| Texto Integral: | Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de impugnação judicial com o n.º 289/00 do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Coimbra
1. RELATÓRIO
1.1 A…….. (a seguir Impugnante ou Recorrente) recorreu da sentença proferida pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou improcedente a impugnação judicial por ele deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhe foram efectuadas relativamente aos anos de 1993, 1994 e 1995 na sequência da fixação da matéria tributável por métodos indirectos.
1.2 O recurso foi admitido para o Supremo Tribunal Administrativo, com subida imediata e nos próprios autos e o Recorrente apresentou a motivação do recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor: «
A. A mui douta sentença errou ao considerar que as liquidações não padecem do alegado vício de erro na determinação e quantificação da matéria tributável.
B. De acordo com o conteúdo do relatório, os valores presumidos situam-se nos proveitos, por “os valores declarados das vendas não serem compatíveis com os preços praticados na zona e estarem muito aquém dos considerados razoáveis”.
C. Para considerar que o preço declarado não corresponde ao real a AF invocou as seguintes razões:
1.ª) o local onde se situam as fracções e o preço praticado na zona para idênticos apartamentos aponta para preços mais altos;
2.ª) segundo as Portarias 1133C/91, de 31/10; 1026/92, de 31/10, 1103/93 de 30/10 e 975C/94, de 31/10, o valor da habitação económica por metro quadrado na Lousã conduziria a valores globais muito superiores aos 24.200.000$00 declarados (37.032.600$00).
3.ª) o próprio impugnante declarou 12.450.000$00 de vendas em 1992 e 4.000.000$00 em 1993 quando os valores escriturados ascendem a 11.450.000$00 e 3.950.000$00, respectivamente.
D. Não são indicados os apartamentos idênticos que serviram de termo de comparação e o preço praticado para a sua venda;
E. O que as portarias fornecem é o custo de construção.
F. A AF não põe em causa o custo de construção que resultou dos documentos fornecidos pelo impugnante e que é bem inferior.
G. Os elementos obtidos em concreto pela própria AF afastam os valores médios que resultam das referidas portarias.
H. Não se compreende porque a AF não recorreu às margens de lucro denunciadas nos rácios daquele sector de actividade, aplicando-as aos custos declarados.
I. Não foram carreados para o processo elementos suficientemente seguros de que o preço declarado fosse inferior ao real, e sobretudo que o preço aproximado rondasse o valor presumido pela AF.
J. A AF não demonstrou, como lhe competia, que não tivesse podido ir mais longe no apuramento da verdade fiscal ou na redução da margem de erro, havendo por isso, insuficiência instrutória
K. A argumentação seguida, pela AF para o método de quantificação é insuficiente para dar a conhecer como se chegou ao valor de venda, por habitação e por garagem de 5.000.000$00 e 600.000$00, para 1992, respectivamente, com um agravamento de 10% desse valores para vendas verificadas em anos subsequentes.
L. Não há qualquer indicador do método objectivo seguido para se chegar a estes valores.
M. Não se pode sequer dizer que tenha sido utilizado um qualquer critério ou método, tudo indicando que a AF chegou àqueles valores por os considerar “razoáveis”.
N. O princípio da legalidade não permite discricionariedade na aplicação da lei quanto aos actos que afectam directamente a situação tributária dos contribuintes
O. A fundamentação dos actos tributários em causa redundam na invocação de um critério, puramente subjectivo, de razoabilidade,
P. As liquidações impugnadas padecem, também, do alegado vício de falta de fundamentação.
A sentença violou, entre outras, as disposições legais contidas nos 19.º, al. b), 21.º, 82.º, 87.º e 121.º do CPT, art. 125.º CPA e art. 74.º, n.º 2 da LGT.
Nestes termos e nos melhores de direito, com o sempre mui douto suprimento de V. Ex.ªs, deverá ser concedido provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, devendo, a final ser julgada procedente a impugnação oportunamente deduzida pela ora recorrente, assim fazendo V. Ex.ªs a costumada e habitual JUSTIÇA».
1.3 A Fazenda Pública não contra alegou.
1.4 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, nos seguintes termos:
«Parecer do Ministério Público: erro na determinação e quantificação de matéria colectável por métodos indirectos; falta de fundamentação.
Afigura-se inexistirem razões que obstem ao conhecimento do recurso.
Com efeito, é de considerar a matéria de facto que importa considerar tal como resulta da douta sentença proferida que o recorrente não põe em causa.
Ora, são as respectivas conclusões da motivação de recurso delimitam o seu âmbito e objecto — art. 684.º n.º 3 do C.P.C., subsidiariamente aplicável, nos termos do art. 2.º al. e) do C.P.P.T..
Assim, resultam para apreciação as seguintes questões de direito:
– de erro na determinação e quantificação da matéria colectável;
– falta de fundamentação.
Quanto à quantificação da matéria colectável que foi efectuada, é de concordar com o considerado na sentença recorrida que a julgou válida, sustentando-se no que se fundou a administração fiscal para proceder à tributação por métodos indirectos, invocando-se as normas aplicáveis, ainda que anteriores ao actualmente previsto no art. 90.º n.º 1 da L.G.T., as quais são relativas à repartição do ónus da prova.
Não repugna o entendimento de efectuar uma apreciação também em função do que resulta do princípio de repartição do ónus da prova, “uma vez concretizada a via regulamentar necessária para o efeito” — neste sentido Elisabete Louro Martins em O Ónus da Prova em Direito Fiscal, p. 175, acórdãos 84/03, do Tribunal Constitucional e do S.T.A. de 24/3/04, proferido no processo n.º 1914/03, acessível em www.dgsi.pt.
Tal o que parece ter ocorrido por aproximação aos valores constantes das Portarias que na mesma foram referidas.
Por outro lado, e quanto à exigência de fundamentação, a qual parece ser no caso especial, sustenta-se que a administração fiscal não podia proceder à tributação por métodos indirectos no que lhe pareceu “razoável”.
No entanto, face à explicitação que a propósito foi efectuada, detecta-se ter sido ainda indicado a razão de ser de um agravamento de 10% relativamente aos valores resultantes, partindo do que resulta quanto ao ano de 1992, e mais sendo referido que o contribuinte saía beneficiado — detecta-se um lapso no valor indicado a esse propósito, a fls. 130, o qual melhor constava de 2.672.600$00 (fls. 36).
Concluindo, reitera-se o parecer já anteriormente emitido, de que resulta que é de julgar o recurso improcedente».
1.5 Colheram-se os vistos dos Juízes Conselheiros adjuntos.
1.6 As questões que cumpre apreciar e decidir são, como procuraremos demonstrar, as de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento (i) quando considerou justificado o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável, (ii) quando considerou que não se verificava o vício de falta de fundamentação da decisão do Director Distrital de Finanças proferida em sede de reclamação (revisão da matéria tributável) deduzida pelo Contribuinte contra a fixação da matéria tributável por métodos indiciários e (iii) quando considerou que não se verificavam os erros invocados pelo Impugnante na determinação e quantificação da matéria tributável.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos: «[…]
FACTOS PROVADOS
1 - No período compreendido entre: 01/03/1996 a 07/03/1996 e, na sequência de um pedido de revisão da declaração anual de rendimentos referente a 1994, o ora impugnante A…….. foi sujeito a acção de fiscalização, que incidiu sobre os exercícios fiscais de 1992 a 1995 e sobre os impostos de IVA e IRS, tendo este último imposto sido apurado por métodos indirectos - Relatório de Fiscalização de fls. 30 e segs. dos autos e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
2 - No decurso da referida acção de inspecção apurou-se que o contribuinte, ora impugnante, construíra um edifício destinado a habitação e comércio, por administração directa, tendo vendido, no decurso dos anos de 1992 a 1995 inclusive, algumas fracções para habitação e garagens, sem que tivesse entregue nos Serviços de Administração Fiscal qualquer declaração de início de actividade de “construção de prédios para revenda”- citado Relatório de Inspecção.
3 - Foi ainda apurado que o impugnante, apesar de não se encontrar colectado, utilizava o número de pessoa colectiva ………. nos documentos de aquisição de materiais para o prédio em construção e não deixou de inscrever na sua declaração de IRS, dos anos de 1993, 1994 e 1995 valores de proveitos e custos que estimou aleatoriamente - citado Relatório de Inspecção.
4 - Os Serviços da Administração Fiscal tendo verificado que, o ora impugnante exercera normal e continuadamente, por diversos exercícios, a actividade de “construção de prédios para revenda” notificaram-no para, no prazo de 15 dias, proceder à regularização da sua escrita, com a cominação de não o fazendo a matéria tributável ser fixada com recurso a métodos indiciários, conforme estabelecido no artigo 38.º do CIRS - citado Relatório de Inspecção e auto de notícia de fls. 50 dos autos, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5 - O ora impugnante não correspondeu ao convite, feito pela AT, de regularizar a sua escrita, pelo que, entendendo a Administração Tributária não ser possível a comprovação directa e exacta dos proveitos deste (em virtude dos valores declarados das vendas das fracções serem baixos, tendo em conta o local onde se situavam e o preço praticado na zona para idênticos apartamentos) e procedeu à determinação da matéria colectável, por aplicação de métodos indiciários, com recurso aos valores do preço de construção por metro quadrado de habitação económica, para prédios localizadas na sede do concelho da Lousã, estabelecidos por portaria - citado Relatório de Inspecção.
6 - Do relatório final de fiscalização, efectuado ao contribuinte, que lhe foi regularmente notificado e que aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais, consta nomeadamente o seguinte:
“(…) 2 - Actividade
- A actividade em nome individual, nestes últimos anos, não foi participada à Administração Fiscal, com a apresentação da declaração de início a que se refere o artigo 30.º CIVA (...);
- Contudo, desenvolveu a de “construção de prédios para venda - CAE 500020” concretizada na Lousã com a construção, pelo menos, do edifício na Urbanização ……. - …….., que se concluiu ter destinado a venda e rendimento.
3 - Regime Fiscal
a) IRS
- Apesar de não colectado em qualquer actividade comercial/industrial declarou, além dos rendimentos da categoria A, também os da categoria C (sociedade de simples administração de bens), actos isolados (vendas de fracções do prédio construído na Urbanização ……….).
C) Análise contabilístico-fiscal
Situação detectada
a) O sujeito passivo em 1989 resolveu construir um edifício destinado a habitação e comércio, por administração directa, destinado unicamente a rendimento (ideia transmitida pelo sujeito passivo);
b) Em 1992 esse prédio foi dado por concluído e a ideia que porventura existiu inicialmente, que visava destinar o prédio a rendimento diluiu-se (...) ou seja: optou pela venda de, pelo menos, seis apartamentos e algumas garagens, hoje já satisfeita. O que era antes deixou de ser (...);
e) Ora, o sujeito passivo não apresentou na Repartição de Finanças qualquer declaração de início de actividade pela construção que fez, por julgar a isso não estar obrigado;
d) Mas, a partir do momento em que a situação se inverteu, deveria tê-lo feito na Repartição de Finanças da Lousã, por o exercício da actividade de “construção de prédios para venda”- CAE 500020 ser um facto claro e evidente (…);
e) Todavia, apesar de não colectado, apresentou os valores que entendeu em 1992, 1993 e 1994, relacionados com as vendas concretizadas, em termos de proveitos e custos, considerando como actos isolados tais factos, embora erradamente, uma vez que, em primeiro lugar concebeu a intenção de vendas e a seguir concretizou, o que está subjacente na determinação e quantificação dos custos (anexos 3, 4, 5 e 6), operada em 1992, relacionada não só com as vendas de 1992, mas também com as restantes vendas, proteladas pelos exercícios de 1993, 1994 e 1995 (...).
1 – Proveitos
- O valor declarado das vendas dos apartamentos é baixo, tendo em conta o local onde se situam e o preço praticado na zona para idênticos apartamentos.
- Tendo-se procurado alguns dados sobre a realidade dos valores efectivos das vendas, junto dos adquirentes, não foi possível conseguir o que se pretendia devido a ausência dos mesmos, alguns por serem emigrantes, mas o proprietário do 3.º direito quando questionado sobre o assunto, mostrou-se indeciso quanto ao valor da compra que efectuara, limitando-se a lançar um valor incerto de 4.500.000$00 e assegurando que assumiu a aquisição do seu apartamento em 1991, em plena construção, o que se verificou, também com outros adquirentes, como o do 2.º andar direito; (segue-se quadro 1 do Relatório, relativo às vendas das fracções realizadas nos anos de 1992, 1993, 1994 e 1995, donde consta o respectivo preço e a identificação e os NIFs dos adquirentes).
1 – Custos
Nesta área houve falhas na determinação dos mesmos, por parte do sujeito passivo, que implicam correcções, segundo a explanação que se irá desenvolver nos parágrafos seguintes (...)
(Seguem-se vários quadros e anexos, numerados de 2 a 7 e explicativos das situações detectadas).
2- Procedimento tomado
- Perante a situação constatada, não há dúvida que o sujeito passivo deveria ter-se colectado e proceder à organização da sua escrita, porquanto exerceu normal e continuadamente, por diversos exercícios a actividade de “construção de prédios para revenda” (…);
- E, para o sujeito passivo, não era novidade alguma estar numa situação irregular, até porque nos documentos de aquisição de materiais para o prédio fez constar o seu número de pessoa colectiva ………;
- Por tudo isto foi o mesmo notificado em 18/05/1996, para no prazo de 15 dias proceder à regularização da sua escrita, com a cominação do lucro tributável ser fixado por métodos indiciários, nos termos do artigo 38.º do CIRS, se o não fizer;
- Visitado em 14/06/1996 para saber da sua concretização não só se constatou por declarações do mesmo que não cumpriu a notificação como se recusou a assinar um auto de declarações a assinalar esse procedimento;
- Assim, vai-se proceder à sua inscrição oficiosa e tributar-se com recurso aos métodos indiciários.
4 - Elementos corrigidos
4.1. Cálculo dos proveitos
- Por inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos pelos artigos 111.º do CIRS e 50.º do CIVA, conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 38.º do CIRS, apesar da notificação efectuada, nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 38.º, a determinação do lucro tributável vai-se fazer com aplicação dos métodos indiciários, no que se refere aos proveitos, por não ser possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos mesmos;
- Segundo as Portarias 1133-C/91 de 31/10; 1026/92 de 31/10, 1103-C/93 de 30/10 e 975-C/94 de 31/10, que atribuem um preço de construção de habitação económica, por metro quadrado, respectivamente, para prédios localizados na sede de concelho de Lousã: 1992 - 65.600$00; 1993 - 70.800$00; 1994 - 75.600$00 e 1995 - 79.000$00, os valores resultantes seriam de 1992 - 18.499.200$00; 1993 - 6.938.400$00; 1994 - 5.670.000$00 e 1995 - 5.925.000$00, perfazendo um total de Esc. 37.032.600$00;
- Não obstante esses montantes em relação ao custo, foram presumidos os valores da venda por habitação e por garagem, respectivamente de 5.000.000$00 e 600.000$00 relativamente às vendas operadas em 1992, com um agravamento de cerca de 10% desses valores para vendas verificadas em anos subsequentes, tendo em conta que a compra de alguns desses apartamentos foi negociada em anos anteriores, ou seja ainda em construção;
- Do exposto conclui-se que o sujeito passivo ainda sai beneficiado pelo critério seguido pelos serviços em 2.672.600$00, sobretudo nos prédios alienados em 1992 e 1993;
(seguem-se vários anexos e mapas demonstrativos das operações referentes ao cálculo dos proveitos e custos e do apuramento do rendimento colectável)
7 - Notificado o impugnante do relatório de inspecção e despacho de fixação da matéria tributável, por métodos indiciários, que fixou os referidos rendimentos para efeitos de IRS nos seguintes montantes:
- Esc. 8.856.000$00 para o ano de 1993;
- Esc. 11.012.518$00 para o ano de 1994 e
-Esc. 11.338.774$00 para o ano de 1995;
veio este requerer a revisão da matéria tributável, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 84.º do CPT - Reclamação de fls. 14 e segs. dos autos e que aqui se dá por reproduzida para todos os efeitos legais.
8 - Os peritos reuniram em 6 de Junho de 1997, em Comissão de Revisão, não tendo chegado a acordo – Acta da Comissão de Revisão de fls. 18 dos autos e laudos dos peritos designados pelo impugnante e pela Fazenda Pública de fls. 19 e fls. 20 e verso dos autos e que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.
9 - Na falta de acordo da Comissão de Revisão, o Director Distrital de Finanças de Coimbra, em 16/09/1997, confirmou a decisão proferida pelo Presidente da Comissão de Revisão, fixando a matéria colectável em sede de IRS relativos aos anos de 1992, 1993, 1994 e 1995, de acordo com o expresso na Acta de fls. 24 a fls. 25 dos autos, donde ressaltam com interesse para a presente decisão os seguintes factos e fundamentos:
“(...) 4 - Nos termos do n.º 3 do artigo 87.º do CPT, com a redacção do artigo 1.º do DL 23/97 de 23/01, decidi fixar os rendimentos colectáveis para os exercícios em causa, nos termos e com os fundamentos que passo a expor:
4.1 - O sujeito passivo, que sempre esteve ligado activamente ao sector de construção civil, construiu um prédio em propriedade horizontal, para venda e rendimento, usando equipamentos e máquinas específicas, no que constituiu uma actividade económica propriamente dita;
4.2 - Contudo, fiscalmente não enquadrou tal actividade como de natureza comercial ou industrial, mas sim como prática de acto isolado de comércio, ou melhor, de actos isolados de comércio, sendo que, em 1992 vendeu 4 fracções, em 1993 vendeu 2 fracções, em 1994 vendeu 1 fracção e em 1995 vendeu 1 fracção.
4.3 - Tal enquadramento, consubstanciou-o com a entrega das declarações modelo 2 de IRS de 1992, 1993, 1994 e 1995, com Anexo B1, referenciando “Acto Isolado”, nos quais declara as vendas das 8 fracções referidas, distribuídas pelos respectivos anos, declarando igualmente a quase totalidade dos custos de construção do prédio, que no entanto, é constituído por 26 fracções, sendo que muitos dos documentos de suporte referenciam o número de contribuinte de pessoa colectiva do sujeito passivo.
4.4 - Visitado pela Inspecção Tributária, foi notificado, nos termos dos números 3 e 4 do artigo 38.º CIRS, para organizar e regularizar a sua escrita, conforme artigo 111.º do CIRS, notificação essa que se recusou a assinar perante duas testemunhas.
4.5 - Não tendo cumprido a referida notificação, foi proposta a tributação por métodos indiciários, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 38.º do CIRS.
5 - As correcções propostas no relatório elaborado envolveram por um lado correcções aos custos, e por outro lado correcções aos proveitos.
5.1 - Quanto aos custos:
5.1.1 - Quantificaram-se a totalidade dos custos documentados suportados com a construção do prédio, que foram repartidos por cada fracção, de acordo com a permilagem constante da propriedade horizontal, sendo aceites como custo em cada ano, os que respeitam às fracções vendidas nesse ano, e somente esses, porquanto os restantes são existências, que deveriam ter sido tratados fiscalmente através da variação de produção.
5.1.2 - O método seguido parece-me correcto, pelo que, quanto aos custos mantenho sem alteração os valores propostos no relatório inicial, para cada um dos exercícios de 1992, 1993, 1994 e 1995.
5.2 - Quanto aos proveitos:
5.2.1. Quanto aos valores de venda, através do relatório de inspecção tributária foram corrigidos para valores mais próximos dos valores de mercado, tendo-se também como referência o preço de construção de habitação económica/m2, constante das portarias anualmente publicadas, sendo esses indicadores os seguintes.
1992 - 65.600$00;
1993- 70.800$00;
1994 - 75.600$00
1995- 79.000$00
5.2.2. - Por outro lado, do relatório de inspecção tributária extraem-se, dentre outros, os seguintes indicadores:
Ano de 1992:
Área vendida - 308 m2;
Valores declarados - 12.450.000$00/308 m2 = 40.422$00/m2
Valores propostos - 15.600.000$00/308 m2 = 50.649$00/m2
Ano de 1993
Área vendida - 98 m2;
Valores declarados - 3.950.000$00/98 m2 = 40.306$00/m2
Valores propostos - 6.000.000$00/98 m2 = 62.857$00/m2
Ano de 1994
Área vendida - 75 m2;
Valores declarados - 3.750.000$00/75 m2 = 50.000$00/m2
Valores propostos - 6.000.000$00/75 m2 = 80.000$00/m2
Ano de 1995
Área vendida - 42 m2;
Valores declarados - 4.000.000$00/75 m2 = 53.333$00/m2
Valores propostos - 6.000.000$00/75 m2 = 80.000$00/m2
5.2.3 - Depreende-se assim que, relativamente aos exercícios de 1992 e 1993, os valores médios propostos são inferiores aos valores normais de mercado, e aos valores de referência das Portarias anuais, pelo que, decido manter os rendimentos colectáveis inicialmente fixados e que são os seguintes:
1992 - 13.117.833$00;
1993 - 8.856.667$00
5.2.4 - Quanto aos exercícios de 1994 e 1995, embora os valores propostos no relatório inicial sejam inferiores aos valores de mercado ao tempo, são, no entanto, superiores aos preços de referência por m2 de habitação económica, constantes das Portarias anuais já citadas,
Apesar de não se ter obtido acordo entre os vogais, o vogal da Fazenda Pública propôs operar com tais preços de referência (1994 - 75.600$00/m2 e 1995 - 79.000$00/m2), os quais permitiriam abater aos valores inicialmente propostos, os valores de 330.000$00 e 675.000$00, nos exercícios de 1994 e 1995 respectivamente.
Com tal proposta, operar-se-ia com um valor médio/m2 inferior ao proposto no relatório inicial, embora, em termos relativos, superior ao dos anos anteriores, o que se justificará, pelo facto de, em 1994 e 1995 não ter sido vendida qualquer garagem, o que, a ter acontecido, naturalmente faria diminuir o valor médio/m2.
5.2.5 - Porque concordo com a referida proposta, que me parece justa e razoável, em função dos indicadores disponíveis, decido fixar os rendimentos colectáveis de IRS dos exercícios de 1994 e 1995, nos valores que resultam da mesma, e que são os seguintes:
1994 - 10.682.518$00
1995 - 10.663.774$00”
10 - Em consequência da decisão, referida no parágrafo antecedente, em 14/05/1998, foram efectuadas as três liquidações de IRS, ora em crise, relativas aos anos de 1993, 1994 e 1995, respectivamente nos montantes de Esc. 1.936.102$00, Esc. 1.872.615$00 e Esc. 1.826.036$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 13/07/1998 – documentos de cobrança, com nota demonstrativa das liquidações de fls. 21 a fls. 23 dos autos, que aqui se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.
11 - Em 08/10/1998, foram instaurados os presentes autos de impugnação – carimbo aposto pela Repartição de Finanças a fls. 2 dos autos e que aqui se dá por reproduzida.
[…]
FACTOS NÃO PROVADOS:
1 - A quantificação dos custos não documentados, referidos pelo impugnante, nomeadamente os custos com o corte e transporte da madeira, que o impugnante alegadamente utilizou na construção do prédio, os custos com a maquinaria e os custos com a mão-de-obra.
2 - Que o preço de venda das diversas fracções seja o que consta das respectivas escrituras».
2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
O ora Recorrente terminou em 1992 a construção, por administração directa, de um edifício sujeito ao regime da propriedade horizontal, destinado a habitação e comércio, sendo que, no decurso dos anos de 1992 a 1995 vendeu 8 das 26 fracções autónomas para habitação e garagens, sem que tivesse apresentado à AT declaração de início de actividade de “construção de prédios para revenda”, infringindo assim o disposto no art. 105.º do Código do IRS («Sempre que alguém pretenda iniciar alguma actividade susceptível de produzir rendimentos das categorias B, C ou D, deve declará-lo na repartição de finanças do seu domicílio fiscal, antes do início da mesma, mediante impresso de modelo oficial».) (CIRS), na redacção em vigor à data (Referimo-nos, aqui como adiante, à redacção inicial do Código, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.), apesar de utilizar um número de identificação fiscal reservado aos empresários em nome individual nos documentos de aquisição de materiais para o prédio em construção. Por outro lado, também não respeitou a obrigação de registar os documentos de receitas e despesas, que lhe era imposta pelo n.º 1 do art. 111.º do mesmo Código («1. Os sujeitos passivos que, exercendo qualquer actividade comercial ou industrial, não sejam obrigados a dispor de contabilidade organizada, deverão possuir os seguintes livros:
a) Os referidos no artigo 65.º e na alínea e) do artigo 50.º do CIVA, quando se trate de sujeitos passivos enquadrados no regime especial de pequenos retalhistas previsto naquele Código;
b) Os mencionados no artigo 50.º do CIVA, nos restantes casos».).
No entanto, nas declarações de IRS que apresentou relativamente aos mesmos anos de 1993, 1994 e 1995, o Contribuinte, através da apresentação do anexo B1 ao modelo 2, declarou as vendas como prática de actos isolados e relevou os custos respeitantes à construção da totalidade das fracções.
Na sequência de uma acção de fiscalização, em que verificou a ocorrência daqueles factos, a AT notificou-o para proceder à regularização da escrita em 15 dias, nos termos do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 38.º do CIRS («3. O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação.
4. O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a cinco nem superior a trinta dias e não prejudicará a sanção a aplicar pela eventual infracção praticada».), mas ele deixou esgotar o prazo fixado para o efeito sem que o tenha feito.
A AT procedeu então à sua inscrição oficiosa e, em face da inexistência da contabilidade e considerando não poder comprovar directa e exactamente os proveitos, por os valores declarados pelas compras e venda das referidas 8 fracções se revelarem desfasados da realidade, designadamente afastando-se dos valores de mercado, procedeu à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, nos termos do disposto no art. 38.º, n.ºs 1, alínea a), e 2, do CIRS ( «1. A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos nos artigos 111.º e 112.º, bem como a falta, atraso ou irregularidade na sua execução, escrituração ou organização;
[…]
2. A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável».), usando como referência os valores dos preços da construção por metro quadrado da habitação económica para o concelho da Lousã, tal como estabelecidos por portaria do Ministério das Obras Públicas, Transportes e Comunicações (As portarias em causa são as com os n.ºs 1133-C/91, de 31 de Outubro, 1026/92, de 31 de Outubro, 1103-C/93, de 30 de Outubro e 975-C/94, de 31 de Outubro, que fixam os valores unitários por metro quadrado do preço da construção económica a que se refere o n.º 1 do art. 7.º do Decreto-Lei n.º 3/86, de 23 de Janeiro.
Pode consultar-se um quadro com a evolução dos preços ao longo dos anos em
http://www.portaldahabitacao.pt/pt/portal/legislacao/preco_habitacao_metro_quadrado.html.), nos termos do art. 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 3/86, de 23 de Janeiro.
A AT procedeu também à correcção dos custos, mas limitando-se, por recurso às denominadas correcções aritméticas, a considerar os correspondentes às fracções vendidas (com base na respectiva permilagem fixada no título de constituição da propriedade horizontal), enquanto o Contribuinte tinha declarado os respeitantes a todo o edifício.
O Contribuinte pediu a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiciários, reclamando ao abrigo do disposto no art. 84.º do Código de Processo Tributário («1. Da decisão que fixe a matéria tributável com fundamento na sua errónea quantificação por métodos indiciários cabe reclamação dirigida à comissão de revisão.
2. A reclamação, devidamente fundamentada, será apresentada, nos 30 dias posteriores à notificação da decisão referida no número anterior, na repartição de finanças da área do domicílio ou sede do contribuinte ou facultativamente, perante o serviço da administração fiscal que tiver praticado o acto, se for diferente.
3. A reclamação prevista neste artigo é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários».) (CPT), em vigor à data (O art. 84.º do CPT apenas foi revogado pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a Lei Geral Tributária, e sem prejuízo do novo regime de revisão da matéria tributável então consagrado se aplicar apenas às reclamações apresentadas após 1 de Janeiro de 1999 (data da entrada em vigor da LGT) e permitindo-se ainda ao contribuinte até 31 de Dezembro do mesmo ano (data em que entrou em vigor o Código de Procedimento e de Processo Tributário) optar pelo regime previsto no CPT, tudo nos termos do art. 3.º, n.ºs 1 e 2, do referido decreto-lei.), e o Director Distrital de Finanças de Coimbra, decidindo a reclamação na ausência de acordo entre os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte, como lho impunha o n.º 3 do art. 87.º («1. O director distrital de finanças procurará o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão e, quando não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo sucintamente fundamentado.
2. Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base à liquidação do imposto.
3. Não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias».) do mesmo Código, procedeu à fixação da matéria tributável.
Foi com base nos valores assim fixados que a AT efectuou as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1993 a 1995, que o Contribuinte impugnou judicialmente, sustentando que inexiste suporte factual e legal para a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, que há erro na quantificação da matéria tributável e que a decisão de fixação da matéria tributável também não está suficientemente fundamentada.
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra não atendeu os fundamentos invocados pelo Impugnante e julgou a impugnação judicial improcedente. Em resumo, considerou que: (i) em face da total inexistência de contabilidade e da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável respeitante à actividade de “construção de prédios para revenda”, ficou a AT impedida de proceder ao apuramento da matéria tributável por métodos directos e legitimada para se socorrer de métodos indiciários para essa finalidade, como resulta do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 38.º do CIRS (Ver nota 5 supra.), do que tudo deu devida conta, como lho impunha o art. 81.º do CPT («A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».); (ii) o método utilizado pela AT na quantificação da matéria tributável respeita o disposto no art. 81.º do CPT, indicando o critério utilizado, que constitui uma forma adequada de aproximação à realidade, sendo que, perante indícios seguros de que os preços de venda das fracções em causa não correspondiam à realidade, lançou mão de um critério de avaliação racional e fundamentado, qual seja o recurso aos preços de construção da habitação económica para o concelho, sendo que o Contribuinte não logrou demonstrar, como lhe competia, o excesso nessa quantificação, o qual também não resulta patente ou manifesto; (iii) a decisão do Director Distrital de Finanças de Coimbra mostra-se devidamente fundamentada, na medida em que nela estão claramente expressas as razões da tributação por métodos indiciários e quais os critérios utilizados, com indicação pormenorizada dos cálculos efectuados, o que tudo foi levado ao conhecimento do Contribuinte, permitindo-lhe assim o exercício efectivo do seu direito de defesa, sendo que a própria impugnação judicial deduzida revela o perfeito conhecimento das razões por que a AT procedeu às liquidações adicionais em causa e quais foram o método e o critério seguidos na quantificação da matéria tributável.
Apesar de, aparentemente, o Recorrente parecer aceitar a sentença na parte em que nesta se consideraram verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiciários, uma vez que apenas expressou a sua discordância de modo inequívoco no que se refere aos alegados vícios de erro na determinação e quantificação da matéria tributável (cfr. conclusão A.) e de falta de fundamentação (cfr. conclusão P.), a verdade é que nas conclusões I. e J. afirma também que «[n]ão foram carreados para o processo elementos suficientemente seguros de que o preço declarado fosse inferior ao real» e que «[a] AF não demonstrou, como lhe competia, que não tivesse podido ir mais longe no apuramento da verdade fiscal», o que pode significar que questiona também o veredicto no que se refere ao recurso aos métodos indiciários para a determinação da sua matéria tributável.
Assim, entendemos que o Recorrente questiona a sentença em toda a sua extensão, ou seja, imputando-lhe erro de julgamento relativamente às três questões apreciadas pela Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, a saber, e como adiantámos em 1.6, (i) quando considerou justificado o recurso aos métodos indiciários na fixação da matéria tributável, (ii) quando considerou que não se verificava o vício de falta de fundamentação da decisão do Director Distrital de Finanças proferida em sede de reclamação (revisão da matéria tributável) deduzida pelo Contribuinte contra a fixação da matéria tributável por métodos indiciários e (iii) quando considerou que não se verificavam os erros invocados pelo Impugnante na determinação e quantificação da matéria tributável.
2.2.2 DOS PRESSUPOSTOS PARA O RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS
Como é sabido, o método indiciário, indirecto ou presuntivo constitui um método excepcional de apurar o facto tributário, que só pode ter lugar quando a contabilidade do contribuinte não merecer credibilidade e não for possível reconstituir a realidade de forma directa e exacta. Na verdade, por via de regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que a lei impõe aos contribuintes forneçam à AT. Daí que impendam sobre os sujeitos passivos dos tributos as obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
No entanto, como é manifesto, os sujeitos passivos que não cumprem os deveres de cooperação que sobre eles recaem não podem obter qualquer vantagem relativamente àqueles que cumprem. Assim, quando, por dolo ou negligência, o sujeito passivo não forneça à AT, através das pertinentes declarações, os elementos necessários e legalmente exigíveis para a determinação da base tributável (e a eventual liquidação do imposto) e não supra essa falta dentro dos prazos fixados na lei, ou quando não faculte à AT os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária, ou quando os elementos fornecidos revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo (assim, se afastando a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade, à data resultante do art. 78.º, do CPT), o resultado não pode ser a ausência de tributação.
Nesses casos, impõe-se à AT que proceda ela à recolha dos elementos necessários para a determinação da matéria colectável. Nessa tarefa, deve, em primeira linha, tentar recolher elementos objectivos, como a contabilidade e respectiva documentação, que lhe permitam, através da verificação desses elementos e de operações matemáticas efectuadas com base neles, calcular com exactidão a matéria tributável. No entanto, se esses elementos faltarem, ou forem insuficientes, ou não merecerem confiança, a lei permite que a AT possa avaliá-la indirectamente, ou seja, com base em indícios, presunções ou outros elementos de que disponha (cfr., à data, o art. 81.º do CPT e o art. 38.º do CIRS).
Devendo a tributação incidir sobre a matéria tributável real, a avaliação indirecta, porque envolve a apreciação de elementos de ordem subjectiva e, por isso, menos exactos, constitui meio subsidiário de determinação da matéria tributável, a última ratio fisci (Cfr. SALDANHA SANCHES, A Quantificação da Obrigação Tributária, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n.º 173, pág. 396.), que só pode ser utilizada nos casos e condições previstos na lei e aplicando-se-lhe, sempre que possível e a lei não dispuser em sentido diverso, as regras da avaliação directa.
De tudo isso bem deu conta a sentença recorrida, que considerou que (i) porque o Contribuinte exerceu a actividade de “construção de prédios para revenda” sem que tivesse declarado o início de actividade e sem que tivesse respeitado as exigências contabilísticas a que o exercício da actividade o obrigavam, (ii) porque, apesar de notificado para o efeito, não regularizou a sua contabilidade e (iii) porque não se revelou possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, que a AT ficou legitimada a recorrer aos métodos indiciários na determinação e quantificação da matéria tributável.
O Recorrente vem agora afirmar que «[n]ão foram carreados para o processo elementos suficientemente seguros de que o preço declarado fosse inferior ao real» e que «[a] AF não demonstrou, como lhe competia, que não tivesse podido ir mais longe no apuramento da verdade fiscal», afirmações com as quais, a nosso ver, pretende pôr em causa o recurso ao métodos indiciários. Na verdade, para que a AT possa utilizar os métodos indirectos na determinação da matéria tributável não lhe basta demonstrar que o Contribuinte não tinha escrita devidamente organizada, nem que não supriu essa falta dentro do prazo que lhe foi assinalado, havendo ainda que demonstrar a inviabilidade da determinação directa da matéria tributável (cfr. art. 38.º, n.º 2, do CIRS e art. 81.º do CPT, em vigor à data).
Note-se que, uma vez que na reclamação deduzida pelo Contribuinte ao abrigo do art. 84.º do CPT não foi questionada a verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários, mas apenas a quantificação da matéria tributável, é no relatório dos serviços de fiscalização que encontramos a fundamentação para o recurso aos métodos indiciários.
Podendo admitir-se que os proveitos obtidos pelo Contribuinte com a sua actividade seriam iguais ao total dos preços das fracções em causa declarado nas escrituras de compra e venda, o motivo por que a AT considerou que não podia utilizar esses elementos para determinar a matéria tributável do Contribuinte foi o de que os mesmos não mereciam credibilidade, pois havia fortes indícios de que o preço declarado não correspondia à realidade, a saber: os preços eram inferiores aos praticados na zona para apartamentos idênticos; os adquirentes que foi possível contactar (os demais estão emigrados) revelaram-se indecisos e apontaram valores não correspondentes com o declarado nas escrituras; o próprio Contribuinte declarou (como actos isolados) relativamente aos anos de 1992 e 1993 valores superiores aos constantes das escrituras.
O Recorrente questiona o recurso aos métodos indiciários, afirmando a insuficiência instrutória do procedimento de inspecção para a conclusão de que os preços declarados não correspondiam ao real e afirmando que a AT «não demonstrou, como lhe competia, que não tivesse podido ir mais longe no apuramento da verdade fiscal».
Mas, salvo o devido respeito, não lhe assiste razão.
Desde logo, o elemento primacial para aferir da falta de correspondência dos preços declarados à realidade foi o facto de se situarem abaixo dos praticados na zona para idênticos apartamentos, o que constitui um indício suficiente dessa divergência, para os fins em causa, uma vez que as regras da experiência nos dizem que é o funcionamento das regras do mercado que determina o valor por que os imóveis são transaccionados.
Mas, a esse, somaram-se outros elementos ou indícios no sentido dessa divergência, quais sejam a tergiversação dos adquirentes quando questionados sobre os preços efectivamente praticados e o facto de o próprio Contribuinte, se bem que em sede de declaração daquelas vendas como actos isolados, ter mencionado valores diversos dos constantes das escrituras.
Não podemos olvidar que essa conclusão – de divergência entre os valores realmente praticados e os constantes das escrituras – ficou também suportada pela verificação efectuada pelos serviços de fiscalização, de que os preços declarados, rectius, o preço unitário por metro quadrado achado com referência aos valores declarados se situava abaixo do preço unitário por metro quadrado da construção da habitação económica, tal como definido por portaria ministerial, o que constitui um índice seguro no apontado sentido, uma vez que, em face das regras da experiência, é altamente improvável que alguém, mesmo que consiga construir a custos inferiores, o desde logo se afigura difícil, se disponha a vender a preço abaixo daqueles valores.
Por outro lado, o Recorrente não indica nenhuma outra diligência que a AT, dentro do que lhe é razoavelmente exigível, tivesse deixado de realizar em ordem ao “apuramento da verdade fiscal”. Ora, sendo certo que o incumprimento do dever de colaboração a que os contribuintes estão obrigados – designadamente os deveres declarativos e, no caso concreto, de manutenção de escrita organizada – não desobrigam a AT da realização das diligências necessárias à descoberta da verdade, o Recorrente não menciona qualquer medida instrutória – que sempre teria que revelar-se adequada, necessária e proporcional ao fim visado – que tenha sido omitida, antes se refugiando numa formulação vaga de que a AT «não demonstrou […] que não tivesse podido ir mais longe no apuramento da verdade fiscal».
Em conclusão, a sentença andou bem ao considerar que estavam reunidos os pressupostos legais para a AT lançar mão dos métodos indirectos a fim de determinar a matéria tributável com referência ao IRS dos anos em causa, motivo por que o recurso não pode ser provido com fundamento no erro de julgamento que, nesse ponto, assaca à sentença recorrida.
2.2.3 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Sustenta também o Recorrente que a sentença errou ao considerar que não se verifica o vício de falta de fundamentação relativamente à quantificação da matéria tributável.
O direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3 do art. 268.º da Constituição da República Portuguesa («Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos».), que obteve claro acolhimento nos arts. 124.º («1. Para além dos casos em que a lei especialmente o exija, devem ser fundamentados os actos administrativos que, total ou parcialmente:
a) Neguem, extingam, restrinjam ou afectem por qualquer modo direitos ou interesses legalmente protegidos, ou imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;
b) Decidam reclamação ou recurso;
c) Decidam em contrário de pretensão ou oposição formulada por interessado, ou de parecer, informação ou proposta oficial;
d) Decidam de modo diferente da prática habitualmente seguida na resolução de casos semelhantes, ou na interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou preceitos legais;
e) Impliquem revogação, modificação ou suspensão de acto administrativo anterior.
2. Salvo disposição da lei em contrário, não carecem de ser fundamentados os actos de homologação de deliberações tomadas por júris, bem como as ordens dadas pelos superiores hierárquicos aos seus subalternos em matéria de serviço e com a forma legal.».) e 125.º («1. A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto.
2. Equivale à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
3. Na resolução de assuntos da mesma natureza, pode utilizar-se qualquer meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que tal não envolva diminuição das garantias dos interessados.».) do Código de Procedimento Administrativo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91 de 15 de Novembro, e nos códigos tributários, designadamente nos arts. 19.º, alínea a), 21.º («1. As decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito.
2. Os contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação, que será notificada com a decisão».), 82.º do CPT («A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta, as disposições legais aplicadas, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto».) e, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, no art. 81.º do mesmo Código («A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».). A lei traça os requisitos de que deve revestir-se a fundamentação, de facto e de direito: tem de ser expressa e sucinta, clara, suficiente e congruente.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (Referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir de que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais.), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, sói usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.
No caso sub judice, o Recorrente entende que a decisão da reclamação que deduziu ao abrigo do art. 84.º do CPT, pedindo a revisão da matéria tributável que lhe foi fixada, não está suficientemente fundamentada, pois «é insuficiente para dar a conhecer como se chegou ao valor de venda, por habitação e por garagem de 5.000.000$00 e 600.000$00, para 1992, respectivamente, com um agravamento de 10% desse valores para vendas verificadas em anos subsequentes», não bastando a invocação da razoabilidade desses valores, que sugere que não foi seguido «um qualquer critério ou método», antes se exigindo a indicação do «método objectivo seguido para se chegar a estes valores», tanto mais que «[o] princípio da legalidade não permite discricionariedade na aplicação da lei quanto aos actos que afectam directamente a situação tributária dos contribuintes».
Ou seja, no que concerne ao vício de falta de fundamentação, o erro de julgamento que o Recorrente assaca à sentença refere-se ao critério utilizado na quantificação.
Antes do mais, cumpre ter presente que uma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto (Como salienta VIEIRA DE ANDRADE, sem prejuízo de a exigência de fundamentação formal não se bastar com «uma qualquer declaração do agente sobre os fundamentos do acto», nem de ser «a ausência total de menção dos fundamentos a única modalidade de vício de forma por incumprimento desse dever», pois «[o] conteúdo da declaração fundamentadora não pode ser o de um qualquer enunciado, há-de consistir num discurso aparentemente capaz de fundar uma decisão administrativa» (O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 1991, pág. 231).); outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, VIEIRA DE ANDRADE diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (Ob. e loc. cit.).
O mesmo Autor salienta que por vezes esta distinção não é fácil mas, a nosso ver, não é esse o caso: não há dúvida de que o Contribuinte ficou a conhecer os motivos em que o Director Distrital de Finanças se fundou para, decidindo o pedido de revisão da matéria tributável, a ter quantificado naqueles concretos montantes. Coisa diferente é a sua discordância quanto ao método seguido ou aos pressupostos em que o mesmo se baseou, mas aí estamos já no âmbito do vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e/ou de direito.
Depois, cumpre ter também presente que a fundamentação da quantificação da matéria tributável deve procurar-se na decisão proferida ao abrigo do art. 87.º do CPT. O que, desde logo, leva a que não seja de ponderar a argumentação que o Recorrente refere à informação dos serviços de fiscalização que serviu de base à fixação inicial da matéria tributável, designadamente o respeitante aos valores encontrados para as habitações e garagens no ano de 1992 e seu agravamento nos anos ulteriores, pois não é essa fixação, e respectiva fundamentação, a definitiva, mas antes a que foi fixada na decisão do pedido de revisão.
Ora, a nosso ver, a decisão da reclamação deduzida ao abrigo do art. 84.º do CPT (pedido de revisão da matéria tributável) cumpriu integralmente com as exigências do dever de fundamentação. A declaração fundamentadora aí externada permite reconstituir todo o iter seguido pela AT e que culminou na fixação daquele valores:
– perante a conclusão de que os valores declarados como preço nas escrituras de compra e venda das fracções não correspondiam à realidade, porque inferiores aos preços de mercado (e inferiores aos que resultariam da aplicação dos preços unitários do metro quadrado da construção de habitação económica, definidos por portaria ministerial), porque não confirmados pelos adquirentes, porque o próprio Contribuinte declarou valores diversos, e considerando a AT que não podia determinar e fixar esses valores de forma directa, entendeu usar para o efeito métodos indiciários;
– para a quantificação dos proveitos (valores por que foram vendidas as fracções), usou como referência os valores do preço unitário do metro quadrado da construção de habitação económica para o concelho da Lousa, fixados por portaria ministerial, para os anos a que se referem as vendas, de Esc. 65.600$00, 70.800$00, 75.600$00 e 79.000$00 para os anos de 1992, 1993, 1994 e 1995, respectivamente; fixou-os ainda abaixo desses valores relativamente aos anos de 1992 e 1993, aceitando os que foram fixados inicialmente pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lousã com base no relatório dos Serviços de Fiscalização, e em montante igual a esses valores, mais baixos que os fixados inicialmente, relativamente aos anos de 1994 e 1995, sendo que todos foram considerados abaixo dos valores de mercado; quanto à diferença entre os valores fixados para as vendas dos anos de 1992 e 1993, por comparação com os fixados para as vendas dos anos de 1994 e 1995, foi a mesma justificada pelo facto de nestes dois últimos anos não ter sido vendida qualquer garagem, «o que, a ter acontecido, naturalmente faria diminuir o valor médio/m2».
Estes elementos, que a AT levou ao conhecimento do Contribuinte permitiram a este ficar ciente dos motivos de facto e de direito por que entendeu corrigir os rendimentos declarados (e, assim, proceder à liquidação adicional de IRS) e, consequentemente, exercer plenamente, como exerceu, o seu direito de impugnar judicialmente.
Por outro lado, na referida decisão, aceitou-se a argumentação do Contribuinte, de que o custo da construção das garagens seria inferior ao de um andar para habitação, motivo por que, nos anos de 1992 e 1993, únicos em que foram vendidas garagens, se aceitou um valor inferior ao que resultaria da aplicação dos valores de referência, que dissemos já se consideraram ser os resultantes da aplicação do preço unitário do metro quadrado da construção de habitação económica para o concelho da Lousa, fixados por portaria ministerial.
Note-se que, atenta a argumentação que o ora Recorrente aduziu no pedido de revisão da matéria tributável, afigura-se-nos que a fundamentação expendida na respectiva decisão dá resposta bastante aos aspectos em aquele assentou a sua divergência.
Concluímos, pois, em resposta à questão ora sob apreciação e em sintonia com o decidido pela sentença recorrida, que o acto de fixação da matéria colectável que esteve na base das liquidações impugnadas não padece de vício de forma por falta de fundamentação que lhe imputou o Recorrente, pelo que também não será com fundamento no erro de julgamento quanto a esse vício que o recurso poderá ser provido.
2.2.4 DOS ERROS NA QUANTIFICAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
O Recorrente discorda também da sentença na parte em que nesta se julgou improcedente o invocado erro na quantificação da matéria tributável. Questiona o critério escolhido pela AT, argumentando que «[o] que as portarias fornecem é o custo de construção».
Mas a questão não é a de saber se o critério utilizado pela AT é o mais adequado para quantificar a matéria tributável, sendo seguro que sempre poderíamos aventar muitos outros, eventualmente mais perfeitos; a questão é a de saber se o critério utilizado se revela adequado, racionalmente ajustado e se está alicerçado em factos comprováveis.
Não podemos perder de vista que a AT se viu compelida a utilizar os métodos indirectos porque o Contribuinte não cumpriu com os deveres que legalmente lhe estão cometidos e que permitiriam a tributação do seu rendimento real e que, por isso, passou a competir à AT, dentro dos limites da lei, eleger o método que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, sem prejuízo de o Tribunal poder sindicar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AT e o sujeito passivo.
Ora, como bem decidiu a Juíza do Tribunal a quo, o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável nem é inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado, antes se apresentando como racional e fundamentado em factos concretamente apurados. Na verdade, à luz das regras da experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as circunstâncias do exercício da actividade da construção de imóveis para venda, não é de todo razoável e, por isso, crível que quem exerce a actividade se disponha a vender a preços inferiores àqueles que são os fixados oficialmente como custos de construção da habitação económica.
A utilização desses valores constitui uma forma válida de aproximação à realidade, se bem que, como também a AT reconheceu, manifestamente favorável ao Contribuinte.
Poderia, é certo, o Recorrente demonstrar o excesso na quantificação da matéria colectável apurada, mas, como bem salientou a Juíza na sentença recorrida, as alegações da recorrente limitam-se a ser genéricas e inconclusivas, insuficientes para criarem sequer a dúvida quanto ao alegado excesso na quantificação, dúvida que, a existir, sempre seria decidida em desfavor do Recorrente. Na verdade, estabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão. Como adverte SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte» (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, Lex - 1981, pág. 281. No mesmo sentido, mas já no domínio da LGT, pronunciou-se o mesmo Autor, na 2.ª edição daquele Manual, Coimbra Editora, pág. 311.). Bem se compreende que assim seja pois «a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Face ao exposto, o recurso não pode ser provido com este fundamento, sendo de confirmar a sentença também na parte em que julgou improcedente o invocado erro na determinação e quantificação da matéria tributável.
2.2.5 CONCLUSÕES
Na falência de toda a alegação do Recorrente, o recurso não pode ser provido e, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Se o contribuinte não declarou o início da actividade e não organizou a escrita a que o exercício dessa actividade o obrigava, mantendo essas omissões mesmo depois de a AT lhe ter fixado prazo para a respectiva regularização, e se os elementos disponíveis, por em relação aos mesmos haver indícios fundados de que não correspondem à realidade, não permitem determinar e quantificar directamente a matéria tributável, está legitimado o recurso pela AT aos métodos indiciários.
II - No que respeita à quantificação da matéria tributável, deve considerar-se suficiente a fundamentação que permite ao destinatário conhecer os motivos por que a fixação foi naquele concreto montante, habilitando-o a conformar-se ou contra ela reagir graciosa e contenciosamente.
III - O critério usado pela AT na quantificação da matéria tributável por métodos indiciários tem de revelar-se adequado e racionalmente justificado – um modo adequado de aproximação à realidade –, mas não pode ser atacado com o fundamento de que outro ou outros se revelariam mais ajustados, pois não pode perder-se de vista que a quantificação por presunção é imputável exclusivamente ao contribuinte, que se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter cumprido com as obrigações que sobre ele recaíam.* * * 3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.* Lisboa, 19 de Novembro de 2014. - Francisco Rothes (relator) - Ana Paula Lobo - Isabel Marques da Silva. |
