| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 – RELATÓRIO
A……, com o NIF ……, residente na E.N. …, ……, Santa Catarina, Caldas da Rainha, no seguimento de reversão do processo de execução fiscal (PEF) 1350200701079913, contra si efectuada como responsável subsidiário de “B……., Lda”, NIPC ….., deduziu impugnação, da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de 2004, alegando, em síntese, a preterição da formalidade de audição prévia, a falta de fundamentação das liquidações e a caducidade do direito a liquidar.
Por sentença de 10 de Janeiro de 2012, o TAF de Leiria, julgou a impugnação improcedente por não provada. Reagiu o ora recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:
A) - Discorda, porém, o recorrente da douta sentença recorrida, entendendo que se verifica a caducidade do direito de liquidar.
B) - Com efeito, e partindo da factualidade dada como provada nas alíneas A) e F) do probatório da douta sentença recorrida, verifica-se que a liquidação adicional de IVA para o ano de 2004, notificada à devedora originária em 13/11/2007, resulta do apuramento de débitos que por sua vez resultaram de valores de excesso de imposto não reportados entre o 2° trimestre de 1998 e Agosto de 2002, e de um excesso a reportar superior ao devido em Setembro de 2002.
C) - Ora, de acordo com o artigo 45.° da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo. O prazo é reduzido para três anos nos casos de nova liquidação fruto de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo. E no caso de o contribuinte ter, em determinado exercício, efectuado reporte de prejuízos ou qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.
D) - Dispõe também o n.° 2 do artigo 98° do Código do CIVA que o direito à dedução ou ao reembolso do imposto entregue em excesso só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução ou pagamento em excesso.
E) - Na concreta situação dos autos, a liquidação impugnada respeita ao exercício de 2004, porém, no entender da AT a correcção deve-se ao acerto de contas motivado pelo erro de reporte em excesso, declarado pelo sujeito passivo (devedora originária) na autoliquidação do IVA, de Setembro de 2002.
F) - Ora, a haver erro na declaração, a AT teria o prazo de três anos para efectuar liquidação adicional, corrigindo o erro do valor do excesso reportado face à conta corrente do sujeito passivo, nos termos do n.° 2 do artigo 45° da LGT. Ou seja, quanto ao reporte considerado em excesso pela AT, no período de Setembro de 2002, a AT teria que ter notificado o sujeito passivo da liquidação adicional até 31/12/2005 e não corrigindo a conta corrente com uma liquidação adicional de 2004.
G) - Mas, mesmo que se entenda que a situação não se enquadra num caso de erro evidenciado na declaração, sempre se verifica a caducidade do direito à liquidação nos termos do n.° 3 do artigo 45° da LGT, pelo decurso do prazo de quatro anos após o exercício do direito à dedução exercido pela devedora originária.
H) - O que significa que tendo o sujeito passivo o prazo de quatro anos para pedir o reembolso do imposto pago em excesso, prazo igual tem a AT para liquidar os tributos, sob pena de caducidade.
I) - Prazo de quatro anos que, quanto ao período que decorreu desde o 2° semestre de 1998 até Agosto de 2002 e no período de Setembro de 2002, expirou em 31/12/2006.
J) - Porém, a AT apenas em 2007 emitiu a liquidação adicional n.° 07090827, para o ano de 2004, ora impugnada, onde fez a correcção dos débitos apurados resultantes da conta corrente, cujos valores considerou reportados em excesso desde o período de Setembro de 2002.
L) - Acresce que, não há nenhuma razão legal e justificativa para só em 2004 se fazer uma liquidação adicional de “acerto de contas” de divergências na conta corrente anteriores a 2002, e pelo menos, desde 1998.
M) - Pela que, a douta sentença recorrida ao julgar a liquidação adicional de 2004 legal, violou o disposto no n.° 1, 2 e 3 do art° 45° da LGT, por se verificar a caducidade do direito à liquidação.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, devendo ser anulada a liquidação impugnada.
Não houve contra-alegações.
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
“1. O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro (art.45° n°1 LGT) No caso de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo o prazo de caducidade é de três anos (art.45° n°2 LGT)
O prazo de caducidade para liquidação do IVA conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto (art.45° n°4 LGT redacção da Lei n° 55-B/32004,30 Dezembro;art.88° n°1 CIVA)
Porém, o prazo de caducidade só começa a correr no momento em que o direito puder ser legalmente exercido (art.329° CCivil)
2. Aplicando estas considerações ao caso concreto:
a) a liquidação adicional de IVA resulta de débitos na conta corrente do sujeito passivo, emergentes de operações tributáveis efectuadas entre o 2°trimestre 1998 e Agosto 2002, que só foi possível apurar após processamento das declarações periódicas dos meses de Abril/Junho 2004 (probatório al...A)
b) apenas a partir do conhecimento da situação de crédito de imposto a seu favor, resultante do método indirecto subtractivo adoptado na determinação do montante em dívida por cada sujeito passivo, em cada período temporal fiscalmente relevante, foi possível à administração tributária exercer o direito à liquidação
c) é aplicável o prazo de caducidade de três anos em virtude de a liquidação adicional do IVA resultar da análise das declarações periódicas do sujeito passivo
d) este prazo deve considerar-se iniciado em Agosto 2004,quando foi enviada a declaração periódica do mês de Junho 2004 (art.28° n°1 al.c) CIVA)
e) o termo final do prazo de três anos já tinha sido atingido quando o sujeito passivo foi notificado da liquidação adicional em 13.11.2007 (probatório al.F)
CONCLUSÃO
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo:
-declaração de caducidade do direito de liquidação
-anulação da liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios”.
2- FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
A) A Administração Tributária (AT) procedeu à liquidação adicional n° 07090827, emitida para o ano de 2004, nos termos do art° 87° conjugado com os ad° 92° e 95°, todos do CIVA, resulta de apuramento de débitos após o processamento das declarações periódicas de Abril, Maio e Junho de 2004, uma vez que existindo diferenças a favor do sujeito passivo que não foram por ele consideradas nos valores de excesso a reportar, entre o 2° Trimestre de 1998 e Agosto de 2002, foi em Setembro de 2002, considerado pelo sujeito passivo um excesso a reportar superior ao devido”; e “os comprovativos das respectivas notificações são as constantes de fotocópias de fls. 7 a 11, 12 a 16, 17 a 21, 22 a 26”, cfr. consta da certidão de fls. 11/ss;
B) A AT instaurou o processo de execução fiscal (PEF) 1350200701079913, contra a devedora originária, “B……, Lda, NIPC ……, na sequência da referida liquidação adicional n° 07090827, emitida para o ano de 2004, de IVA e juros compensatórios, cfr. consta da certidão de fls. 11/ss;
C) A AT procedeu à reversão do referido PEF 1350200701079913, contra A……, com o NIF ……, ora impugnante, sendo que “a conta corrente manual do sujeito passivo, que serviu de suporte ao apuramento das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios de 2004, é o constante de fotocópias de fls. 2 a 6”, cfr. consta da certidão de fls. 11/ss;
D) Em 18/12/2008, a AT comunicou ao impugnante a reversão do PEF, como responsável subsidiário, para pagamento da divida de € 15.408,75, em presença, cfr. p.i e contestação;
E) Em 16/01/2009, o impugnante requereu à AT a passagem de certidão do teor dos actos tributários revertidos, seus fundamentos de facto e de direito, entidade que os praticou (nome do funcionário, cargo que ocupa, categoria profissional que detém e serviço onde desempenha as suas funções) e se o fez ou não por delegação de competências, ao abrigo do art° 37°, n° 1, CPPT, cfr. p.i., contest, e fls. 7 a 10;
F) As liquidações do IVA e juros compensatórios foram comunicados à devedora originária, em 13/11/2007, cfr. fls.10/ss e 17 a 36;
G) O impugnante deu entrada à presente impugnação em 01/04/2009, cfr.fls. 2.
3 – DO DIREITO
Para julgar improcedente a impugnação considerou o Mº Juiz do tribunal recorrido o seguinte, destacando-se apenas os seu trechos mais significativos que interessam para a análise do presente caso:
“RELATÓRIO
A……, com o NIF ……, residente na E.N. ……, ……, Santa Catarina, Caldas da Rainha, no seguimento de reversão do processo de execução fiscal (PEF) 1350200701079913, contra si efectuada como responsável subsidiário de “B……, Lda”, NIPC ……, veio deduzir impugnação (…), da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de 2004, alegando, em síntese, a preterição da formalidade de audição prévia, a falta de fundamentação das liquidações e a caducidade do direito a liquidar (artigo 45-1, LGT) (…).
2.1.Quanto à caducidade do direito de liquidar
O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, quando a lei não fixar outro. O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no IVA (um imposto de obrigação única) e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a titulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário (artigo 45-1-4, da LGT).
O artigo 46-1-2, da LGT, define os casos de suspensão e interrupção do prazo.
A liquidação de IVA do ano de 2004, em causa, resultou de débitos apurados após o processamento das declarações periódicas enviadas pelo sujeito passivo respeitantes a Abril, Maio e Junho de 2004, resultante da conta-corrente referida.
Em face dessas declarações de 2004 foram apuradas as diferenças a favor do Estado e, por conseguinte, só aí foi possível à AT exercer o direito de liquidação, ainda que o impugnante alegue e conste da certidão, referida no probatório, «uma vez que existindo diferenças a favor do sujeito passivo que não foram por ele consideradas nos valores de excesso a reportar, entre o 2° Trimestre de 1998 e Agosto de 2002, foi, em Setembro de 2002, considerado pelo sujeito passivo um excesso a reportar superior ao devido.».
Assim, foi em 2004 que se verificou, respectivamente, «a exigibilidade do imposto ou o facto tributário» a que se refere o citado artigo 45, da LGT. Como ensina o Prof. CASALTA NABAIS ² (Prof. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 4ª Ed, Almedina, 2006, pg. 599, e 605, 609 e 611.), quando segue o seu regime geral, o IVA apresenta-se como “um imposto sobre o consumo em que o montante da dívida de cada sujeito passivo é apurado através do chamado método de dedução do imposto do crédito do imposto ou método indirecto subtractivo, nos termos do qual esse montante nos é dado pela diferença entre o montante que resulta da aplicação da taxa ao valor das vendas ou prestações de serviços, durante determinado período, e o montante do imposto suportado nas aquisições efectuadas durante o mesmo período. (...) O art. 10° da VI Directiva (...) transposto pelos arts. 7° e 8° do CIVA, distingue entre o “facto gerador” do imposto e a “exigibilidade” do imposto. Enquanto aquele (facto gerador) é o facto cuja verificação preenche as condições legais necessárias à exigibilidade do imposto, originando assim a relação jurídica de IVA e, por conseguinte, os múltiplos poderes e deveres em que a mesma se desdobra, a exigibilidade consiste no direito que a administração fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento do imposto.”
O prazo normal do direito de liquidação é, pois, de 4 anos, contados, para efeitos do IVA de 2004, desde 01/01/2005, o que nos transporta, feitas as contas, para a data de 01/01/2009.
As liquidações do IVA e juros compensatórios, em questão, foram notificados à devedora originária em 13/11/2007, ou seja, antes daquela data de 01 /01/2009. Pelo exposto, não ocorreu a caducidade do direito de a AT liquidar.
2.2.Quanto à preterição do direito de audição
(…)
2.3. Quanto à falta de fundamentação do acto tributário (…).
IV-DECISÃO
Pelo exposto, julgo a presente impugnação improcedente, por não provada”.
DECIDINDO NESTE STAO recorrente, no seguimento de reversão do processo de execução fiscal (PEF) 1350200701079913, contra si efectuada como responsável subsidiário de “B……., Lda”, NIPC ……, deduziu impugnação, da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios de 2004, alegando, em síntese, a preterição da formalidade de audição prévia, a falta de fundamentação das liquidações e a caducidade do direito a liquidar.
Por sentença de 10 de Janeiro de 2012, o TAF de Leiria, julgou a impugnação improcedente por não provada.
No recurso para este Supremo Tribunal o recorrente deixou cair as questões relativas à preterição da formalidade de audiência prévia e à falta de fundamentação da liquidação, mantendo a alegação da caducidade do direito a liquidar o imposto em causa. É este o objecto do presente recurso.
Na sentença recorrida o meritíssimo juiz entendeu que não havia ocorrido a caducidade do direito à liquidação nos termos supra expostos.
Vejamos se correctamente:
Entendeu o meritíssimo juiz do TAF de Leiria que o prazo de caducidade em causa era de 4 anos e que esse prazo se devia contar a partir de 01/01/2005, porque era esse o ano seguinte ao ano em que o sujeito passivo apresentou as declarações e foi em face dessas declarações de 2004 que foram apuradas as diferenças a favor do Estado e, por conseguinte, só aí foi possível à AT exercer o direito de liquidação, tendo ocorrido segundo estas considerações o terminus da contagem do prazo em 01/01/2009, pelo que tendo ocorrido a notificação em 13/11/2007, não teria ocorrido a caducidade invocada.
O recorrente discorda nos termos constantes das suas alegações entendendo em suma que o prazo de 3 anos ou eventualmente de 4 anos se devia contar a partir de Setembro de 2002, vindo a terminar segundo o seu entendimento em 31 de Dezembro de 2005, ou no máximo em 31 de Dezembro de 2006 pelo que tendo a notificação sido efectuada apenas em 2007, teria ocorrido a caducidade invocada.
O Mº Pº junto deste STA entende que à situação dos autos é aplicável o prazo de caducidade de três anos em virtude de a liquidação adicional do IVA resultar da análise das declarações periódicas do sujeito passivo e que este prazo deve considerar-se iniciado em Agosto 2004,quando foi enviada a declaração periódica do mês de Junho 2004 (art.28° n°1 al.c) CIVA) pelo que ocorre caducidade.
VEJAMOS:
Em primeiro lugar cumpre decidir se o prazo de caducidade é, atentas as circunstâncias concretas do caso, de três ou quatro anos e em segundo lugar importará determinar a partir de que altura se conta.
A matéria dos prazos de liquidação dos impostos encontra-se regulada no 45º da LGT, sendo certo que, de acordo com o enunciado no artº 5º-5 do DL 398/98, de 17.DEZ, diploma que aprovou a LGT, o novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
Dispõem tais normativos legais do modo seguinte:
Artº 45.º da LGT
(Caducidade do direito à liquidação)
1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.
2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.
3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.
4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
(Redacção dada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30.12.2005)
Artº 5.º do DL 398/98, de 17.DEZ, diploma que aprovou a LGT.
(Prazos de prescrição e caducidade)
1 - Ao novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297.º do Código Civil, sem prejuízo do disposto no número seguinte.
2 - Aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da lei geral tributária aplicam-se os novos prazos de prescrição, contando-se para o efeito todo o tempo decorrido, independentemente de suspensões ou interrupções de prazo.
3 - Ao prazo máximo de contagem dos juros de mora previsto na lei geral tributária é aplicável o artigo 297.º do Código Civil.
4 - O disposto no número anterior não se aplica aos regimes excepcionais de pagamento em prestações em vigor.
5 - O novo prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos aplica-se aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998.
6 - O disposto no número anterior aplica-se aos prazos previstos nos n.ºs 1 e 5 do artigo 78.º da lei geral tributária.
No caso dos autos, estamos perante um imposto de obrigação única (IVA) (É esta também a opinião de Jorge de Sousa, expressa na anotação 2ª ao artigo 175º do CPPT, 3ª edição, pág. 891 a 893 e RGIT, 2001, anotação 4ª ao art. 33º).
É nosso entendimento que o erro a que se refere o nº 2 deste art. 45º é «aquele que é detectável mediante simples análise da declaração» (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 3ª Edição, 2003, Anotação 9 ao art. 45º), ou, no dizer de Lima Guerreiro (Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, Nota 2 ao art. 45º, pag. 214), «o erro que a AT possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza.»
Ora, a liquidação de IVA do ano de 2004 em causa nos autos resultou de débitos apurados contra a sociedade de que o ora recorrente é responsável subsidiário após o processamento das declarações periódicas respeitantes a Abril, Maio e Junho de 2004 como resulta da conta corrente junta aos autos a fls. 13 a 16 sendo que as importâncias de maior valor ( 6.851,02 Euros e 6.399,58 Euros) foram apuradas pelo próprio contribuinte nas declarações periódicas de Maio e Junho de 2004 enquanto que apenas a parcela menor de 1.860,08 Euros resulta da seguinte operação: 1.604,45 Euros de Excesso a reportar no período de Março de 2004, abatido ao imposto a pagar no período de Abril de 2004 que era 3.908,45 Euros e abatido ainda a 443,92 Euros de regularizações a crédito no período de Dezembro de 2003.
Assim sendo não podemos considerar que a AT estava face a uma situação em que pudesse mediante uma simples leitura ou análise da declaração apresentada na altura própria aperceber-se da incorrecção da mesma que acabou por detectar só após Junho de 2004. Em consequência o prazo de caducidade do direito à liquidação a considerar é o prazo normal de quatro anos.
Este prazo de quatro anos conta-se, indubitavelmente, relativamente às duas parcelas maiores a que supra nos referimos, a partir de 01/01/2005 por atenção ao disposto no artº 45º nº 4 da LGT, alterado por força da Lei nº 32-B/2002, de 30-12 (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003), sendo que tal alteração legislativa apenas vigora para o futuro, conforme esclarecido no Acórdão do STA/Pleno, de 7/05/03, tirado no Proc. nº 26.806 e na consideração de que os valores a pagar ao estado são os que a própria sociedade sujeita a IVA declarou em Maio e Junho de 2004.
E, também entendemos que deve considerar-se tal data para inicio de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, em relação à parcela menor de tributo liquidado, a qual resulta de um apuramento concretizado em Abril de 2004 depois de analisadas todas as declarações anteriores nas quais foram cometidas sucessivas incorrecções declarativas como decorre da leitura da certidão de fls. 11 e seg, pois que a liquidação adicional de IVA do ano de 2004 resultou do apuramento das diferenças de IVA a favor do Estado, emergentes de operações tributáveis efectuadas entre o 2º trimestre de 1998 e Agosto de 2002 que só foi possível apurar após o processamento das declarações periódicas enviadas pelo sujeito passivo relativas a Abril, Maio e Junho de 2004, como considerou a decisão recorrida.
Ainda que fosse de aplicar o comando do artº 329 do C.Civil por, eventual, não determinabilidade da data da exigibilidade do imposto, como defende o Mº Pº junto deste STA, o resultado seria o mesmo ( não estar, também, caducado o direito à liquidação desta parcela) por, na melhor das hipóteses para a sociedade contribuinte, a contagem dever iniciar-se em 1 de Julho de 2004.
Devendo, pois, contar-se um prazo de caducidade de 4 anos e tendo o sujeito passivo sido notificado da liquidação adicional em 13/11/2007 (Cfr. alínea F) do factos provados), patentemente, nesta data ainda não se tinha verificado a caducidade do direito à liquidação de todos os tributos que são exigidos ao sujeito passivo.
Também não colhe o argumento contido na conclusão D) que depois é retomado em H), desde logo porque a Lei n.º 15/2001, de 05 de Junho revogou o artº 98º nº 2 do CIVA.
Assim sendo, cremos que deve ser mantida a sentença recorrida.
Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:
1) De acordo com o artigo 45.° nº 1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, salvo se a lei fixar outro prazo.
2) Tal prazo é reduzido para três anos, designadamente, nos casos de nova liquidação fruto de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ( nº 2 do mesmo preceito).
3) Por erro evidenciado na declaração do sujeito passivo deve entender-se aquele que é detectável mediante simples leitura ou análise sumária da declaração.
4) No IVA, embora estejamos perante um imposto de obrigação única o prazo de caducidade conta-se, por força da lei 32-B/2002 de 30-12 (que aprovou o Orçamento do Estado para 2003) a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto.
5) No caso dos autos o prazo de caducidade do direito à liquidação a considerar é de quatro anos, contando-se a partir de 01/01/2005.
Neste termos, e tomando em consideração a matéria provada, falece razão à recorrente.
4- DECISÃO:
Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso e em confirmar a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
Lisboa 14 de Junho de 2012. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Valente Torrão. |
