Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0412/13
Data do Acordão:10/16/2013
Tribunal:PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator:CASIMIRO GONÇALVES
Descritores:RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS
FALTA
PRESSUPOSTOS
Sumário:No recurso por oposição de acórdãos, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não relevando, para a existência de oposição, conclusão implícita ou mera consideração colateral que possa retirar-se da decisão.
Se não se verifica identidade substancial das situações fácticas em confronto, nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, deve o recurso ser julgado findo, por falta dos pressupostos desse recurso de oposição de acórdãos, nos termos do disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.
Nº Convencional:JSTA000P16413
Nº do Documento:SAP201310160412
Data de Entrada:03/20/2013
Recorrente:A... E B.....
Recorrido 1:CM DO SEIXAL
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO
1.1. A………., S.A. e B……….., S.A. recorrem, por oposição de acórdãos, do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento a um recurso que interpuseram da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, a qual, por sua vez, absolvera do pedido a Câmara Municipal do Seixal por considerar intempestiva a impugnação judicial deduzida contra a liquidação e cobrança de taxas urbanísticas pela realização de infra-estruturas, por aumento de fogos ou de outras áreas de utilização e pela libertação do ónus de fogos de renda limitada.
Invocam existência de oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e os acórdãos proferido no STA, em 08/07/2009, no proc. nº 0964/08 e em 03/02/1999 (recte, 2/3/1999), no proc. 22434.

1.2. Admitido o recurso, as recorrentes apresentaram, nos termos do disposto no nº 3 do art. 284º do CPPT, alegações tendentes a demonstrar a alegada oposição de julgados (fls. 441-454).
A recorrida, Câmara Municipal do Seixal, contra-alegou sustentando a inexistência dessa invocada oposição (fls. 470-476).

1.3. Por acórdão proferido em 22/1/2013 (fls. 513 a 518), após reclamação para a conferência do despacho do relator que julgara findo o recurso, o TCA Sul concluiu pela verificação da invocada oposição de acórdãos e ordenou a notificação das partes para deduzirem alegações, nos termos do disposto nos arts. 284º, nº 5 CPPT (fls. 513-518).

1.4. As recorrentes terminam as alegações do recurso formulando as conclusões seguintes:
A – DA INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL DO RTLMS
1ª. - As normas constantes dos arts. 21º e 27º do RTLMS são materialmente inconstitucionais, pois os elementos essenciais dos tributos em causa – taxa, incidência objectiva e subjectiva – que não foram minimamente especificadas no art. 11º/a) da Lei 1/87, de 6 de Janeiro, nunca poderiam ser objecto de simples regulamento municipal autónomo e independente, tendo violado frontalmente o disposto nos arts. 103º/2 e 3, 112º, 165º/1/i), 238º e 241º do CRP – cfr. texto nº. 1 e 2;
2ª. - O art. 27º/2 do RTLMS integra claramente norma regulamentar inconstitucional e contra legem, pois estabelece que “a taxa municipal (...) é aplicável sem prejuízo da realização das obras de urbanização previstas na operação de loteamento pelo respectivo titular”, como se verificou in casu, violando frontalmente o disposto nos arts. 103º, 112º, 165º/1/i), 238º e 241º da CRP - cfr. texto nº. 3 e 4;
B – DA INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL DO RTLMS
3ª. - As normas do RTLMS, ao abrigo das quais foram liquidados e cobrados os tributos impugnados, são formalmente inconstitucionais, pois:
a) Não foram publicadas em Diário da República, Boletim Municipal e em editais (v. arts. 122º da CRP/89 e 119º da CRP, na redacção actual, art. 84º da Lei n.º 100/84, de 29 de Março; cfr. Lei n.º 74/98, de 11 de Novembro);
b) O referido regulamento não contém a indicação das respectivas normas de habilitação (v. arts. 103º/2, 112º/8, 165º/1/i), 238º e 241º da CRP; cfr. art. 9º/5 da Lei 74/98, de 11 de Novembro), o que “implica a sua ineficácia jurídica” (v. Ac. STA de 2009.07.08, Proc. 0964/08, da 2ª Secção Tributária) - cfr. texto nº. 5 a 8;
C – DA FALTA DE BASE LEGAL E NULIDADE DOS ACTOS SUB JUDICE
4ª. - Os actos impugnados basearam-se em normativos manifestamente inconstitucionais, ineficazes, inaplicáveis e ilegais – RTLMS –, conforme se demonstrou, carecendo em absoluto de base legal, pelo que integram o exercício de poderes tributários e a liquidação de tributos não previstos na lei, sendo nulos (v. art. 2º/4 da Lei 42/98 e art. 88º/l/a) e c) do DL 100/84, de 29 de Março; cfr. Ac. STA, de 1999.03.02, AD 454/1243) - cfr. texto nºs. 9 a 12;
5ª. - Os actos sub judice são nulos por falta de elementos essenciais (v. art. 133º/1 do CPA), pois traduzem-se na imposição de obrigações tributárias sem causa legal e em clara violação do princípio reforçado da legalidade tributária, do princípio da proibição da retroactividade dos impostos (v. arts. 103º e 204º da CRP e art. 133º/2/d) do CPA) e do direito fundamental de propriedade privada (v. art. 62º da CRP), não podendo ser exigido o respectivo pagamento às ora recorrentes (v. arts. 103º/3 e 204º da CRP) - cfr. texto nº. 11
6ª. - Os actos sub judice são ainda nulos por falta de atribuições (v. art. 133º/2/b) do CPA; cfr. arts. 103º e 168º/1/i) da CRP; cfr. art. 95º/2/a) da Lei nº 169/99, de 18 de Setembro), por ofenderem o conteúdo essencial dos direitos fundamentais consagrados nos arts. 62º, 103º e 105º da CRP (v. art. 103º/2 da CRP e art. 133º/2/d) do CPA) e por serem consequentes de actos regulamentares, ineficazes e inválidos (v. arts. 133º/2 e 134º do CPA), pelo que “não é possível determinar ou exigir dos particulares as taxas urbanísticas em causa” (v. Ac. STA de 2009.07.08, Proc. 964/08) - cfr. texto nºs. 9 a 12;
D – DAS CONSEQUÊNCIAS JURÍDICAS DA APLICAÇÃO DE NORMATIVOS INCONSTITUCIONAIS
7ª. - As normas do RTLMS, ao abrigo do qual foram liquidados e cobrados os tributos impugnados, são manifestamente inconstitucionais e inaplicáveis in casu, conforme se demonstrou (v. arts. 103º/3 e 204º da CRP) - cfr. texto nºs. 13 a 17;
8ª. - A “declaração de inconstitucionalidade ou da ilegalidade de normas é equivalente, em geral, à declaração de nulidade das mesmas normas” (v. Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, 3ª edição revista, p.p. 1039; cfr. Marcelo Rebelo de Sousa, O Valor Jurídico do Acto Inconstitucional, 1988, p.p. 233 e Jorge Miranda e Rui Medeiros, CRP Anotada, 2007, Tomo III, pp. 822) - cfr. texto nºs. 13 a 17;
9ª. - Sendo o RTLMS ineficaz e “nulo desde a origem, por força de inconstitucionalidade, tornam-se igualmente inválidos (...) os actos jurídicos praticados ao seu abrigo (actos administrativos)” (v. Acs. TC n.º 142/85, n.º 80/86, n.º 231/94 e n.º 246/90, www.tribunalconstitucional.pt), não podendo, por maioria de razão, produzir efeitos jurídicos, nem constituir a base legal impositiva dos actos de lançamento e liquidação dos tributos em causa (v. arts. 103º/3, 204º e 282º da CRP) - cfr. texto nºs. 13 a 17;
10ª. - “A eficácia retroactiva, o efeito repristinatório e o poder de limitação de efeitos não são apanágio exclusivo das declarações de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, sendo antes efeitos comuns das decisões de inconstitucionalidade proferidas em processos de fiscalização sucessiva em geral, quer concreta (…), quer abstracta” (v. Jorge Miranda e Rui Medeiros, CRP Anotada, 2007, Tomo III, pp. 822), tendo o douto Acórdão recorrido violado frontalmente os arts. 103º, 204º, 266º e 282º da CRP - cfr. texto nºs. 13 a 17
11ª. - O art. 102º do CPPT, com o sentido e dimensão normativa que lhes foi atribuído pelo douto Acórdão recorrido, integra um normativo manifestamente inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático, da tutela judicial efectiva e da transparência e lealdade nas relações entre a Administração e os particulares, bem como dos arts. 2º, 20º, 103º, 204º, 268º e 282º da CRP, pelo que os actos sub judice sempre seriam impugnáveis a todo o tempo (v. art. 133º e 134º do CPA) – cfr. texto nºs. 13 a 17.
Terminam pedindo o provimento do recurso e a revogação do acórdão recorrido, com as legais consequências.

1.5. A recorrida Câmara Municipal do Seixal apresentou contra-alegações, formulando as conclusões seguintes:
A) Para existir oposição de julgados, é necessário que ocorra identidade das questões fundamentais de direito e a consagração de soluções opostas no respectivo domínio de aplicação;
B) O Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento invocados pelas Recorrentes centram-se em questões jurídicas diversas e não consagram materialmente soluções opostas;
C) No entender da Recorrida, não existe a oposição exigida para que este recurso possa ser admitido e julgado, nos termos do artigo 284º do CPPT;
D) A doutrina do Acórdão recorrido deve ser mantida em consonância com a jurisprudência firme de que a inconstitucionalidade é vício gerador de anulabilidade, sempre que não se demonstre ofendido o conteúdo essencial de um direito fundamental;
E) Os actos de liquidação que apliquem normas inconstitucionais integram vício de violação de lei por erro nos pressupostos de direito e seguem o regime de impugnação dos actos anuláveis nos termos do CPPT.
Termina pedindo a improcedência do recurso.

1.6. O MP emite Parecer, nos termos seguintes:
«FUNDAMENTAÇÃO
1. Pressupostos para o seguimento do recurso
São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:
- identidade da questão fundamental de direito
- ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica
- identidade de situações fácticas
- antagonismo de soluções jurídicas
- ausência de conformidade da doutrina do acórdão com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (art.284º CPPT; art.27º nº1 al.b) ETAF vigente; art.152º nºsl al.a) e 3 CPTA).
A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (acórdãos STA Pleno secção de Contencioso Tributário 19.06.96 processo nº 19 532; 18.05.2005 processo nº 276/05).
A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p.475809; acórdão STJ 26.04.1995 processo nº 87 156).
A oposição e soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (acórdãos STA Pleno SCT 6.05.2009 processo nº 617/08, 26.09.2007 processo nº 452/07; acórdãos STA SCT 28.01.2009 processo nº 981/07); 22.10.2008 processo nº 224/08).
2. A solidez e convincência da argumentação justifica a adesão do Ministério Público ao entendimento expresso pela recorrida Câmara Municipal do Seixal nas suas alegações de 1º grau e de 2º grau, sustentando a inexistência de identidade de questões fundamentais de direito apreciadas e resolvidas no acórdão recorrido e nos acórdãos fundamento em termos antagónicos, e a consequente ausência de fundamento legal para a admissão e julgamento do recurso (fls. 470/476 e fls. 591/605, respectivamente).
3. A decisão proferida em conferência no tribunal recorrido que reconheceu a oposição de acórdãos (fls.513/518) não impede que o pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p.482).
CONCLUSÃO
O recurso deve ser julgado findo.»

1.7. Notificadas as partes do teor do Parecer do MP para se pronunciarem, querendo, apenas as recorrentes vieram fazê-lo, sustentando que as questões jurídicas suscitadas pelo Ministério Público não podem ser reapreciadas por já terem sido decididas, com trânsito em julgado, pelo Acórdão do TCA Sul de 22/01/2013 e que, no caso, se encontra preenchido o pressuposto de identidade de questões jurídicas apreciadas no acórdão recorrido e nos acórdãos fundamento, pelo que deverá ser dado provimento ao recurso.

1.8. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Nas instâncias julgaram-se provados os factos seguintes, tendo o especificado no nº 20 sido aditado, pelo acórdão recorrido, ao abrigo da al. a) do nº 1 do art. 712º do CPC:
1. A A………. era proprietária do prédio urbano sito no ……… e …….., freguesia de …….., concelho de Seixal com a área de 905.000m2 descrito na Conservatória do Registo Predial de Amora sob o nº 03325/180892 da referida freguesia (cfr. documento de fls. 62/66).
2. Em 19/11/1992 foi emitido o alvará de licença de loteamento nº 21/92 pela Câmara Municipal do Seixal, sendo autorizada a constituição de 260 lotes de terreno com as características constantes no alvará de fls. 21/59.
3. Em 19/11/1992 foi celebrado o contrato de urbanização entre a Câmara Municipal do Seixal, A………. e B………, Lda. (cfr. fls. 67/83).
4. No âmbito da operação de loteamento foram cedidas diversas áreas para o domínio municipal – parcela com 43.500m2 para zona verde integral, parcela com 268.500m2 para zona verde integral, parcela com 21.879m2 para parque urbano, parcela com 24.938m2 para equipamento escolar, parcela com 26.058m2 para equipamento escolar, parcela com 42.369,25m2 para equipamento desportivo, parcela com 70.000m2 para cemitério, parcela com 3.081m2 para serviços de prevenção e segurança, parcela com 15.000m2 para centro distribuidor de água (como consta da cláusula 2ª do alvará de loteamento a fls. 56 e 56/verso).
5. No âmbito do referido alvará de loteamento, para garantia das cedências e desocupação dos terrenos foi fixada pela Câmara Municipal às ora impugnantes a prestação de uma caução de 25.000.000$00 (cfr. cláusula 2º do alvará de loteamento).
6. Em 23/10/1992 as impugnantes entregaram uma garantia bancária com o nº 208.63 emitida pelo Banco Espírito Santo e Comercial de Lisboa, Lda., até ao limite de 25.000.000$00 (cfr. fls. 56/verso e fls. 84).
7. A cláusula 4 do alvará de loteamento estabeleceu que “Ficam afectados ao regime de alienação e arrendamento a preços controlados as edificações a erigir nos lotes 99 a 108, 178 a 195, 197 e 198 e 11 fogos do lote 177 num total de 798 fogos correspondentes a 20% da totalidade dos licenciamentos por este título” (cfr. fls. 57),
8. Em 29/10/1997 foi deliberado pela Câmara Municipal do Seixal que os condicionalismos previstos na cláusula 4 do alvará de loteamento fossem substituídos pelo pagamento de uma verba equivalente a 113.600$00 por fogo a desafectar, tendo resultado na desafectação dos 798 fogos afectos ao regime de alienação e arrendamento condicionado pelo pagamento da verba de 90.652.800$00 (cfr. fls. 60/61).
9. A Câmara Municipal do Seixal liquidou em nome de B……… Lda., uma taxa de urbanismo no montante de 90.652.800$00, tendo sido paga em 25/11/1997 (cfr. fls. 85).
10. A cláusula 5 do alvará de loteamento fixou à sociedade B……….., Lda., uma caução no montante de 870.000.000$00 com vista a assegurar a boa e regular execução das obras de urbanização, constando ainda que essa caução foi prestada através da garantia bancária nº 2.371/92 (cfr. fls. 57).
11. Em 10/07/1992 foi emitida pela Companhia Geral de Crédito Predial Português, SA., a pedido da sociedade B………., Lda., a garantia bancária com o nº 2371/92 no montante de 870.000.000$00 (cfr. fls. 86).
12. A cláusula 6 do alvará de loteamento fixou ainda uma caução de 232.000.000$00 destinada a assegurar a boa execução das obras da rede eléctrica, constando ainda que essa caução foi prestada pelas garantias bancárias emitidas pela Companhia Geral de Crédito Predial Português, SA, com os nºs 2.370/92 de 10 de Julho de 1992 e 2.462/92 de 30 de Julho de 1992 nos montantes de 216.000.000$00 e 16.000.000$00 respectivamente (cfr. fls. 57/verso).
13. Em 10/07/1992 e 30/07/1992 a Companhia Geral de Crédito Predial Português, SA., emitiu a pedido da sociedade B……….., Lda., as garantias bancárias nºs 2.370/92 e 2.462/92 nos montantes de 216.000.000$00 e 16.000.000$00 (cfr. fls. 87/88).
14. O alvará de loteamento ficou ainda na cláusula 12 que pela emissão do alvará eram devidas taxas cobradas de acordo com o “Regulamento de Taxas e Licenças Municipais” no montante total de 741.959.116$00 (cfr. fls. 58/verso).
15. Em 04/09/1992 o Banco Espírito Santo e Comercial de Lisboa emitiu a garantia bancária nº 207 613 até ao montante de 100.000.000$00 (como consta de fls. 89).
16. Em 10/07/1992 a Companhia Geral de Crédito Predial Português, SA emitiu a garantia bancária nº 2.372/92 até ao montante de 617.000.000$00 (como consta de fls. 90).
17. Em 01/09/1992 o Banco Comercial Português, SA emitiu a garantia bancária nº 4752600145 até ao montante de 130.000.000$00 (como consta de fls. 91).
18. A sociedade B……….., Lda., no âmbito do alvará nº 21/92 efectuou, de 01/03/1993 a 26/09/1997, o pagamento de 15 prestações no montante total de 574.409.875$00 (cfr. fls. 92/109).
19. Em 27/06/2005 foi apresentada junto deste Tribunal a presente impugnação judicial (cfr. fls. 2/19).
20. O loteamento em causa nos autos implica a construção de 3.989 fogos – fls. 66 do 6.º vol. do PA.

3.1. O presente recurso vem interposto do acórdão proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCAS, em 6/3/2012 (fls. 414/427), invocando os recorrentes que o mesmo está em oposição com os acórdãos proferidos na Secção do Contencioso Tributário do STA, em 2/3/1999, no proc. 022434 (publicado em Acs. Doutrinais do STA, nº 454, pp. 1243 e ss.) e em 8/7/2009, no processo nº 0964/08.
Os dois acórdãos fundamento indicados estão, alegadamente, em oposição duas questões também alegadamente apreciadas no acórdão recorrido: as consequências jurídicas da aplicação de normativos inconstitucionais (acórdão do STA, de 8/7/2009) e as consequências jurídicas da criação, por órgãos municipais, de impostos não previstos na lei (acórdão do STA, de 2/3/1999).
Ora, sendo certo que, caso no acórdão recorrido se contenha mais que uma decisão distinta, se o recurso se reportar a todas elas, deverá ser indicado um acórdão em oposição relativamente a cada uma das questões [ou um que contenha decisões opostas também sobre as várias questões (Sobre esta matéria, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 468 (nota 7b) ao art. 284º.)], importa, então, apreciar, antes de mais, se se verifica a apontada oposição.
Com efeito, apesar de no TCAS se ter considerado verificar-se a apontada oposição de acórdãos, tal decisão não faz, nesse âmbito, caso julgado, nem impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar - cfr. art. 685º-C, nº 5 do CPC – podendo, se for caso disso, ser julgado findo o respectivo recurso. (Cfr.o ac. deste STA, de 7/5/2003, proc. nº 1149/02: «o eventual reconhecimento judicial da alegada oposição de julgados pelo tribunal recorrido, ao abrigo, nos termos e para os efeitos do disposto no referido art. 284° nº 5 do CPPT não só não faz, sobre o ponto, caso julgado, pois apenas releva em sede de tramitação/instrução do respectivo recurso, como, por isso, não obsta a que o Tribunal Superior, ao proceder à reapreciação da necessária verificação dos pressupostos processuais de admissibilidade, prosseguimento e decisão daquele recurso jurisdicional, considere antes que aquela oposição se não verifica e, em consequência, julgue findo o recurso».
Cfr. também neste sentido Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5ª ed.,Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284º).)

3.2. E neste sentido, não colhe a alegação da recorrente (apresentada a fls. 628 a 630, no seguimento da notificação do Parecer do MP) sustentando que as questões jurídicas suscitadas pelo Ministério Público não podem ser reapreciadas por já terem sido decididas, com trânsito em julgado, pelo acórdão do TCA Sul, de 22/1/2013 e sustentando que, no caso, se encontra preenchido o pressuposto de identidade de questões jurídicas apreciadas no acórdão recorrido e nos acórdãos fundamento.
Na verdade, como aponta o Cons. Lopes de Sousa, «A decisão do relator ou o acórdão (na sequência de reclamação para a conferência), que reconheça a existência de oposição não impede que no julgamento do conflito de jurisprudência se decida em sentido contrário (( 2 ) ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume VI, página 311).
Porém, a apreciação da decisão da questão preliminar pelo Pleno limita-se à própria existência de oposição e não a todas as outras questões relativas aos pressupostos do recurso, como, por exemplo, a legitimidade do recorrente, a tempestividade do recurso ou da apresentação da alegação sobre a questão preliminar ou o cumprimento adequado pelo recorrente do dever de apresentar alegação sobre a questão da existência de oposição.»
Era este o alcance do nº 3 do art. 766º do CPC, na redacção do DL nº 44729, de 28/12/1961 e do nº 4 do art. 767º do CPC, na redacção anterior ao DL nº 303/2007, de 24/8, normas que, «afastando a aplicação das regras sobre o caso julgado formal (arts. 672º e 673º do CPC), têm um evidente carácter excepcional, justificando-se pelo facto de o Pleno ter de resolver um conflito de jurisprudência, o que supõe que possa decidir sobre a existência ou não desse conflito.» (Loc.cit., anotação 15 c) ao art. 284º, pp. 482/483.)
Vejamos, pois.

3.3. Sendo ao caso aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:
«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (( ) Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:
– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:
– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;
– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;
– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;
– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.
No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».
Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.4. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita às questões em apreciação, sendo que, segundo o acórdão da conferência (Datado de 22/1/2013 (fls. 513 a 518) e que revogou o inicial despacho do relator, proferido em 28/9/2012 (fls. 481 a 485) que tinha concluído pela inexistência de oposição de acórdãos.) que considerou ocorrer a invocada oposição de acórdãos, a fundamentação aduzida é apenas a de que, «quer no acórdão recorrido, quer no(s) acórdão(s) fundamento(s), a questão fundamental de direito reside em saber se o desvalor da inconstitucionalidade do regulamento municipal de suporte da tributação através das taxas urbanísticas é tal que determine, como consequência, a superação do prazo regra de caducidade da acção, previsto para as situações de anulabilidade, no que respeita à impugnação judicial do acto de liquidação do tributo. E sendo esta a questão fundamental de direito impõe-se conceder provimento à presente reclamação, revogar o despacho recorrido e ordenar o prosseguimento dos autos».

4.1. As recorrentes entendem que há oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão do STA, de 8/7/2009, proferido no processo nº 0964/08, visto que no acórdão recorrido se decidiu que «No que respeita à asserção de que o Regulamento de Taxas e Licenças Municipais do Seixal é ineficaz e nulo, desde a origem, por força de inconstitucionalidade, cumpre referir que constitui jurisprudência fiscal firme a de que a inconstitucionalidade é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade» e que «O argumento com base na inconstitucionalidade ou na inaplicabilidade do Regulamento de Taxas e Licenças Municipais do Seixal não se mostra, pois, idóneo à superação do prazo de caducidade da impugnação em exame» ao passo que no acórdão fundamento, em que estava em causa um Regulamento da CM do Funchal, idêntico ao dos presentes autos, se considerou que as normas desse Regulamento são manifestamente inconstitucionais e inaplicáveis.
Daí que, no entendimento das recorrentes, as questões de inconstitucionalidade suscitadas nunca poderiam ter sido desconsideradas no caso presente, estando em causa em ambos os arestos situações idênticas e tendo-se decidido em sentidos opostos a mesma questão jurídica concreta: a das consequências jurídicas da aplicação de normativos inconstitucionais.
Carecem, porém, de razão legal.

4.2. Este acórdão fundamento invocado (proferido em 8/7/2009, no processo nº 0964/08) respeita a um recurso interposto contra a liquidação e cobrança de taxa municipal urbanística pela Câmara Municipal do Funchal, em que o ali recorrente também invocou a inconstitucionalidade do Regulamento de Taxas e Licenças Municipais deste Município, com o fundamento de que (i) não continha a indicação de normas de habilitação, (ii) que os elementos essenciais do tributo em causa nunca poderiam ser objecto de simples regulamento municipal, (iii) que o tributo em causa nunca poderia qualificar-se como taxa, mas sim como imposto e (iv) que os actos impugnados eram nulos: a) Porque os órgãos e agentes do Município do Funchal não podem criar impostos ou contribuições que não estejam previstas na lei; b) Porque faltam elementos essenciais, por não existir norma legal ou regulamentar válida susceptível de os fundamentar e por não se verificarem, no caso, os pressupostos de facto do tributo exigido; c) Por falta de atribuições; d) Por ofenderem o conteúdo essencial dos direitos fundamentais consagrados nos arts. 62º e 103º da CRP.
O acórdão considerou que o Regulamento em causa enfermava de inconstitucionalidade formal e que os regulamentos municipais que tenham por objecto a fixação de regras relativas à construção, fiscalização e taxas de operações de loteamento e de obras de urbanização, com excepção dos previstos no DL nº 69/90, de 2/3, são obrigatoriamente submetidos a inquérito público, pelo prazo de 30 dias, antes da sua aprovação pelos órgãos municipais competentes, e são publicados no Diário da República. E mais considerou que a falta de publicação destes regulamentos nos preditos termos, implica a sua ineficácia jurídica. Sendo que sem a publicação das normas regulamentares nos termos e com o conteúdo assinalado, não é possível determinar ou exigir dos particulares as taxas urbanísticas em causa.
E concluindo, em suma, que as normas do dito Regulamento eram inconstitucionais e inaplicáveis nesse caso e que, assim, o acto ali impugnado enfermava de erro nos pressupostos de direito, que constitui vício de violação de lei e justificava a anulação de tal acto (arts. 99º do CPPT e 135º do CPA), este acórdão fundamento revogou a sentença ali recorrida e julgou procedente a respectiva impugnação.

4.3. Por sua vez, quanto ao acórdão recorrido, verifica-se o seguinte:
4.3.1. Na presente impugnação judicial as recorrentes impugnaram o acto de liquidação e cobrança de taxas urbanísticas pela realização de infra-estruturas, pelo aumento do número de fogos ou de outras áreas de utilização e pela libertação de ónus de fogos de renda limitada, liquidadas pela Câmara Municipal do Seixal, em 29/10/1997, no montante total de 4.133.830,80 Euros.
Invocando o seguinte:
- que as normas do Regulamento de Taxas e Licenças Municipais do Seixal (doravante RTLMS) em que o Município do Seixal fundamentou a aplicação dos tributos impugnados são formalmente inconstitucionais porque (i) o Regulamento não indica a respectiva lei habilitante, sendo que em caso idêntico o TConstitucional declarou a inconstitucionalidade formal de um Regulamento da CM do Porto; (ii) as normas do mesmo RTLMS violam o disposto nos arts. 103º, nºs. 2 e 3, 112º, nº 5, 165º, nº 1, al. i) todos da CRP, sendo por isso inaplicáveis e absolutamente ineficazes aquelas normas do RTLMS, não podendo constituir base legal dos ditos tributos.
- que elas recorrentes realizaram todas as obras relativas às infra-estruturas urbanísticas necessárias, em consequência do licenciamento da sua operação de loteamento, pelo que não se verificam os pressupostos de facto previstos nos arts. 21º e 27º do RTLMS.
- que são plenamente aplicáveis as razões que levaram o TConstitucional (acórdão nº 274/2004, de 20/4/2004), em caso absolutamente idêntico, a julgar inconstitucionais, por violação dos actuais arts. 103º e 165º/1/i) da CRP, as normas do Regulamento e Tabela de Taxas e Licenças Municipais de Baião, "enquanto interpretadas no sentido de que o tributo neles previsto pode ser cobrado ainda que não tenha como contrapartida a realização, ainda que futura, por parte da Câmara Municipal de Baião, de nenhuma obra de infra-estrutura que seja consequência directa ou indirecta da aprovação de uma operação de loteamento".
- que as normas do RTLMS, ao abrigo do qual foi exigido o pagamento dos tributos sub judice, são, assim, claramente inconstitucionais e inaplicáveis, pois prevêem a criação de impostos ou, pelo menos, de contribuições especiais não previstas na lei (v. art. 103º/2 da CRP, arts. 4º/3 e 8º da LGT, art. 2º/4 da Lei 42/98, de 6 de Agosto e art. 123º do CPA), enfermando de usurpação de poder legislativo.

4.3.2. Na sentença, proferida em 4/5/2011, o TAF de Almada concluiu pela caducidade do direito à impugnação, atendendo a que os vícios invocados determinam a anulabilidade (e não a nulidade) dos actos impugnados.
E interposto pelas recorrentes recurso desta decisão, o TCA Sul veio a confirmar a decisão de 1ª instância, por acórdão de 6/3/2012, ponderando o seguinte:
- Vem impugnado o acto de liquidação e cobrança de taxas urbanísticas pela realização de infra-estruturas, pelo aumento do número de fogos ou de outras áreas de utilização e pela libertação de ónus de fogos de renda limitada, liquidadas pela Câmara Municipal do Seixal, em 29/10/1997, no montante total de 4.133.830,80 Euros.
- A impugnação judicial deve ser apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos enunciados nas várias alíneas do nº 1 do art. 102º do CPPT, sendo que se o fundamento for a nulidade, a impugnação pode ser deduzida a todo o tempo.
- Segundo o entendimento da decisão de 1ª instância, todos os vícios apontados pelos impugnantes aos actos impugnados não são passíveis de gerar nulidade, mas sim anulabilidade, pelo que o regime aplicável quanto ao prazo para deduzir a impugnação judicial é o do nº 1 do art. 102º do CPPT e não o do nº 3 do mesmo artigo.
- Para sustentar a tese da tempestividade da impugnação, as recorrentes alegam que os actos de liquidação são nulos, porquanto (i) envolvem o exercício de poderes tributários não previstos na lei [art. 2º, nº 4, da Lei nº 42/98, de 6/8]; porquanto (ii) o Regulamento de Taxas e Licenças Municipais do Seixal é ineficaz e nulo, desde a origem, por força de inconstitucionalidade, não podendo produzir efeitos jurídicos, nem constituir a base legal impositiva dos actos de lançamento e liquidação dos tributos em causa; porquanto (iii) os actos tributários impugnados são nulos por falta de atribuições, por falta de elementos essenciais, por ofenderem o conteúdo essencial de direitos fundamentais e por constituírem actos consequentes de actos nulos.
- Porém:
1) Quanto à alegação de que os actos tributários em causa envolvem o exercício de poderes tributários não previstos na lei:
- Estão em causa as liquidações de taxas pela realização, manutenção e reforço de infra-estruturas urbanísticas (art. 19º, al. a), da Lei nº 42/98, de 6/8), pela concessão de licença de loteamento (al. b), do mesmo normativo), pela desoneração dos prédios de renda condicionada (al. o) do mesmo normativo e nº 4 do art. 17º do DL nº 400/84, de 31/12).
Considerando as atribuições dos municípios (arts. 65º, nº 4 e 238º, nº 3 e 241º, da CRP e art. 2º da Lei nº 100/84, de 29/3), considerando que, quer à face do disposto no art. 49º, nº l, ou 50º, nº 2, do DL nº 400/84, de 31/12, quer à face do disposto no art. 32º do DL nº 448/91, de 29/11, a liquidação e a cobrança das taxas em causa nos autos está prevista na lei e foi efectuada nos termos dos preceitos legais aplicáveis, não sendo assim de acompanhar a tese da falta de lei fundamento para a tributação em causa.
Pelo que, quer por não se antever que se comprove a inexistência de lei fundamento para a liquidação das taxas em causa, quer por não se antever que se comprove a ocorrência de vício gerador de nulidade dos respectivos actos de liquidação, é de concluir que a presente impugnação teria que ser deduzida no prazo de 90 dias previsto na al. a) do nº l do art. 102º do CPPT e atendendo a que o último pagamento em prestações das quantias em causa foi efectuado a 26/9/1997 e que a petição de impugnação foi apresentada em 27/6/2005, a sentença recorrida bem decidiu pela caducidade do direito de impugnação.
2) Quanto à alegação de que o Regulamento de Taxas e Licenças Municipais do Seixal é ineficaz e nulo, desde a origem, por força de inconstitucionalidade:
- Constitui jurisprudência fiscal firme a de que «[a] inconstitucionalidade é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade, sempre que não se mostre ofendido o conteúdo essencial de um direito fundamental. E direitos fundamentais são aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos (cfr. art. 133º, nº 1, al. d) do CPA).
- Por isso, os actos de liquidação que aplicam normas inconstitucionais, enquanto integram vício de violação da lei por erro nos pressupostos de direito, não são nulos, mas meramente anuláveis, razão pela qual a impugnação, com base nas alegadas ilegalidades, também não são pode ser deduzida a todo o tempo.
3) Quanto à alegação de que os actos tributários impugnados são nulos por falta de atribuições, por falta de elementos essenciais, por ofenderem o conteúdo essencial de direitos fundamentais e por constituírem actos consequentes de actos nulos:
- Também constitui jurisprudência fiscal assente a de que «[r]esulta da conjugação do disposto nos arts. 133º e 135º do CPA, que a nulidade, enquanto modalidade de invalidade dos actos administrativos, se tem de assumir e valorar como uma forma invalidante excepcional, porquanto a regra é a anulabilidade, que emerge sempre que um acto administrativo é praticado “com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção”
- No caso, estão em causa os montantes liquidados pela realização de infra-estruturas, os montantes liquidados pelo aumento de fogos ou outras áreas de utilização (tudo nos termos da cláusula 11ª do Alvará de Loteamento nº 21/92, de 19/11), e os montantes liquidados pela libertação de ónus de fogos de renda limitada, nos termos da deliberação da Câmara Municipal do Seixal, de 29/10/1997; por meio da presente operação urbanística às recorrentes foi permitida a constituição de 260 de lotes de terreno para urbanização e edificação nas valências constantes do Alvará de Loteamento nº 21/92 (habitação, comércio, serviços, indústria) e a construção subsequente de 3.989 fogos.
- Não se vê, nem as recorrentes alegam, que a liquidação das taxas em causa constitua violação de direito fundamental concretizada na sua esfera jurídica e também não foi demonstrada a ocorrência de usurpação de poderes de que enfermariam, quer os actos de liquidação em exame, quer o regulamento municipal que lhes deu cobertura, porquanto, quer os primeiros, quer o segundo consubstanciam o exercício de poderes próprios do Município de garantia prévia e posterior da actividade de zonamento nas áreas sob sua jurisdição, que àquele competem (arts. 65º, nº 4 e 238º, nº 3 e 241º, da CRP e art. 2º da Lei nº 100/84, de 29/3). Nem igualmente se apura que, quer as liquidações das taxas em apreço, quer o regulamento na base do qual foram liquidadas se possam reconduzir às situações de nulidade tipificadas no art. 133º, nº 2, do CPA, pelo que falha também o suporte da alegação de que as liquidações referidas são actos nulos ou actos consequentes de actos nulos.

4.4. Como supra se disse, as recorrentes entendem que há oposição de acórdãos, visto que no acórdão recorrido se decidiu, que relativamente às alegadas ineficácia e nulidade do RTLMS, por inconstitucionalidade, esta é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade e, assim, essa arguição não é idónea para superar o prazo de caducidade (90 dias) em que a presente impugnação haveria de ser deduzida, ao passo que no acórdão fundamento, se considerou que as normas do Regulamento ali em causa são manifestamente inconstitucionais e inaplicáveis.
Ou seja, as questões de inconstitucionalidade suscitadas nunca poderiam ter sido desconsideradas no caso presente e, assim, estão em causa em ambos os arestos situações idênticas, tendo-se decidido em sentidos opostos a mesma questão jurídica concreta: a das consequências jurídicas da aplicação de normativos inconstitucionais.
Porém, atendendo ao exposto, não se vê que estejam verificados os pressupostos da invocada oposição entre o acórdão recorrido e o dito acórdão do STA, de 8/7/2009.
Neste, como se viu, conclui-se, a propósito do Regulamento de Taxas e Licenças do Município do Funchal, que o mesmo é ineficaz por não ter sido objecto de publicação em Diário da República e é formalmente inconstitucional por não conter a indicação da lei habilitante, sendo que a falta de publicidade exigida por lei para um acto de conteúdo genérico do poder local implica a sua ineficácia jurídica.
Todavia, no acórdão recorrido, nenhuma destas questões foi concretamente apreciada ou esteve em causa.
Na verdade, como se referiu no inicial despacho do relator (no TCAS - fls. 481 a 485) em que se considerou não existir a apontada oposição de acórdãos (despacho que posteriormente revogado pelo acórdão da conferência, de 22/1/2013 - fls. 513 a 518) no acórdão recorrido não foi apreciada (nem fora alegada) a ineficácia do RTLMS por falta de publicidade exigida por lei, concretamente, por violação do disposto no art. 68º-B do DL nº 448/91, de 29/11. Esta questão, objecto de apreciação no acórdão fundamento invocado, nem sequer fora, aliás, alegada na petição inicial da presente impugnação.
Veja-se que no mencionado acórdão da conferência o que acaba por se concluir é que se verifica a oposição de acórdãos, porque a questão fundamental de direito objecto de decisão, quer no acórdão recorrido, quer no acórdão fundamento, reside em saber se «o desvalor da inconstitucionalidade do regulamento municipal de suporte da tributação através das taxas urbanísticas é tal que determine, como consequência, a superação do prazo regra de caducidade da acção, previsto para as situações de anulabilidade, no que respeita à impugnação do acto de liquidação do tributo».
Porém, considerando o que supra se exarou quanto ao teor da fundamentação e das questões decididas nos acórdãos fundamento e recorrido, não vemos que tal questão haja sido objecto de apreciação ou pronúncia expressa por qualquer dos arestos. No acórdão recorrido afirma-se que a inconstitucionalidade é vício gerador, não de nulidade, mas de mera anulabilidade e que, por isso, o argumento com base na inconstitucionalidade ou na inaplicabilidade do RTLMS não é idóneo à superação do prazo de caducidade da impugnação; mas no acórdão fundamento, embora se conclua pela inconstitucionalidade (e consequente inaplicabilidade) das normas do Regulamento ali em causa, não se apreciou qualquer questão ligada à tempestividade da impugnação ou à aplicação dos prazos de impugnação previstos no art. 102º do CPPT.
Ora, assim sendo, não pode considerar-se que estão em causa em ambos os arestos situações idênticas e que os acórdãos em confronto decidiram em sentidos opostos a mesma questão jurídica concreta: a das consequências jurídicas da aplicação de normativos inconstitucionais.
Trata-se, antes, como também referem a recorrida e o MP, de questões e matérias diferentes e sem qualquer possibilidade de equiparação, sendo, precisamente, essa diversidade de factualidades e de questões que justifica as diferentes soluções jurídicas adoptadas nos dois arestos e não qualquer real divergência de interpretação e aplicação de normas jurídicas relativamente ao mesmo e único tema.
Sendo certo, de todo o modo, que apenas seria relevante para fundamentar o recurso por oposição de julgados, a oposição entre soluções expressas e que tal oposição deverá existir relativamente às decisões propriamente ditas e não em relação aos seus fundamentos (não bastando, sequer, a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta) - cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, acs. do Plenário deste STA, de 15/11/2006, rec. nº 387/05, bem como os acs. do Pleno desta Secção do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009.
Em suma, conclui-se que não se afirma, no acórdão recorrido, qualquer inconstitucionalidade que seja subsumível em termos de semelhança à questão decidida no acórdão fundamento e que não se verifica, portanto, a alegada oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão do STA, proferido em 8/7/2009, no processo nº 0964/08.

5. As recorrentes invocam, igualmente, oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido e o acórdão do STA, de 2/3/1999, proferido no processo nº 022434, relativamente à questão das «Consequências jurídicas da criação, por órgãos municipais, de impostos não previstos na lei».
Oposição que, na alegação das recorrentes, decorre do seguinte:
No acórdão recorrido decidiu-se:
«No que respeita à asserção de que os actos tributários em causa envolvem o exercício de poderes tributários não previstos na lei, estão em causa as liquidações de taxas pela realização, manutenção e reforço de infra-estruturas urbanísticas (…), pela concessão de licença de loteamento (…), pela desoneração dos prédios de renda condicionada (…).
Considerando as atribuições dos municípios (…), considerando que, quer à face do disposto no artigo 49º, nº 1, ou 50º, nº 2, do Decreto-Lei nº 400/84, de 31 de Dezembro, quer à face do disposto no artigo 32º do Decreto-Lei nº 448/91, de 29 de Novembro, a liquidação e a cobrança das taxas em causa nos autos está prevista na lei e foi efectuada nos termos dos preceitos legais aplicáveis, não sendo assim de acompanhar a tese da falta de lei fundamento para a tributação em causa. (…) Por outras palavras, seja por não se antever que se comprove a inexistência de lei fundamento para a liquidação das taxas em causa, seja por não se antever que se comprove a ocorrência de vício gerador de nulidade [ou outro equiparável] dos actos de liquidação em causa, forçoso se torna concluir pela extemporaneidade da impugnação.»
Por seu turno, no acórdão fundamento (do STA, de 2/3/1999, no processo nº 022434, publicado no Ap. ao DR, de 23/5/2002, pp. 373 a 378), decidiu-se:
«E a nulidade, tendo a receita em causa a natureza de um imposto, como está definido no processo, o acto que a exige sofre de nulidade.
E a nulidade é invocável a todo o tempo, não estando a sua alegação sujeita a qualquer prazo de caducidade (arts. 134º do C.P. Administrativo e 286º do C. Civil).
A nulidade era a sanção que a lei então vigente previa expressa e especialmente para este tipo de actos lesivos que lançassem um imposto não previsto na lei, como aconteceu no caso sub judice, como se encontra julgado definitivamente na sentença.
Na verdade, dispunha-se no nº 4 do art. 1º do DL. nº 98/84, de 29/3 (Lei das Finanças Locais) que «são nulas, independentemente de declaração dos tribunais, as deliberações dos órgãos autárquicos que transgredirem as disposições legais respeitantes ao lançamento de impostos.»
E o regime especial exposto foi expressamente mantido pelo nº 4 do art. 1º da Lei nº 1/87, de 6/1 (nova Lei das Finanças Locais) onde se dispôs «são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais valias não previstas na lei».
Estamos, pois, perante um regime especial de invalidade prevista apenas para este tipo de actos lesivos.
Assim sendo, não tem sentido o chamamento à colação, como a recorrente faz, do princípio de que a anulabilidade é a sanção-regra a aplicar aos actos que sofram de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito (vício de violação de lei), pois essa regra só é de aplicar quando não esteja prevista outra sanção, como a nulidade, ao contrário do que neste caso se verifica.»
Ora, deste excerto decorre claramente que neste acórdão do STA, de 2/3/1999, a questão analisada respeita à criação e lançamento de impostos, por órgãos municipais, não previstos na lei (note-se que o acórdão refere expressamente que a receita ali em causa tem «a natureza de um imposto, como está definido no processo» pelo que «o acto que a exige sofre de nulidade») enquanto que no acórdão recorrido se considerou que a liquidação e cobrança dos tributos (taxas) aqui em causa (taxas pela realização, manutenção e reforço de infra-estruturas urbanísticas, pela concessão de licença de loteamento, pela desoneração dos prédios de renda condicionada) está prevista na lei e foi efectuada nos termos dos preceitos legais aplicáveis.
Também relativamente a esta questão e a este acórdão fundamento não se verificam, portanto, os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, dado que, os acórdãos alegadamente em confronto não assentam, sequer, em situações de facto idênticas.
Estamos, antes, em presença de situações diversas e que não são coincidentes, daí derivando a diferença de soluções jurídicas adoptadas nos acórdãos em questão e não de qualquer real divergência de interpretação e aplicação de normas jurídicas relativamente ao mesmo e único tema.

6. De todo o modo, sempre a admissão do recurso colidiria também com a não verificação do requisito atinente à sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
Com efeito, embora a questão atinente ao regime de invocação de vício do acto de liquidação que não se baseia em norma existente e válida, tenha sido objecto de vivo debate jurisprudencial (como se dá conta no acórdão desta Secção do STA, de 28/11/2012, no processo nº 0593/12) veio, como ali também se salienta, a firmar-se «uma corrente jurisprudencial uniforme, embora não pacífica (como se colhe nos votos de vencido lavrados nos Acórdãos do Plenário de 30 de Maio de 2001, proc. n.º 22.251 e de 7 de Abril de 2005, proc. n.º 1108/03), no sentido de que não são impugnáveis a todo o tempo os actos de liquidação como o que está em causa nos autos, antes têm de ser impugnados no prazo de impugnação dos actos anuláveis ou, nos casos em que haja instauração de execução fiscal, até ao termo do prazo de oposição», orientação jurisprudencial esta que «foi reafirmada em pelo menos três acórdãos do Pleno da secção de Contencioso Tributário deste STA (Acórdãos de 22 de Junho de 2005, proc. nº 1259/04, de 16 de Novembro de 2005, proc. nº 019/04 e de 5 de Julho de 2007, proc. nº 479/06), todos tomados por unanimidade, e foi reafirmada posteriormente em vários outros acórdãos da secção, entre os quais o Acórdão de 10 de Janeiro de 2007, rec. nº 459/06 e o apontado acórdão de 28/11/2012, rec. nº 0593/12 (…)
Ou seja, tendo havido pagamento voluntário, a impugnação dos actos referidos apenas poderia ter lugar de acordo com o regime legal de impugnação de actos anuláveis.
E o mesmo se diga, mutatis mutandis, em relação a acto que aplique norma inconstitucional, salvo se ofenderem o conteúdo essencial de um direito fundamental - al. d) do nº 2 do art. 133º do CPA - o que não é o caso do princípio da legalidade ou do direito à propriedade privada que não é absoluto ou ilimitado, como o TC vem acentuando.
As imposições tributárias não podem ser vistas como restrições ao direito de propriedade mas antes como limites implícitos deste direito, mesmo que se considere o direito de propriedade um direito análogo aos direitos, liberdades e garantias.
Cfr. os Acs. do STA de 30/05/2001 rec. 22.251 (Plenário) e de 29/06/2005 rec. 117/05, 22/06/2005 rec. 1259/04 (Pleno), 25/05/2004 rec. 208/04, 25/05/2004 rec. 1708/03, 12/01/2005 rec. 19/04, 28/01/2004 rec. 1709/03, 14/01/2004 rec. 1678/03, 15/12/2004 rec. 1920/03; do TC n.º 67/91 in BMJ 406-190 e o Parecer da Procuradoria Geral da República de 30/06/2005, in DR, II Série, de 26/09/2005» (citado acórdão de 28/11/2012).
Daí que, também nesta base, o recurso deveria julgar-se findo.

DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pelas recorrentes.
Lisboa, 16 de Outubro de 2013. - Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - José da Ascensão Nunes Lopes - Pedro Manuel Dias Delgado - Dulce Manuel da Conceição Neto - João António Valente Torrão.