA NON DE FUNCIONAMENTO E A DATA DO CONTRATO DE EXPLORAÇÃO CONDIÇÃO SINE QUA NON PARA PRESTAR SERVIÇOS DE ALOJAMENTO QUE CONSTITUI A FINALIDADE DO EMPREENDIMENTO E SEM OS QUAIS ESTE NÃO EXISTE.
XVI-A propósito da razão de ser e finalidades das isenções o Acórdão 3/2013 do STA conclui que o decreto-lei 428/83 “pretende beneficiar é o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística…”(fls.30) o que impunha também diferente decisão.
XVII- Investimento imobiliário será construir imóveis para venda, enquanto investimento em empreendimentos turísticos constitui investimento no sector do turismo NOMEADAMENTE EM OFERTA TURÍSTICA DE QUALIDADE que constitui o “interesse público extrafiscal relevante” que justifica a isenção.
XVIII- Ora, este esforço é sempre obrigatoriamente do proprietário pois a classificação do empreendimento é revista de 4 em 4 anos nos termos da lei e como tal a GRANDE DIFERENÇA INTRODUZIDA PELO REGIME DA PROPRIEDADE PLURAL É A DE QUE QUEM COMPRA UMA FRACÇÃO É TAMBÉM DONO E CONTITULAR DO EMPREENDIMENTO E TEM DE DISPENDER ESTE ESFORÇO FINANCEIRO de financiar o funcionamento do empreendimento tal como consta no artigo 8º do titulo Constitutiva,
XIX- Daí que a isenção seja objectiva. O legislador não sabe se é o promotor ou os proprietários ou a entidade exploradora a despender esse esforço, na medida em que o promotor pode ficar com o empreendimento e vender apenas unidades ai integradas, pode vender a exploração a entidade exploradora, ou pode vender todo o empreendimento como nos presentes autos,
XX- Se no regime de propriedade plural o promotor «pretende desde logo, alienar ou vir a alienar as fracções autónomas ou lotes destinadas a unidades de alojamento.” (fls. 27 Acórdão 3/2013 do STA) O investimento dele é apenas imobiliário como no caso dos autos.
XXI- O empreendimento é declarado de utilidade turística devido aos seus elevados padrões de qualidade. São os PROPRIETÁRIOS DO ALDEAMENTO que têm de fazer o investimento na atividade para manter a utilidade turística pois esta foi conferida sob condição de justificarem com a realização de auditorias a manutenção da qualidade.
XXII- Assim, a interpretação que o tribunal recorrido faz do disposto no art. 20º, do Decreto-lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, é ilegal porquanto violadora da racio da lei e do próprio conceito de instalação acolhido bem como contrária aos documentos constantes dos autos.
XXIII- Por outro lado, O entendimento acolhido as fls. 151 da sentença recorrida:
“III — Quando o legislador utiliza a expressão aquisição de prédios ou de fracções autónomas com destino à «instalação», para efeitos do beneficio a que se reporta o nº 1 do art. 20°, do Decreto-lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, não pode deixar de entender-se como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/ criação dos mesmos”
é inconstitucional por violação do disposto no artigo 2°, 20° nº 4, 81°, al. b), 103º nº 2, 165º, n.º 1, al. i), 104° n.º 2, todos da Constituição da República Portuguesa, este último conjugado com o artigo 13° também da Lei Fundamental, enquanto Princípio Geral de Igualdade, inconstitucionalidade que ora se argui para todos os efeitos legais.
XXIV- Tal interpretação viola, por isso, o artigo 2° da Lei Fundamental, porque abala a certeza e a confiança dos cidadão na Lei e no Estado de Direito, confiança essa que decorre da existência de uma lei que não distingue, não diz expressamente, nem pretende, atenta a ratio da sua criação, que a isenção só se destine a aquisições para construção quando o próprio acórdão recorrido concebe a noção de instalação compreendendo «a obtenção de títulos que o tomem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística”.
XXV- A interpretação normativa acolhida viola o principio da igualdade vertido enquanto princípio fundamental no artigo 13° da CRP e, em particular, da igualdade relativa à tributação do património, ínsita no artigo 104°/2 da CRP, no sentido de discriminação positiva que a norma de isenção fiscal interpretada concede e que, por via da interpretação adotada, acaba por ser negada, colocando os potenciais beneficiários em situação de desigualdade em relação a outros adquirentes de imóveis. A interpretação adotada elimina, assim, o efeito de discriminação positiva associada à concessão do benefício fiscal.
XXVI- Acresce que a interpretação em causa viola também o disposto no artigo 81º, al. b) da CRP, pois compete ao Estado-legislador, através da política fiscal, assegurar a justiça social, a igualdade de oportunidade e operar as necessárias correções de desigualdades na distribuição da riqueza (Art° 81° b) da CRP). No caso através do Instituto da utilidade turística o Estado pretendeu beneficiar quem faz investimento turístico numa OFERTA TURÍSTICA DE QUALIDADE uma vez que o turismo tem vindo a ser considerado como setor de intervenção prioritária face aos benefícios económico que produz e num caso como o vertente em que o construtor do empreendimento aliena todas as frações, e logo o seu investimento é apenas imobiliário, é este que beneficia da isenção, ao invés do adquirente da fracção que será o proprietário do empreendimento qualificado e responsável pelos seus custos, fazendo investimento turístico. Esta interpretação beneficiaria o investimento imobiliário e deixaria de fora âmbito da isenção o investimento turístico
XXVII- Conexa com a questão anterior, verifica-se que o entendimento da norma ínsita no artigo 20° perfilhado pelo Tribunal a que viola também o principio da legalidade, ínsito no artigo 103°, n.º 2 da CRP, o qual dispõe que “os impostos são criados por lei que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Ao adotar a interpretação supra mencionada, a qual restringe o âmbito de aplicação do benefício fiscal em causa, extravasando o que diz a letra da lei.»

2 – A Fazenda Pública não apresentou contra alegações.

3 – O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu parecer que consta a fls. 223 e seguintes, com a seguinte fundamentação:
«Recorrentes: A……………… e outros
Objecto do recurso: sentença declaratória da improcedência de impugnação judicial deduzida contra liquidações de IMT e de Imposto de Selo
FUNDAMENTAÇÃO
Questão decidenda: interpretação do inciso com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística integrante da previsão da norma constante do art.20° n°1 DL nº 423/83, 5 dezembro, enquanto pressuposto da isenção de IMT e da redução do Imposto de Selo para um quinto, na aquisição de prédios ou de fracções autónomas
1. A norma controvertida deve ser interpretada com um duplo sentido propugnado segundo o qual:
-a aquisição dos prédios ou fracções autónomas deve ser prévia à instalação do empreendimento de utilidade turística
-a instalação do empreendimento turístico precede necessariamente o seu início de funcionamento
Argumentário:
1 O elemento teleológico da concessão do beneficio fiscal, consistente na promoção do investimento dirigido à criação de empreendimentos turísticos novos, à remodelação beneficiação, reequipamento ou aumento substancial da capacidade dos empreendimentos existentes; e não na promoção da aquisição de fracções integradas em empreendimentos já instalados (art.7° DL n°423/83, 5 dezembro);
2° O DL nº 167/97, 4 julho considerava instalação de empreendimentos urbanísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos (art. 9°);
3° O DL nº 55/2002, 11 março fez recuar a data da instalação ao (início do) processo de licenciamento ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção e ou utilização de edifícios ou fracções destinadas ao funcionamento daqueles empreendimentos (nova redacção conferida ao art.9° DL n° 167/97, 4 julho);
4° O DL nº 39/2008, 7 março (novo regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos) revogou os diplomas indicados na alínea precedente sem estabelecer um conceito normativo de instalação de empreendimento turístico;
5° O elemento histórico e o elemento sistemático do diploma apontam inequivocamente no sentido da distinção em progressão cronológica das fases de instalação e de funcionamento e exploração.
2. A questão decidenda foi apreciada no recente acórdão STA-SCT 23 janeiro 2013 processo nº 968/12 proferido em julgamento ampliado (art.148° CPTA), com fundamentação que merece o sufrágio do Ministério Público e justifica a transcrição do sumário publicado no Diário da República n°44-Série 14 março 2013:
O conceito de instalação, para efeitos dos benefícios a que se reporta o n°1 do art.20° do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos turísticos construídos/instalados em regime de propriedade horizontal, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação»
A doutrina do acórdão proferido pela formação ampliada foi, posteriormente, reiterada nos acórdãos STA-SCT 23.01.2013 processo nº 1069/12; 30.01.2013 processo nº 999/12; 30.01.2013 processo nº 972/12; 30.01.2013 processo nº 1003/12; 30.04.2013 processo n°973/12.
3. Aplicação da doutrina do acórdão proferido pela formação ampliada ao caso concreto:
A aquisição pelos recorrentes em 17 julho 2009 e 21 julho 2009 das fracções autónomas com transmissão sujeita à incidência de IMT e de Imposto de Selo foi posterior à instalação do empreendimento turístico onde aquela se situava, resultante de:
- início do seu funcionamento naquela qualidade em 4 setembro 2008 (cf, despacho do Secretário de Estado do Turismo probatório al. A);
CONCLUSÃO
O recurso não merece provimento.
A sentença impugnada deve ser confirmada.»

4 – Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- Em sede factual apurou-se em primeira instância a seguinte matéria de facto:
A)
Por Despacho n.º 3716/2011 do Secretário de Estado do Turismo de 04 de Fevereiro de 2011, foi atribuída Utilidade Turística, atribuída a título definitivo, ao Aldeamento Turístico «C…………………», publicado em Diário da Republica em 25 de Fevereiro de 2011, com o seguinte teor:

(cf fls. 124 dos autos)
B)
Em 21.07.2009, os impugnantes, A……………. e mulher G……………. e B……………….. LDA., com sede nas …………… — ……….., freguesia de …………, concelho de Loulé, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Loulé, com o número único de matricula e de pessoa colectiva …………., outorgaram a escritura de compra e venda da Fração autónoma designada pelas letras “……’, BLOCO ……., Fração “…..” ….., ……….., Tipo T2, tem o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com área de treze virgula doze metros quadrados e uma zona de terraços com área de sessenta e sete virgula um metros quadrados do prédio urbano denominado «B……………… OU C………………”, descrito sob o artigo provisório n.º 12938, ainda não avaliado para efeitos fiscais e sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da Conservatória do Registo Predial de Loulé, (cf. fls. 71 junto com a PI)
C)
Em 20.07.2009, os impugnantes referidos em B), deram entrada no Serviço de Finanças de Loulé 1, da declaração MOD.1 de IMT;
(cf. fls. 73 junto com a PI)
D)
Na mesma data, cada um dos impugnantes referidos em B) efetuaram o pagamento do IMT no montante de €18.525,00, bem como do IS no montante de €2.280,00;
(cf fls. 76 a 80 junto com a PI)
E)
Em 17.07.2009, os impugnantes, D……………. e mulher E…………….., e B……………… LDA., com sede nas ………….. — ……, freguesia de ………., concelho de Loulé, matriculada na Conservatória do Registe Comercial de Loulé, com o número único de matricula e de pessoa colectiva …………, outorgaram a escritura de compra e venda da Fração autónoma designada pelas letras “……’, BLOCO ……, …………, Fração “……” ……, …………, tipo T-Dois, destinada a habitação, no âmbito de serviços de exploração turística, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito em ………., denominado B…………….. ou C……………, freguesia de ………, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12 988, da Conservatória do Registo Predial de Loulé.
(cf fls. 82 e ss junto com a PI)
E)
Em 16.07.2009, os impugnantes referidos em O), deram entrada no Serviço de Finanças de Loulé 1, da declaração MOD.1 de IMT;
(cf f1s. 32 junto com a PI)
F)
Na mesma data, cada um dos impugnantes referidos em O) efetuaram o pagamento do IMT no montante de € 21.125,00,;
(cf. fls. 92 e ss junto com a PI)
G)
Em 27.06.2011, os Impugnantes A…………… e mulher tendo sido informados do Despacho do Gabinete do Secretários de Estado do Turismo n°3716/2011, deduziram reclamação Graciosa no sentido de serem ressarcidos dos montantes pagos de IMT e IS;
(cf fls…. do PA junto aos autos)
H)
Por Despacho de 02.09.2011, o Diretor de Finanças de Faro indeferiu a reclamação Graciosa de IMT, deduzida pela ora impugnante, em 27.06.2011, com fundamentos se dão por reproduzidos, tendo a reclamação graciosa de IS sido igualmente indeferida em 12.09.2011, pela Chefe do Serviço de Finanças no uso da competência delegada;
(cf fls….do PA 82 junto aos autos)
I)
Em 24. 06.2011, os impugnantes D…………… e mulher representados por F………........., Lda tendo sido informados do Despacho do gabinete do Secretários de estado do turismo nº 3716/2011, deduziram reclamação graciosa no sentido de serem ressarcidos dos montantes pagos de IMT;
(cf. fls. … do PA junto aos autos)
J)
Por despachos de 01.09.2011 e 02.09.2011, o Director de finanças de faro indeferiu as reclamações graciosas de IMT, deduzidas pelos ora impugnantes, em 24.06.2011, cujos fundamentos se dão por reproduzidos.

6. Do objecto do recurso

A questão apreciar no presente recurso é a de saber, se a fracção adquirida pelo recorrente se encontra isenta do pagamento do IMT e goza da redução do Imposto de Selo, nos termos do nº1 do artº 20º do DL nº 423/83 de 5/12, tendo em conta que a fracção está integrada num empreendimento de utilidade turística que se encontra construído e instalado pela outorgante vendedora, proprietária/exploradora do empreendimento.

A sentença recorrida ponderando que, não se verifica «o primeiro requisito cumulativo previsto naquele normativo – aquisição de fracção autónoma com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística «uma vez que o empreendimento já se encontrava licenciado e apto a funcionar e os Impugnantes actuaram como consumidores finais de um produto turístico posto no mercado pelo promotor, que não como co-financiadores na construção do empreendimento, de modo que a aquisição da fracção já não integrou a fase de instalação do empreendimento, mas a da sua exploração» concluiu que a aquisição da fracção não pode beneficiar da isenção de IMT nem da redução do imposto de selo previstas no art° 20.°, n° 1, do Decreto-Lei n.° 423/83.
Para tanto sufragou-se a sentença recorrida na jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo prolatada no acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, de 23 de Janeiro de 2013, publicado na 1.ª Série do Diário da República, de 4 de Março de 2013

No caso subjudice resulta do probatório que em 21.07.2009, os impugnantes, A…………….. e mulher G……………. e B……………… LDA., com sede nas ……….. — …….., freguesia de ……….., concelho de Loulé, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Loulé, com o número único de matricula e de pessoa colectiva ………….., outorgaram a escritura de compra e venda da Fracção autónoma designada pelas letras “……’, BLOCO ……….., Fracção “…..” 25, ………, Tipo T2, do prédio urbano denominado «B…………….. OU C…………….”, descrito sob o artigo provisório n.º 12938, ainda não avaliado para efeitos fiscais e sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da Conservatória do Registo Predial de Loulé, (cf. fls. 71 junto com a PI)
E provado está também que por Despacho n.º 3716/2011 do Secretario de Estado do Turismo de 04 de Fevereiro de 2011, foi atribuída Utilidade Turística, atribuída a título definitivo, ao Aldeamento Turístico «C…………….», publicado em Diário da República em 25 de Fevereiro de 2011
Verifica-se, pois, que a questão suscitada é, até nos pressupostos de facto, em tudo idêntica à questão foi apreciada e decidida neste Supremo Tribunal Administrativo por acórdão de 23/01/2013, no processo n.º 968/12, recurso esse que foi objecto de julgamento ampliado ao abrigo do artº 148º do CPTA e em que intervieram todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário encontrando-se o mesmo publicado na 1.ª Série do Diário da República, de 4 de Março de 2013 e em www.dgsi.pt.

Naquele aresto ficou dito, para além do mais, o seguinte:

“1. O art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, dispõe:

“1- São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.
2. A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente.”
O preceito consagra, desta forma, isenção de sisa e do imposto de selo (reduzido a um quinto), nas aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à «instalação» de empreendimentos qualificados de utilidade turística.
Assim sendo, a questão que se coloca traduz-se em saber que aquisições devem beneficiar das isenções de IMT e de Imposto de Selo ali consagradas: as aquisições de prédios ou de frações autónomas por promotores com vista a construir e instalar os empreendimentos turísticos, ou as aquisições de frações autónomas (unidades de alojamento) pertencentes ou integradas em empreendimentos já construídos e instalados, com vista à sua exploração? A resposta a esta pergunta remete-nos para o problema de saber o que deve entender-se por «instalação» de empreendimentos turísticos.
Sobre a interpretação das leis fiscais rege a LGT que, no art. 11º, sob a epígrafe “Interpretação”, estabelece que “Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” (nº1). Logo a seguir, no seu nº 2 determina-se que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”. Finalmente, no nº 3 dispõe-se que “Persistindo dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários.”
Assim sendo, também no direito fiscal, o preceito fundamental da hermenêutica jurídica radica no art. 9º do Código Civil (Assim, também no Direito Fiscal podem ser usadas as demais técnicas ou cânones interpretativos há muito usados no direito civil. Neste sentido, ver J.L.SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, p. 147.) que prescreve, sobre interpretação da lei:
“1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.
2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
Como ficou dito, no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 5 de setembro de 2012, proc. nº 314/12, “Interpretar em matéria de leis, quer dizer não só descobrir o sentido que está por detrás da expressão, como também, dentro das várias significações que estão cobertas pela expressão, eleger a verdadeira e decisiva (Neste sentido, cfr. PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Noções Fundamentais de Direito Civil, 6ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1965, Vol. I., p. 145.). PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA (Cfr. Código Civil Anotado, 4ª ed., vol. I., pp. 58/59) referem que o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal, do relatório de diplomas ou dos próprios trabalhos preparatórios da lei.
Assim a letra assume-se, naturalmente, como o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual seja, “a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei” (Cfr. Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 2ª reimpressão, Coimbra, 1987, pp. 187 ss.).
Também como refere OLIVEIRA ASCENSÃO (Cfr. O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.), “a letra não é só o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação. Quer dizer que o texto funciona também como limite de busca do espírito”.
É também comummente aceite que para apreender o sentido da lei, a interpretação socorre-se de vários meios:
“Em primeiro lugar busca reconstruir o pensamento legislativo através das palavras da lei, na sua conexão linguística e estilística, procura o sentido literal. Mas este é o grau mais baixo, a forma inicial da atividade interpretativa. As palavras podem ser vagas, equívocas ou deficientes e não oferecerem nenhuma garantia de espelharem com fidelidade e inteireza o pensamento: o sentido literal é apenas o conteúdo possível da lei: para se poder dizer que ele corresponde à mens legis, é preciso sujeitá-lo a crítica e a controlo.”
Ora, nesta tarefa de interligação e valoração que acompanha a apreensão do sentido literal, intervêm elementos lógicos, apontando a doutrina elementos de ordem sistemática, histórica e racional ou teleológica”.

2. Começando pelo teor literal do artº. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, importa realçar que o legislador refere claramente que apenas se encontram isentas de sisa e de imposto de selo “as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística”.
O que quer dizer que não se trata de uma isenção subjetiva dirigida a beneficiar as empresas, quer sejam proprietárias quer exploradoras dos empreendimentos, mas sim objetiva, uma vez que visa beneficiar a atividade de instalação, podendo apenas requerer e beneficiar da isenção as empresas que se dediquem a «instalar» empreendimentos turísticos e não também as que pretendam dedicar-se à atividade de exploração dos mesmos.
Na verdade, o legislador é muito claro quando pretende beneficiar as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos. É o que acontece quando no artº. 16º do mesmo diploma refere que as empresas proprietárias e ou exploradoras dos empreendimentos gozarão relativamente à propriedade e exploração dos benefícios indicados nas alíneas a) a c) do nº 1 do preceito. Ou quando no nº 2 do artº. 20º do Decreto-Lei nº 423/83 alarga a isenção estabelecida no nº 1 do preceito na “transmissão a favor da empresa exploradora, no caso da proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação”.
O acabado de expor serve para demonstrar que não oferece dúvida que, ao contrário do exposto, no caso da isenção do nº 1 do artº. 20º do Decreto-Lei nº 423/83, o legislador quis abranger apenas as aquisições destinadas à «instalação» de empreendimentos.
Como o Decreto-Lei nº 423/83 não contém uma definição para o conceito de «instalação», manda o art. 11º, nº 2, da LGT, que nos socorramos do significado técnico jurídico que nos é dado pelo regime jurídico dos empreendimentos turísticos.
Análise atenta da referida legislação mostra-nos que só os Decretos-Lei nºs 167/97, de 4 de julho, e 55/2002, de 11 de março, nos dão uma noção para o conceito de «instalação». Assim, no art. 9º do Decreto-Lei nº 167/97, sob a epígrafe “Instalação”, pode ler-se que “Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos.”
As regras respeitantes à exploração e funcionamento dos empreendimentos já instalados constam do capítulo IV.
Por sua vez, o art. 9º do Decreto-Lei nº 55/2002 define instalação da seguinte forma: “(…) Considera-se instalação de empreendimentos turísticos o processo de licenciamento, ou de autorização para a realização de operações urbanísticas relativas à construção de edifícios ou suas frações destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.
E embora os diplomas anteriores sejam omissos quanto à inserção de uma norma com uma noção sobre o conceito de instalação, a verdade é que a mesma coincide com a que decorre da leitura do regime neles consagrado.
Outro dado que importa realçar e que se extrai dos mencionados diplomas é que as operações que fazem parte do conceito de «instalação» não se confundem com as que correspondem ao conceito de «funcionamento» e «exploração».

Começando com a análise dos diplomas que regularam anteriormente a matéria, temos o Decreto-Lei nº 49399, de 24 de novembro de 1969, que, no seu capítulo IV, sobre a epígrafe “Da instalação dos estabelecimentos de interesse para o turismo”, dispõe o artº. 21º que “Para poder instalar-se qualquer estabelecimento hoteleiro ou similar deverá, em primeiro lugar, ser requerido à Direção-Geral do Turismo que o empreendimento seja declarado de interesse para o turismo ou sem interesse para o turismo, no prazo e sob a cominação que forem fixados em regulamento”.
E no artº. 22º diz-se que “Serão organizados pela Direção-Geral do Turismo os processos respeitantes à aprovação da localização e à aprovação do anteprojeto e projeto dos estabelecimentos hoteleiros e similares de interesse para o turismo, ainda que haja lugar à intervenção de outras entidades ou serviços”.
Por sua vez, no Capítulo V, sob a epígrafe, “Das vistorias e da inspeção dos estabelecimentos de interesse para o turismo”, dispõe o art. 39º que “nenhum estabelecimento hoteleiro ou similar de interesse para o turismo poderá iniciar a sua exploração sem prévia autorização da Direção-Geral do Turismo ou das delegações da Secretaria de Estado, precedida de vistoria.”
Do preceito decorre que, no âmbito do regime consagrado no referido diploma, uma vez construído/instalado o empreendimento turístico ele só podia começar a funcionar e a ser explorado depois de devidamente autorizado pela Direção-Geral do Turismo.
De seguida, o Decreto-Lei nº 328/86, de 30 de setembro, que veio proceder à revisão do Decreto-Lei nº 49399, de 24 de novembro, continua a distinguir entre atos e procedimentos tendentes à construção e instalação dos empreendimentos (Capítulo III), e funcionamento e exploração (Capítulo IV).
Por fim, o diploma mais recente, o Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de março, que veio consagrar o novo regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, “procedendo à revogação dos diversos diplomas que atualmente regulam esta matéria e reunindo num único decreto-lei as disposições comuns a todos os empreendimentos”, também não contém uma noção de «instalação», mas distingue claramente entre o procedimento respeitante à instalação dos empreendimentos turísticos (arts. 5º e 6º e o Capítulo IV) e o funcionamento e a exploração dos mesmos (Capítulo VII).
Em especial, o art. 5º, sob a epígrafe “Requisitos gerais de instalação” (O procedimento de instalação dos empreendimentos turísticos encontra-se sujeito a um regime comum, ou seja, a um conjunto de requisitos comuns, tal como resulta deste artº. 5º, nº1, e artº. 23º do Decreto-Lei nº 39/2008, por conseguinte, na instalação dos empreendimentos turísticos destaca-se um regime procedimental comum que é o definido no Regime Jurídico da Urbanização e Edificação, com as particularidades ou especificidades que resultem do Decreto-Lei nº 39/2008. Para análise desenvolvida dos requisitos gerais da instrução dos pedidos informação prévia, de licenciamento e da apresentação da comunicação prévia e dos requisitos específicos da instalação de empreendimentos turísticos, cfr. LICÍNIO LOPES MARTINS, “O procedimento de instalação de empreendimentos turísticos”, Empreendimentos Turísticos, CEDOUA/FDUC, Almedina, 2010, pp.121 ss.), estabelece:
“1- A instalação de empreendimentos turísticos que envolvam a realização de operações urbanísticas conforme definidas no regime jurídico da urbanização e da edificação devem cumprir as normas constantes daquele regime, bem como as normas técnicas de construção aplicáveis às edificações em geral, designadamente em matéria de segurança contra incêndio, saúde, higiene, ruído e eficiência energética, sem prejuízo do disposto no presente decreto-lei e respetiva regulamentação.
2- O local escolhido para a instalação de empreendimentos turísticos deve obrigatoriamente ter em conta as restrições de localização legalmente definidas, com vista a acautelar a segurança de pessoas e bens face a possíveis riscos naturais e tecnológicos”.(…)”.
O significado técnico jurídico que se extrai da legislação é que o conceito de instalação compreende todas as operações e procedimentos que vão desde o pedido de licenciamento ou de comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovações das várias entidades oficiais competentes, pedido de autorização ou comunicação de utilização para fins turísticos, e obtenção do respetivo alvará (art. 30º) ou título de abertura ao público (art. 32º). Nesta sequência, refere o nº 2 do artº. 12º do Decreto-Lei nº 423/83 que “a data de abertura ou reabertura ao público é aquela em que o empreendimento foi autorizado a funcionar pela autoridade competente”. Sendo que a data de comunicação do título de abertura e funcionamento é a relevante para marcar o início do prazo de validade do estatuto de utilidade turística do empreendimento turístico em causa, tal como resulta no caso em apreço (cfr. o despacho nº 3716/2011).
Dito por outras palavras, a «instalação» emerge como um procedimento que compreende os atos jurídicos e os trâmites tendentes ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística.
Depois de construído e obtidas pelos promotores do investimento as licenças necessárias a tornarem o empreendimento apto ao exercício da atividade turística, cada empreendimento turístico “deve ser explorado por uma única entidade, responsável pelo seu integral funcionamento e nível de serviço e pelo cumprimento das disposições legais e regulamentares aplicáveis” (nº 1 do art. 44º do Decreto-Lei nº 39/2008), sendo tal entidade designada pelo titular do respetivo alvará de autorização de utilização para fins turísticos (nº 2 do art. 44º), ou seja, pelo promotor (cfr. o Capítulo VII e arts. 41º e ss. do Decreto-Lei nº 39/2008, que estabelece as regras relativas à exploração e funcionamento).
E ainda que as unidades de alojamento estejam ocupadas pelos respetivos proprietários, cabe à entidade exploradora assumir a exploração continuada das mesmas, devendo mantê-las permanentemente em regime de exploração turística (artº. 45º do Decreto-Lei nº 39/2008).
Esta distinção entre os conceitos de «instalação», por um lado, e de «funcionamento» e «exploração», por outro, está bem patente no próprio preâmbulo do Decreto-Lei nº 39/2008, onde se podem ler, em primeiro lugar, as preocupações e inovações quanto aos aspetos relacionados com o licenciamento dos empreendimentos, no sentido da sua simplificação. No mesmo sentido, DULCE LOPES (Cfr. “Aspetos jurídicos da instalação de empreendimentos turísticos”, I Jornadas Luso –Espanholas de Urbanismo, Almedina, Coimbra, 2009, pp. 225 e ss., em especial, p. 227.), ao caracterizar o procedimento de instalação de empreendimentos turísticos, ao abrigo do Decreto-Lei nº 39/2008 e legislação complementar, diz expressamente que com o mencionado diploma se pretendeu “(…) um ajustamento do procedimento de instalação de empreendimentos turísticos às exigências de simplificação e desburocratização procedimental que anima o pacote legislativo do Programa de Simplificação Administrativa e Legislativa (SIMPLEX)”. E a referida Autora continua dizendo que “Nestes moldes, compete ao município licenciar ou admitir as comunicações prévias das operações necessárias para a instalação de estabelecimentos hoteleiros, aldeamentos turísticos, apartamentos turísticos e conjuntos turísticos, devendo, para o efeito, solicitar parecer do turismo de Portugal I.P. sobre a arquitetura e a localização de empreendimentos turísticos não precedidos de plano de pormenor”.

Regressando à análise do preâmbulo do Decreto-Lei nº 39/2008, verifica-se que de seguida são realçadas as inovações no que se refere à exploração e funcionamento, podendo ler-se, a este propósito, a dado passo, que “No capítulo das exploração e funcionamento, consagra-se um novo paradigma de exploração dos empreendimentos turísticos, assente na unidade de exploração e continuidade da exploração por parte da entidade exploradora e na permanente afetação à exploração turística de todas as unidades de alojamento que compõem o empreendimento, independentemente do regime de propriedade em que assenta e da possibilidade de utilização das mesmas pelos respetivos proprietários”.
Como assinala CRISTINA SIZA VIEIRA (Cfr. Propriedade Plural e Gestão de Empreendimentos Turísticos”, Empreendimentos Turísticos, CEDOUA-FDUC, Almedina, Coimbra, pp. 180 ss.), a verdadeira alteração de fundo introduzida pelo diploma em causa respeita à exploração dos empreendimentos turísticos em propriedade plural, com consagração expressa no art. 45º do Decreto-Lei nº 39/2008.
Já em diplomas anteriores, tal como o Decreto-Lei nº 167/97, se admitia a aquisição de frações autónomas, o que implicava que tais unidades de alojamento fossem retiradas da exploração dos empreendimentos turísticos, estando fixada a percentagem máxima de unidades de alojamento que poderiam ser desafetadas da exploração.
O que muda com o Decreto-Lei nº 39/2008 é o facto de as unidades de alojamento se considerarem sempre em exploração turística, aplicando-se a regra do art. 45º a todos os empreendimentos, incluindo os constituídos em propriedade plural, ou seja, em que as unidades de alojamento se possam constituir como frações autónomas, uma vez que a exploração turística ocorre ainda que tais frações estejam ocupadas e ainda que tal ocupação seja permanente. Segundo a mencionada Autora, são duas as principais novidades em relação ao regime anterior: cai por terra “a percentagem e o limite temporal de uso pelos proprietários das unidades de alojamento que estivessem afetas à exploração turística” (Cfr. ob. cit., p. 184.).
Do exposto resulta claro que as alterações relevantes introduzidas pelo diploma em causa prendem-se sobretudo com um novo conceito de «exploração», em nada se alterando quanto ao conceito de «instalação». Em relação a este conceito, como vimos, o legislador limitou-se a simplificar o seu procedimento.
Em suma, da leitura do regime constante dos arts. 5º a 6º e 23º a 40º do Decreto-Lei nº 39/2008 verifica-se que o conceito de «instalação» nada tem que ver com o «funcionamento» e a «exploração» e que naquele cabem apenas, como refere a Fazenda Pública, os atos, as operações e os procedimentos tendentes à construção/criação de empreendimentos turísticos.

3. O conceito de instalação a que se chegou é o que se mostra adequado a todo o tipo de empreendimentos turísticos e não é posto em causa pelo facto de os empreendimentos poderem ser construídos/instalados em regime de propriedade plural.
Com efeito, consideram-se empreendimentos turísticos em propriedade plural, nos termos do art. 52º do Decreto-Lei nº 39/2008, aqueles que “compreendem lotes e ou frações autónomas de um ou mais edifícios”.

Ao explicar o que está em causa quando falamos de empreendimentos turísticos em propriedade plural, CRISTINA SIZA VIEIRA (Cfr., ob. cit., pp. 188 ss.) mostra-nos que a propriedade plural já tem a ver com a exploração e não com a instalação dos empreendimentos.
Assim, para aquela Autora, empreendimentos turísticos em propriedade plural “são empreendimentos turísticos a constituir ou a instalar sob forma fracionada e onde se pretende, desde logo, alienar ou vir a alienar as frações autónomas ou lotes destinados a unidades de alojamento”, apontando como uma das importantes consequências da instalação de um empreendimento em propriedade plural, a consagração de um conjunto de deveres a que quer o promotor quer a entidade administradora ficam vinculados.
Nas palavras da Autora, “O promotor é a entidade que promove a “instalação” (conceito usado pela lei) do empreendimento, e por conta de quem o mesmo é licenciado e construído; é ele também que coloca no mercado as frações autónomas ou lotes para a venda. O promotor pode vir a manter-se ligado ao empreendimento, quer enquanto proprietário de algumas frações, quer, no caso de alienação total, enquanto responsável pela sua exploração; mas também pode ceder a sua exploração (e portanto a sua administração) a outrem”.
E a Autora passa a enumerar as várias obrigações do promotor, que têm de ser cumpridas mesmo antes de serem colocadas no mercado as unidades de alojamento ou lotes, isto é, antes de serem celebrados contratos, ainda que meras promessas de compra e venda, destacando-se: a elaboração do título constitutivo previsto nos arts. 54º e 55º do Decreto-Lei nº 39/2008 e o contrato de exploração turística”, que deve regular os termos da exploração da unidade de alojamento, a participação do proprietário nos resultados e os termos e condições em que pode usar a referida unidade (nº 4 do art. 44º).
Resulta, desta forma, patente que eventuais vendas das unidades de alojamento realizadas ainda durante a fase de construção/instalação do empreendimento já fazem parte da exploração do mesmo. Destacam-se, assim dois procedimentos distintos, ainda que possam ocorrer em simultâneo: um relativo à prática das operações necessárias a instalar o empreendimento; outro, relativo às operações necessárias a pô-lo em funcionamento e a explorá-lo, sendo que a venda das unidades projetadas ou construídas faz necessariamente parte do segundo momento.
Embora se reconheça que há no caso dos empreendimentos turísticos em propriedade plural uma evidente compressão do conteúdo do direito de propriedade (uma vez que ainda que a habitem a título permanente a unidade de alojamento não se destina a habitação), a verdade é que tais restrições são estabelecidas em função da forma de exploração e funcionamento do empreendimento e não em virtude da sua instalação.
O acabado de expor leva-nos a concluir que quando o legislador, no nº 1 do artº. 20º, utiliza a expressão aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à «instalação» (Quer sejam novos, quer existentes, mas que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº. 5º do Decreto-Lei nº 423/83).) , este conceito não pode deixar de ser entendido como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de frações autónomas) para construção (quando se trate de novos empreendimentos (A lei abrange também, como ficou dito, a aquisição de meras frações autónomas com vista à remodelação/instalação de empreendimentos turísticos.)) de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respetivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à atividade de promoção/criação dos mesmos.

4. Esta conclusão é, aliás, confirmada, pela evolução histórica das isenções consagradas no nº 1 do art. 20º do Decreto-Lei nº 423/83 e a razão de ser das mesmas.

1. Começando pela evolução histórica, a Lei nº 2073, de 23 de dezembro de 1954, dispunha no artigo 12° o seguinte:
“As empresas proprietárias e as que venham a explorar os estabelecimentos hoteleiros ou similares classificados de utilidade turística são isentas, relativamente à propriedade e exploração dos mesmos, de contribuição predial e de contribuição industrial, e bem assim de quaisquer impostos e taxas para os corpos administrativos, durante o prazo de 10 anos, contado a partir do primeiro ano de exploração dos estabelecimentos; e beneficiarão, nos quinze anos seguintes, de uma redução de 50 por cento nas mesmas contribuições, impostos e taxas.
E o artigo 13° do mesmo diploma concedia ainda outros benefícios fiscais, nos seguintes termos:
“São isentas de sisa e de imposto de sucessões e doações, ficando sujeitas apenas a um quinto do imposto do selo devido, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares previamente declarados de utilidade turística, cujas empresas beneficiarão também das isenções estabelecidas no corpo do artigo anterior, desde a aquisição dos prédios até à abertura dos estabelecimentos à exploração, se for observado para esta o prazo fixado pelo Presidente do Conselho.”
Resulta dos normativos mencionados que também aqui apenas estavam isentas de sisa (atual IMT) as aquisições, por parte das empresas, de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros.
Por sua vez, a Lei nº 2081, de 04 de junho de 1956, veio inserir disposições de interpretação e aplicação da Lei nº 2073, tendo o art. 12º vindo estipular que “Poderão ser restituídas as importâncias correspondentes à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações e aos quatro quintos do imposto do selo pagos pela aquisição de prédios com destino à construção de estabelecimentos hoteleiros e similares, feita posteriormente à entrada em vigor da Lei n° 2073, desde que esses estabelecimentos venham a ser declarados de utilidade turística e sejam abertos à exploração no prazo fixado para o efeito pelo Presidente do Conselho.”
Decorre também daqui com toda a clareza que a restituição da sisa poderia ser feita à empresa que adquiriu um prédio para nele construir e instalar um estabelecimento hoteleiro. A seguir, o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), através da publicação do Decreto-Lei nº 41969, de 24 de novembro de 1958, veio dispor, no seu artigo 13°, nº 8, que ficavam isentos da sisa, as aquisições de prédios com destino à construção e instalação de estabelecimentos hoteleiros ou similares, previamente declarados de utilidade turística, nos termos do artigo 13° da Lei nº 2073, de 23 de dezembro de 1964.
Também esta isenção abrangia apenas as aquisições de prédios com o fim de neles construir e instalar estabelecimentos hoteleiros, considerados de utilidade turística, deixando de fora a aquisição de frações que integravam os estabelecimentos hoteleiros.

2. A apontada evolução histórica do conceito de «instalação» é também a que corresponde e se adequa à razão de ser e finalidade das isenções consagradas no art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83.
Na verdade, conforme se salienta no Preâmbulo do citado Decreto-Lei “O instituto de utilidade pública tem-se revelado sem dúvida, um dos instrumentos mais eficazes para o desenvolvimento do setor, em particular no que respeita a equipamento hoteleiro e similar, a que foi inicialmente dirigido”.
E, mais adiante, pode ainda ler-se que “De igual modo, é agora a ocasião oportuna de fazer estender os benefícios a investimentos no campo da remodelação, beneficiação, reequipamento, e ampliação, iniciativas muitas vezes mais úteis e merecedoras de estímulo que as dirigidas a empreendimentos novos”.
Ora, resulta do diploma que o que se pretende beneficiar é o investimento em empreendimentos turísticos a que venha a ser reconhecida utilidade turística, quer estes sejam novos (a criar), quer existentes, mas que sejam objeto de remodelação, beneficiação ou reequipamento, ou que aumentem a sua capacidade (artº 5º).
Esta mesma conclusão é a que resulta da leitura do consignado pelo Grupo de Trabalho criado para reavaliar os benefícios fiscais que, a propósito dos benefícios fiscais à utilidade turística em sede de IMT, Imposto do Selo e IMI, recomendam a sua supressão, porquanto, entre o mais, “os promotores de investimentos no setor do turismo mantêm, para além dos apoios financeiros enquadrados nas políticas económicas do Estado Português e da União Europeia, o acesso aos incentivos gerais ao investimento e aos benefícios à interioridade. Por outro lado, minimizando o impacto da medida em sede de IRC, diretamente ou através do aumento das reintegrações e amortizações, os custos decorrentes do IMT e IMI sobre os investimentos que ficam sujeitos a estes tributos” (Cfr. Reavaliação dos Benefícios Fiscais, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº 198, p.294).
Resulta patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu impulsionar a atividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (Muitos promotores antes de adquirirem os prédios onde futuramente será instalado o empreendimento turístico, elaboram o projeto e candidatam-se à atribuição da utilidade turística a título prévio (art. 7º do Decreto-Lei nº 423/83), que lhes permitirá beneficiar da isenção do IMT e redução do imposto do Selo relativamente à aquisição do imóvel. Por outro lado, os promotores que paguem imposto pela aquisição dos imóveis destinados à instalação de estabelecimentos turísticos podem, posteriormente, pedir a restituição quando lhes for reconhecida a utilidade turística) (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de frações (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento (Como vimos, na verdade, nada impede que o promotor do investimento comece por vender as futuras frações ou unidades antes mesmo da construção do empreendimento e da sua instalação.).

Alega a recorrida, nas suas Contra-Alegações, que “(…) na realidade, quem realiza o investimento logo na fase de licenciamento e construção do empreendimento (dita de “instalação” pela recorrente) são os adquirentes das frações, através do pagamento do sinal e dos reforços de sinal por força dos contratos promessa”(art. 23º das Contra-Alegações).
Ora, salvo o devido respeito, tal argumento não tem qualquer fundamento.
Em primeiro lugar, quando o legislador estabelece a isenção no nº 1 do artº. 20º do Decreto-Lei nº 423/83 abstrai, como não pode deixar de ser, das modalidades de financiamento adotadas pelos promotores, já que para a construção dos empreendimentos eles tanto podem utilizar apenas capitais próprios ou socorrer-se do produto da venda das futuras frações, através da celebração de contratos promessa de compra e venda (No entanto, como salienta CRISTINA SIZA VIEIRA, a possibilidade de alienar a propriedade do ativo imobiliário permite ao promotor aliviar o investimento realizado à cabeça, diminuindo a imobilização do capital e os encargos financeiros a este associados (cfr. ob. cit., p. 172).).

Em segundo lugar, afigura-se evidente que o adquirente das frações (No caso de empreendimentos turísticos em propriedade plural (cfr. artº. 52º ss. do Decreto-Lei nº 39/2008.) não se torna, por tal facto, um cofinanciador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial (Sobre a noção, cfr. CRISTINA SIZA VIEIRA, ob. cit., pp. 173 e 178.) , como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois de instalado/construído o empreendimento. Na verdade, quando os particulares adquirem as frações fazem-no, como se afigura óbvio, como consumidores de um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor tendo em vista a exploração, pois, como vimos, a celebração dos contratos promessa de compra e venda é acompanhada da celebração do contrato de exploração. O objetivo que move os particulares é a realização do seu próprio investimento, podendo ainda optar por serem utentes do empreendimento ou cederem a exploração, participando nos resultados da mesma (cfr. o nº 4 do art. 45º do Decreto-Lei nº 39/2008). Pois embora se considere que as frações ficam afetas à exploração, nada impede que as mesmas sejam ocupadas exclusivamente pelos respetivos proprietários e por tempo indeterminado, como deriva, de forma clara, de disposições legais, tais como, as constantes dos arts. 45º, nº 1, do Decreto-Lei nº 39/2008, quando refere expressamente “(…) devendo a entidade exploradora assumir a exploração continuada da totalidade das “(…)” unidades de alojamento “(…) ainda que ocupadas pelos respetivos proprietários”, e no nº 4 do mesmo preceito, quando se refere às condições de utilização das unidades de alojamento pelos respetivos proprietários. Nas palavras de DULCE LOPES (Cfr. “A Concretização de Empreendimentos”…cit., p. 170.), o diploma parece, assim, “acolher o conceito do turismo residencial, já que expressamente admite que os proprietários das unidades de alojamento possam ocupar as mesmas ou celebrar contratos sobre elas, desde que não comprometam o seu uso turístico, usufruam dos serviços obrigatórios do empreendimento e paguem a prestação periódica a que estão vinculados.
Em suma, os promotores dos empreendimentos são únicos responsáveis pelo investimento imobiliário, impendendo sobre eles o risco do mesmo, bem como pela obtenção das licenças necessárias a torná-los aptos ao funcionamento e exploração.
Afigura-se, desta forma, que a argumentação da recorrida no sentido de que o benefício consagrado no nº 1 do art. 20º do Decreto-Lei nº 423/83 tem em vista a exploração turística e que os beneficiários são os adquirentes das frações ou unidades de alojamento, não tem o mínimo de cabimento nem na letra nem na razão de ser do preceito.
O benefício só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos os que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.
Não podemos, desta forma, deixar de concluir que assiste razão à recorrente quando defende que “(…) Pretendeu o legislador impulsionar este setor de atividade, prevendo isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, mediante determinadas condições, a quem vai criar estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a adquirir frações pertencentes a empreendimentos já instalados”, e que este entendimento ou interpretação é o que decorre “do elemento histórico, racional /teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço”.
5. Aplicação do exposto ao caso em apreço.

…Em suma, não estando em causa a aquisição de prédios ou de frações autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afetas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no artº. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83.”

Sucede que nos presentes autos, nomeadamente nas conclusões 1ª a 22ª os recorrentes vêm rebater a fundamentação do citado acórdão no que se refere ao conceito de instalação de empreendimento turístico, limitando-se a retomar a argumentação dos votos de vencido exarados naquele acórdão uniformizador de jurisprudência.
Assim sendo, considerando também que a legislação aplicável ao caso subjudice não sofreu alteração, não existem nem se vislumbram, por ora, razões jurídicas que afastem o entendimento seguido naquele aresto que, por isso, aqui se acolhe e se reitera, por com a respectiva fundamentação concordarmos integralmente e em ordem a obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artº 8º, nº 3 do Código Civil e 148º, nº 1 do CPTA).

7. Para além do que ficou dito em relação às conclusões 1ª a 22ª constata-se que nas conclusões 23ª e seguintes os recorrentes invocam a violação do disposto no artigo 2°. 20°, n° 4, 81º. alínea b), 103°, nº 2. 165°, n.° 1, alínea i), 104°, nº 3, todos da Constituição da República Portuguesa, este último conjugado com o artigo 13º também da Lei Fundamental, enquanto Principio Geral de Igualdade.

Também a esta questão este Supremo Tribunal Administrativo deu já resposta nos acórdãos de 4 de Dezembro de 2013, recurso 824/13 e de 5 de Fevereiro de 2014, proferido no Processo nº 1917/13, nos quais se escreveu, em termos muito sintéticos, o seguinte:

“Os recorrentes invocam, todavia, que o entendimento - interpretação do artº 20º, nº 1 do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro - expresso no transcrito acórdão viola os seguintes preceitos constitucionais: - artigos 2º, 20º, nº 4, 81º, alínea b), 103º, nº 2, 165º, nº 1, alínea i) e 104º, nº 2 da CRP;
Em resumo, aquelas inconstitucionalidades resultam da violação da certeza e da confiança dos cidadãos na lei, da violação da igualdade relativa à tributação do património, violação do princípio da justiça social e da igualdade de oportunidades e ainda do princípio da legalidade ínsito no artº 103º citado.
Ora, com o devido respeito, estamos perante interpretação da lei feita por um Supremo Tribunal.
Tal interpretação em nada interfere com os princípios afirmadamente violados.
Assim, não sai violado o princípio da igualdade, já que só pode beneficiar da isenção quem preencher os respectivos requisitos. Não sendo os mesmos preenchidos a isenção tem de ser afastada, como foi.
O mesmo se dirá quanto à protecção da certeza e confiança. Só haveria violação se, por hipótese, tivessem sido criadas expectativas posteriormente retiradas, o que também não é o caso. A interpretação deste STA é no sentido claro de que só nos casos referidos existe isenção, pelo que, situações alheias não cabem na mesma isenção.
Também não se compreende muito bem a invocação do princípio da justiça social e da igualdade de oportunidades, nem o da violação do princípio da legalidade, os quais se podem aceitar no âmbito das leis e menos no da sua interpretação.
Na verdade, o facto de uma interpretação poder estar errada não acarreta necessariamente a sua inconstitucionalidade”.

Por tudo o que ficou dito recurso improcede.

VI. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2014. – Pedro Delgado (relator) – Valente Torrão – Francisco Rothes.