A Recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

i) A questão decidenda aqui em apreço, que foi objeto do processo arbitral em causa, é saber se os investimentos em Investigação & Desenvolvimento que beneficiaram do regime do SIFIDE realizados pelo Centro Tecnológico, antes de integrar um grupo de sociedades tributado de acordo com o RETGS, podem ser deduzidos à coleta de IRC do Grupo em 2015, apesar de não existir coleta individual daquela sociedade, por esta ter apurado prejuízos fiscais nesse período de tributação de 2015;

ii) Quanto aos pressupostos processuais e substanciais do presente recurso, verificamos que a Recorrente tem legitimidade para apresentar o presente recurso, nos termos do artigo 631º do CPC, ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29º do RJAT, e o mesmo foi tempestivamente apresentado no prazo de trinta dias a contar da notificação da decisão arbitral aqui em apreço, nos termos do n.º 1 do artigo 152º do CPTA, ex vi n.º 3 do artigo 25º do RJAT, e do n.º 4 do artigo 10º do RJAT;

iii) A decisão arbitral recorrida pronunciou-se sobre o mérito da pretensão e pôs termo ao processo (artigo 25º, n.º 2 do RJAT);

iv) Entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento – proferida no processo n.º 482/2019-T - existe identidade substancial das situações de facto tratadas em cada uma delas;

v) E as decisões arbitrais em causa pronunciaram-se sobre a mesma questão fundamental de Direito e perfilharam soluções opostas

vi) Uma vez que não existe jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria, o presente recurso não se mostra prejudicado pelo n.º 3 do artigo 152º do CPTA;

vii) Deste modo, podemos concluir que estão integralmente preenchidos todos os pressupostos processuais e substanciais para o presente recurso ser admitido, nos termos do ns.º 2 a 5 do artigo 25º do RJAT e do artigo 152º do CPTA, porquanto a Recorrente tem legitimidade para recorrer, o recurso foi tempestivamente apresentado, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento existe identidade substancial nas situações de facto tratadas em cada uma delas e existe oposição na solução perfilhada nas duas decisões arbitrais sobre a mesma questão fundamental de Direito;

viii) Nos termos acima invocados e de acordo com os fundamentos aduzidos na petição inicial do pedido de pronúncia arbitral para onde se remete e se dá aqui por inteiramente reproduzido, a Recorrente entende, à semelhança da decisão arbitral fundamento, que a medida para efeitos de dedução à coleta é a coleta apurada pelo Grupo e não pela sociedade titular desse direito;

ix) O Código do IRC estabelece como regra que, no âmbito do RETGS, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente ao grupo (artigo 90.º, n.º 6 do Código do IRC);

x) Para efeitos da agregação dos resultados, o Grupo passou a incorporar os direitos e as obrigações da empresa Centro Tecnológico que passou a integrar o Grupo, incluindo o direito aos benefícios fiscais que já detinham à data em que integrou o perímetro do Grupo

xi) A Lei é clara ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do Grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram;

xii) Deste modo, podemos concluir que o Grupo, no âmbito do perímetro de tributação de acordo com o RETGS, incorpora os direitos e obrigações da empresa que efetuou os investimentos elegíveis para efeitos de SIFIDE, independentemente desses investimentos terem sido realizados antes ou durante o período de tributação abrangido pelo RETGS e, portanto, a dedução de benefícios fiscais é realizada à coleta apurada pelo Grupo e não pela sociedade que efetuou esses investimentos (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC);

xiii) Por conseguinte, o pedido de pronúncia arbitral aqui em apreço deve ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, a liquidação adicional de IRC aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC) e, por conseguinte, deve ser ordenado à AT o pagamento dos prejuízos suportados pela Recorrente com a prestação indevida da garantia bancária (artigo 53º da LGT e artigo 171º do CPPT).

Pedido: Nestes termos e nos demais que Vs. Exas. doutamente suprirão, o presente recurso deve ser admitido (artigo 25º, ns.º 2 a 5 do RJAT e artigo 152º do CPTA) e julgado procedente, com todas as consequências legais, e o pedido de pronúncia arbitral aqui em apreço deve ser julgado totalmente procedente e, consequentemente, a liquidação adicional de IRC aqui em apreço deve ser anulada, com todas as consequências legais, porquanto padece do vício de violação de Lei, por erro nos seus pressupostos de Direito (artigo 90º, n.º 6 do Código do IRC) e, por conseguinte, deve ser ordenado à AT o pagamento dos prejuízos suportados pela Recorrente com a prestação indevida da garantia bancária (artigo 53º da LGT e artigo 171º do CPPT).

Respeitosamente, Pede e Espera Deferimento.

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido de que seja conhecido do mérito do recurso e, concedendo provimento ao recurso, seja anulada a decisão arbitral recorrida porquanto a tese sufragada na decisão arbitral não tem um mínimo de correspondência na letra da lei, o que contraria as normas e princípios de uma boa hermenêutica, atento o disposto no artigo 9º, nº2, do Código Civil. Nem no CIRC, nem no regime legal do SIFIDE, o legislador faz qualquer restrição ao montante das despesas de investimento a deduzir que não seja o valor da coleta, que no caso da aplicação do REGTS é a coleta do grupo, como resulta cristalinamente do disposto no nº6 do artigo 90º do CIRC. Ora, se o legislador pretendesse neste caso restringir o montante a deduzir ao valor da coleta da sociedade beneficiária que para o efeito fosse apurada, certamente que teria previsto tal hipótese, como aliás se decidiu por um esquema semelhante no caso da dedução dos prejuízos (alínea a) do nº1 do art. 71º do CIRC) e no CFEI, aprovado pela Lei nº 49/2013, de 16 de julho (alíneas a) e b) do nº5 do artigo 3º). Daí que a invocação no acórdão recorrido da disciplina específica destes dois regimes para justificar a sua aplicação em sede de benefícios SIFIDE se nos afigura, salvo o devido respeito, incongruente. (…) Acresce que as preocupações de abuso fiscal subjacentes ao regime específico dos prejuízos fiscais previsto na alínea a) do nº1 do artigo 71º do CIRC, não se fazem sentir (ou pelo menos com a mesma premência e amplitude) no caso dos benefícios fiscais do SIFIDE, motivo pelo qual se revela errada a comparação dos dois regimes. Para além de as normas anti-abuso não serem suscetíveis de aplicação analógica. (…) Em face do exposto, afigura-se-nos que na resposta à questão supra enunciada deve ser adotado o entendimento sufragado no acórdão arbitral fundamento, no sentido de que o crédito fiscal por benefícios fiscais decorrentes do SIFIDE (Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e ao Desenvolvimento Empresarial), de que é beneficiária sociedade integrada em grupo de sociedades, é passível de dedução à coleta do grupo, ainda que aquela sociedade registe prejuízo fiscal na declaração individual apresentada no exercício em análise.

4 – Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção.

Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, a saber, a existência de contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão invocado como fundamento relativamente à mesma questão fundamental de direito e, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se encontre em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada da Secção.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do mérito do recurso.

6 – Matéria de facto

6.1 É do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral recorrida:

1- A Requerente Z... Participações Sociais SGPS, S.A., foi na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades abrangido pelo RETGS, sujeita a uma ação de inspeção, em cumprimento da ordem de serviço n.º ..., na qual se concretizaram as correções em sede de IRC, para o exercício de 2015, decorrentes de correções apuradas na esfera da sociedade dominada Z... - Centro Tecnológico, S.A., NIF ...50, no âmbito da ordem de serviço no ....

2- Entre as correções efetuadas pelos serviços de inspeção, está a desconsideração do montante de € 137.919,53 a título de SIFIDE, reconhecido na esfera da Z... – Centro Tecnológico, S.A., sociedade pertencente ao perímetro do Grupo tributado pelo RETGS, gerado antes da sua entrada para o Grupo.

3- A Z... - Centro Tecnológico, SA dispunha dos seguintes valores suscetíveis de dedução referente ao benefício fiscal SIFIDE:

a. Exercício de 2009: € 179.203,67;

b. Exercício de 2010: € 232.503,81;

c. Exercício de 2011: € 302.753,38.

4- Na Declaração periódica de rendimentos Modelo 22 do Grupo da Requerente, relativa ao exercício de 2015, foi inscrito, no Campo 706 do Quadro 6, como “Saldo não deduzido no período anterior”, o valor total de benefícios fiscais concedidos à Z... Centro Tecnológico, S.A., de € 714 460,85, tendo sido efetivamente deduzida à coleta, no Campo 355 do Quadro 10 – Cálculo do Imposto, a quantia de €137.919,53.

5- A Z... Centro Tecnológico, S.A., na declaração periódica de rendimentos modelo 22 individual relativa ao exercício de 2015, apurou prejuízos fiscais.

6- Do Relatório de Inspeção Tributária relativo à declaração do Grupo (doc. n.º 5 ao requerimento inicial) consta, para além do mais, o seguinte:

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7- A Z... SGPS foi notificada da liquidação adicional de IRC de 2015 aqui em causa (cfr. docs. n.ºs 3 e 4 ao requerimento inicial), da qual apresentou reclamação graciosa.

8- Em 19 de Novembro de 2019, a Z... SGPS foi notificada da decisão de

indeferimento do pedido da reclamação graciosa, através do Ofício n.º ..., de 14 de Novembro de 2019 (cfr. doc. n.º 1 ao requerimento inicial).

9- A 17-09-2019, a Requerente apresentou garantia bancária para suspensão do processo de execução fiscal relativo à liquidação objeto da presente ação arbitral (cfr. doc. n.º 7 ao requerimento inicial).

6.2 Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado na decisão arbitral fundamento:

A) A Requerente exerce a actividade de sociedade gestora de participações sociais não financeiras, sendo a sociedade dominante do Grupo A...;

B) No período de tributação de 2014, por efeito da alteração do disposto no artigo 69.º, n.º 2, do Código do IRC, que reduziu de 90% para 75% o nível de participação mínimo para uma sociedade dominante optar pela aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, o Grupo A... passou a integrar as empresas que anteriormente faziam parte do Grupo B... e do Grupo C...;

C) A Requerente foi objecto de um procedimento inspectivo externo de âmbito parcial, credenciado pela Ordem de Serviço n.º ...17..., destinado a verificar o cumprimento das obrigações em sede de IRC inerentes à aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades regulado nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC.

D) O Relatório de Inspecção Tributária elaborado no âmbito desse procedimento

inspectivo concluiu que os créditos fiscais decorrentes de benefícios fiscais por SIFIDE, RFAI e CFEI, constituídos em 2013 pelas sociedades que passaram a integrar o Grupo A..., apenas poderiam ser utilizados no âmbito do grupo, para efeitos do regime especial de tributação, na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuísse para o apuramento do imposto do Grupo;

E) Nessa sequência, o Relatório de Inspecção Tributária propôs correcções aritméticas ao apuramento do imposto que determinou a liquidação adicional de IRC n.º ...18..., emitida em 12 de Dezembro de 2018;

F) O Relatório de Inspecção Tributária encontra-se fundamentado, na parte que mais releva, nos seguintes termos:

A - QUANTO AO SALDO DE BENEFÍCIOS FISCAIS QUE TRANSITAM DE 2013

Conforme resulta da Declaração de Rendimentos Modelo 22 submetida pela A... e reportada a 2014, a 31 dezembro de 2013, em resultado da insuficiência de coleta do grupo permaneceriam sem utilização de benefícios fiscais que ascendiam a 13.879.877,31 Euros.

Antes de mais, importa recordar que a A... optou, no período de 2014 e em resultado da alteração do limiar mínimo de participação para 75% do capital social, pela alteração na composição do grupo integrando as sociedades que se mostravam elegíveis nos dois grupos fiscais, e que tinham por sociedades dominantes a B..., SA e a C... SA, os quais cessaram conforme adiante é referido.

Assim, e tendo por base a decomposição de saldo inicial que a A... apresentou no decurso do procedimento de inspeção, temos que aquele valor se reparte por:

Quadro 11: Saldo inicial de benefícios fiscais no grupo A... – declarado em 2014

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A informação reportada pelo grupo não tem em consideração os impactos de liquidações subsequentes à autoliquidação do IRC de cada grupo nos períodos anteriores (entre 2006 e 2013) sejam decorrentes de procedimentos de inspeção ou de contencioso, realizados pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

Assim, atendendo a que, após procedimentos de inspeção a períodos anteriores a 2014, o saldo final de benefícios fiscais a reportar em cada um dos grupos existentes até 2013-12-31 e cujas empresas passaram a integrar o grupo A... em 2014, temos que o saldo inicial dos benefícios fiscais a considerar no grupo A... em 2014 será o somatório dos benefícios fiscais ainda não utilizados em 2013 que resultam da última liquidação IRC reportada a 2013.

[IMAGEM]

Conforme resposta ao grupo A... no âmbito de um pedido de informação vinculativa (PIV 7372) “Formalmente, verificou-se a cessação dos Grupos adquiridos” quando por força das alterações introduzidas pela lei nº 2/2014, de 16 de Janeiro, ao regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS), nomeadamente nos artigos 69º, 70º e 71º do CIRC, destacando-se, para o caso em questão o nº 2 do art.º 69º do CIRC, quanto à alteração da percentagem detenção da participação de capital social, por parte da sociedade dominante de, pelo menos, 90%, para o mínimo de 75%, para efeitos de inclusão no Grupo. “A descida da percentagem de detenção do capital para o mínimo de 75% veio provocar alterações na composição dos diversos grupos fiscais designadamente a alteração da sociedade.

Como indicou a A... no ponto 5 do seu requerimento da Informação Vinculativa , “o Grupo não pretende optar, nos termos do n.º 10 do art.º 69° do CIRC, pela alteração do sociedade dominante, mas sim pela alteração na composição do seu grupo, integrando as sociedades que se mostrem elegíveis nos dois Grupos adquiridos”. Formalmente, verifica-se a cessação dos Grupos adquiridos pelo que desde 1 de janeiro de 2014 que as sociedades que integravam os grupos fiscais B... e C... a 31 de dezembro de 2013, integram o grupo, fiscal que tem como sociedade dominante a A..., tendo esta sociedade considerado que os benefícios fiscais ao investimento gerados por aquelas sociedades antes de integrarem o grupo por si dominado reportam em benefício do imposto do atual grupo.

À letra da lei não define a forma como se processa a dedução benefícios fiscais anteriores ao grupo nos casos em que há a opção de tributação pelo RETGS. Tal facto não constitui historicamente qualquer entrave à utilização do benefício nos casos em que há tal opção, com as limitações que decorrem dos regimes específicos de cada benefício fiscal.

A interpretação consolidada, nomeadamente da Lei n.º 40/2005 que regulava o SIFIDE, quanto à sua aplicação nos casos em que a sociedade que gera o direito ao benefício fiscal do SIFIDE integra um grupo tributado peto RETGS, aponta para que esse crédito fiscal e dedutível ao Imposto apurado pelo grupo a ainda que, eventualmente, a empresa onde se realizou as despesas de investigação e desenvolvimento não apure lucro tributável.

Tal entendimento apresenta-se suportado na mecânica imposta pela letra da lei em causa em articulação com o Código do IRC, se não vejamos:

I. O benefício fiscal do SIFIDE constitui-se de um crédito fiscal que opera por dedução à coleta de imposto sobe o lucro;

II. O crédito fiscal deve ser deduzido ao imposto do período em que se concretizaram as despesas de investigação e desenvolvimento e, apenas nos casos em que há insuficiência de coleta, se admite a dedução à coleta de imposto dos períodos seguintes até a um máximo de seis;

III. O Imposto apurado pelo grupo em resultado do RETGS constitui a coleta de imposto com base no lucro tributável do grupo, ou seja, está influenciado pelas despesas de investigação que originaram o SIFIDE;

IV. Ao imposto apurado no grupo é dedutível o somatório dos benefícios fiscais apurados em cada uma das empresas que o integra (n.º 6 do artigo 90.º Código do IRC).

Resta avaliar como tratar em 2014 na esfera do grupo A..., os benefícios fiscais apurados por empresas do grupo B... e C... antes da respetiva cessação dos grupos, sendo que os benefícios fiscais não foram utilizados em razão da insuficiência da sua coleta de imposto.

Veja-se o já citado n.º 6 do artigo 90.º do Código IRC ao prescrever que “Quando seja aplicável o regime especial do grupo de sociedades as deduções referidas no n.º 2 relativas a [1] cada uma das sociedades são efetuadas no montante apurado relativamente [2] ao grupo, nos termos do n.º 1.”, aponta claramente para duas realidades diferentes. Se por um lado a dedução referida no n.º 2 do artigo 90.º que na al. b) inclui os benefícios fiscais, mantém uma individualização já que se remete para as deduções relativas a cada empresa, o imposto do grupo apresenta-se como um bolo único.

As sociedades que compõem RETGS mantêm a sua individualidade e autonomia fiscal, o que manifesta de diversos modos, conforme acima demonstrado.

Deve assim entender-se que apesar de dedutíveis ao imposto do grupo no período em que os créditos de imposto por benefícios fiscais ao investimento foram gerados, a existência desses benefícios é autónoma empresa a empresa. De resto basta atentar à fórmula de cálculo do benefício em que apenas se considere o investimento da empresa.

Verificando-se a extinção do grupo, a parte não utilizada no RETGS dos benefícios fiscais gerados por cada empresa, deverá ser deduzida nos períodos seguintes uma vez que o seu reporte decorre da insuficiência de coleta de Imposto, caso a sociedade integre um novo grupo a dedução deve ser limitada á coleta dessa sociedade.

A dedução do crédito fiscal acompanha em regra o período em que as despesas estão a incluídas no lucro tributável que origina o imposto ao qual se deduz o benefício fiscal.

Quando tributada individualmente, e no caso em que uma empresa apresenta prejuízo fiscal no período em que reconhece os gastos com I&D que lhe conferem o crédito fiscal por SIFIDE, ou regista o investimento que lhe conferiu direito a RFAI ou CFEI, e como tal não apresenta coleta de imposto, é-lhe conferido o direito a reportar para os períodos seguintes quer o prejuízo fiscal quer o crédito de imposto.

Se no período seguinte a empresa passa a integrar um grupo fiscal na sequência da opção de ser tributada IRC pelo RETGS, a lei é clara no que se refere às condições em que os prejuízos fiscais gerados fora do grupo podem ser aproveitados por este, limitando a possibilidade à concorrência do lucro tributável dessa empresa. Para os primeiros prejuízos, verificados em períodos de tributação anteriores ao início de aplicação do regime, estabelece o preceito a regra de que só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo “até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitem”. De modo que é preciso calcular este limite anualmente. Daí, é claro que os prejuízos gerados antes do REGTS continuam a pertencer à sociedade onde foram gerados e que os aportou (cfr. n.º 6 do art.º 120.º do CIRC), sendo dedutíveis nos termos dos artigos 70.º e 71.º, conforme ali previsto.

A passagem do reporte do crédito fiscal existente à data de integração no RETGS não aparece regulada de forma expressa. Contudo, e nos termos da construção lógica já apresentada, está demonstrada a intenção do legislador de que o crédito fiscal acompanha (ou procura acompanhar) o impacto dos gastos suportados no resultado tributável, logo e impacto desse crédito fiscal no imposto do grupo que a sociedade passou a integrar não pode ultrapassar aquele que decorre da sua contribuição para tal imposto.

Nestes termos, conclui-se que os créditos fiscais que as sociedades dos grupos B... e C... trazem consigo para o grupo A... quando em Janeiro de 2014 passam a integrar o mesmo para efeitos de tributação pelo RETGS apenas podem ser utilizados nesse grupo na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribuir para o imposto do grupo (considerando-se como tal a coleta de IRC e a Derrama Estadual);

G) Em 29 de Agosto de 2019, a Requerente deduziu reclamação graciosa contra o acto de liquidação adicional por discordar do entendimento de que os créditos fiscais constituídos pelas empresas que passaram a integrar o Grupo A... apenas podem ser utilizados no grupo em função da contribuição dessas empresas para o apuramento do imposto;

H) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 17 de Abril de 2019, do Chefe de Divisão do Serviço Central, praticado com delegação de competências, por concordância com a informação n.º ...19, que integra o documento n.º 2 junto com o pedido arbitral e que aqui se dá como reproduzido;

I) Na informação refere-se, além do mais, o seguinte:

38. A A..., SGPS, perante a alteração ao n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC, ditada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que reduziu o limiar de participação mínima de 90% para 75% para a inclusão obrigatória de sociedades dominadas num grupo fiscal, com efeitos a 1 de janeiro de 2014, optou, na qualidade de sociedade dominante. nos termos dos números 1 e 7 do mesmo artigo, pela aplicação do RETGS ao “Grupo A...” cuja composição é alterada pela inclusão das sociedades dos grupos anteriormente dominados pelas sociedades B..., SA; NIPC ... e C..., SA, NIPC... .

39. Os novos pressupostos legais, não obstante, produzirem uma alteração na esfera dos grupos existentes, não impediram a Reclamante de exercer com toda a liberdade a opção pela tributação no regime especial previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC.

40. E fê-lo na qualidade de sociedade dominante do grupo que passa a abarcar as sociedades, incluindo as dominantes, dos dois grupos anteriormente existentes.

Assim,

41. A partir de 1 de janeiro de 2014, o perímetro fiscal do “Grupo A...” passou a ser composto pelas sociedades do “Grupo B...” e do “Grupo C...” complementarmente às subsidiárias que já cumpriam os requisitos para a aplicação do RETGS.

42. A Reclamante mantém o seu grupo, alargando-o com a inclusão das sociedades dominantes e dominadas dos outros dois grupos.

43. Contrariamente ao que alega a Reclamante, a alteração ao n.º 2 do artigo 69.º do Código do IRC não tem qualquer interferência na confiança que os sujeitos passivos têm na manutenção das condições exigidas para a concessão dos benefícios fiscais, na medida em que a sua opção para RETGS foi feita livremente.

Desta forma,

44. Para o “Grupo A...” os benefícios fiscais a tomar em consideração para a dedução à coleta do grupo têm como particularidade o facto de ao serem respeitantes a empresas que entraram para o grupo em 1 de janeiro de 2014 só poderem ser elegíveis na medida em que o resultado tributável dessas empresas contribua para o imposto do grupo.

45. É este o critério utilizado pelos serviços de inspeção e que a Reclamante entende ser uma limitação artificial da dedução dos créditos fiscais das empresas B... e C... .

Ora,

46. O critério em questão tem por base o facto de a Reclamante ao decidir pela manutenção do “Grupo A...” excluiu os dois outros grupos incorporando no primeiro as sociedades destes últimos.

47. Trata-se de uma situação de inclusão de sociedades para o grupo fiscal anteriormente existente, ou seja, de uma alteração na composição do grupo.

E,

48. É nesta medida que os benefícios fiscais dessas sociedades, cujos pressupostos de usufruição se verificaram em períodos anteriores a sua inclusão no grupo, são dedutíveis à coleta desta tendo, porém, como limite máximo a coleta individual de cada uma das sociedades promotoras dos investimentos.

De facto,

49. Este é o entendimento que a AT tem vindo a considerar para a dedução de benefícios fiscais nos casos em que os investimentos foram realizados pelas empresas antes da entrada no perímetro fiscal de um grupo, associando essa dedução à respetiva coleta individual.

50. Na ficha doutrinária - Processo 2010..., PIV n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral, refere-se:

“(...) Quanto à questão de poder (ou não) usufruir do benefício fiscal por ter sido integrada em 2010, no perímetro fiscal de um grupo de sociedades tributadas ao abrigo do REGTS, é determinante o facto de a requerente, no período de tributação de 2009, ainda não pertencer a este grupo.

De facto, se no período de tributação em que nasceu o direito ao benefício fiscal em questão (RFAI 2009) os pressupostos eram, entre outros, a possibilidade de dedução à coleta – individual - da requerente, não pode agora, por ter integrado em 2010 um grupo abrangido pelo RETGS, aproveitar, relativamente a esse benefício, do regime que pretende, ou seja, de uma dedução à coleta do grupo sem ter em consideração a coleta individual que apuraria caso não estivesse integrada nesse grupo.

Embora o diploma seja omisso no caso especial do REGTS, o caso concreto da requerente tem de ser analisado face aos pressupostos existentes à data em que nasceu o direito ao RFAI 2009 e não às circunstâncias surgidas posteriormente.

Portanto, o sujeito passivo ainda pode aproveitar do benefício nas liquidações que se vierem a operar no grupo nos quatro períodos de tributação seguintes (2010 a 2013), mas a dedução à coleta a efetuar tem, necessariamente, como limite máximo, a coleta individual que ela própria apuraria se não tivesse sido integrada no grupo em 2010.(…)”

51. Neste sentido, o critério aplicável aos benefícios fiscais gerados nas empresas dos Grupos "B..." e "C..." não deduzidos por insuficiência de coleta destes grupos até 2013 e o da sua utilização até à concorrência da contribuição de cada empresa para a coleta de IRC do "Grupo A..." em 2014 e nos limites específicos consoante a natureza do crédito fiscal.

E,

[…]

61. Exercendo a Reclamante com toda a liberdade a opção pela tributação no regime especial previsto nos artigos 69.º a 71.º do Código do IRC, assiste, nessa sequência, relativamente a sociedades que entraram para o grupo e na esfera das quais se verificaram os investimentos à dedução dos benefícios fiscais à coleta do grupo tendo como limite máximo a respetiva coleta individual.

62. É este o entendimento que a AT tem vindo a considerar para a dedução de benefícios fiscais nos casos em que os investimentos foram realizados por empresas anteriormente à sua entrada no perímetro fiscal de um grupo, associando essa dedução à respetiva coleta individual, nos termos consagrados na já referida ficha doutrinária - Processo 2010..., PIV n.º 1212, com entendimento sancionado por Despacho de 2010-10-27, do Diretor-Geral.

63. Tal significa que sendo os benefícios concedidos a uma empresa determinada a sua dedução no âmbito do grupo deve atender aos pressupostos existentes a data em que nasce o respetivo direito, ou seja:

• Se o direito aos benefícios nascer antes da entrada da sociedade para um grupo sujeito ao RETGS, a dedução à coleta do grupo tem, como limite máximo, a coleta individual que essa sociedade apuraria se não tivesse sido integrada no grupo;

• Se o direito aos benefícios nascer quando a empresa promotora dos investimentos já estiver integrada no grupo sujeito ao RETGS, aplica-se a regra geral prevista no n.º 6 do artigo 90.º do Código do IRC, sendo os benefícios dedutíveis à coleta do grupo e até ao limite legal estabelecido.

Nesses termos,

64. Considerando a permanência da validade dos pressupostos que, de facto e de direito, alicerçaram o nosso “Projeto de Decisão”. somos, então, a entender pela definitivamente do mesmo, com todas as consequências legais.

VII . DA CONCLUSÃO

Em conformidade com todo o exposto e compulsados os elementos dos autos, designadamente o nosso anterior “Projeto de Decisão" e as peças processuais carreadas pela Reclamante, parece-nos ser de indeferir o pedido inserto nos autos, com todas as consequências legais, designadamente sendo o caso, no que tange ao preceituado no artigo 163.º do CPA e, bem como, ao cumprimento do determinado pelo artigo 100.º da LGT.

7 – Decidindo

7.1 Da verificação dos pressupostos substantivos do recurso

Dispõe o n.º 2 do artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária - RJAT), na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, ao abrigo do qual foi o presente recurso interposto, que: A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Por sua vez, dispõe o n.º 3 do mesmo preceito legal que: Ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral.

Tendo a decisão arbitral recorrida conhecido do mérito da pretensão deduzida e tendo posto termo ao processo arbitral importa agora, em primeiro lugar, apreciar se existe oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, pois inexiste jurisprudência consolidada deste STA sobre a questão (o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA aplicável por remissão do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Como se deixou consignado no acórdão do Pleno desta secção do STA de 4 de Junho de 2014, rec. n.º 01763/13, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Portanto, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e a fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos.

Em causa em ambas as decisões estão correcções relativas ao IRC da sociedade dominante de um grupo abrangido pelo RETGS - do exercício de 2015 na decisão arbitral recorrida; do exercício de 2014, na decisão arbitral fundamento-, derivadas de benefícios fiscais constituídos em data anterior à aplicação daquele regime RETGS na esfera jurídica de sociedade(s) integrante(s) do grupo - relativos a SIFIDE, Lei n.º 40/2005, na decisão arbitral recorrida; a SIFIDE, RFAI e CFEI, na decisão arbitral fundamento-, sendo que, na decisão arbitral recorrida, no ano a que respeitam as correcções, a sociedade na esfera da qual o benefício fiscal SIFIDE se constituiu apurou prejuízos fiscais (cf. o n.º 5 do probatório fixado na decisão arbitral recorrida).

Não obstante os períodos de tributação serem diversos num e noutro caso o quadro normativo relevante não sofreu alterações dignas de relevo.

Neste enquadramento, a decisão arbitral recorrida enunciou a questão decidenda nos seguintes termos: «Como é consensual entre as partes, a questão a dirimir nos presentes autos de processo arbitral reconduz-se a apurar se o benefício fiscal SIFIDE, cujo direito se constituiu na esfera jurídica da sociedade participada pela Requerente – a Z... Centro Tecnológico, S.A. – antes do início da aplicação do RETGS ao Grupo de Sociedades em que se encontram integradas, pode ser deduzido à coleta do Grupo, nos termos do n.º 6 do art.º 90° do CIRC, tendo como limite o montante desta coleta, quando, como acontece no caso, a sociedade em cuja esfera jurídico tributária se gerou o benefício fiscal, apurou, no período tributário ora em causa, prejuízo fiscal.» - p. 9
Para responder a esta questão, a decisão arbitral recorrida partiu da análise do regime jurídico do benefício fiscal em causa (Lei n.º 40/2005, de 3 de agosto), em particular dos seus artigos 3.º e 4.º, chamando em seguida à colação o artigo 90.º n.ºs 1, 2 e 6 do Código do IRC. Consignou-se na decisão arbitral recorrida que o “n.º 6 do artigo 90.º do CIRC não responde à questão de saber se a Requerente, como sociedade dominante do grupo sujeito ao RETGS, tem, ou não, direito à dedução do benefício SIFIDE, como pretende no caso (…)”, antes a resposta a esta questão se havia de encontrar antes no art.º 4.º do Regime do SIFIDE, atrás transcrito, prescreve, singelamente, que os beneficiários daquele podem deduzir ao montante apurado nos termos do art.º 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento (p. 12), para concluir adiante, depois de ter percorrido os arts. 70.º, 105.º, n.º 4, 87.º-A n.º 3 e 115.º do Código do IRC e apelar ao decidido na decisão arbitral proferida no processo n.º 648/2015, que o art.º 4.º, n.º 1 e n.º 3 do Regime do SIFIDE, ao prescrever que os beneficiários daquele podem deduzir ao montante apurado nos termos do art.º 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, bem como que as despesas que, por insuficiência da coleta, não possam ser deduzidas no exercício em que foram realizadas podem ser deduzidas até ao sexto exercício imediato, se reporta à sociedade individual em cuja esfera jurídico-tributária o benefício se formou anteriormente à entrada da sociedade no perímetro de um grupo sujeito ao RETGS, o que, de resto, é consentâneo, não só com a ratio legis do benefício fiscal em causa, como, igualmente, com a ratio legis do próprio RETGS (p. 20), daí que conclua, apelando mais uma vez a uma decisão arbitral anterior, que «(…) tendo, para além do mais, em conta a presunção do legislador razoável,
integrada no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil, dever-se-á interpretar o artigo 4.º, n.º 1 e n.º 3, do Regime do SIFIDE no sentido de que, ao prescrever que os beneficiários daquele podem deduzir ao montante apurado nos termos do art.º 90.º do Código do IRC, e até à sua concorrência, o valor correspondente às despesas com investigação e desenvolvimento, se reporta à sociedade individual em cuja esfera jurídico-tributária o benefício se formou anteriormente à entrada da sociedade no perímetro de um grupo sujeito ao RETGS, pelo que não pode ser aproveitado e reportado esse benefício para além da coleta que essa mesma sociedade apuraria caso não fizesse parte do grupo sujeito ao RETGS.// Deste modo, nada haverá a censurar à liquidação adicional ora em crise, que deverá ser mantida, improcedendo o pedido arbitral principal.» (p. 22).
Por seu turno, na decisão arbitral fundamento a questão a decidir foi enunciada nos seguintes termos: A questão que vem colocada traduz-se em saber em que termos há lugar à dedução de benefícios fiscais constituídos no ano de 2013 por empresas que faziam parte do Grupo B... e do Grupo C... e que, no período de tributação de 2014, passaram a integrar o Grupo A... . (p. 20), considerando a decisão fundamento que a resposta à questão decidenda se encontra no artigo 90.º do Código do IRC, cujo n.º 2 alínea c) prescreve que à colecta apurada mediante a aplicação da taxa à matéria colectável são efectuadas as deduções relativas a benefícios fiscais e que caso seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as deduções relativas a cada uma das sociedades são efectuadas no montante apurado relativamente ao grupo (n.º 6) – pp. 22/23.
A decisão arbitral fundamento invoca, em seguida, o disposto no artigo 71.º n.º 1, alínea a) do Código do IRC (dedução de prejuízos fiscais), para afastar a sua aplicação ao caso dos autos, directamente ou por analogia, relembrando que o que está em causa é a dedução de benefícios fiscais já existentes na esfera jurídica das empresas dos grupos B e C quando estas passaram a integrar o Grupo A … por efeito da alteração da composição do grupo (p. 23), sendo a lei clara ao associar a dedução de benefícios fiscais ao resultado fiscal do grupo e não ao resultado que tenha sido apurado individualmente por cada uma das sociedades que o integram (p. 26), não se descortinando identidade de valoração jurídica entre a dedução de benefícios fiscais e o reporte de prejuízos fiscais a que se refere o artigo 71.º, n.º 1, que pudesse justificar o recurso à analogia, mais considerando que a disposição do falado artigo 71.º, n.º 1, tem, por conseguinte, o sentido de uma norma anti-abuso que visa evitar a obtenção indevida de uma vantagem através de fraude aos princípios do sistema, e mal se compreende que esse mesmo critério houvesse de ser aplicado à dedução de benefícios fiscais quando estes benefícios visam compensar incentivos fiscais na área do investimento e da investigação e desenvolvimento empresarial que têm em vista, essencialmente, promover o crescimento económico e o emprego e contribuir para o reforço da modernização e da competividade do País (p. 27). Conclui a decisão fundamento pela procedência do pedido arbitral, por violação do artigo 90.º, n.º 2, alínea c), do Código do IRC.

Resulta do exposto, supomos que com clareza, não haver entre os arestos em confronto identidade de questões decidendas, não obstante alguns pontos de contacto entre as situações de facto que lhes subjazem.

A decisão arbitral recorrida refere-se, apenas e só a benefício fiscal SIFIDE, obtido por uma sociedade em momento anterior à sua integração no grupo e as condições da sua dedução após a inclusão do grupo, daí o apelo dos decisores às regras do respectivo regime fiscal específico. Já a decisão arbitral fundamento trata, em geral, da dedução de benefícios fiscais já existentes na esfera jurídica das empresas que integravam outros grupos e passaram a integrar um outro, por efeito da alteração da composição do grupo.

Em síntese, são diversas as situações de facto que subjazem a um e outro aresto, como diversas são as questões decidendas num e noutro, pelo que não pode afirmar-se a existência de contradição de julgados entre os arestos, o que determina o não conhecimento do mérito do recurso.

Concluindo:

Não havendo identidade de questão decidenda entre os arestos arbitrais em confronto não há contradição de julgados que autorize o conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 24 de janeiro de 2024 - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.