I.1. O sr. representante da Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 25/09/2020, que julgou procedente a impugnação intentada por A…………, com os demais sinais dos autos, contra a liquidação de IRS respeitante ao ano de 2014, na qual peticionara que fosse expurgada do montante por si declarado na categoria G, referente ao valor que lhe coube em sede de expropriação dos prédios inscritos nas matrizes prediais rústicas da freguesia de Ílhavo, sob os art.ºs 883 e 884.
I.2. Formulou alegações que terminou com as seguintes conclusões:
I – O OBJECTO DO RECURSO
I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A…………. contra a liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios do ano de 2014.
II. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consiste em saber se a sentença padece de erro de julgamento de direito, por nela se entender ter ocorrido erro sobre os pressupostos no que se refere à correcção promovida pela AT, dado não ser a expropriação subsumível ao conceito de transmissão de direitos reais sobre imóveis, pressuposto necessário para que pudesse haver lugar a tributação nos termos da aludida alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.
II – A FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
III. Quanto aos factos dados como provados, acompanhamos e remetemos, por uma questão de economia processual, para a formulação do Tribunal a quo que se encontra elencada na pág. 3 da sentença, a qual não nos merece qualquer reparo ou censura.

IV. A divergência da recorrente prende-se com a fundamentação de direito que o Tribunal entendeu verter em tal decisão e que conduziu à anulação da presente liquidação.

V. Com a aprovação do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro operou-se uma reformulação do conceito de rendimento, tendo sido adoptado o conceito de rendimento de acréscimo patrimonial.

VI. Os bens imóveis e os direitos a eles inerentes podem ser expropriados por causa de utilidade pública compreendida nas atribuições, fins ou objecto da entidade expropriante, mediante o pagamento contemporâneo de uma justa indemnização.

VII. Em termos de princípio constitucional da igualdade, pode colocar-se em paralelo a posição de quem realiza uma transmissão onerosa de bens imóveis com a de quem é privado de um bem desta natureza através de expropriação por utilidade pública, ou seja, mediante o pagamento de uma justa indemnização.

VIII. Se é certo que o direito tributário se socorre de conceitos jurídicos com o sentido que apresentam nos seus ramos de origem, não se nos figura menos correcto afirmar que, atendendo ao regime geral da interpretação consagrado no artigo 9.º do Código Civil, por via do n.º 1 do artigo 11º da LGT, esta interpretação não se deve cingir à letra da lei.

IX. Por conseguinte, e porque a interpretação da norma da prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 10.º do Código do IRS não se restringe à letra da lei, deve ser tomada em consideração uma ratio legis mais ampla e abrangente, em que a substância económica dos factos tributários contribui para definição dos factos jurídicos abrangidos por essa norma.

X. Sustenta-se, portanto, a razoabilidade de uma perspectiva económica da mesma realidade, sendo que o facto tributável não se reconduzirá à aquisição originária de direitos reais, mas à obtenção de ganhos com a expropriação.

XI. Deste modo, é razoável sustentar que os proprietários a quem é expropriado um bem imóvel mediante o pagamento de uma justa indemnização fiquem sujeitos à tributação em IRS, em termos idênticos aos que a generalidade dos proprietários alienantes não expropriados se encontram.

XII. Sendo assumida a maior amplitude do conceito de transmissão para efeitos fiscais, por comparação com o conceito de transmissão em termos de direito civil ou administrativo, estamos em crer que as expropriações não poderão situar-se à margem da tributação em sede de IRS e, mais concretamente, da tributação por mais-valias.

XIII. Num outro plano, importa não olvidar que se englobam neste conceito não apenas os rendimentos e ganhos resultantes de acordo de vontades entre as partes contratantes, mas também os decorrentes de uma decisão unilateralmente imposta.

XIV. Por conseguinte, a circunstância de o expropriado não aceitar “os termos propostos” e de não resultar “de um acto de sua vontade” a perda do direito real expropriado e o nascimento do direito à justa indemnização na sua esfera jurídica, não poderá constituir óbice legal à inclusão da expropriação no âmbito de sujeição do imposto.

XV. Por outro lado, a alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do Código do IRS constitui um elemento sistemático que, somado à consideração da substância económica dos factos e ao princípio geral do rendimento-acréscimo, contribui decisivamente para a definição do alcance da norma da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo diploma.

XVI. A norma do artigo 44.º desenvolve o alcance da norma do artigo 10.º e concretiza a sua aplicação às transferências patrimoniais decorrentes de expropriações, sendo que é a previsão específica dessa realidade na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do CIRS que corrobora a sujeição a imposto da mais-valia em caso de indemnização por expropriação, nos termos da interpretação conjugada da alínea a) do n.º 1 e do n.º 3 do artigo 10.º do mesmo Código.

XVII. A interpretação da alínea g) do n.º 2 do artigo 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro deve ser realizada em conformidade com o princípio constitucional da igualdade e com os objectivos da reforma da tributação das pessoas singulares, não podendo deixar de ser respeitada a concepção do rendimento-acréscimo e o princípio da tributação da capacidade contributiva.

XVIII. Discordamos da posição vertida na sentença, porquanto, se o legislador pretendesse afastar a tributação das expropriações como mais-valias, teria sido expressa essa posição no Código do IRS, e não o foi.

XIX. Por conseguinte, a incidência de IRS sobre as mais-valias obtidas com a atribuição de indemnização nas expropriações, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do mesmo Código, mostra-se conforme àquela Lei de autorização legislativa.

XX. E, se assim é, temos que a tributação das indemnizações recebidas em consequência de expropriações por utilidade pública, nos termos da mencionada alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, não sofre de inconstitucionalidade orgânica, por não exceder os limites da lei de autorização legislativa.

XXI. Em suma, com o devido respeito que a insigne decisão nos merece, incorreu-se na mesma em erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do Código de IRS, devendo estas normas ser interpretadas e aplicadas no sentido de que a justa indemnização atribuída no âmbito de uma expropriação por utilidade pública constitui um ganho sujeito a tributação em IRS, em sede de mais-valias.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo JUSTIÇA.
I.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
I.4. O recurso foi admitido com efeito devolutivo.
I.5. Remetidos os autos ao STA, a exm.ª magistrada do Ministério Público teve vista, pronunciando-se em parecer, no qual conclui ser de negar provimento ao recurso na linha dos considerandos da sentença que defende dever ser mantida.
I.6. É objeto do recurso a sentença recorrida no que respeita à questão de saber se ser a expropriação é subsumível ao conceito de transmissão de direitos reais sobre imóveis, relativamente ao que a recorrente imputa erro de julgamento de direito, por violação do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º e na alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º, ambos do Código de I.R.S., bem como quanto ao considerado relativamente a inconstitucionalidade orgânica na interpretação efetuada da alínea g) do n.º 2 do artigo 4.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, de autorização legislativa.
I.7. Cumpre apreciar e decidir em conferência, com dispensa de vistos por motivos de celeridade, e tendo os exm.ºs Conselheiros adjuntos acesso aos autos através do SITAF.

II. Fundamentação.
II.1. De facto.
Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos:
A. Em 12 de junho de 2014 foi celebrada escritura pública de expropriação entre «A…………..», «B…………….» e «C………… e mulher» e o «MUNICÍPIO DE ÍLHAVO» relativamente aos prédios rústicos inscritos na matriz predial rústica sob os art.º R-883 e R-884, com vista à construção do novo quartel de bombeiros de Ílhavo, “em cumprimento do acordo de expropriação amigável” e pelo preço de EUR 99.250,00
[cfr. escritura que faz fls. 8 a 13 dos autos].
B. Em 2 de dezembro de 2015 o Impugnante apresentou declaração de IRS de substituição onde declarou como rendimentos previstos na alínea a) do n.º 1 do art.º 10.º a alienação dos imóveis referidos no facto precedente e nos seguintes termos:
[segue imagem, aqui dada por reproduzida]

[cfr. declaração que faz fls. 10 a 15 do procedimento administrativo apenso].
C. A declaração de substituição deu origem à liquidação de IRS n.º 2015 5005567685, de 4/12/2015, onde foi apurado como imposto devido por aquele ano o valor de EUR 4.965,42
[cfr. liquidação que faz fls. 5 do procedimento administrativo apenso].
D. A liquidação referida no facto precedente deu origem à nota de cobrança n.º 2015 14773122, no valor de EUR 8.240,98, incluindo o estorno da liquidação precedente no valor de EUR 3.275,56
[cfr. nota de cobrança que faz fls. 1 do procedimento administrativo apenso].

II.2. De direito.
Consideramos que o conceito de “alienação onerosa” a que se refere no art. 10.º n.º1, a), do Código do I.R.S. - diploma alargado à generalidade dos imóveis que não apenas aos terrenos para construção a que se referia o Código do Imposto de Mais-Valias, entretanto revogado - não é substancialmente diverso do de “transmissão onerosa” a que se referia o n.º 1 do art. 1.º do Cód. de Imp. de Mais-Valias, sobre o qual a doutrina e a jurisprudência se pronunciou em termos de estar excluída a expropriação por utilidade pública.
Não há dúvida que é desta que se trata, atenta a declaração efetuada por despacho do Exm.º Secretário de Estado das Autarquias Locais e da Reforma Administrativa publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 20, de 27-1-2012, referido na escritura referida no ponto 1 da matéria de facto.
Assim, e no domínio do Cód. De Imp. de Mais-Valias, o S.T.A. considerou que “os ganhos eventualmente obtidos mercê de expropriação de terrenos para construção não são passíveis de tributação em imposto de mais-valia, em virtude de a respectiva relação jurídica não ser subsumível ao conceito de transmissão onerosa a que se referia o n. 1 do art.1 do Cod.Imp.Mais-Valias” – assim, no acórdão do S.T.A. de 15-11-1990, proferido no processo 005769, cujo sumário está acessível em www.dgsi.pt.
Na doutrina a definição clássica de expropriação por utilidade pública dada por Marcello Caetano já reproduzida na sentença recorrida – e assim também em Manual de direito administrativo vol. II, 10.ª ed. Almedina, p. 1020 -, aponta para se trata de uma forma de aquisição originária que extingue ou modifica o direito subjectivo transmitido.
Diogo Freitas do Amaral tinha participado no dito Manual veio a incluir a dita expropriação nos “actos impositivos”, da espécie de “actos ablativos” – cfr., Curso de Direito Administrativo, Vol. II, ed. Almedina, 2002, pág. 255.
Na sentença recorrida cita-se ainda a noção de Menezes Cordeiro reproduzida por Santos Justo em Direitos Reais, p. 233, Menezes Cordeiro, e J. E. Figueiredo Dias e Fernanda Paula Oliveira, em Noções Fundamentais do Direito Administrativo, 2.ª Ed., p. 349, autores que defendem expressamente que aquela expropriação “não configura uma transmissão / alienação onerosa de direitos reais sobre o imóvel”.
Aliás, a generalidade da doutrina passou a associar o conceito de expropriação por utilidade pública ao de indemnização, de acordo com o previsto no art. 1310.º do Código Civil - que se referia a expropriação por utilidade pública e a privada - e mais concretamente a “justa indemnização”, conforme previsto no art. 62.º n.º2 da C.R.P. – cfr. ainda o apanhado efetuado sobre vários outros autores na dissertação de mestrado de Ana Cristina Figueiredo Soares, “O conceito de expropriação e a justa indemnização”, dezembro de 2015, Universidade de Coimbra, acessível em https://eg.uc.pt/bitstream/10316/34821/1/O%20conceito%20de%20expropria%C3%A7%C3%A3o%20e%20a%20justa%20indemniza%C3%A7%C3%A3o.pdf.
A “justa indemnização” veio a obter expressão no Código das Expropriações (Lei n.º 168/99, de 18 de Setembro, objeto entretanto de várias alterações), de acordo com os critérios de valor legal de mercado – não totalmente coincidentes com o valor de mercado -, e ainda em vários outros diplomas, como a Lei de Bases da Política de Ordenamento do Território e do Urbanismo (Lei nº 48/98 de 11 de agosto, com alterações) e o Regime Jurídico dos Instrumentos de Gestão Territorial (Dec.-Lei n.º 380/99, de 22 de setembro).
Várias indemnizações foram incluídas no art. 9.º n.º1 do C.I.R.S. – assim, na sua alínea b), na redação dada pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12, no que respeita às que visem a reparação de danos não patrimoniais e por lucros cessantes; e na alínea e), na redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31/12, para vigorar desde 1-1-2015, quanto à renúncia onerosa a posições contratuais ou a outros contratos relativos a bens imóveis.
Contudo, nada veio a ser previsto no que respeita à indemnização paga por “expropriação por utilidade pública”.
Tal não pode deixar de relevar quanto à intenção do legislador a respeito da não incidência em sede de I.R.S..

Acresce que do disposto no art. 4.º n.º2, g), da Lei n.º 106/88, de 17 de setembro, que autorizou o Governo a aprovar o Código do IRS, se previu quanto a “mais-valias - os ganhos resultantes de transmissão onerosa de bens imóveis ou de partes sociais e outros valores mobiliários, da cessão do arrendamento e de outros direitos e bens afectos, de modo duradouro, ao exercício de actividades profissionais independentes, da transmissão onerosa da propriedade intelectual ou industrial ou de experiência adquirida no sector comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não for o seu titular originário”.
Tal levou a doutrina desde logo a assinalar que “o sentido da lei de autorização em análise (…) continua a revelar-se essencial que se trate de uma transmissão onerosa, em termos absolutamente idênticos aos apontados pela nossa doutrina e jurisprudência relativamente ao citado artigo 1.º, n.º 1, § 1.º do CIMV.”- assim, José Osvaldo Gomes assinalava em 1997, em Expropriações por Utilidade Pública, ed. Texto Editora.
É certo que o Tribunal Constitucional já considerou no acórdão n.º 422/2004 ser admissível o entendimento que o recorrente defende a respeito do art. 10.º n.º1, a), do Código do I.R.S..
Contudo, fê-lo como “obter dictum” e à luz do princípio da igualdade, a respeito do objeto do que se encontrava em apreciação - se a norma do artigo 23.º, n.º 4, do Código das Expropriações, aprovado pela Lei n.º 168/99, de 18 de Setembro, violava ou não o disposto nos artigos 13.º e 62.º, n.º 2, da Constituição.
“A lei de autorização legislativa tem de definir com precisão o sentido da autorização”, conforme Jorge Miranda refere em Manual de Direito Constitucional, tomo V, 2.ª ed., 2000, Coimbra Ed., pág. 315, citando a jurisprudência do Tribunal Constitucional, a qual tem considerado que o “o sentido é o limite interno da autorização legislativa”.
Assim sendo, também por isso não é possível acolher o entendimento que se defende no recurso interposto que redundaria em inconstitucionalidade orgânica.
Ainda que na determinação dos ganhos sujeitos a mais-valias se tenha vindo a prever que no valor de realização se inclui “no caso de expropriação, o valor da indemnização” tal como consta na alínea b) do n.º 1 do art. 44.º do Código do I.R.S. -, tal não pode, pois, referir-se a esse tipo de expropriação.
Enfim, esta norma é relativa à determinação da matéria colectável que não à incidência, pelo que a sua aplicação não respeitaria ainda o princípio da tipicidade, conforme consta ainda da sentença recorrida.

Concluímos, pois, que não se verifica o erro que é imputado à sentença recorrida a respeita da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, bem como da alínea b) do n.º 1 do artigo 44.º do dito Código do I.R.S..

III. Decisão:
Nos termos expostos, os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em negar provimento ao recurso.
Custas pela Fazenda Pública – art. 527.º n.º1 do C.P.C..

Lisboa, 7 de abril de 2021. - Paulo José Rodrigues Antunes (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.