| Texto Integral: | Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
1 - RELATÓRIO
A…………, com os demais sinais nos autos, notificado de que por despacho de 17/06/2005, proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos, foi negado provimento ao recurso hierárquico por si interposto, interpôs acção administrativa especial, pedindo que o despacho fosse anulado e substituído por decisão que julgue procedente sua pretensão.
Por sentença de 21 de Outubro de 2011, o Tribunal Tributário de Lisboa, julgou a acção integralmente procedente anulando o acto impugnado, condenando o réu ao restabelecimento da situação que existiria se o mesmo não tivesse sido praticado, reenquadrando o autor no regime simplificado com efeitos a 1 de Janeiro de 2004.
Reagiu o Subdirector-Geral dos Impostos, interpondo o presente recurso cujas alegações integram as seguintes conclusões:
A. A douta sentença enferma de erro de julgamento pois aplicou erradamente, ao caso sub judice, a norma legal do nº 6 do art. 28º do CIRS quando deveria ter aplicado o nº 2 al. b) do art. 28° do CIRS.
B. Diversamente do que se entendeu na sentença recorrida, o n.º 5 do artigo 28.º do Código do IRS completa o seu n.º 2. E nesse sentido, deve proceder-se à interpretação conjugada desses preceitos.
C. Da interpretação conjugada desses preceitos resulta que a prorrogação do regime simplificado de tributação (para o período de tributação seguinte) apenas se opera caso não ocorram quaisquer das situações consignadas no n.º 2 atrás referido, isto é, não seja formalizada a opção ou não seja excedido o limite de € 99.759,58.
D. De facto, o A. passou a ser tributado pelo regime de contabilidade organizada de tributação, não porque tivesse cessado a aplicação do regime simplificado nos termos do nº 6 do Artigo 28° do CIRS, mas porque, havia terminado o período de permanência de três anos no regime simplificado em 31/12/2003.
E. E quando ocorre essa situação, o resultado verificado no seu último exercício é que determina objectivamente o enquadramento tributário no ano imediato, conforme resulta do nº 2 do mesmo artigo. Trata-se, de um imperativo legal que não se encontra na disposição nem da Administração Tributária nem do Autor ora Recorrido.
F. Donde, o nº 6 do artigo 28° do CIRS não tem aplicação no caso dos autos, pois que então estava findo o período de tributação em causa. Esta disposição apenas seria admissível se, se encontrasse a decorrer o referido período de permanência obrigatória, e se nesse decurso se verificasse alguma das circunstâncias ali previstas.
G. Por outro lado, não pode a Entidade Recorrente concordar com a interpretação da douta sentença que defende que: «Quanto aos limites impostos no n.º 2 constituem requisitos para aplicação inicial da regime.»
H. É que, na verdade nada no artigo 28° do CIRS indica que aqueles requisitos do n.º 2 apenas têm aplicação na inclusão inicial no regime.
I. Na verdade, o número 10 do artigo 28° do CIRS, esse sim, é de aplicação exclusiva desse enquadramento inicial, do SP.
J. No caso dos autos, ao ter terminado em 2003-12-31 o período de permanência no regime simplificado de tributação, o enquadramento tributário do ora Recorrido para 2004, foi, como não podia legalmente deixar de ser, efectuado, nos termos e com os fundamentos acima referidos, por força do disposto no n.º 2 do artigo 28.º do CIRS.
K. Por assim não entender, a douta sentença recorrida padece de erro na apreciação da matéria de direito, sendo ilegal por desconforme com todos os preceitos acima referendados e, em consequência, não merece ser confirmada.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida com as legais consequências.
Não houve contra-alegações:
O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:
O magistrado do MP junto deste STA, notificado, nos termos e para os efeitos do estatuído no artigo 146.º/1 do CPTA, em 2013.05.08, vem emitir o parecer seguinte:
O recorrente acima identificado vem sindicar a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 85/96, em 21 de Outubro de 2011.
A sentença recorrida julgou procedente a AAE intentada contra o despacho de 17 de Julho de 2005 do Subdirector-Geral dos Impostos que negou provimento a recurso hierárquico por si interposto, no entendimento de que, encontrando-se o recorrido enquadrado no regime simplificado de tributação e não resultando provado que tenham sido ultrapassados quaisquer limites a que se refere o n.º 2 do artigo 28.º do CIRS em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desse limite ou que o recorrido tenha apresentado qualquer de alterações em que tivesse optado pelo regime de contabilidade organizada no período de 2001.01.01 a 2003.12.31 não podia a AT enquadrá-lo, oficiosamente, neste último regime em 2004.021.01.
A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 119//121, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.º/3 e 685º-A/1 do CPC, ex vi do artigo 140.º do CPTA e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.
O recorrido não contra-alegou.
A nosso ver o recurso não merece provimento.
Os rendimentos empresariais ou profissionais, salvo caso de imputação prevista no artigo 20.º do CIRS, são determinados com base no regime simplificado ou com base na contabilidade organizada (artigo 28.º/1 do CIRS, na redacção vigente à data do facto tributário).
Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior os limites referidos no n.º 2 do artigo 28.° do CIRS e não tenham optado pelo regime da contabilidade organizada
A opção pelo regime da contabilidade organizada tanto pode ser tomada logo na declaração de início de actividade, como anualmente, em declaração de alterações a apresentar até ao fim do mês de Março do ano em que se pretenda alterar a forma de determinação dos rendimentos (artigo 28.º/4 do CIRS).
Portanto, o regime simplificado criado com a reforme fiscal de 2000 (Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro) constitui um regime não vinculativo, válido apenas para quem não tenha optado pelo regime de contabilidade organizada.
No caso em análise, não tendo o recorrido optado pelo regime de contabilidade organizada e não tendo ultrapassado os limites referidos no artigo 28.º/2 do CIRS, foi enquadrado no regime simplificado no período de 2001/2003.
O período mínimo de permanência no regime simplificado é de 3 anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos salvo se:
1. O sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do n.º 4 a opção pelo regime da contabilidade organizada (artigo 28.º/5 do CIRS);
2. For ultrapassado algum dos limites a que se refere o número 2 em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos (artigo 28.º/6 do CIRS).
Só verificados os referidos pressupostos é que o sujeito passivo deixa de estar enquadrado no regime simplificado de tributação. 1 (Neste sentido Professor Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, 2ª edição, página 95 e acórdãos do STA de 2009.05.06-P. 0127/09, 2010.06.23-P. 01032/09 e de 2012.01.25-P. 0210/11)
Ora, no caso em análise, o recorrido não optou pelo regime de contabilidade organizada nem foi ultrapassado qualquer um dos limites referidos no artigo 28.º/2 do CIRS em dois exercícios consecutivos nem num único exercício em montante superior a 25% desse limite.
Assim sendo, como nos parece ser, não podia a Administração Tributária enquadrar o recorrido no regime da contabilidade organizada em 2004.01.01.
A sentença recorrida não merece, pois, censura.
Termos em que deve ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.
2- FUNDAMENTAÇÃO
O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:
1. O A. foi enquadrado no regime simplificado em 01/01/2001 (cf. print a fls. 32 do PAT).
2. No exercício de 2001 o A. declarou o valor ilíquido de EUR 41.889,99 (acordo).
3. No exercício de 2002 o A. declarou o valor ilíquido de EUR 41.500,00 (acordo).
4. No exercício de 2003 o A. declarou o valor ilíquido de EUR 103.430,97 (acordo; cf. print a fls. 31 do PAT).
5. Em 1/1/2004 o A. foi excluído do regime simplificado e incluído no regime de contabilidade organizada (cf. print a fls. 32 do PAT).
6. Por consulta informática ao seu enquadramento de contribuinte o A. verificou ter sido excluído do regime simplificado e incluído no regime de contabilidade organizada, tendo em 19 de Janeiro de 2005 apresentado junto do director da direcção de serviços de IRS (DSIRS) reclamação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, na qual pedia a final a rectificação do enquadramento fiscal passando a ser-lhe aplicado o regime simplificado (cf. RI a fls. 25-26 PAT).
7. Em 26 de Janeiro de 2005 foi emitida pelos serviços da DSIRS a informação n.º 129/05, tendo por assunto “regime de tributação com base na contabilidade organizada - alínea b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS”, com o seguinte teor (cf. fls. 23-24 do PAT):
O contribuinte A…………, com a actividade de Advogado (CIRS 6010) encontrava-se no triénio de 2001-2003 abrangido pelo regime simplificado de tributação, devido a não haver exercido a opção, naquele primeiro ano, pelo regime de tributação com base na contabilidade organizada.
Tendo por consulta informática verificado que em 2004 estava enquadrado no regime de determinação dos rendimentos da categoria B com base na contabilidade, vem em requerimento dirigido a esta Direcção de Serviços solicitar a rectificação daquele enquadramento, argumentando que não se verifica nenhuma das situações tipificadas no n.º 6 do artigo 28°, ainda que no ano de 2003 o valor ilíquido dos rendimentos tenha sido de € 103.430,97.
Sobre exposto, cumpre informar:
Com a publicação da Lei n.º 30-G/2000, de 29-12, foram introduzidas alterações ao regime de determinação dos rendimentos da categoria B do IRS (empresariais e profissionais), o qual passou a fazer-se com base na aplicação das regras decorrentes para o regime simplificado ou com base na contabilidade, de harmonia com o artigo 28.º do Código do IRS.
Nesta conformidade encontram-se obrigatoriamente abrangidos pelo regime de contabilidade organizada os sujeitos passivos que por exigência legal a devam possuir, bem como os que no período de tributação imediatamente anterior tenham um volume de vendas superior a € 149.739,37 ou, tratando-se de outros rendimentos da mesma categoria, o seu valor ilíquido haja ultrapassado os € 99.759,58.
No vigente caso, não tendo sido concretizada a opção pelo regime de determinação dos rendimentos da categoria B com base na contabilidade organizada ficou o sujeito passivo automaticamente enquadrado no regime simplificado de tributação.
Ora, nos termos do disposto no n.º 5 do artigo 28.º do CIRS, o período mínimo de permanência naquele último regime de tributação é de três anos, só cessando a sua vigência se no seu decurso os sujeitos passivos superarem em dois exercícios consecutivos, ou num só em mais de 25%, o limite de € 99.759,58, estatuído na alínea b) do n.º 2 do mesmo articulado.
Porém, tendo cessado em 2003-12-31 o triénio de permanência obrigatória no regime simplificado de tributação o resultado verificado no seu último exercício determina objectivamente o enquadramento tributário do sujeito no ano imediato.
Neste sentido, entende-se que a argumentação do exponente, de que não se concretiza nenhuma das situações estabelecidas no n.º 6 do artigo 28°, não pode ser aplicada no seu caso, uma vez que a previsão daquela norma apenas é admissível se, se encontrar a decorrer o referido período de permanência obrigatória.
Assente-se, deste modo, que é correcta a integração do sujeito passivo, para o ano de 2004, no regime de contabilidade organizada, por imperativo legal, donde dever ser negado provimento à sua pretensão, se assim for igual e superiormente entendido.
(...)
8. Em 3 de Fevereiro de 2005 foi exarado pela directora de serviços do IRS despacho sobre a informação melhor identificada no ponto anterior determinando a notificação do ora A. para efeitos do disposto no art. 60.º da LGT (cf. fls. 23 do PAT).
9. Em 3 de Março de 2005 o ora A. apresentou a sua intervenção escrita em sede de audiência prévia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. fls. 18-20 do PAT).
10. Em 8 de Março de 2005 foi emitida pelos serviços da DSIRS a informação n.º 419/05, tendo por assunto “regime de tributação com base na contabilidade organizada - alínea b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS - aditamento à informação n.º 129/05”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e na qual se propõe a conversão em definitivo do projecto de indeferimento da pretensão do ora A. (cf. fls. 16-17 do PAT).
11. Em 11 de Março de 2005 foi exarado pela directora de serviços do IRS, por subdelegação, despacho de concordância sobre a informação melhor identificada no ponto anterior, assim indeferindo a reclamação do ora A. (cf. fls. 16 do PAT).
12. Em 8 de Abril de 2005 o ora oponente interpôs recurso hierárquico junto do Ministro das Finanças, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, tendo por objecto o despacho de indeferimento melhor identificado no ponto anterior (cf. fls. 12-14 do PAT).
13. Em 18 de Abril de 2005 foi emitida pelos serviços da DSIRS a informação n.º 924/05, tendo por assunto “recurso hierárquico - regime de tributação com base na contabilidade organizada - n.º 2 do art. 28º do CIRS”, com o seguinte teor (cf. fls. 9-11 do PAT):
Foi nesta Direcção de Serviços recebido um recurso hierárquico apresentado pelo sujeito passivo A…………, o qual recorre do despacho indeferimento proferido por subdelegação em 2005-03-11, pela Directora de Serviços do IRS, relativo à sua petição de 2005-01-20, na qual solicitava o enquadramento no regime simplificado de tributação.
Sobre o assunto, cumpre informar o seguinte:
DESCRIÇÃO DOS FACTOS
1 - O contribuinte verificou através da consulta efectuada via Internet de que se encontrava no ano de 2004 abrangido pelo regime de tributação dos rendimentos da categoria B com base na contabilidade organizada.
2 - Em 2005-01-20 dirigiu à Direcção de Serviços de IRS uma exposição onde se insurgia contra o facto de se encontrar enquadrado naquele regime de tributação, uma vez que não havia exercido a opção por aquele regime de tributação nem se haver verificado qualquer das situações tipificadas no n.º 6 do artigo 28.º do CIRS.
3 - Em 2005-03-11 foi notificado através do ofício n.º 7729, da Direcção de Serviços do IRS, do despacho de indeferimento da sua pretensão, proferido, por subdelegação, sobre a informação IRS nº 419/05.
4 - Vem, assim, ao abrigo do artigo 66.º do CPPT, interpor recurso hierárquico, argumentando que nunca exerceu o direito de opção pelo regime de contabilidade organizada, pelo que deveria estar enquadrado no regime simplificado de tributação, donde considerar que se lhe devia aplicar o regime simplificado de tributação mediante a prorrogação automática, por igual período de três anos.
APRECIAÇÃO DO RECURSO
1 - O pedido é legal, o recurso tempestivo e o recorrente tem legitimidade.
2 - Até à entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29-12, eram obrigados a possuir contabilidade organizada, que permitisse o apuramento e o controlo do seu rendimento tributável, os sujeitos passivos titulares de rendimentos do trabalho independente sempre que o rendimento ilíquido anual, na média dos três últimos anos, excluindo as remunerações pagas a colaboradores, fosse superior a vinte vezes o valor anual do salário mínimo nacional mais elevado e os que, exercendo qualquer actividade comercial, industrial ou agrícola, também, na média dos últimos três anos, tivessem realizado um volume de negócios superior a 30.000 contos, de harmonia, ao tempo, com o artigo 109.º do CIRS.
3 - Neste regime de apuramento do rendimento colectável incluam-se os contribuintes que, não estando por lei a isso obrigados, tivessem optado por possuir contabilidade organizada, ficando, no entanto, os mesmos obrigados a manter esta opção no período de três anos, como estabelecia, ao tempo, o artigo 110.º do CIRS.
4 - Com a publicação da Lei n.º 30-G/2000, de 29-12, foram revogados os citados artigos 109.º e 110.º do CIRS e introduzidas alterações ao regime de determinação dos rendimentos da categoria B do IRS (empresariais e profissionais), o qual passou a fazer-se com base na aplicação das regras decorrentes para o regime simplificado ou com base na contabilidade, de harmonia com o artigo 28.º do Código do IRS.
5 - Nesta conformidade encontram-se obrigatoriamente abrangidos pelo regime de contabilidade organizada apenas os sujeitos passivos que por exigência legal a devam possuir, bem como os que no período de tributação imediatamente anterior tenham um volume de vendas superior a € 149.739,37 ou, tratando-se de outros rendimentos da mesma categoria, o seu valor ilíquido haja ultrapassado os € 99.759,58.
6 - Para os sujeitos passivos que por exigência legal não se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada, dispõe a alínea b) do n.º 4 do artigo 28.º do CIRS que a opção pela tributação com base na contabilidade seja formalizada na declaração de alterações até ao fim de Março do ano em que pretendam utilizá-la como forma de determinação do rendimento.
7 - No caso em apreço, não tendo o contribuinte formalizado aquela opção no ano de 2001 ficou abrangido pelo regime simplificado de tributação no triénio de 2001-2003.
8 - Porém, se na vigência daquele período de permanência obrigatória o sujeito passivo vier a ultrapassar o limite de € 99.759,58 em dois exercícios consecutivos, ou num só em mais de 25%, cessa a aplicação do regime simplificado, determinando no exercício imediato a tributação pelo regime de contabilidade organizada.
9 - É bem verdade que na vigência do período mínimo de permanência no regime simplificado nenhuma daquelas situações se verificou, pelo que não foi por esse facto que passou em 2004 a ser tributado regime de contabilidade organizada.
10 - Com a cessação, em 2003-12-31, do período de permanência no regime simplificado de tributação, o enquadramento tributário, para 2004, foi efectuado, por força do disposto no n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, com base no resultado verificado no exercício de 2003, o qual foi de €103.430,97.
11 - Neste sentido, deve ser entendido que a prorrogação do regime simplificado de tributação apenas se opera caso não ocorram quaisquer das situações consignadas no n.º 2 atrás referido, isto é, não seja formalizada a opção ou não ser excedido o limite de € 99.759,58, o que, como se sabe, não aconteceu quanto à derradeira daquelas condições.
12 - Assim, conclui-se estar, por imperativo legal, correcto o enquadramento do sujeito passivo, para o ano de 2004, no regime de determinação dos rendimentos da categoria B com base na contabilidade organizada, donde dever ser mantida a decisão recorrida, negando-se provimento ao presente recurso hierárquico, devendo ser exercido o direito de audiência prévia.
(...)
14. Em 13 de Maio de 2005 foi exarado pela directora de serviços do IRS despacho sobre a informação melhor identificada no ponto anterior determinando a notificação do ora A. para efeitos do disposto no art. 60.º da LGT (cf. fls. 9 do PAT).
15. Em 30 de Maio de 2005 o ora A. apresentou a sua intervenção escrita em sede de audiência prévia, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. fls. 4-6 do PAT).
16. Em 31 de Maio de 2005 foi emitida pelos serviços da DSIRS a informação n.º 1070/05, tendo por assunto “recurso hierárquico - regime de tributação com base na contabilidade organizada - n.º 2 do art. 28.º do CIRS - aditamento à informação IRS n.º 924/05”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, propondo a conversão em definitivo do projecto de indeferimento do recurso hierárquico (cf. fls. 2-3 do PAT).
17. Em 17 de Junho de 2005 foi exarado pelo subdirector geral despacho de concordância sobre a informação melhor identificada no ponto anterior, assim indeferindo o recurso hierárquico do ora A. (cf. fls. 2 do PAT).
18. O A. tomou conhecimento do teor do despacho melhor identificado no ponto anterior através do ofício n.º 49595 de 4 de Agosto de 2005 da divisão de justiça administrativa da direcção de finanças, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. fls. 11 dos autos).
19. A PI da presente acção deu entrada no Tribunal Central Administrativo Sul no dia 23 de Setembro de 2005 (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
3- DO DIREITO
A meritíssima juíza do TT de Lisboa, julgou a acção integralmente procedente anulando o acto impugnado, condenando o réu ao restabelecimento da situação que existiria se o mesmo não tivesse sido praticado, reenquadrando o autor no regime simplificado com efeitos a 1 de Janeiro de 2004, por entender que (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão com interesse para o presente recurso).
“I. RELATÓRIO
A…………, com os demais sinais nos autos, notificado de que por despacho de 17/06/2005, proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos, foi negado provimento ao recurso hierárquico por si interposto (adiante melhor identificado), vem, nos termos do artigo 46.º e n.º 2 do artigo 69.º do CPTA, interpor a presente acção administrativa especial.
Pede que o despacho ora seja anulado e substituído por decisão que julgue procedente sua pretensão.
Para o efeito, alega, em síntese, que o despacho impugnado viola o disposto no art. 28.º do CIRS, fazendo uma incorrecta interpretação do mesmo.
Junta 2 documentos e apresenta-se como advogado em causa própria.
Regularmente citado para o efeito, vem o R. contestar, pugnando pela improcedência da presente acção.
Junta despacho de designação e processo administrativo tributário (PAT).
O Digno Magistrado do Ministério Público foi notificado nos termos do art. 84º, n.º 6, e para os efeitos do 85º, ambos do CPTA (ct fls. 55, dos autos).
O R. apresentou alegações escritas a fls. 70 e segs. dos autos.
II. PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS
(...)
III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1 De facto:
(…)
III.2 De direito:
Vem o A. pedir a anulação do despacho impugnado com as legais consequências.
Entende o A. que o art. 28.º do CIRS deve ser interpretado no sentido de se considerar que estando o contribuinte enquadrado no regime simplificado só poderá mudar para o regime de determinação do rendimento com base na contabilidade organizada por opção própria expressa no termo do triénio de permanência nesse regime, ou, ope legis, no caso de ter ultrapassado os limites referidos no n.º 6 do artigo 28.º do CIRS, servindo os limites previstos no n.º 2 daquela disposição tão só para determinar o enquadramento inicial do contribuinte.
Por sua vez o R. defende o entendimento de que a prorrogação do regime simplificado de tributação para o período de tributação seguinte apenas se opera no caso de não ocorrerem quaisquer das situações previstas no n.º 2 do art. 28.º do CIRS.
Cumpre apreciar e decidir
Dispunha-se nos nºs 1 a 6 do art. 28º, do CIRS, sob a epígrafe “formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais” (na redacção aplicável à data):
1 - A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20º, faz-se (Lei 109-B/01, de 27.12- OE):
a) com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado (DL 198/01, de 03.07.01);
b) Com base na contabilidade (DL 198/01, de 03.07.01).
2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites (DL 198/01, de 03.07.01):
a) Volume de vendas: 30 000 000$00 (€149 739,37) (DL 198/01, 03.07.01);
b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20 000 000$00 (€ 99 759,58) (DL 198/01, 03.07.01).
3 - Ficam excluídos do regime simplificado os sujeitos passivos que, por exigência legal, se encontrem obrigados a possuir contabilidade organizada (Lei 109-B/01, de 27.12 - OE).
4 - A opção a que se refere o n.º 2 deve ser formalizada pelos sujeitos passivos (DL 198/01, 03.07.0 1):
a) Na declaração de início de actividade (DL 198/01, 03.07.01);
b) Até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações (DL 198/01, 03.07.01).
5 - O período mínimo de permanência no regime simplificado é de três anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, a opção pela aplicação do regime de contabilidade organizada (Lei 109-B/01, de 27.12 - OE).
6 - Cessa a aplicação do regime simplificado quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos (DL 198/01, 03.07.01).
(...)
O que resulta da leitura do preceito é que ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade no período de tributação imediatamente anterior, os limites previstos nas alíneas do n.º 2 devendo esta opção ser formalizada nos termos do disposto no n.º 4, a saber, na declaração de início de actividade ou até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem utilizar a contabilidade organizada como forma de determinação do rendimento, mediante a apresentação de declaração de alterações.
Dispõe-se ainda no n.º 5 que período mínimo de permanência no regime simplificado é de três anos, prorrogável automaticamente por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, em declaração de alterações a opção pela aplicação do regime de contabilidade organizada. Por outro lado, no n.º 6 explicita-se que a aplicação do regime simplificado cessa quando algum dos limites a que se refere o n.º 2 for ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faz a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
Donde o que resulta inequivocamente da letra do artigo é que uma vez exercida a opção pelo regime simplificado a permanência no mesmo renova-se automaticamente por períodos de 3 anos, a menos que o contribuinte expressamente declare que pretende ser abrangido pelo regime de contabilidade organizada, ou caso ultrapasse os limites impostos no n.º 6, sendo esta a única circunstância em que a lei admite a cessação de aplicação do regime simplificado independentemente de declaração expressa do contribuinte.
Quanto aos limites impostos no n.º 2 constituem requisitos para a aplicação inicial do regime
Neste sentido, aliás, se pronunciou já o STA em aresto datado de 6 de Maio de 2009 e proferido no recurso n.º 127/09 (e no mesmo sentido, no acórdão proferido em 23-06-2010, no recurso 01032/09, ambos in www.dgsi.pt/jsta).
Uma vez que o citado aresto foi exarado numa situação em tudo idêntica a que se discute nos autos, aqui se deixa o mesmo transcrito na parte relevante (sublinhado nosso):
(...)
Vem o presente recurso interposto da sentença da Mma. Juíza do TT de Lisboa que condenou a AT a reconhecer a determinação dos rendimentos do ora recorrido, para efeitos de IRS do ano de 2004, com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado, nos termos do n.º 5 do artigo 28.º do CIRS.
Entende a Mma. Juíza “a quo” que, não se tendo verificado em relação ao recorrido nenhum dos pressupostos previstos no n.º 6 do artigo 28.º do CIRS que determina a cessação do regime simplificado, e uma vez que o mesmo já se encontrava enquadrado no regime simplificado no triénio 2001/2003 e não optou pelo regime da contabilidade organizada, a permanência naquele regime prorrogou-se automaticamente por força do n.º 5 do mesmo preceito legal.
A entidade recorrida, por seu lado, sustenta, porém, que a prorrogação automática do período de permanência do contribuinte no regime simplificado, prevista no n.º 5 do artigo 28.º do CIRS, está dependente da verificação dos requisitos descritos no n.º 2 do mesmo artigo, não se aplicando aqui o n.º 6 do citado preceito legal por ter findado, entretanto, aquele período.
Vejamos. A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso de imputação prevista no artigo 20º CIRS, faz-se com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou com base na contabilidade dos contribuintes (n.º 1 do artigo 28º CIRS).
Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos limites indicados no n.º 2 do artigo 28.º CIRS e não tenham optado pela determinação dos rendimentos com base na sua contabilidade na declaração de início de actividade ou até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação dos rendimentos, mediante a apresentação de declaração de alterações (nºs 3 e 4 do citado normativo).
Ora, no caso em apreço, conforme resulta do probatório fixado, o recorrido encontrou-se abrangido pelo regime simplificado de tributação no triénio 2001/2003, por não ter exercido a opção, naquele primeiro ano, pelo regime de tributação com base na sua contabilidade.
Dispõe, então, o n.º 5 do artigo 28.º CIRS que o período mínimo de permanência em qualquer dos regimes a que se refere o n.º 1 deste preceito é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar, nos termos da alínea b) do número anterior, ou seja, até ao fim do mês de Março, a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido.
Assim sendo, não tendo o recorrido optado por essa alteração, nos termos da alínea b) do n.º 4 do artigo 28.º CIRS, é evidente que automaticamente se prorrogou, por igual período, o período de permanência do mesmo no regime simplificado por que esteve abrangido no triénio anterior.
Só cessando tal regime se algum dos limites a que se refere o n.º 2 do artigo 28º CIRS tivesse sido ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desses limites, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faria, então, logo a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos (n.º 6 do artigo 28.º CIRS).
Sucede, porém, que, como a própria AT reconhece (v. ponto G do probatório), no período mínimo de permanência no regime simplificado do recorrido nenhuma das situações previstas no N.W. 6 do artigo 28.º CIRS se verificou.
Razão por que, encontrando-se o recorrido enquadrado no regime simplificado no triénio 2001/2003, e não tendo optado pela alteração desse regime no momento em que o poderia ter feito, tal regime se prorrogou automaticamente por igual período, nos termos do n.º 5 do artigo 28º CIRS, o qual se manterá até que ele opte pela determinação do rendimento com base na contabilidade ou o mesmo cesse pela verificação de alguma das situações previstas no n.º 6 do mesmo artigo.
(...)
Assim sendo, e uma vez que na situação em apreço resulta provado que o A. se encontrava enquadrado no regime simplificado (cf. ponto 1 da fundamentação de facto) e não resulta provado que tenha sido ultrapassado qualquer dos limites a que se refere o n.º 2 em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desse limite, ou que o A. tenha apresentado qualquer declaração de alterações mediante a qual optasse pelo regime da contabilidade organizada no período que mediou entre 01/01/2001 e 31/12/2003, deveria o R. ter dado provimento ao recurso hierárquico em causa, determinado a anulação do acto de enquadramento no regime de contabilidade organizada, devendo assim concluir-se pela ilegalidade do acto impugnado por violação do disposto no art. 28.º do CIRS, encontrando-se o mesmo inquinado por erro de facto e de direito nos pressupostos.
Donde a presente acção administrativa especial deve ser julgada integralmente procedente.
IV. DECISÃO
Pelo exposto:
I. Julgo a presente acção integralmente procedente, pelo que anulo o acto impugnado, e condeno o R. ao restabelecimento da situação que existiria se o mesmo não tivesse sido praticado, reenquadrando o A. no regime simplificado com efeitos a 1/1/2004”
DECIDINDO NESTE STA: Nos presentes autos o que está em causa é a melhor interpretação que deve ser dada ao artº 28° do CIRS. No sentido de se saber se os limites do nº 2 do artº 28º são de aplicar só no inicio da actividade e nos anos posteriores se devem aplicar os limites do nº 6 ou, se ainda são de aplicar os limites do nº 2 quando como é o caso já está a decorrer a prorrogação do prazo mínimo de três anos, previsto no nº 5 do mesmo artigo e diploma.
O entendimento perfilhado na sentença bem como o entendimento do Ministério Público foi de que no caso sub judice, em que tinha acabado o terceiro ano, se deviam aplicar os limites do nº 6 e não os limites do nº 2.
Entendimento contrário tem o recorrente, ao considerar que estando-se no início de um novo prazo de três anos tudo se passa como se estivéssemos novamente a iniciar a actividade e, portanto, devia aplicar-se o nº 2 e não o nº 6 do artº 28º do CIRS, mas sem razão como procuraremos demonstrar.
Observamos que nos termos do nº 6 do artº 28º do CIRS a aplicação do regime simplificado cessa apenas quando o montante a que se refere o nº 2 do mesmo preceito (actualmente 150.000 Euros e, na altura a que se reportam os factos dos autos, 149.739,37 Euros por conversão do valor de 30.000 contos, sendo que por facilidade de expressão nos referiremos, infra, ao primeiro dos mencionados valores) seja ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou quando o seja num único exercício em montante superior a 25% do referido montante.
Por outro lado temos que no caso do nº 2 do artº 28º do mesmo Código, basta que se exceda o dito montante de (150.000 Euros), num determinado ano para que exista a obrigação da determinação dos rendimentos do ano seguinte com base na contabilidade organizada, ficando o contribuinte inibido de usufruir do regime simplificado.
Ora, faz todo o sentido que este nº 2 do citado preceito se aplique no início da actividade porque basta o decurso de um ano para se verificar em que base (contabilidade ou regime simplificado) se devem determinar os rendimentos (pois já sabemos quanto foi o montante de rendimento no ano em que a actividade se iniciou).
No caso do nº 6 do artº 28º do CIRS parece-nos evidente que o mencionado limite (150.000 Euros) acrescido de um montante inferior a 25% se aplica quando o sujeito passivo já iniciou a sua actividade há pelo menos dois anos, pois só assim faz sentido que se preveja a ultrapassagem do limite do nº 2 em dois períodos de tributação. Quanto ao limite superior em 25% a 150.000 Euros, parece-nos também claro que não é para aplicar no início da actividade mas sim posteriormente, pelo menos após dois anos de actividade.
O limite do nº 6 do artigo 28° do CIRS tem uma relação de consunção com o limite previsto no nº 2 do mesmo preceito. Neste sentido e por todos o acórdão do STA de 25 de Janeiro de 2012, proferido no processo nº 210/11, que refere, “(...)Com efeito, o que decorre do citado art. 28º do CIRS, acima transcrito, é que ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos limites fixados no nº 2 (Euros 149 739,37 de volume de vendas ou Euros 99 759,58 de valor ilíquido dos restantes rendimentos) e não tenham optado pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade na declaração de início de actividade ou até ao fim do mês de Março do ano em que pretendem alterar a forma de determinação dos rendimentos. Ora, no caso, o recorrido sujeito passivo A encontrava-se abrangido pelo regime simplificado de tributação no triénio 2002/2004, sendo que, por força do nº 5 do mesmo art. 28º, o período mínimo de permanência nesse regime é de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se ele tivesse comunicado, até ao fim do mês de Março, a alteração do regime pelo qual se encontrava abrangido («... uma vez inserido no regime simplificado, o contribuinte tem de aí permanecer por três anos. Findo este prazo tem, então, nova possibilidade de optar pelo regime da contabilidade organizada (art. 28º, nº 4, al. b)). Se não o fizer, terá de permanecer neste regime durante, pelo menos, mais três anos. » (cfr. Rui Morais, Sobre o IRS, 2ª ed., Almedina, 2008, p. 95); sobre a matéria cfr., ainda, Manuel Faustino, «OE 2007 - alterações ao IRS e benefícios fiscais», Fiscalidade nº 28 (2006) pp. 34 a 91.). Assim sendo, e porque o recorrido não optou pela referida alteração, foi automaticamente prorrogado, por igual período (triénio de 2005/2007), o período de permanência no regime simplificado. E em face da redacção conferida ao nº 6 do art. 28º, é evidente que esse regime só cessava se algum dos limites a que se refere o nº 2 do art. 28º do CIRS tivesse sido ultrapassado em dois períodos de tributação consecutivos ou num único exercício em montante superior a 25% desses limites, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada se faria, então, a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos. «O sujeito passivo é obrigatoriamente excluído do regime simplificado - passando a estar sujeito ao regime normal - se, em dois exercícios consecutivos, ultrapassar um dos limites previstos no art. 28º, nº 2 ou se, num único exercício, ultrapassar em mais de 25% um desses limites (art. 28º, nº 6)» (Rui Morais, ibidem).”
O ora recorrente incorreu em lapso por entender que, pelo facto de o prazo se prorrogar automaticamente por períodos de três anos e, no caso dos autos se ter verificado essa prorrogação, isso significava que o sujeito passivo devia ser tratado como se estivesse novamente a iniciar a actividade. Este entendimento, como vimos, não é correcto.
Preparando a decisão formulamos as seguintes proposições:
I - Em sede de IRS, o período mínimo de permanência no regime simplificado de tributação é o de três anos, prorrogável por iguais períodos, excepto se o sujeito passivo comunicar a alteração do regime pelo qual se encontra abrangido (nº 5 do art. 28º do CIRS).
II - De acordo com o nº 6 deste mesmo normativo, a abrangência por esse regime simplificado cessa quando tiver sido ultrapassado, em dois períodos de tributação consecutivos, algum dos limites a que se refere o nº 2 ou se, num único exercício, o for em montante superior a 25%, caso em que a tributação pelo regime de contabilidade organizada opera a partir do período de tributação seguinte ao da verificação de qualquer desses factos.
Assim sendo, deve o presente recurso improceder e a sentença mantida.
4 - DECISÃO:
Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida.
Custas a cargo do recorrente.
Lisboa, 12 de Março de 2014. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Casimiro Gonçalves. |
