| Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I – A…, SA, com sede em Braga, não se conformando com a decisão da Mma. Juíza do TAF de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA, referente ao ano de 1999, e respectivos juros compensatórios, dela vem interpor recurso para este Tribunal, formulando as seguintes conclusões:
1. Não se pode acompanhar a douta sentença de 1.ª instância quando refere que “A audição da impugnante mostrava-se assim inútil, tendo em conta a sua pronúncia anterior”.
2. Pois que além de o caso dos autos não se subsumir nos “pressupostos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 103.º do CPA”, a AT devia ter notificado a impugnante, ora recorrente, para audiência prévia quanto à decisão do recurso hierárquico.
3. Não o tendo feito, preteriu uma formalidade legal e essencial, pelo que a douta sentença recorrida devia ter julgado a impugnação totalmente procedente.
Acresce que,
4. A divergência entre a impugnante e a AT reside na qualificação do preço mensal pela cedência do prédio atrás referido: se locação isenta de IVA nos termos do n.º 30 do art.º 9.º do respectivo Código; se prestação de serviços a que se referem os art.ºs 1.º e 4.º, n.º 1, do mesmo Código.
5. A douta sentença conclui que se está perante locação e, por isso, a dedução do IVA suportado só era permitida se a impugnante tivesse renunciado à isenção.
6. Contudo, para além do “gozo das lojas” a impugnante, ora recorrente, proporcionou mais.
7. Ao contrário do que entende a douta sentença recorrida, as partes contratantes não quiseram realizar um negócio que se reduzisse tão só à locação do prédio mas quiseram mais; quiseram fixar um conjunto de serviços necessários e interligados com o exercício das actividades económicas das utilizadoras das lojas e também com a actividade da recorrente, a qual não se restringe à locação de imóveis, como a Meritíssima Juiz parece entender, mas também à prestação de serviços, como, aliás, o confirma o facto 2, al. a), dado como provado na douta sentença recorrida.
8. Não se trata, pois, de uma simples decisão das contratantes de “associar ao arrendamento que celebraram a prestação de outros serviços: vigilância e limpeza das áreas que não pertencem ao locado mas são “comuns” às lojas cedidas, utilização do parque de estacionamento [que, atente-se, não vem integrado no contrato como área locada, mas como mera tolerância de acesso, e não está, por isso, abrangido pela excepção à isenção prevista na alínea b) do supra citado n.º 30 do artigo 9.º]”.
9. De resto, a utilização do parque de estacionamento não constitui “mera tolerância de acesso”, constituindo antes uma obrigação que a recorrente assumiu para com as utilizadoras das lojas.
10. É que o preço mensal estabelecido no contrato (facto 5) é uno, o que significa que inclui o uso do parque de estacionamento e, porque, como o demonstram o dito contrato e aditamento, é estacionamento colectivo de veículos está, na verdade, afastado da isenção do n.º 30 do art.º 9.º do Código do IVA.
11. Esta circunstância de o preço mensal ser uno demonstra que as prestações de serviços de que o mesmo é contrapartida não consubstanciam meras cláusulas acessórias pois têm relevância económica.
12. Por isso, não estamos perante a locação de imóveis tal como esta é entendida em direito comunitário, para efeitos de IVA, e consta do art.º 13.º, B, alínea b), da Sexta Directiva, a qual é suficientemente clara, precisa e incondicional, e é acolhida, nomeadamente, nos doutos Acórdãos do TJCE que atrás referimos, ou seja, só se considera isenta a locação não acompanhada, nomeadamente, de prestações de serviços que assumem relevância económica, consideradas as naturezas, quer dessas prestações quer da locadora e da(s) locatária(s).
13. O preço mensal que a ora recorrente aufere face ao contrato e aditamentos aludidos nos factos 5 e 6 que a douta sentença deu como provados representa a contrapartida dos serviços prestados nos termos do mesmo contrato e aditamento.
14. Enquanto prestação de serviços, o dito preço está sujeito e é tributado em IVA, donde resulta que a ora recorrente tem direito a deduzir o imposto que suporta nas correspondentes operações realizadas, nomeadamente, o IVA que suportou com a aquisição do prédio com relação ao qual aufere aquele preço.
15. Não se depara, pois, a isenção a que se referia o n.º 30 do art.º 9.º do Código do IVA, pelo que nenhuma renúncia estava a recorrente obrigada a efectuar para deduzir o IVA que deduziu.
16. Devia, pois, a impugnação ser julgada totalmente procedente.
Por outro lado,
17. Como a impugnante alegou em 35 e 36 e 62 da sua petição da impugnação, até a AT conclui que, relativamente aos contratos (factos 5 e 6 dados como provados), pelo menos é tributável a parte que a AT designa por “prestações de serviços”.
18. Todavia, o que se verifica é que sobre esta matéria alegada pela impugnante a douta sentença recorrida nem sequer se pronunciou, o que constitui violação do disposto no art.º 660.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), que determina a nulidade prevista no art.º 668.º, n.º 1, d), do mesmo Código, pelo que pode e deve este Supremo Tribunal conhecer daquela matéria alegada e, face ao art.º 100.º do CPPT, julgar a impugnação totalmente procedente.
19. Também a decisão do recurso hierárquico não se encontra fundamentada nos termos legalmente exigidos, pelo que não obedece ao disposto, nomeadamente, no art.º 77.º, n.ºs 1 e 2, da LGT.
20. Por último, quanto aos juros compensatórios, tal liquidação não está fundamentada e, por isso, é ilegal, nomeadamente, porque não obedece ao disposto nos art.ºs 35.º e 77.º, n.ºs 1, 2 e 6, da LGT.
21. Por todo o anteriormente exposto conclui-se, salvo melhor opinião, que a douta sentença recorrida devia ter julgado a impugnação totalmente procedente.
22. Como não foi assim que decidiu, a douta sentença recorrida violou, entre outros, o disposto nos art.ºs 60.º, 35.º e 77.º da LGT, 45.º e 110.º do CPPT, 4.º, 9.º, n.º 30, do Código do IVA e 660.º, n.º 2, do CPC.
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal emite parecer no sentido de que o recurso deve ser julgado improcedente.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
II - Mostram-se provados os seguintes factos:
1. Em 15 de Junho de 1993, a impugnante entregou a declaração de início de actividade, na qual indicou, como actividade principal, “imobiliária de compra e venda de imóveis e propriedades, administração e arrendamento de bens imóveis próprios construção civil, elaboração de estudos e projectos bem como a coordenação de obras”, e no âmbito da qual ficou enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral [cfr. fls. 52 a 54 do processo administrativo];
2. Em 29 de Dezembro de 1999, a impugnante entregou uma declaração de alterações, na qual indicou como actividade principal a “compra e venda de bens imobiliários”, e como outras actividades o “arrendamento de bens imobiliários” [cfr. fls. 49 a 51 do processo administrativo], tendo nela referido:
a) que, no exercício da sua actividade, efectua transmissões de bens e/ou prestações de serviços que conferem o direito à dedução e transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução [cfr. campo 1 e 2 do quadro 11];
b) que vai efectuar a dedução do imposto suportado segundo a afectação real de todos os bens e serviços utilizados [cfr. campo 3 e 4 do quadro 11];
c) que, relativamente às transmissões de bens e/ou prestações de serviços isentas que não conferem o direito à dedução, pretende renunciar às isenções referidas nos n.° 30 e 31 do artigo 9.° do Código do IVA, optando pela aplicação do imposto às transmissões ou locações de bens imóveis ou partes autónomas [cfr. campo1 do quadro 12, relativo à “prática de operações imobiliárias”];
3. Em 29 de Dezembro de 1999, B…, S.A. renunciou à isenção do IVA referente à transmissão do prédio destinado a indústria, comércio e armazém, sito no lugar …, freguesia de …, concelho de Braga, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 1552.° da referida freguesia, pelo valor de 630.000.000$00, tendo, nessa mesma data, sido emitido o correspondente certificado de renúncia pela 2. Repartição de Finanças de Braga [cfr. fls. 60 a 62 do processo administrativo];
4. A “B…, S.A.” liquidou I.V.A. referente à transmissão para a impugnante do prédio referido no número anterior, no montante de 107.100.000$00 [cfr. fls.129 dos autos];
5. Em 2 de Janeiro de 2000, a impugnante acordou com a C…, S.A., com a D…, Lda. e com a B…, S.A., por documentos escritos designados por “contrato de cedência de espaço” na qual cedia a fracção destinada a comércio integrada no rés-do-chão do prédio sito no …, freguesia de …, Braga, inscrito na matriz predial urbana sob o n.° 1552, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.° 542 mediante um preço mensal em contrapartida da cedência de espaço operada, conforme consta de contratos de fls. 44 a 64 dos autos, em suporte físico, que aqui se dão por integralmente reproduzidos;
6. Em 12 de Janeiro de 2000, a impugnante acordou com as sociedades indicadas no número anterior, por documentos escritos designados por “aditamento a contrato de cedência de espaço” o seguinte:
“[…]
CONSIDERANDO:
QUE em 02 de Janeiro de 2000 foi celebrado entre as aqui outorgantes um CONTRATO DE CEDÊNCIA DE ESPAÇO, através do qual, mediante a contrapartida do pagamento do preço mensal de […] e pelo prazo de 5 (cinco) anos, a PRIMEIRA cedeu à SEGUNDA uma fracção destinada a comércio, integrada no rés-do-chão do prédio sito no Lugar …, freguesia de …, Braga;
[…]
QUE o preço mensal acordado, em contrapartida da cedência de espaço operada, foi de […]
QUE, apesar de não ter sido expressamente contemplado no documento elaborado, certo é que entre as partes outorgantes ficou, desde logo, acordado um determinado conjunto de direitos e obrigações que urge reduzir a escrito, e que visam estabelecer relações de parceria entre as outorgantes no desenvolvimento das respectivas actividades comerciais,
É ENTRE AS PARTES ACORDADO ADITAR AO CONTRATO DE CEDÊNCIA DE ESPAÇO O SEGUINTE: CLÁUSULA PRIMEIRA
(DATA DE INÍCIO DE VIGÊNCIA) As partes desde já reconhecem que o contrato de cedência de espaço referido nos Considerandos supra, apesar de datado de 02.01.2000, teve o início de vigência em 01 de Dezembro de 1999. CLÁUSULA SEGUNDA
(USUS DO PARQUE DE ESTACIONAMENTO) 1. A PRIMEIRA obriga-se a colocar à disposição da SEGUNDA, nomeadamente dos seus trabalhadores e clientes, um espaço de que é titular, e contíguo à loja cedida, destinado a aparcamento de veículos automóveis, composto de dois andares.
[…]CLÁUSULA TERCEIRA
(SERVIÇOS DE VIGILÂNCIA) 1. A PRIMEIRA obriga-se a dotar o espaço cedido da necessária vigilância, capaz de velar pela segurança da loja.
2. Para tanto, obriga-se a PRIMEIRA a dispor de profissionais / agentes de segurança, ou proceder à respectiva contratação junto de empresas especializadas.
[…]CLÁUSULA QUARTA
(SERVIÇOS DE LIMPEZA) 1. A PRIMEIRA obriga-se a manter as áreas envolventes da loja cedida, nomeadamente logradouros, e espaços disponibilizados (parque de estacionamento) nas melhores condições de limpeza.
2. Para tanto, obriga-se a PRIMEIRA a dispor de profissionais de limpeza, ou proceder à respectiva contratação junto de empresas especializadas. CLÁUSULA QUINTA
(PROMOÇÃO DE VENDAS) 1. A PRIMEIRA fica obrigada a utilizar os produtos do comércio da SEGUNDA [...] em quaisquer acções de marketing e/ou sorteiros (sic) que promova no desenrolar da sua normal actividade de compra para revenda de imóveis.
2. Mediante a obrigação ora assumida, fica a PRIMEIRA proibida de utilizar nas referidas acções de marketing e/ou sorteiros quaisquer [outros produtos que nãos os da SEGUNDA]. Nesse caso, obriga-se a PRIMEIRA [...] a comprar directamente à SEGUNDA.
3. A PRIMEIRA fica ainda obrigada a promover a imagem da SEGUNDA em quaisquer panfletos publicitários que utilize no exercício do seu comércio, mormente mediante a aposição do respectivo logotipo e insígnia.
4. A SEGUNDA obriga-se a vender à PRIMEIRA, sempre que esta última expressamente o solicite, [os seus produtos], beneficiando a PRIMEIRA das melhores condições comerciais praticadas no momento.
4.1. Ficam incluídos os serviços de pós-venda, mormente reparação e assistência [...]. CLÁUSULA SEXTA
(CONTROLO) 1. As partes reputam como necessário o controlo recíproco das obrigações assumidas.
[...]“ [conforme consta de contratos de fls. 44 a 64 dos autos, em suporte físico, que aqui se dão por integralmente reproduzidos;
7. A impugnante liquidou IVA relativamente ao valor total que recebeu como contrapartida da “cedência do espaço” acordada nos referidos contratos [cfr. “notas de débito”, a fls. 63 a 65 do processo administrativo, e a fls. 10 a 12 do processo administrativo];
8. A impugnante entregou a declaração periódico modelo B referente ao período entre 1 de Outubro de 1999 e 31 de Dezembro de 1999, e nela indicou como imposto dedutível o respeitante à transmissão do prédio que lhe foi efectuada, no valor de 107.100.000$00 (€ 533.713,74), e solicitou o reembolso do montante de 105.000.000$00 (€ 523.737,79) [cfr. documento n.° 13 junto com a petição inicial];
9. Por ofício n.° 5088971, datado de 16 de Julho de 2001, a impugnante foi notificada para, no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto do relatório de inspecção tributária, no qual se propunha, relativamente ao ano de 1999, a correcção do montante do IVA em falta, no valor de 105.000.000$00 [cfr. fls. 43 do processo administrativo e fls. 38 dos autos];
10. Em 3 de Agosto de 2001, a impugnante entregou um requerimento escrito, pronunciando-se sobre as correcções propostas no projecto do relatório de inspecção tributária, referido na alínea anterior [cfr. fls. 47 e 48 do processo administrativo];
11. Em 7 de Agosto de 2001, a impugnante foi notificada das correcções resultantes da acção de inspecção, relativas ao exercício de 1999, e do respectivo relatório final de inspecção tributária, datado de 30 de Julho de 2001, do IVA dedutível declarado no valor de 105 000.000$00 foi corrigido no mesmo valor o que após correcção foi 0$, conforme documento de fls. 67 dos autos que aqui se dá por reproduzida;
12. Acompanhando o relatório referido constava a seguinte informação:
[…]
ASSUNTO: Reembolso de IVA
“Com o fim de dar cumprimento ao definido no Ofício n.° 71370 de 06-04-01 da D.S.R.I.V.A., efectuamos a Liquidação do IVA em causa, no montante de 105.000.000$00, referente ao período de 99/12T. Assim, passamos a transcrever a parte do referido ofício, que se aplica, e do qual já disponibilizamos a V. Ex.as. uma fotocópia.
«..., os sujeitos passivos que pratiquem operações no âmbito do n.º 30 e 31 do art.º 9.º do CIVA, ficam obrigados ao cumprimento do disposto no Decreto-Lei n.º 241/86, de 20 de Agosto e nomeadamente para efeitos de concessão de reembolsos à disposição do art.º 4.º do mesmo diploma. No caso de não ter obedecido às regras atrás referidas, a dedução mostra-se indevida e, sim simultaneamente o pedido de reembolso.)) [...]“ cfr. fls. 68 dos autos, junto com a petição inicial);
13. O relatório supra referido veio ainda acompanhado da seguinte informação, datada de 30 de Julho de 2001
“DIREITO DE AUDIÇÃO
O contribuinte não exerceu o direito de audição, para o qual foi notificado, conforme o disposto no art.º 60.º da L.G.T. e art.º 60.º da R.C.I.T.. [...]“[cfr. fls. 69 dos autos, junto com a petição inicial];
14. Em 30 de Julho de 2001, os serviços de Inspecção Tributária preencheram uma nota de apuramento modelo 382, relativa ao ano de 1999, anotando, no quadro 13 “APURAMENTO DO MONTANTE DA LIQUIDAÇÃO ADICIONAL - ART.° 82 (CORRECÇÃO DO IMPOSTO)”, o valor de 105.000.000$00, correspondente a “Dedução Indevida IVA” [cfr. fls. 15 a 16 do processo administrativo);
15. Em 20 de Agosto de 2001, foi efectuada a liquidação adicional de IVA, relativo ao ano de 1999, com o n.° 01156791, no valor de € 523.737,79, que foi notificada à impugnante [cfr. documento n.° 3 junto com a petição inicial];
16. Em 20 de Agosto de 2001, foi efectuada a liquidação dos juros compensatórios correspondentes à liquidação referida na alínea anterior, relativos ao período 99/12T, com o n.° 01156790, no valor de € 53.335,16, que foi notificada à impugnante [cfr. documento n.° 4 junto com a petição inicial];
17. Da notificação da liquidação dos juros compensatórios referida na alínea anterior consta a seguinte fundamentação:
“Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89.° do Código do IVA e 35.° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo.
| Imposto em falta sobre o qual incidem juros | 105.000.000$00 |
| Período a que se aplica a taxa de juro | De 200/02/15 a 2001/07/30 |
| Taxa de juro aplicável ao período | A equivalente à taxa dos juros legais fixada nos termos do n.º 1 do artigo 559.º do Código Civil |
| Valor dos juros | 10.692.740$00
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18. Em 28 de Novembro de 2001, a impugnante apresentou reclamação graciosa das referidas liquidações peticionando a sua anulação [cfr. fls. 5 a 13 do processo administrativo];
19. Em 13 de Setembro de 2007, a impugnante foi notificada para se pronunciar sobre a proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. fls. 78 a 80 do processo administrativo e documento n.° 6 junto com a petição inicial];
20. Em 2 de Outubro de 2007, a impugnante pronunciou-se sobre a proposta de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. fls. 81 a 85 do processo administrativo];
21. Por despacho de 4 de Outubro de 2007, proferido pelo Director de Finanças Adjunto de Braga ao abrigo de subdelegação de competências, foi indeferida a reclamação graciosa conforme consta de fls. 86 a 90 do processo administrativo, que aqui se dá por integralmente por reproduzida;
22. Por ofício n.° 09710, datado de 15 de Novembro de 2007, a impugnante foi notificada do referido despacho [cfr. fls. 91 e 92 do processo administrativo];
23. Em 6 de Dezembro de 2007, a impugnante interpôs recurso hierárquico contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa [cfr. fls. 104 a 111 do processo administrativo];
24. Em 27 de Março de 2009, foi elaborada pela Direcção de Serviços do IVA uma informação (n.° 1443), da qual consta o seguinte:
“[…]
5.2.2. ANÁLISE
[…]
23. Nestes termos, muito embora a prestação da recorrente acordada no «Contrato de Cedência de Espaço» não se limite ao arrendamento de espaço, abrangendo, designadamente, serviços de limpeza e vigilância e vinculação a obrigações recíprocas de cooperação do desenvolvimento da actividade desenvolvida, entendemos que é preponderante nestas operações económicas a locação do prédio, ou de parte dele.
24. Com efeito, o arrendamento do espaço não é acompanhado de outros serviços essenciais à prossecução de determinada actividade económica, nem se trata de espaços apetrechados pela cedente para esse efeito.
25. Assim, essas operações são abrangidas pelo disposto, ao tempo, no n.° 30 do art.° 9.º do CIVA, ou seja, eram isentas de imposto, não tendo a recorrente renunciado à isenção nos termos legais acima descritos, pois o facto de tributar em IVA os débitos do preço acordado não é admitido como meio válido para renunciar a isenção.
26. Portanto, tendo em conta o disposto, ao tempo, nos art.°s 19.°, 20.° e 23.° do CIVA, terá de se concluir que o IVA suportado com a aquisição do imóvel não é dedutível, mostrando-se devida a liquidação adicional contestada nos presentes autos.
6. DIREITO DE AUDIÇÃO PRÉVIA
Verifica-se que à recorrente já lhe foi facultado o direito de participação, nos termos do art.° 60.º da LGT, na formação da decisão do relatório de inspecção, quer na sequência da reclamação graciosa apresentada.
No recurso hierárquico, o S.P. não trouxe factos novos ao processo susceptíveis de alterar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
Assim, e tendo em conta as instruções sobre a dispensa do direito de audição veiculadas através da Circular n.° 13/99, de 08.07.99, no ponto 3, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, somos de parecer que é de dispensar nova audição ao contribuinte.
7. CONCLUSÕES
Tendo em consideração o exposto, propõe-se que seja negado provimento ao presente recurso hierárquico [...];[cfr. fls. 115 a 134 do processo administrativo];
25. Por despacho de 27 de Março de 2009, proferido pelo Subdirector-Geral dos Impostos ao abrigo de delegação de competências, no qual foi negado provimento ao recurso hierárquico conforme documentos de fls. 115 do processo administrativo que aqui se dá por integralmente por reproduzido;
26. Por ofício n.° 3081, de 13 de Abril de 2009, a impugnante foi notificada do despacho que negou provimento ao recurso hierárquico [cfr. fls. 136 do processo administrativo];
27. A impugnação judicial que motiva os presentes autos foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga no dia 13 de Julho de 2009 [cfr. fls. 135 dos autos em suporte físico].
III -Vem o presente recurso interposto da decisão da Mma. Juíza do TAF de Braga que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente, mantendo, em consequência, as liquidações impugnadas.
1. Invoca, desde logo, a recorrente que a decisão recorrida se não pronunciou sobre a matéria por si alegada em 35, 36 e 62 da sua petição de impugnação (a AT conclui que, relativamente aos contratos, pelo menos é tributável a parte que a AT designa por “prestações de serviços”), o que constitui violação do disposto no n.º 2 do artigo 660.º do CPC, que determina a nulidade prevista no artigo 668.º, n.º 1, alínea d) do mesmo Código.
Todavia, não ocorre a alegada falta de pronúncia.
Na verdade, a sentença recorrida só seria nula, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC, se não se tivesse pronunciado sobre questões que devesse apreciar, uma vez que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (n.º 2 do artigo 660.º do CPC).
Contudo, resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito (artigo 511.º, n.º 1 CPC), as partes tenham deduzido, nem, por outro lado, o juiz está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (artigo 664.º CPC) - . Alberto dos Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 143.
Ora, na decisão recorrida, a fls. 166 dos autos, a matéria alegada sobre a qual a Mma. Juíza a quo se não teria pronunciado foi, pelo contrário, devidamente ponderada e analisada, tendo-se concluído que as referidas prestações de serviços consubstanciavam meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilística da locação, que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença, não tendo, porém, relevância económica enquanto operações efectuadas, a título oneroso, pelas quais os co-contratantes paguem uma determinada contrapartida e que, por si, sejam tributáveis.
Daí que improceda, pois, a alegada arguição de nulidade da decisão recorrida.
2. Quanto às demais questões suscitadas e que constituem o objecto do recurso, vejamos, então.
Insiste a recorrente na preterição da formalidade legal cometida pela AT pelo facto de não ter sido notificada para audiência prévia quanto à decisão do recurso hierárquico que confirmou o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações impugnadas, o que obstou, em seu entender, a que se pudesse pronunciar sobre os factos que nela vêm invocados.
Não há dúvida que o direito de participação dos interessados na formação das decisões que lhes dizem respeito tem consagração constitucional no artigo 267.º, n.º 5 da CRP e encontra-se consubstanciado no ordenamento jurídico-tributário nos artigos 60.º da LGT, 45.º do CPPT e 8.º, 100.º e 103.º do CPA, ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.
Assim, a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes dizem respeito pode efectuar-se, designadamente, pelo direito de audição antes da liquidação, no caso do procedimento terminar com a prática de um acto tributário de liquidação, mas também pelo direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições (artigo 60.º, n.º1, alíneas a) e b), da LGT).
No caso em apreço, a ora recorrente foi efectivamente notificada para exercer esse direito de audição prévia sobre as correcções efectuadas ao IVA em falta e constantes do relatório da inspecção (v. ponto 9 do probatório) pelo que, nos termos do n.º 3 do artigo 60.º da LGT, estava dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tivesse pronunciado.
Todavia, a falta de audição prévia a que a recorrente alude é a pretensamente verificada no procedimento de recurso hierárquico por ela interposto do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra as liquidações impugnadas.
E que, a seu ver, violaria o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.
Mas também aqui não tem razão a recorrente.
O que o legislador pretendeu acautelar foi a audição dos contribuintes em qualquer das fases do procedimento que culmina com a liquidação, não tendo o mesmo que exercer esse direito em cada uma das diferentes fases procedimentais, a não ser que se invoquem factos novos sobre os quais o mesmo se não tenha pronunciado.
Isso mesmo resulta também do disposto no artigo 103.º, n.º 2, alínea a) do CPA, nos termos do qual a audiência dos interessados pode ser dispensada se estes já se tiverem pronunciado no procedimento sobes as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.
No caso dos autos, a recorrente foi notificada para exercer o direito de audiência prévia relativamente à proposta de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e pôde, assim, pronunciar-se sobre as questões fácticas e jurídicas que motivaram a decisão de indeferimento da mesma por parte da AT (v. pontos 19 e 20 do probatório).
Daí que, posteriormente, aquando da decisão do recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa, a AT tenha decidido dispensar a audiência da recorrente, com o fundamento de que esta não trouxera factos novos ao processo susceptíveis de alterar a decisão de indeferimento da reclamação graciosa.
É certo que a recorrente alega ter invocado factos novos sobre os quais não se pôde pronunciar, remetendo para os pontos 16 e seguintes do mesmo (cfr. artigo 21.º da petição inicial de impugnação).
Mas, como se assinala, e bem, na decisão recorrida, não se vislumbra quais sejam, sendo que nem mesmo agora em sede de alegações do recurso ela os refere.
Razão por que a AT não estava, por isso, obrigada a ouvir novamente a ora recorrente antes da decisão de indeferimento do recurso hierárquico e, nessa medida, não se verifica a alegada preterição de formalidade legal.
3. Do mesmo modo que igualmente não colhe a alegada falta de fundamentação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico.
Com efeito, ao contrário do que a recorrente invoca, para quem a mesma seria insuficiente e contraditória, basta atentar na fundamentação que dela consta e que se transcreve na sua parte essencial no ponto 24 do probatório para, concorde-se ou não com ela, se perceber que a mesma é congruente com a conclusão de indeferimento que se adopta e se mostra suficientemente clara e perceptível a qualquer administrado normalmente diligente que com ela se confronte, porquanto, a partir dela, lhe é possível conhecer os motivos determinantes da decisão.
E tanto assim é que na petição de impugnação apresentada a ora recorrente manifesta ter apreendido perfeitamente o sentido da decisão da AT, contrapondo os fundamentos em que esta assentou a sua motivação.
4. Quanto à questão de fundo, a divergência entre a recorrente e a AT reside na qualificação do contrato celebrado pela cedência do prédio aqui em causa: se locação isenta de IVA, nos termos do n.º 30 do artigo 9.º do CIVA, se prestação de serviços a que se referem os artigos 1.º e 4.º, n.º 1 do mesmo Código.
A esse respeito, também a decisão recorrida nenhum reparo nos merece.
Com efeito, segundo a jurisprudência comunitária a que se arrima, e conforme o parecer do Exmo. Magistrado do MP junto deste Tribunal, a interpretação que nela se faz ao contrato em apreço é a mais adequada (v., também o acórdão do TJUE, de 18/11/04, proferido no processo n.º 284/03, em que se conclui em caso semelhante não haver uma prestação de serviço susceptível de ser diferentemente qualificada).
Em rigor, da factualidade provada o que resulta é que a ora recorrente declarou “ceder espaços” correspondentes a partes do prédio, recebendo dos co-contratantes, como contrapartida, uma determinada quantia mensal com elas acordada.
E, atentos os direitos e deveres que emergem das cláusulas dos contratos datados de 2/1/2000, não restam dúvidas que nos encontramos perante uma verdadeira locação de imóvel, tal como prevista nos artigos 1022.º do CC e 9.º, n.º 30 do CIVA, e 13.º-B, alínea b) da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17/5/1977).
É certo que, alguns dias depois, foram outorgados aditamentos a esses contratos (v. ponto 6 do probatório) pelos quais a recorrente se obrigou a algumas prestações de serviços.
Contudo, como se esclarece na decisão recorrida, tais prestações de serviços, associadas aos contratos em causa, não fazem desconsiderar a natureza de locação inerente a esses contratos, consubstanciando meras cláusulas acessórias, não tipificadas na disciplina jurídica civilística da locação, que as partes entenderam estabelecer como complemento do negócio jurídico celebrado, por se adaptarem aos interesses contratuais em presença.
Por outro lado, não têm relevância económica enquanto operações efectuadas, a título oneroso, pelas quais os co-contratantes paguem uma determinada contrapartida e que, por si, sejam tributáveis.
Aliás, como se diz na decisão sob recurso, as próprias partes configuraram os contratos em causa como uma única operação económica, já que, na contraprestação acordada, não vem discriminada a quantia a pagar à recorrente pela prestação desses serviços nem se demonstra que os mesmos fossem autonomamente imputados na contabilidade da recorrente, como se prescrevia nos artigos 28.º, n.º 1, alínea g), e 44.º do CIVA.
O que não descaracteriza o conceito de locação de imóveis, para efeitos de isenção de IVA, conforme vem previsto no artigo 9.º, n.º 30 (actual 29).
Entendimento diferente poderia defraudar os interesses tutelados pela isenção aí atribuída e não se compadecia com o facto de esse mesmo preceito excepcionar, nas suas alíneas a) a e), a locação que traz acoplada outras prestações de serviços que entendeu, dada a preponderância económica dessoutros serviços em relação à locação, ser de tributar.
Acresce, ainda, que, no caso, a recorrente exerce a actividade de arrendamento de imóveis (v. ponto 4 do probatório).
Daí que se conclua, na esteira da decisão recorrida, que as operações a que se referem os contratos sub judice estão, automaticamente e por força da lei, isentos de IVA, nos termos do então n.º 30 do artigo 9.º do CIVA.
E, assim sendo, a ora recorrente não deveria ter liquidado o imposto nas suas operações activas tal como não pode deduzir o IVA que incidiu sobre a transmissão do prédio, porque o mesmo não foi adquirido para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas ou, pelo menos, dele isentas mas com direito à dedução (cfr. artigo 20.º, n.º 1, alínea a) a contrario).
Para poder aplicar o IVA nos termos normais às suas operações de locação de imóveis e, consequentemente, deduzir o imposto suportado para a respectiva realização, a recorrente era obrigada a renunciar à isenção, nos termos do que dispunha o artigo 12.º do CIVA.
Não o tendo feito, não pode, por isso, deduzir o imposto suportado na aquisição do imóvel aqui em causa, não tendo, assim, direito ao reembolso que havia peticionado.
A impugnação deduzida não poderia, pois, proceder no que a esta liquidação se reporta, tal como se decidiu na decisão sob recurso.
5. Por último, alega ainda a recorrente que, quanto aos juros compensatórios, a liquidação não está fundamentada, e por isso é ilegal, nomeadamente porque não obedece ao disposto nos artigos 35.º e 77.º, n.ºs 1, 2 e 6 da LGT.
Mas, ainda aqui, improcede a alegação da recorrente.
É verdade que, nos termos dos artigos 35.º da LGT e 96.º (antes 89.º) do CIVA, só são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária, ou quando o sujeito passivo, por facto si imputável, tenha recebido reembolso superior ao devido.
E que, por força do que dispõe o n.º 9 do artigo 35.º da LGT, a liquidação em causa deve evidenciar claramente o montante principal da prestação e os juros compensatórios, explicando com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas.
Ora, no caso em apreço, a notificação da liquidação dos juros compensatórios impugnada faz expressa referência ao motivo que a determinou e o pressuposto em que assentou: “por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo” (cfr. ponto 17 do probatório).
Ou seja, sabendo a recorrente que a AT lhe imputa o retardamento da liquidação do imposto, fica a mesma a conhecer, assim, as razões que a levaram a liquidar os juros em causa, os quais são devidos por força da lei, bastando-se esta com a imputação à contribuinte do retardamento da liquidação ou do reembolso superior ao devido e sendo-lhe indiferente se a mesma o fez com dolo ou mera negligência.
Por outro lado, na fundamentação da mesma, consta ainda o imposto em falta sobre o qual incidiram os juros, o período em que os mesmos foram contabilizados e a taxa de juro aplicada.
Inexiste, por isso, a alegada falta de fundamentação.
E a decisão recorrida que deste modo entendeu nenhum reparo, por isso, merece.
IV - Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso, confirmando-se, assim, a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, com a procuradoria que se fixa em 1/6.
Lisboa, 29 de Junho de 2011. – António Calhau (relator) – Brandão de Pinho – Casimiro Gonçalves. |
