| Texto Integral: | Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A FAZENDA PÚBLICA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 18 de Abril de 2017, que julgou a impugnação deduzida por NAVEGAÇÃO AÉREA DE PORTUGAL - NAV PORTUGAL, EPE, tendo por objecto o indeferimento parcial do recurso hierárquico que versou sobre o indeferimento da reclamação graciosa que foi apresentada contra a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2010, procedente, e, em consequência anulou os actos impugnados e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.
Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:
I. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou a impugnação judicial procedente, anulando a liquidação de IRC em crise, com fundamento no vício por erro sobre os pressupostos de direito e violação do princípio da tributação pelo rendimento real por considerar que não resulta do artigo 43.º do CIRC (redacção à época vigente) qualquer limitação nos termos interpretados pela ora Recorrente.
II. A questão, ora suscitada prende-se com a interpretação da recorrida, que recorrendo ao elemento literal da norma legal em apreço, pretende que, na aceção puramente contabilística, a designação em causa se refere ao saldo total da conta 63, independentemente dos valores ali incluídos se encontrarem ou não abrangidos pelo regime de contribuições para a Segurança Social, e, independentemente de reportarem ou não aos trabalhadores beneficiários dos fundos associados às contribuições em causa.
III. Ora, o legislador indica expressamente, na primeira parte do n° 2 do artigo 43º do CIRC, as despesas com pessoal que se encontrem escrituradas a título de "(...) remunerações, ordenados ou salários (...)", equivalendo-se as três designações, ou seja, remetendo para as remunerações que tenham a natureza de ordenados ou salários, e, portanto, que constituam a retribuição pela prestação de trabalho dependente, e não, como pretende a recorrida, para as remunerações em sentido amplo conformadas em todos e quaisquer benefícios dos empregados.
IV. Se assim não fosse, ter-se-ia referido, tão-só, a remunerações, sem concretizar de seguida com a distinção ordenados ou salários, pelo que é nossa convicção que para efeitos do artigo 43°, n° 2 do CIRC são elegíveis as despesas com pessoal sujeitas ao regime obrigatório contributivo de proteção social (Segurança Social ou equiparado), em virtude do legislador ter querido atribuir alguma relevância fiscal às soluções que garantam a complementaridade desse mesmo regime obrigatório, devendo, por isso, umas e outras reconduzir-se à mesma base de apuramento.
V. Quanto ao n° 3 deste artigo 43° vir no sentido da interpretação da recorrida, também aqui falece a argumentação aduzida, pois que, as remunerações que não estão abrangidas pelo regime de contribuições e quotizações para a Segurança Social são aquelas que estão abrangidas por um sistema substitutivo, ao abrigo de Acordos Coletivos de Trabalho (ACT) celebrados com sindicatos de determinados sectores (era o caso, por exemplo, do CAFEB - Caixa de Abono de Família dos Empregados Bancários, entretanto, extinto e integrado no Regime Geral de Segurança Social a partir de 1 de janeiro de 2011, por força do Decreto-Lei n.º 1-A/2011, de 3 de Janeiro).
VI. No que respeita às despesas com pessoal, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários terem de ser apenas aquelas que se referem aos trabalhadores beneficiários dos planos de pensões, parece-nos pacífica a posição da Administração Fiscal, porquanto, é a que melhor cumpre o desígnio do legislador.
VII. Com efeito, conforme já se referiu, a intenção do legislador é permitir a dedução de parte das contribuições que as empresas realizam, de modo voluntário, para fundos de pensões que garantem benefícios complementares de reforma aos seus trabalhadores.
VIII. Não esqueçamos, porém, que tratamos, aqui, de realizações de utilidade social, ou seja, a dedução das verbas em causa justifica-se não pela indispensabilidade dos gastos, mas pelo benefício que é concedido aos trabalhadores, a favor dos quais são realizadas as contribuições em causa.
IX. Por conseguinte, se o regime em presença estabelece, desde logo, uma conexão entre a dedução e o benefício aos trabalhadores, a base do limite de dedução também deverá exprimir a mesma conexão, tendo, pois, de aferir-se com referência às despesas com esses trabalhadores específicos a quem vão ser proporcionados os benefícios garantidos pelas contribuições efetuadas, e não às despesas incorridas com os demais trabalhadores para os quais tais contribuições não reverterão.
X. Nestes termos, de acordo com o entendimento da Administração Fiscal, uma empresa com maior massa salarial de trabalhadores incluídos em fundos de pensões que visam o benefício de reforma, terá uma dedução, em proporção, mais elevada, do que outra empresa com menor massa salarial de trabalhadores beneficiários, garantindo, assim, uma maior dedução para as empresas que garantam a complementaridade do sistema de proteção social para um maior número de trabalhadores.
XI. Sendo elegíveis as despesas com pessoal reportadas, apenas e só, aos trabalhadores beneficiários de fundos de pensões, e existindo diversos fundos para os quais são realizados aportes financeiros de valores distintos, a determinação do montante correspondente a 15% ter-se-á de efetuar, necessariamente, numa base individual, tomando por base o valor das despesas incorridas com os respetivos participantes em cada plano.
XII. Até porque, para aferir do cumprimento dos requisitos estabelecidos pelo legislador, no n° 4 do artigo 43°, ter-se-á, também, necessariamente, de proceder à verificação numa base individual, uma vez que cada plano complementar de benefício de reforma inclui um grupo específico de trabalhadores, e estabelece condições e características distintas.
XIII. A intenção do legislador foi, a nosso ver, reconhecer o esforço das entidades patronais na proteção social dos seus empregados, promovendo, para o efeito, a aceitação como gasto de uma parte das contribuições facultativas efetuadas com o intuito de complementar o regime obrigatório de proteção social dos trabalhadores a favor dos quais as mesmas são realizadas, limitando, contudo, o seu respetivo valor, em função de uma determinada base.
XIV. Assim, para cumprir tal desiderato, importa assegurar, primeiro, que a contribuição complementar seja aferida em função da mesma base que a contribuição obrigatória, a qual, por conseguinte, terá de consistir nas despesas com pessoal que se encontram sujeitas a descontos obrigatórios para o regime de proteção social; segundo, que a dimensão do gasto aceite fiscalmente reporte às despesas com o pessoal elegível para participar nos diversos planos de complemento de reforma (trabalhadores beneficiários), e que seja proporcional em cada um deles, o que só poderá ser alcançado tomando como referência a massa salarial associada a cada plano, numa base individual.
XV. Quanto ao pagamento de juros indemnizatórios pretende-se compensar o contribuinte por um desapossamento ilegal efectuado pela Administração Fiscal, por uma errada liquidação de imposto imputável aos serviços, exige-se, portanto, para que a AT incorra no dever de pagamento de juros indemnizatórios, que se verifique uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.
XVI. O que se crê que não vai acontecer, pois como supra articulado, nunca à Administração Fiscal poderia ser imputável um erro, já que a mesma está vinculada ao princípio da legalidade, não lhe cabendo a si sindicar a constitucionalidade ou legalidade das normas legais, mas sim unicamente aplicá-las, conforme ao art. 55° da LGT e art. 266° n.º 2 da CRP.
XVII. Face ao exposto e contrariamente ao expendido na douta sentença, ponderados e analisados todos os elementos dos autos, bem como os argumentos invocados, conclui-se que as pretensões da Recorrida são totalmente improcedentes, e que se mostram perfeitamente legais as correcções efectuadas, não padecendo a decisão de indeferimento do recurso hierárquico nem a liquidação impugnada de qualquer vício.
Contra-alegou a recorrida tendo concluído:
1.ª O presente recurso foi deduzido pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas respeitante ao exercício de 2010;
2.ª É manifesta a improcedência do presente recurso;
3.ª A correção efetuada pela administração tributária em apreço assenta no entendimento de que, por um lado, as despesas com o pessoal elegíveis para efeitos de apuramento do limite de 15% a que se refere o artigo 43°, n.º 2, do CIRC, são apenas aquelas que, estando escrituradas a título de remunerações, se encontram abrangidas pelo regime de contribuições e quotizações para a Segurança Social, e, por outro lado, que o apuramento do limite à dedutibilidade deve ser efetuado de forma individualizada para cada um dos fundos de pensões em causa, e tendo por base a respetiva parcela daquelas despesas suportadas com os trabalhadores beneficiários desses fundos;
4.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública insiste no bem fundado de tal correção, apontando um erro de julgamento de Direito ao Tribunal a quo. Em apoio da sua tese, menciona a Ilustre Representante da Fazenda Pública que "(...) a jurisprudência invocada pela recorrida em defesa do seu entendimento, designadamente a decisão do Tribunal Arbitral Tributário de 25.05.2012, proferida no processo n.º 39/2012, e o acórdão de 19.03.2015 do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 08248/14, não foi confirmada mais recentemente, no acórdão de 18.06.2015 do, no âmbito do processo nº 0726/14 [rectius nº 07526/14] (...)", sendo que neste último acórdão do TCA Sul (relator o Desembargador Jorge Cortês), o tribunal teria sido "perentório na defesa da posição da administração tributária";
5.ª Porém, importa sublinhar que a jurisprudência mais recente não é a mencionada mas sim a emitida pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão do STA de 12.10.2016, proferido no recurso n.º 0797/15, relator Conselheiro Francisco Rothes);
6.ª Assim, a jurisprudência dos Tribunais Superiores é maioritariamente concordante no juízo, que foi também o juízo da sentença aqui recorrida, de que, para a determinação do limite previsto n.º 2 do artigo 43.º do código do IRC, a administração tributária não está autorizada a excluir despesas na medida em que estas não estejam sujeitas a quotizações para a segurança social;
7.ª A interpretação da norma, efectuada em obediência aos cânones do art. 11.º da LGT e do art. 9.º do CC, não autoriza que do texto da norma se extraia esse sentido, o qual, aliás, sempre violaria o princípio da tipicidade" (cf. Acórdão do STA de 12.10.2016, proferido no recurso n.º 0797/15, relator Conselheiro Francisco Rothes);
8.ª Com efeito, não assiste qualquer razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública na sua tentativa de afirmar que as remunerações isentas de quotizações para a Segurança Social "não têm função social", o que seria justificativo para a sua desconsideração em termos de apuramento do espaço de dedutibilidade máximo para as realizações de utilidade social;
9.ª Por outro lado, não assiste qualquer razão à Ilustre Representante da Fazenda Pública na sua tentativa de comprimir o sentido jus-laboral de remunerações;
10.ª De todo o modo, ainda que tais preposições fossem juridicamente sustentadas, nunca poriam em causa o acerto do juízo da sentença a quo quando afirma que a interpretação restritiva e excludente de determinadas remunerações não tem o mínimo apoio na letra da lei;
11.ª Por outro lado, além da interpretação sufragada pela administração tributária não encontrar suporte na letra da lei, conduz a um resultado sistematicamente desapropriado;
12.ª No que respeita à restrição mediante segregação da base (identificação de várias bases correspondentes a massas salariais de grupos de trabalhadores) e segregação de limites (identificação de diferentes limites para diferentes segmentos de encargos), a mínima correspondência com a letra da lei também não se verifica;
13.ª Efetivamente o legislador não emprega no texto da lei qualquer expressão gramatical que imponha um apuramento individualizado, por fundo de pensões, do limite deduzir.
Não constando essa referência do texto da lei, é evidente que não se pretende um apuramento individualizado de cada encargo, concretamente das contribuições para cada um dos fundos de pensões em apreço;
14.ª Se a lei assim o pretendesse tê-lo-ia dito expressamente no texto, de acordo com o brocardo «ubi la voluit dixit» (cf. artigo 9.º, n.º 1, do CC);
15.ª De acordo com o entendimento da administração tributária, expresso pela primeira vez na ação inspetiva do exercício em questão, seria necessário apurar dois limites diferentes, ou seja, duas bases salariais diferentes relativamente às quais se aplicariam os limites diferenciados de 15%, e seguidamente verificar também quais os encargos com os trabalhadores relativamente aos quais se aplicaria a primeira das bases e o primeiro dos limites e verificar os encargos com os outros trabalhadores relativamente aos quais se aplicaria a segunda das bases e o segundo dos limites;
16.ª Ora, a segregação das remunerações e a segregação dos encargos em função dos trabalhadores potencialmente destinatários é manifestamente difícil sobretudo se levarmos em consideração um requisito essencial para se considerar que estamos diante de verdadeiras realizações de utilidade social, qual seja, o aproveitamento pela generalidade dos trabalhadores, em função do seu vínculo laboral, mas sem que os benefícios constituam direitos individualizados e adquiridos;
17.ª Assim, numa apólice de seguro sem previsão de direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários potenciais - os trabalhadores - como se faria a repartição do prémio de seguro? Numa proporção em função do número de trabalhadores pertencente a cada um dos grupos em função do Fundo de Pensões em causa? Numa proporção equivalente à proporção das massas salariais dos trabalhadores?
18.ª A complexidade acrescida que a administração tributária vem agora defender não tem amparo, na letra da lei, no espírito nem nos princípios de unidade e congruência contabilística e praticabilidade, pois a aplicação de um limite a alguns dos encargos e de outro limite a outros encargos implicaria uma série de operações de segregação, suportadas por sua vez em critérios incertos, que nada indica que tenham sido visadas pelo legislador tributário relativamente ao preceito aqui em causa;
19.ª De todo o modo, a admitir-se que a interpretação defendida pela administração tributária fosse sustentável e a mais correta, no que de modo algum se concede, ou seja, a interpretação de que é possível e deve repartir-se a massa salarial e todos encargos em função dos diferentes enquadramentos dos trabalhadores em diferentes Fundos de Pensões, sempre impendia sobre a administração tributária efetuar essa repartição, levando em consideração, com base nalguma pro-ratização ou proporção, a situação das despesas e encargos respeitantes à generalidade dos trabalhadores, não os desconsiderando pura e simplesmente;
20.ª Em face de todo o exposto, resulta claro que a interpretação defendida pela administração tributária e pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso não se escora numa interpretação que vise apreender o verdadeiro e correto sentido legal;
21.ª De facto, na aceção descrita defendida pela administração tributária e pela Ilustre Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações de recurso, o artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC é contrário ao princípio da legalidade fiscal com assento no artigo 103º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, o que desde já se invoca para todos os efeitos legais.
22.ª Concluindo, para efeitos de apuramento do limite de 15% à dedutibilidade dos encargos deverá relevar a massa salarial pelo valor total escriturado na contabilidade, independentemente do tratamento em sede contribuições e quotizações para a Segurança Social, e o apuramento deste limite deverá ser efetuado de modo global e não individualizado para cada fundo de pensões.
Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja a Impugnante dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.
O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso sendo que entende que a sentença está de acordo com a jurisprudência do STA nomeadamente o acórdão de 12 de Outubro de 2016, proferido no processo nº 797/15. Referiu ainda que nada tinha a opor ao requerimento que a recorrida fez a fls. 170, no sentido de ser dispensado o pagamento da taxa de justiça remanescente ao abrigo do nº 7 do artº 6º do RCP.
Colhidos os vistos legais cumpre decidir.
Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:
1) A impugnante é uma entidade pública empresarial que tem como principal objeto o serviço público de navegação aérea para apoio à aviação civil, assegurando a gestão, exploração e desenvolvimento dos sistemas de navegação aérea.
2) A impugnante, no exercício de 2010, suportou 92.441.960,02 Eur. relativos a salários e remunerações com o pessoal.
3) Do valor mencionado em 2), 85.640.357,34 Eur. estava abrangido pelo regime de contribuições para a segurança social.
4) No exercício de 2010 a impugnante efetuou contribuições para o Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV complementos para trabalhadores não controladores de tráfego aéreo admitidos até 30.06.2006.
5) O valor referido em 2) relativo aos trabalhadores mencionados em 4) foi de 36.247.940,44 Eur.
6) O valor referido em 3) relativo aos trabalhadores mencionados em 4) foi de 34.913.790,19 Eur.
7) No exercício de 2010 a impugnante efetuou contribuições para o Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV/SINCTA complementos para trabalhadores controladores de tráfego aéreo admitidos até 30.09.2007.
8) O valor referido em 2) relativo aos trabalhadores mencionados em 7) foi de 50.157.734,25 Eur.
9) O valor referido em 3) relativo aos trabalhadores mencionados em 7) foi de 46.381.892,65 Eur.
10) A impugnante apresentou declaração modelo 22 de IRC, relativa ao exercício de 2010, na qual declarou designadamente o seguinte:
a) Campo 775 do quadro 07: 13.837.289,00 Eur., relativos a contribuições com os fundos de pensões mencionados em 4) e 7);
b) Campo 723 do quadro 07: 573.162,88 Eur.
11) Os valores mencionados em 10.a) e b) foram calculados tendo por referência o valor mencionado em 2).
12) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201200072, pela Unidade de Grandes Contribuintes.
13) Da ação inspetiva referida em 12) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 04.12.2012, do qual resultaram, designadamente, correções relativas a contribuições para fundos de pensões, no valor de 5.206.621,22 Eur., constando do mesmo designadamente o seguinte:
"III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTAVEL
III.1- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLETIVAS (IRC)
III.1.1- CORREÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1.1.1 - Contribuições para fundos de pensões (artigo 43º do CIRC) - € 5.206.621,22
O sujeito passivo deduziu ao lucro tributável o valor de €13.837.289,00 no campo 775 do quadro 07 da DR Modelo 22 relativo às contribuições (entregas) para os fundos de pensões que visam o benefício de reforma, como se segue:
• FP NAV COMPL - Plano Benefícios definidos (BD) - conta N27831000 - deduziu € 1.100.222,00 (pagamento realizado de €1.124.272,50, em 2010-12-30);
• FP NAV/SINCTA COMPL - Plano Benefícios definidos (BD) - conta N27841100 - deduziu € 12.737.068,00 (pagamento realizado de € 12.994.795,39, em 2010-12- 30).
E em resultado dos ajustamentos considerados na determinação do lucro tributável resultantes da aplicação do artigo 43.º do CIRC a NAV acresceu, ainda, no campo 723 do quadro 07 da DR Modelo 22 o montante de €573.162,88, tendo desta forma considerado como fiscalmente dedutível um gasto global com fundos de pensões de € 13.264.126,12 resultante do diferencial apurado entre o valor deduzido e o valor acrescido no quadro 07 da DR Modelo nos montantes de € 13.837.289,00 e de € 573.162,88, respetivamente.
Ora bem, de acordo com o artigo 43º do Código do IRC, no seu n.º 2, são "considerados como gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, (...), a favor dos trabalhadores da empresa."
Atendendo à natureza não individualizada dos valores pagos a título de contribuição para os Fundos de Pensões não estão verificados os pressupostos atinentes à sua tributação em sede de IRS como rendimento de trabalho dependente pelo que a aceitação como gasto fiscal destas contribuições feitas pela empresa fica condicionada ao seu enquadramento no artigo 43º do CIRC e aos limites aí previstos.
Considerando que os complementos de reforma, designados por FP NAV COMPL e FP NAV/SINCTA COMPL, se apresentam como de aplicação generalizada aos grupos de trabalhadores que por eles se encontram abrangidos e que visam o seu benefício de reforma, estão verificados os pressupostos base para o seu enquadramento nos encargos mencionados no n.º 2 do artigo 43º do CIRC.
Nestes termos terá de se aferir o cumprimento do limite existente naquela norma para o montante a aceitar como encargo fiscalmente dedutível (apenas são passíveis de dedução as contribuições/pagamentos efetivamente realizados) e que corresponde a 15% dos encargos com remunerações escrituradas a título de salários respeitantes ao exercício. Tratando-se de um encargo com regimes complementares de segurança social, e como resulta da ratio legis, os encargos com remunerações do exercício elegíveis para o cálculo do limite previsto no citado n.º 2 do artigo 43º do CIRC apenas correspondem aos que se encontram abrangidos pelo regime de contribuições obrigatórias para a Segurança Social. Ora tal desiderato é compreensível e coerente com o facto, da redação do preceito em causa, resultar do legislador, através da consagração do regime de dedutibilidade ao lucro tributável das contribuições para fundos de pensões, ter querido consagrar preocupações, de natureza extra fiscal, designadamente de melhoria da segurança social dos trabalhadores e familiares.
Por outro lado, e uma vez que estamos perante Fundos de Pensões que abrangem grupos específicos de trabalhadores, apenas poderão ser consideradas as remunerações sujeitas a Segurança Social pagas a estes trabalhadores no ano de 2010 sendo, apenas estas, elegíveis para cálculo do limite de 15% a considerar relativamente a cada Fundo.
Nestes termos, foi solicitado ao sujeito passivo que apresentasse a massa salarial individualizada correspondente a cada um dos fundos de pensões, advertindo que deveriam ser "consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações, sejam objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo".
Por mensagens de correio eletrónico de 2012-11-02 e 08, e em resposta ao solicitado, o sujeito passivo veio apresentar os elementos que se resumem no quadro seguinte e que representam o tratamento fiscal dispensado às contribuições para os fundos de pensões:
De acordo com esses elementos procedeu-se à validação dos ajustamentos fiscais realizados pelo sujeito passivo, nomeadamente, quanto ao cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 43º do CIRC.
Nestes termos, foi elaborado o quadro seguinte, onde se encontra sistematizada a referida validação.
| Trabalhadores
beneficiários dos
Fundos de pensões | Massa salarial 2010 com
rubricas passiveis de
desconto para segurança
social/CGA | FUNDOS DE PENSÕES | Valor dos pagamentos
realizados em 2010 | Valor deduzido no
apuramento do lucro
tributável inscrito no
C775 do Q07 da DR
Mod22 do exercício de
2010 | Valor acrescido no
apuramento do lucro
tributável inscrito no
C723 do Q07 da DR
Mod22 do exercício de
2010 | 15% massa salarial | Valor dedutível
(Contribuições/
pagamentos realizados
para os fundos de
pensões com o limite de
15% da massa salarial
dos seus beneficiários) | Correção/Ajustamento
(Valor deduzido – valor
dedutível) |
| Não CTA admitido até
2006-06-30 | € 34.913.790,19 | NAV COMP – PLANO BD
Benefícios definidos | € 1.124.272,50 | € 1.100.221,00 |  | € 5.237.068,53 | € 1.100.221,00 | € 0,00 |
| Não CTA admitido após
2006-06-30 | € 625.614,62 | NAV COMP – PLANO CD
Contribuição definida | € 0,00 | €0,00 | | € 93.842,19 | € 0,00 | € 0,00 |
| € 35.539.404,81 | | € 1.124.272,50 | € 1.100.221,00 | | € 5.330.910,72 | € 1.100.221,00 | € 0,00 |
| CTA admitidos até
2007-09-30 | € 46.381.892,65 | NAV SINCTA COMP
PLANO BD | € 12.994.795,39 | € 12.737.068,00 | | € 6.957.283,90 | € 6.957.283,90 | € 5.779.784,10 |
| CTA admitidos após
2007-09-30 | € 3.719.059,88 | NAV SINCTA COMP
PLANO CD | € 0,00 | € 0,00 | | € 557.858,98 | € 0,00 | € 0,00 |
| € 50.100.952,53 | | € 12.994.795,39 | € 12.737.068,00 | | € 7.515.142,88 | € 6.957.283,90 | € 5.779.784,10 |
| TOTAL | € 85.640.357,34 | | € 14.119.067,89 | € 13.837.289,00 | € 573.162,88 | € 12.846.053,60 | | € 573.162,88 |
| Dedução considerada no apuramento do lucro tributável € 13.264.126,12 € 8.057.504,90 -€5.206.621,22 |
Assim, quanto ao Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV Complementos, que tem como beneficiários os trabalhadores não controladores de tráfego aéreo (NCTA) admitidos até 2006-06-30 (grupo específico de trabalhadores) cuja massa salarial respetiva, no exercício de 2010, foi de € 34.913.790,19, a NAV realizou uma contribuição/pagamento para esse plano no montante de €1.124.272,50.
Por outro lado relativamente ao Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV/SINCTA Complementos, que tem como beneficiários os controladores de tráfego aéreo (CTA) admitidos até 2007-09-30 (grupo específico de trabalhadores) cuja massa salarial respetiva, no exercício de 2010, foi de €46.381.892,65, a NAV realizou uma contribuição/pagamento para esse plano no montante de €12.994.795,39.
Assim, e uma vez que apenas são passiveis de dedução ao lucro tributável do exercício as contribuições/pagamentos efetivamente realizadas nesse exercício, o sujeito passivo inscreveu no campo 775 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2010, o valor de €13.837.289,00, relativo ao pagamento total realizado no montante de € 14.119.067,89.
Relativamente ao Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV Complementos, que tem como beneficiários os trabalhadores não controladores de tráfego aéreo (não CTA) admitidos até 2007-09-30 (grupo específico de trabalhadores) foi validada a dedução ao lucro tributável no montante de € 1.100.221,00 tendo-se concluído pela sua dedutibilidade integral nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, dado encontrar-se dentro da banda dos 15% da massa salarial relativa às remunerações sujeitas a Segurança Social pagas aos trabalhadores não controladores aéreos (não CTA), uma vez que 15% do montante de € 34.913.790,29, corresponde ao valor de €5.237.068,53.
Já relativamente ao Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV/SINCTA Complementos, que tem como beneficiários os trabalhadores controladores de tráfego aéreo (CTA) admitidos até 2007-09-30 (grupo específico de trabalhadores) foi verificado que o limite de 15% da massa salarial relativa às remunerações sujeitas a Segurança Social pagas, no ano de 2010, aos controladores de tráfego aéreo admitidos até 2007-09-30, enquanto beneficiários do Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV/SINCTA Complementos, cifra-se no montante de € 6.957.283,90 resultante da aplicação daquela percentagem ao valor da massa salarial correspondente no montante de € 46.381.892,65 sendo aquele o valor limite aceite para efeitos fiscais nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRC.
Nesse sentido, temos que o sujeito passivo deduziu indevidamente o montante de € 5.779.784,10 resultante do diferencial apurado entre o valor deduzido no campo 775 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2010 e o valor dedutível apurado nos termos do n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, nos montantes de € 12.737.068,00 e de € 6.957.283,90 respetivamente, relativamente ao Plano de Benefícios Definidos do Fundo de Pensões NAV/SINCTA Complementos.
No entanto, e uma vez que foi acrescido no campo 723 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2010, o montante de € 573.162,88, relativamente ao ajustamento considerado por efeito da aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRC, é devido um ajustamento ao lucro tributável apurado no exercício de 2010, no montante de € 5.206.621,22 resultante do diferencial apurado entre o valor dedutível nos termos daquela norma e o valor deduzido pelo sujeito passivo nos montantes de € 5.779.784,10 e de € 573.162,88, respetivamente.
Em face do exposto, e dando cumprimento ao normativo legal previsto no artigo 43º do CIRC, deverá ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2010, o montante de € 5.206.621,22, a título de realizações de utilidade social não dedutíveis".
14) Na sequência do RIT mencionado em 13) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 2012 8510052189 e a dos respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2010, resultando da respetiva demonstração de acerto de contas o valor a pagar de 1.458.562,66 Eur.
15) O valor mencionado em 14) foi pago a 29.01.2013.
16) Através de documento escrito, que deu entrada no Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 6, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida em 14).
17) Na sequência do referido em 16), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º 3336201304001800.
18) No âmbito do procedimento mencionado em 17), foi elaborada, na Unidade dos Grandes Contribuintes, informação, no sentido do indeferimento da reclamação referida em 16).
19) Sobre a informação mencionada em 18) e após parecer de concordância, foi proferido, a 15.11.2013, despacho, pelo Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, de concordância com a mesma. 20) Através de documento escrito, que deu entrada nos serviços da AT, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão referida em 19).
21) Na sequência do referido em 20), foi autuado o procedimento de recurso hierárquico n.º 3344201310000334.
22) No âmbito do procedimento mencionado em 21) foi elaborada informação, na divisão de administração da direção de serviços do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, datada de 11.06.2015, no sentido do indeferimento da pretensão da ora impugnante, quanto à correção relativa a fundo de pensões, e do deferimento, quanto à correção relativa a pagamento de serviços de publicidade a um não residente, constando da mesma designadamente o seguinte:
"…
4.2 - Correcções à Matéria Colectável - Contribuições para Fundos de Pensões - € 5.206.621,22
a) Em relação à correcção referente à não aceitação como gasto do exercício da totalidade dos encargos suportados com as contribuições para os Fundos de Pensões, a recorrente discorda da mesma, por duas razões.
i) A primeira prende-se com o tipo de encargos com o pessoal escriturado a título de remunerações do período de tributação que são elegíveis para efeito de cálculo do limite previsto no n.º 2 do artigo 43.º do CIRC;
ii) A segunda tem a ver com o facto dos Serviços de Inspecção terem efectuado o cálculo do limite de 15% da massa salarial de forma individualizada por cada um dos Fundos de Pensões.
b) Ora, relativamente à primeira razão importa referir que na base da admissibilidade dos encargos previstos no n.º 2 do artigo 43.º, estão encargos com regimes complementares de segurança social, pelo que, para efeito deste artigo deverão considerar-se encargos relevantes todas as despesas com o pessoal que tendo a natureza genérica de remunerações sejam objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo.
De notar que este entendimento tem sido sancionado em diversas informações desta Direção de Serviços, com base na Informação Vinculativa relativa ao Processo/IRC n.º (395/1996, com despacho de 21.06.1996 do SEAF, disponível no portal das finanças (www.portaldasfinancas.gov.pt) na parte dos Serviços Tributários - Informação Fiscal. Esta Informação abordou a amplitude do conceito de despesas com o pessoal e nela foi sancionado o entendimento de que "(...) para efeitos de limite previsto no n.º 2 do artigo 38º do CIRC, (...) deverem considerar-se todas as despesas com o pessoal que tendo a natureza genérica de remunerações sejam objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo.".
c) Refira-se que o n.º 1 do artigo 68°-A da LGT impõe que a AT está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.
d) Em consequência podemos concluir que a Inspecção esteve bem ao considerar como base de incidência da percentagem de 15% dedutível ao lucro tributável apenas as remunerações que estão sujeitas a descontos para a Segurança Social.
e) A segunda razão pela qual a recorrente discorda da correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção prende-se com o facto do cálculo do limite de 15% da massa salarial ter sido efectuado em função da massa salarial correspondente a cada um dos Fundos de Pensões, individualmente.
Ora, sobre o assunto, importa referir que os complementos de reforma designados FP NAV COMPL e FP NAV/SINCTA COMPL apresentam-se como de aplicação generalizada para dois grupos de trabalhadores, isto é, o primeiro Fundo de Pensões destina-se ao grupo de trabalhadores não controladores de tráfego aéreo admitidos até 30.06.2006 e o segundo Fundo de Pensões destina-se aos trabalhadores controladores de tráfego aéreo admitidos até 30.07.2007.
f) Assim sendo, havendo dois fundos cujos beneficiários têm características diferentes parece-nos obviamente mais adequado, que para efeitos de cálculo do limite de 15%, se considere o valor da massa salarial correspondente a cada um dos grupos de trabalhadores.
g) Efectivamente, o FP NAV COMPL abrange apenas os trabalhadores não controladores de tráfego aéreo, pelo que não se pode aceitar que este beneficie da aplicação de um limite que tenha por base a massa salarial de todos os trabalhadores, e em relação ao FP NAV/SINCTA COMPL passa-se o mesmo.
Em face do exposto consideramos que a correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção se encontra correcta...".
23) Sobre a informação referida em 22) e após pareceres de concordância foi proferido, a 03.07.2015, despacho de deferimento parcial do recurso hierárquico mencionado em 20).
24) Foi prestada pela AT informação vinculativa, no âmbito do processo n.º 695/1996, com despacho de 21.06.1996, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, com o seguinte teor:
"Para efeitos do limite previsto no n° 2 do artigo 40º do Código do IRC, são consideradas despesas com o pessoal todas as despesas que, tendo a natureza genérica de remunerações, sejam objecto de descontos obrigatórios para a Segurança Social ou para qualquer regime substitutivo".
Nada mais se deu como provado.
Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido.
Como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, a primeira questão que vem colocada pela recorrente já não é nova e tem mesmo vindo a ser decidida em sentido contrário ao propugnado pela recorrente, ou seja, no sentido vertido na sentença recorrida e a segunda questão deverá obter uma resposta semelhante à primeira.
Na sentença recorrida identificaram-se como questões a decidir saber se:
a) as despesas com o pessoal, art. 43º do CIRC, que servem de base de cálculo ao limite da dedutibilidade dos encargos com realizações de utilidade social são as despesas escrituradas, não estando previsto na lei como limite o da massa salarial abrangida pelo regime de contribuições e quotizações para a Segurança Social; e se
b) devem ser considerados para este efeito os encargos com fundos de pensões como um todo, pela soma de todas as contribuições, e não segregando os valores por cada fundo de pensões para o qual a empresa contribua, não decorrendo tal forma de cálculo do disposto no art. 43.º, do CIRC.
A ambas as questões respondeu o TT de Lisboa no sentido propugnado pela impugnante, aqui recorrida, sendo que a apreciação que foi feita passou pela interpretação do disposto no artigo 43º, n.º 2 do CIRC, lançando mão dos elementos sistemático e teleológico ao abrigo do disposto no artigo 9º do Código Civil.
Dispunha à data aquele preceito legal:
2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a titulo de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25%, se os trabalhadores não tiverem direito a pensões da segurança social.
Sobre a primeira questão escreveu-se no acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 29.11.2017, recurso n.º 013/14:
7.2 Da questão de saber se o conceito de retribuição constante do artigo 40.°/2 do CIRC abrange todas as despesas como tal registadas na contabilidade do contribuinte ou apenas as que sejam objecto de descontos para a segurança social.
Prende-se a questão com a interpretação a ser dada ao artigo 40.º, nº 2 do CIRC (Actual artigo 43° de acordo com o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, que republicou aquele Código;), na redacção então em vigor, para efeitos do cálculo do limite da dedutibilidade dos gastos suportados com a realização de despesas de utilidade social, ali definido como de «15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício», nomeadamente, qual a amplitude do conceito de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício a que se refere este artigo.
Como vimos, segundo a Administração Tributária, apesar do art. 40º do CIRC não estabelecer expressamente, qual o conceito de remuneração, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social.
Já a sentença recorrida, invocando a doutrina do referido Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul considera que «as despesas consagradas neste preceito são as registadas na contabilidade da empresa - à data, conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC) - independentemente do seu tratamento em sede de segurança social ou de qualquer outro tributo»
Neste Supremo Tribunal Administrativo o Ministério Público pronuncia-se no sentido de que da leitura do normativo do artigo 40.°/2 do CIRC e atento o disposto nos artigos 11.º da LGT e 9.º do Código Civil parece resultar claro que o legislador teve em mente todas as retribuições como tal registadas na contabilidade do contribuinte, independentemente de estarem ou não sujeitas a descontos obrigatórios para a Segurança Social.
Também assim entendemos. A afirmação da Fazenda Pública no sentido de que «atendendo ao objectivo deste artigo - realizações de utilidade social - devem considerar-se como "despesas com pessoal" todas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social» é manifestamente conclusiva, sem que realmente se enunciem ao argumentos que Suportam tal conclusão.
Com efeito, dispunha o artigo 40° nº 2 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) o seguinte:
«2 - São igualmente considerados gastos do período de tributação, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao período de tributação, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, benefícios de saúde pós-emprego, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa»
Esta norma admitia que fossem considerados como custos ou perdas do exercício diversos encargos de utilidade social, nomeadamente seguros ou contribuições para fundos de pensões a favor dos trabalhadores da empresa.
No entanto estabelecia-se para o efeito um limite - de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício - acima do qual tais encargos não podiam ser considerados como custos.
Ora nada na letra ou no espírito da lei aponta no sentido da interpretação restritiva defendida pela Fazenda Pública, introduzindo condições adicionais para a dedução de custos, de forma a que devam considerar-se como "despesas com pessoal" apenas as despesas que sejam objecto de descontos para a segurança social e alargando desta forma a base de incidência de IRC.
Como resulta do artº 9.º, nºs 2 e 3 do Código Civil, o intérprete não pode admitir uma interpretação que não tenha um mínimo de expressão ou correspondência verbal no texto da lei, ainda que imperfeitamente expresso, sendo que na fixação do sentido e alcance da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.
De facto a única interpretação admissível que resulta leitura da norma legal em causa é a de que para o cálculo do limite de 15% aí fixado, as despesas com o pessoal que relevam são aquelas que, em termos contabilísticos, devam ser escrituradas como remunerações, ordenados ou salários, não se vislumbrando na lei outro critério de distinção ou delimitação daquelas apontadas despesas.
Trata-se, em suma, de um critério contabilístico, coerente com o disposto no artº 17º, do CIRC, do qual resulta que a contabilidade constitui, o instrumento principal de que o contribuinte dispõe para quantificar o resultado do exercício, sendo ponto de partida para a determinação da matéria colectável.
Acresce que, como ficou dito no acórdão desta Secção de Contencioso Tributário de 12.10.2016, recurso 797/15, «a interpretação defendida pela Recorrente, na medida em que constitui uma restrição ao Conceito de "despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício", pretendendo que desses gastos só relevem aqueles sobre os quais incidam "quotizações ou contribuições para a segurança social", é susceptível de influir na determinação da matéria tributável, ao determinar a não aceitação de um custo fiscal. Assim sendo, essa restrição só seria admissível se resultasse autorizada, ainda que minimamente, por uma expressão verbal contida na letra da lei, não gozando a AT de discricionariedade que lhe permita introduzir esse critério na aplicação da norma. É que não podemos olvidar que estamos em sede de normas de incidência de tributos, domínio onde vigora o princípio da tipicidade - um dos corolários do princípio da legalidade (cfr. art. 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) -, do qual decorre que todos os elementos necessários à caracterização e à aplicação dos impostos devem estar criados pela lei e ser previstos por ela.»
E o mesmo se diga quanto à segunda questão colocada pela recorrente.
A proibição de interpretações restritivas ou que introduzam condições ao modo de determinar a matéria tributável também se aplica à segregação de valores respeitantes a cada um dos fundos de pensões. Também aqui, os elementos literal e sistemático que devem presidir à interpretação das normas, impedem que se interprete a mesma com um sentido que não encontra acolhimento no texto editado pelo legislador.
Assim, também aqui não assiste razão à recorrente.
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça.
D.n.
Lisboa, 22 de Março de 2018. – Aragão Seia (relator) – Dulce Neto – Francisco Rothes. |
