II – Douta sentença essa que, a nosso ver, e salvaguardado o devido e merecido respeito que a mesma nos merece, bem como salvaguardado ainda o devido respeito por melhor entendimento, padece de erro de julgamento em matéria de Direito.

III – Na douta sentença aqui posta em crise está em causa a decisão do Chefe de Finanças de Viana do Castelo, proferida no âmbito do processo de contra-ordenação nº 23482017060000074707, que condenou a arguida, aqui recorrida, no pagamento de uma coima no valor de € 3.905,95, pela falta de entrega do pagamento por conta referente ao mês de setembro de 2016, conduta prevista e punida pelos artigos 104.º, nº 1, alínea a) do CIRC e 114º, nºs 2 e 5, alínea f) e 26.º, n.º 4 do RGIT.

IV – A Mma Juíza, entendendo que a questão em análise nos presentes autos (verificação ou não de ilícito típico – falta de pagamento por conta, em caso de inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta) é idêntica a outras questões que já haviam sido objeto de análise pelos Tribunais Superiores, chamou à colação, nomeadamente, o douto acórdão do TCA Sul de 2015.11.19, processo nº 08920/15, disponível em www.dgsi.pt, para em sequência, concluir:

“Atenta a fundamentação acabada de transcrever, não existindo motivos para divergir, por similitude das situações em discussão, acolhe-se a solução ali encontrada.

Nesta conformidade, a recorrente não pode ser punida pelo cometimento da contra-ordenação nos termos em que o foi, porquanto a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, determina a exclusão da ilicitude da conduta da arguida no tocante à sua omissão enquanto contribuinte.

Pelo exposto, conclui-se não poder ser imputada à recorrente a prática dos factos típicos integradores da contraordenação pela qual vem condenada, devendo o presente recurso ser julgado procedente, com a consequente revogação da decisão administrativa impugnada, absolvendo a recorrente da prática da contraordenação pela qual foi condenada, como infra decidir-se-á.”.

V - Salvo o devido respeito por melhor entendimento, afigura-se-nos que a questão em apreço nos presentes autos não poderá ser decidida sem que se faça apelo, para além do disposto nos artigos 104º e 105º do CIRC, também ao disposto no artigo 107º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

VI – O referido artigo 107º do CIRC, o qual tem por epígrafe “Limitações aos pagamentos por conta”, dispõe no seu nº 1 o seguinte:

“1 - Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação, pode deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta. “

VII - No caso concreto, estando em causa o segundo pagamento por conta, referente ao mês de setembro de 2016, parece-nos claro que a arguida, ora recorrida, por força do disposto no artigo 104º, nº 1, alínea a), conjugado com o artigo 107º, nº 1 do CIRC, estaria obrigada a efetuar o mesmo.

VIII – Só podendo a arguida, ora recorrida, eventualmente, à luz do disposto no nº 1 do artigo 107º do CIRC, deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta.

IX - Assim, salvo o devido respeito por melhor entendimento, parece-nos claro que, tendo a arguida, ora recorrida, infringido o disposto no artigo 104º, nº 1, alínea a) do CIRC, e não se verificando no caso concreto a situação prevista no artigo 107º, nº 1 do CIRC, cometeu a mesma a infração prevista e punida pelo artigo 114º, nºs 2 e 5, alínea f) e 26, nº 4 do RGIT.

X - Nestes termos, e salvo o devido respeito por melhor entendimento, ao contrário do que foi decidido na douta sentença ora posta em crise, deveria ter sido julgado improcedente o presente recurso de contraordenação, mantendo-se vigente na ordem jurídica a decisão de aplicação de coima proferida pelo Serviço de Finanças de Viana do Castelo no processo de contraordenação fiscal aqui em causa.

XI - Em conformidade com o exposto, deverá a douta sentença recorrida ser revogada, e substituída por outra que mantenha a condenação da arguida, nos termos constantes da decisão de aplicação de coima aqui em causa, com todas as legais consequências – o que se requer.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, deverá ser revogada a douta sentença recorrida, mantendo-se a condenação da arguida, como é de inteira JUSTIÇA.”

1.3. A Recorrida contra-alegou e concluiu assim:
“I. Os pagamentos por conta são calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efetuar os pagamentos, líquido das retenções na fonte.
II. O “pagamento por conta” é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, feita, por conta do imposto devido afinal, no processo de formação do facto tributário.
III. Se nenhuma quantia pecuniária houver de ser antecipadamente entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário, por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, aquele pagamento por conta não tem fundamento substantivo.
IV. Se não houver lucro tributável, não há imposto devido e não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição, já que não se verifica a lesão do interesse protegido pelo artigo 114.º, n.º 1, 3 e 5, alínea f) do RGIT.
V. Entendimento diferente violaria os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça e da proporcionalidade, conforme uma visão do Direito como ordem jurídica sistemática e unitária.
VI. O artigo 114.º, n.º 1 e 5 alínea f) do RGIT apenas prevê a punição como contraordenação, pela falta de pagamento por conta do imposto devido a final, pelo que quando a final não for devido imposto não se verifica a prática de contraordenação por não estar preenchido o tipo incriminatório.
VII. A conduta da Recorrida não preenche os pressupostos do ilícito contraordenacional tipificado no artigo 114.º, n.º 1, 2 e 5, alínea f) do RGIT (existência de lucro tributável/imposto eu seja devido no final do período em causa), razão pela qual não padece a douta sentença recorrida do invocado erro de direito.
VIII. Entende a Recorrida que andou bem a douta sentença proferida pelo tribunal «a quo» quando decidiu naqueles termos, não padecendo do alegado erro em matéria de direito.
Nestes termos, não deve ser dado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública, assim se fazendo JUSTIÇA!”

1.4. O Magistrado do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto
Dá-se por reproduzida a matéria de facto constante da decisão recorrida.

3. Fundamentação de direito
À Recorrida foi aplicada, pelo Chefe de Finanças de Viana do Castelo, uma coima no montante de €3.905,95, pela prática da infração prevista e punida pelos artigos 104.º, n.º 1, alínea a) do CIRC e 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f) e 26.º, n.º 4 do RGIT - falta de entrega do pagamento por conta referente ao mês de setembro de 2016.

A sentença recorrida absolveu a arguida da contraordenação por entender que a sua conduta não era ilícita no que toca à omissão do pagamento por conta, por inexistência de lucro tributável no período fiscal a que aquela conduta omissiva se reportava.

A Recorrente não se conforma com este entendimento e defende que a não entrega do pagamento por conta só pode acontecer na situação prevista no artigo 107.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, ou seja, aquando do terceiro pagamento (em causa nos autos está o segundo pagamento), caso o sujeito passivo verifique, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação.

Mas carece de razão.
A questão que se coloca nos autos, saber se a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta omitido, afasta a ilicitude da conduta do sujeito passivo, foi apreciada no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 09/10/2019, proferido no processo 0329/18.1BELLE, publicado em www.dgsi.pt, citado pela Recorrida e pelo Ministério Público, nele se podendo ler:
“A norma punitiva (que identifica os elementos objectivos e subjectivos do tipo de ilícito contra-ordenacional) da conduta em causa nos presentes autos é a constante do artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T., na versão em vigor no ano de 2015 (versão da Lei 64-B/2011, de 30/12 - O.E. de 2012), a qual tinha o seguinte conteúdo:
Artigo 114.º
(Falta de entrega da prestação tributária)

1-A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2-Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
(…)
5-Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
(...)
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.

Por prestação tributária entende-se qualquer tributo que caiba cobrar à Administração Fiscal ou à Administração da S. Social (cfr.artº.11, al.a), do R.G.I.T.).
No caso de não existir dolo, a falta de entrega da prestação deduzida nos termos da lei é susceptível de constituir a infracção por negligência, prevista no nº.2 deste artigo, sendo esta a espécie (ao nível do nexo de culpa - cfr.artº.24, nº.1, do R.G.I.T. (No R.G.I.T., ao contrário do que sucede no R.G.C.O. - artº.8, nº.1 - consagra-se, genericamente, a punibilidade a título de negligência, afastando-se a punição a este título apenas quando existir disposição expressa em sentido contrário - cfr.citado artº.24, nº.1, do R.G.I.T.).) de contra-ordenação imputada à sociedade arguida neste processo (cfr.nº.2 do probatório).
No nº.5 do preceito sob exegese, prevêem-se várias situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que deva ser entregue à A. Fiscal, mas sim omissões que têm como consequência a falta de cobrança de imposto devido (cuja punibilidade o legislador equipara à citada falta de entrega da prestação tributária), nomeadamente, nos casos de falta de pagamentos por conta que o sujeito passivo deva efectuar, por conta do imposto devido a final, assim se remetendo para a violação das regras do pagamento por conta previstas, no ano de 2015, nos artºs.104, 105 e 107, do C.I.R.C. (cfr.Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, Regime Geral das Infracções Tributárias anotado, 4ª. edição, 2010, Áreas Editora, pág.812).
No âmbito do Código do I.R.C., enquanto regime de pagamento antecipado do imposto (diferente é o pagamento especial por conta previsto no artº.106, do C.I.R.C.), o pagamento por conta é devido pelos sujeitos passivos que exerçam a título principal atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como pelas entidades não residentes com estabelecimento estável em território nacional (cfr.artº.104, nº.1, do C.I.R.C.; artº.33, da L.G.T.).
Os pagamentos por conta (com vencimento nos meses de Julho, Setembro e 15 de Dezembro do próprio ano a que respeita o lucro tributável) devem ser calculados com base no imposto liquidado relativamente ao período de tributação imediatamente anterior àquele em que se devam efectuar esses pagamentos, líquido das retenções na fonte. Por outro lado, a lei prevê que o contribuinte fique dispensado de tal obrigação quando tenha tido, no exercício anterior, um lucro inferior a determinado montante (€ 200,00). Por último, se o valor do lucro tributável do exercício em curso for inferior ao do anterior, os pagamentos por conta a que o sujeito passivo está obrigado resultam excessivos, assim correspondendo ao adiantamento de um imposto não devido. Para obviar a essas situações a lei permite que o sujeito passivo suspenda os pagamentos por conta, mais concretamente, o terceiro pagamento a realizar em 15 de Dezembro do próprio ano (cfr. artºs.104, nºs.1 e 4, e 107, nº.1, do C.I.R.C.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.218 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.878 e seg.).
Os pagamentos por conta revestem natureza provisória, apenas se podendo tornar definitivos quando o montante de imposto a pagar estiver efectivamente determinado, pelo que se verifica apenas um adiantamento do pagamento do imposto devido a final. Deste modo, o pagamento antecipado produzirá os seus efeitos se couber dentro da dívida de imposto, a qual apenas ficará determinada no momento da liquidação, sendo que a estruturação desta, em regra, implica a existência de uma obrigação acessória declarativa do sujeito passivo (cfr.v.g.artºs.89, al.a), e 90, nº.1, al.a), do C.I.R.C.; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.291).
Tendo presente o quadro normativo de referência acabado de transcrever e a factualidade considerada assente nos presentes autos, julgamos, com o Tribunal "a quo", que a conduta da sociedade recorrida não preenche os pressupostos do ilícito contra-ordenacional tipificado no citado artº.114, nºs.1, 2 e 5, al.f), do R.G.I.T. (existência de lucro tributável/imposto que seja devido no final do período fiscal em causa).
É que o "pagamento por conta" é, nos próprios termos da lei, uma entrega pecuniária antecipada, realizada por conta do imposto devido a final, no período de formação do facto tributário (cfr.artº.33, da L.G.T.). O que significa, ainda, que o "pagamento por conta" tem de ser aferido face à situação contabilística da empresa no fim do período fiscal a que se refere o mesmo. Ora, se nenhuma quantia pecuniária houver de ser (antecipadamente) entregue por conta do imposto devido a final, no concernente ao período de formação do facto tributário (a que se refere o "pagamento por conta") - mormente por inexistência de lucro tributável revelado pela contabilidade, a esse tempo - aquele "pagamento por conta" não tem fundamento substantivo (nenhum relevo tendo o exame do citado artº.107, nº.1, do C.I.R.C., na sua redacção actual, a resultante da Lei 66-B/2012, de 31/12, contrariamente ao que defende a entidade apelante).
E, assim, se não houver lucro tributável, não há imposto devido. E, não havendo imposto devido, não se verifica o evento jurídico-material de que a lei faz depender a punição - porquanto não se verifica a lesão do interesse protegido pela norma. A falta de entrega da prestação por conta pode existir, mas, se não ocorrer a efectiva lesão do interesse protegido pela norma incriminadora, a infracção não se verifica, mais não podendo haver punição. Se não houver imposto devido (por não haver lucro tributável), a punição, para além de não respeitar a norma tipificadora da infracção, desrespeitaria também a valoração jurídica decorrente da harmonia do sistema fiscal, onde se contêm normas a requerer a tributação de acordo com o lucro tributável do período e segundo a capacidade contributiva do devedor - conforme, aliás, a uma visão do Direito como ordem jurídica sistémica e unitária, onde, a propósito, ganham proeminência os princípios constitucionais da tributação do lucro real, da justiça, da legalidade e da proporcionalidade. Em conclusão, nestas condições, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, encontra-se excluída a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão do contribuinte (cfr.artº.31, do C.Penal; artº.2, nº.1, do R.G.I.T.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/2/2007, rec.1221/06; ac. S.T.A.-2ª.Secção, 7/3/2007, rec.877/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8920/15).
Ora, adotando este mesmo entendimento e revertendo-o para o caso sub judice, não consta na decisão administração que aplicou a coima, que a arguida tenha tido lucro tributável no final do período do pagamento por conta, antes resultando do probatório que no exercício de 2016 registou um prejuízo para efeitos fiscais de €73.947,71 (facto provado “C”). Assim, a inexistência de lucro tributável no período fiscal a que se reporta o pagamento por conta em falta, excluí a ilicitude da sua conduta no tocante à omissão da arguida, pelo que deve ser manter a decisão recorrida.

A tese da Recorrente segundo a qual a arguida estava obrigada a efetuar o pagamento por conta, por se tratava do segundo pagamento, e que de acordo com o disposto no artigo 107.º, n.º 1 do CIRC, só podia deixar de efetuar o terceiro nas condições previstas na norma, não tem aplicação ao caso.
Na verdade, o artigo 107.º do CIRC [que dispõe: “1 - Se o sujeito passivo verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efetuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria coletável do período de tributação, pode deixar de efetuar o terceiro pagamento por conta.”], pressupõe a existência de lucro no final do exercício a que se reporta o pagamento por conta, permitindo ao contribuinte não pagar a última prestação se verificar com base na matéria tributável que o imposto devido a final será igual ou inferior ao imposto já entregue. Não havendo simplesmente imposto devido a final, a norma não tem aplicação.

4- Decisão
Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acorda-se em negar provimento ao recurso.

Sem custas.

Lisboa, 2 de dezembro de 2020. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.