| Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I - A Representante da Fazenda Pública, não se conformando com a sentença da Mma. Juíza do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…, anteriormente designada B…, com estabelecimento em Vila do Conde, contra os actos de liquidação adicional de IRC, relativo aos anos de 2001 e 2002, acrescido de juros compensatórios, e, em consequência, anulou as liquidações impugnadas, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:
A. A douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, na medida em que fez errónea subsunção da matéria considerada como provada às normas aplicáveis in casu, mais concretamente as que regem a dispensa de retenção na fonte de rendimentos auferidos em Portugal por não residentes, ou seja, os actuais art.ºs 97.º e 98.º do CIRC.
B. É certo que a administração tributária aceita, face à nova redacção dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12 (OE/2008), aos então art.ºs 90.º e 90.º-A do CIRC, a prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos actuais art.ºs 97.º e 98.º do CIRC, mesmo que efectuada a posteriori.
C. Também é certo que, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo na douta sentença sob recurso, a prova agora efectuada (mais concretamente em 2004/12/07) não tem a virtualidade que lhe pretende ver imputada.
D. Se à data do pagamento dos rendimentos em crise pela aqui impugnante não se encontrava concretizado qual o tipo de prova a efectuar, o certo é que, à data em que a impetrante pretende fazê-la (2004) já se encontravam em vigor os formulários de modelo oficial (aprovados por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência), vulgo formulários modelo RFI.
E. Os certificados de residência aqui apresentados estão em desconformidade com o teor do Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, da Ministra de Estado e das Finanças, publicado no DR, II Série, n.º 138, de 2003/06/17, que procedeu à aprovação dos referidos formulários (modelo RFI) destinados a fazer prova da residência dos (não residentes) beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal.
F. E a utilização de tais formulários tornou-se obrigatória a partir de 2003/08/01, deixando a partir dessa data de ser aceite qualquer outro documento de prova.
G. Ora, uma vez que se admite a prova da residência a posteriori, por uma questão de justiça,
H. Essa prova deverá, no mínimo, estar em conformidade com a legislação em vigor à data em que a mesma é efectuada, e
I. Tendo a aqui impugnante pretendido efectuar essa prova apenas em 2004, deveria a mesma ser efectuada por via dos competentes formulários de modelo oficial (modelo RFI), após o que se poderia, se fosse o caso, afastar a sua responsabilidade como substituto tributário, no caso em apreço.
J. O que a impugnante vem juntar aos autos são certificados de residência que não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova em análise.
K. Padece, pois, a douta sentença sob recurso de erro de julgamento quanto à matéria de direito, nos termos supra expostos.
Contra-alegando, veio a impugnante dizer que:
A- Como demonstrado e provado nos autos, os argumentos invocados pela Fazenda Pública em sede de alegações de recurso, designadamente a desconformidade dos certificados apresentados com o teor do Despacho n.º 11701/2003, que procedeu à aprovação dos formulários modelo RFI destinados a fazer prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, não constitui fundamento para a liquidação de imposto, consubstanciando vício de violação de lei, designadamente do disposto no artigo 90.º do CIRC, na CRP, no acordo de Dupla Tributação celebrado entre Portugal, a Irlanda e os EUA e na Lei Geral Tributária por contrariarem expressamente os princípios da verdade material e da boa fé.
B- A recorrida juntou os certificados atestando a residência no outro Estado Contraente (Irlanda e EUA), facto que só por si, à luz da lei à data em vigor dos factos tributários em causa, i.e., 2001 e 2002, por si só, determina a dispensa de aplicação de taxas previstas na ADT.
C- Pois, apenas com a redacção introduzida pela Lei n.º 32.º-B/2002, de 30/12, na norma do n.º 4 do artigo 90.º do CIRC, é que passou a exigir-se que o devedor tivesse em poder os ditos formulários à data da efectivação da retenção do imposto.
D- Doutra face a evolução legislativa operada nesta matéria com aprovação do OE 2008 é reveladora de qual deve ser a justiça do caso concreto, sob pena de violação do princípio da boa fé e da verdade material.
E- No caso, os certificados de residência foram apresentados e atestam o necessário, mostrando-se certificados pela autoridade respectiva e referem-se aos exercícios de 2001 e 2002 e constituem mero reconhecimento dos pressupostos das convenções sobre a dupla tributação, limitando-se a Administração à confirmação desses pressupostos.
Assim sendo, a douta sentença recorrida fez uma adequada aplicação do direito ao caso concreto.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente, confirmando-se o julgado recorrido.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II - Mostram-se provados os seguintes factos:
- A impugnante foi objecto de um procedimento externo de inspecção, de âmbito geral, aos exercícios de 2000, 2001 e 2002.
- No âmbito deste procedimento, a impugnante foi notificada em 19/02/2004, para apresentar prova “das operações subjacentes aos valores registados na conta 62236 – Trabalhos Especializados, nos anos de 2002, 2001 e 2002 (…) referentes às notas de débito emitidas pela sociedade C…, com sede na Irlanda, e de que as mesmas correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm carácter anormal ou exagerado, nos termos do n.º 1 do (…) artigo 59.º do CIRC”.
- Em 22/03/2004, a impugnante apresentou uma exposição escrita onde constavam elementos de prova solicitados nos termos desta notificação.
- Os serviços de inspecção tributária apenas reconheceram parcialmente os fundamentos e elementos de prova apresentados, tendo sido elaborado projecto de conclusões do relatório de inspecção, constando do mesmo correcções aritméticas à matéria colectável, entre as quais correcções relativas a retenções na fonte – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
- Nos termos do referido projecto de conclusões do relatório de inspecção, os serviços de inspecção tributária apuraram, entre outros, imposto em falta que deveria ter sido retido na fonte e entregue nos cofres do Estado, referente a pagamentos efectuados a entidades não residentes, durante os anos de 2001 e 2002, pelos valores de € 359.342,35 e € 145.553,87.
- A impugnante exerceu o seu direito de audição relativamente a este projecto de conclusões do relatório de inspecção, conforme teor do documento n.º 3 junto com a petição inicial, que aqui se tem por reproduzido.
- No exercício deste direito de audição não foi carreada a prova relativa ao afastamento das incorrecções apuradas em sede de retenções na fonte.
- Por este motivo, os serviços de inspecção tributária concluíram, no seu relatório de inspecção tributária, pela manutenção das correcções referentes às retenções na fonte em questão – cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial e fls. 58 a 62 do processo físico, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
- Em 29/07/2004, foi enviado à ora impugnante o teor da respectiva informação final no âmbito da inspecção, informando-se que foi instaurado processo de retenção na fonte - cfr. fls. 57 e seguintes do documento n.º 4 junto com a petição inicial.
- Em 10/08/2004, foram emitidas notas de liquidação, identificadas sob o n.º 2004 6420002349 e n.º 2004 6420002348, referentes a IRC, relativas aos anos de 2001 e 2002, no montante de € 411.523,02 e € 155.810,42, respectivamente - cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e fls. 50 e 51 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se tem por reproduzido.
- Estas liquidações tinham como data limite de pagamento voluntário o dia 15/09/2004 - cfr. o mesmo documento n.º 1 junto com a petição inicial.
- Em 03/10/2003, foram emitidos certificados de residência de “D… (C…)” comprovando a sua residência na Irlanda, nos anos de 1999, 2000, 2001 e 2002 - cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial e, especificamente, fls. 91 a 95 do processo físico, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
- Em 29/07/2004, foram emitidos certificados de residência de “E…” comprovando a sua residência nos Estados Unidos da América, nos anos de 2000, 2001 e 2002 - cfr. cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial e, especificamente, fls. 96 a 101 do processo físico, cujo teor aqui se tem por integralmente reproduzido.
- A presente impugnação foi apresentada neste tribunal em 07/12/2004 - cfr. carimbo aposto no rosto da petição inicial.
III - Vem o presente recurso interposto da decisão da Mma. Juíza do TAF do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra as liquidações adicionais de IRC, relativas aos exercícios de 2001 e 2002, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
Para tanto, considerou a Mma. Juíza a quo que, embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado os pressupostos da dispensa de retenção na fonte de rendimentos auferidos em Portugal por não residentes em sede de IRC, aquelas liquidações enfermavam de vício de violação de lei, designadamente do preceituado nas Convenções para Evitar a Dupla Tributação celebradas com a Irlanda e com os Estados Unidos da América.
Contra tal entendimento se insurge agora a Representante da Fazenda Pública, alegando, em síntese, que, se é certo que a administração tributária aceita, face à nova redacção dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12 (OE/2008), aos então art.ºs 90.º e 90.º-A do CIRC, a prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos actuais art.ºs 97.º e 98.º do CIRC, mesmo que efectuada a posteriori, ao contrário do que decidiu o Tribunal a quo na douta sentença sob recurso, a prova agora efectuada (mais concretamente em 2004/12/07) não tem a virtualidade que lhe pretende ver imputada, uma vez que, se à data do pagamento dos rendimentos em crise pela aqui impugnante não se encontrava concretizado qual o tipo de prova a efectuar, todavia, à data em que a impetrante pretende fazê-la (2004) já se encontravam em vigor os formulários de modelo oficial (aprovados por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência), vulgo formulários modelo RFI.
Razão por que, em seu entender, os certificados de residência apresentados pela impugnante, estando em desconformidade com o teor do Despacho n.º 11701/2003, de 28/05, da Ministra de Estado e das Finanças, publicado no DR, II Série, n.º 138, de 2003/06/17, que procedeu à aprovação dos referidos formulários (modelo RFI) destinados a fazer prova da residência dos (não residentes) beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, e sendo a utilização de tais formulários obrigatória a partir de 2003/08/01, não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova da residência.
Assim, a questão objecto do presente recurso é determinar se a impugnante logrou ou não fazer a comprovação dos requisitos de que depende a isenção prevista nas convenções para evitar a dupla tributação celebradas, neste caso, com a Irlanda e os EUA.
Vejamos. A presente impugnação tem por objecto a anulação dos actos tributários de liquidação adicional relativos aos exercícios de 2001 e 2002.
Daí que lhes não seja aplicável, desde logo, o disposto nos n.ºs 2 e 4 do artigo 90.º do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro.
Por outro lado, como a própria recorrente reconhece, não há dúvida que, face à nova redacção dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, aos então artigos 90.º e 90.º-A do CIRC, a prova da residência dos beneficiários de rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos actuais artigos 97.º e 98.º do CIRC, pode ser efectuada à posteriori.
Entende, porém, a recorrente que, no mínimo, essa prova deve estar em conformidade com a legislação em vigor à data em que a mesma é efectuada, pelo que, tendo a impugnante pretendido efectuar tal prova em 2004, deveria a mesma ser efectuada por via dos competentes formulários de modelo oficial (modelo RFI) e não através de certificados de residência que não preenchem os requisitos legais necessários para que se considere feita a prova em análise.
Contudo, cremos que lhe não assiste razão.
Desde logo, porque decorre do princípio da legalidade que entre nós vigora em matéria de impostos que estes apenas podem ser criados por lei, a qual deve conter todos os elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) para a situação tributária dos particulares, não podendo os referidos domínios ser deixados à mercê do poder administrativo para ele os definir através de regulamentos e muito menos através de acto administrativo (v. acórdão do STA de 26/4/95, no recurso 16187, e Nuno Sá Gomes, in Manual de Direito Fiscal, Vol. II, pág. 155).
Assim, e como também se sublinha no acórdão deste STA de 7/12/2010, no recurso n.º 1075/09, as normas contidas nos artigos 103.º da CRP e 8.º da LGT consagram o princípio da legalidade, que exige que sejam definidos por lei os elementos essenciais dos impostos (incidência, isenções e taxas), ficando os contribuintes obrigados apenas ao cumprimento das obrigações ficais estatuídas na lei vigente à data do respectivo facto tributário.
É certo que, à data da ocorrência dos factos aqui em análise, não existia no direito interno norma que impusesse a observância das formalidades que viriam a ser exigidas pela AF através do Despacho n.º 11701/2003, de 28/5, da Ministra de Estado e das Finanças, publicado no DR, II Série, n.º 138, de 17/6/2003.
E daí que se não pudesse exigir à impugnante nesse momento a utilização de formulários que ainda não haviam sido aprovados à data a que se reportam os actos tributários impugnados.
Mas, por outro lado, não deixa também de ser verdade que, à data em que ela se propõe fazer a prova da residência dos beneficiários dos rendimentos auferidos em Portugal, para efeitos de dispensa de retenção na fonte, em conformidade com o disposto nos actuais artigos 97.º e 98.º do CIRC, já se encontravam em vigor os formulários de modelo oficial.
E que, em matéria de procedimento, a lei que o altera é de aplicação imediata, pelo que os actos de novo praticados deveriam, em princípio obedecer à lei nova, nada tendo a ver com a data do facto tributário, pois, nesta matéria, vigora a lei da prática do acto.
Todavia, tais formulários não constituem requisitos “ad substantiam”, sendo a prova de residência um mero requisito “ad probationem”, já que a certificação de residência é um acto de mero reconhecimento dos pressupostos dos benefícios previstos nas convenções, limitando-se a AF à confirmação desses pressupostos, sendo que, na verdade, o que releva é a efectiva verificação dos respectivos pressupostos.
E, no caso em apreço, como resulta do probatório, os certificados de residência das entidades não residentes ainda que só agora apresentados atestam o necessário, mostrando-se certificados pela autoridade fiscal respectiva, e referem-se aos exercícios aqui em causa (2001 e 2002), e fazendo, por isso, prova efectiva da residência na Irlanda e nos EUA das entidades não residentes, ainda que não obedecendo ao formalismo exigido.
Assim sendo, tendo a impugnante comprovado os pressupostos de aplicação, neste caso, da dispensa de retenção na fonte, não se vislumbra por que razão, perante esta realidade, persiste a AF em manter as liquidações impugnadas.
Daí que a decisão recorrida, que entendeu enfermarem estas de vício de violação de lei, não mereça, por isso, qualquer censura.
IV – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a decisão recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a procuradoria devida em 1/8.
Lisboa, 22 de Junho de 2011. – António Calhau (relator) – Casimiro Gonçalves – Valente Torrão. |
