Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01353/15

Data do Acordão:	01/27/2016

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	PEDRO DELGADO

Descritores:	IMPUGNAÇÃO OPOSIÇÃO DESPACHO DE REVERSÃO ERRO NA FORMA DE PROCESSO CONVOLAÇÃO

Sumário:	I - O meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe é imputada, por falta de excussão prévia, e ainda por inconstitucionalidade material do artº 24º da LGT, é a oposição à execução fiscal, nos termos das alíneas b) e i) do nº 1 do art. 204º do CPPT. II - Sendo intempestiva a utilização do meio processual para o qual se pretenda convolar não deve ser ordenada a convolação.


Nº Convencional:	JSTA000P19994
Nº do Documento:	SA22016012701353
Data de Entrada:	10/20/2015
Recorrente:	A...
Recorrido 1:	FAZENDA PÚBLICA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – Vem A………….., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls. 38/42, que rejeitou liminarmente a impugnação judicial por si deduzida, com fundamento em erro na forma de processo, no entendimento de que, quer a causa de pedir, quer o pedido não são compatíveis com a impugnação mas antes com a oposição judicial e não há viabilidade na convolação da acção em oposição judicial por alegada intempestividade.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
1°
Os fundamentos apresentados pela Impugnante na Petição Inicial são, de facto, fundamentos da impugnação, nos termos dos artigos do disposto nas alíneas e) e d) do artigo 99º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
2°
A fundamentação do despacho de reversão é manifestamente insuficiente, não permitindo à Impugnante vislumbrar os pressupostos de facto e de direito que motivaram o acto tributário impugnado,
3°
nomeadamente, se a Impugnada Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à averiguação da existência de bens penhoráveis da devedora originária, bem como se foi atestada a comprovada insuficiência do património desta, enquanto formalidades legais, exigidas no procedimento tributário que subjaz ao presente litígio, conforme decorre imperativamente, do artigo 153° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
4°
Nos termos do disposto no artigo 98°, n.°1 do Código do Procedimento Administrativo ex vi artigo 2°, al. d) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, conclui-se que é exigida a fundamentação de facto e de direito do acto administrativo, como decorre do prescrito no artigo 125º, n.°1 do Código de Procedimento Administrativo.
5º
Qualquer pessoa colocada na posição de destinatário normal do Despacho impugnado, não consegue de modo nenhum, apreender os fundamentos, a sua observância legal ou não, que levou a Impugnada Autoridade Tributária e Aduaneira a decidir como decidiu e não de forma diferente.
6°
Os fundamentos de oposição à execução vêm taxativamente elencados no artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e deles não consta a falta de fundamentação do acto administrativo, não se vislumbrando cabimento legal da falta de fundamentação do acto administrativo enquanto fundamento de oposição à execução.
7°
A falta de fundamentação envolve a apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nos termos do artigo 99º alínea c) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, excluindo-se assim a aplicação, in caso, da alínea i) artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
8°
A isto acresce que, o beneficio da excussão prévia é invocado pela Impugnante na medida em que a Impugnada Autoridade Tributária e Aduaneira poderá ter avançado para a reversão da execução, não tendo indagado dos bens que constituem a massa falida da entidade insolvente.
9º
A averiguação da existência de bens penhoráveis da devedora originária, bem como a necessidade de ser atestada e comprovada a insuficiência do património desta, constituem formalidades legais exigidas no procedimento tributário que subjaz ao presente litígio, conforme decorre imperativamente do artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
10º
A preterição de formalidades legais, diversas da fundamentação do acto administrativo, constitui igualmente fundamento da impugnação, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea d) do artigo 99° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
11°
Sucede ainda que, a Impugnante não invocou na Petição Inicial qualquer excepção de ilegitimidade.
12°
De facto, nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 204° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a ilegitimidade do devedor é um dos fundamentos da oposição à execução.
13°
Contudo, os factos supra transcritos apenas servem para afastar a presunção de culpa prevista no artigo 24° da Lei Geral Tributária, que nada tem que ver com a prática de um crime, mas sim com uma gestão desadequada à manutenção do património da sociedade gerida, tendo tais alegações o objectivo de demonstrar que a Impugnante não foi dolosa na sua gestão e que não pretendeu escusar-se ao cumprimento das suas obrigações legais, fiscais e contratuais.
14º
Na presunção de culpa prevista no artigo 24° da Lei Geral Tributária reside ainda a questão constitucional levantada pela Impugnante.
15º
A distribuição do ónus da prova que é formulado por via do art. 24°, ns.°1 e 2 da Lei Geral Tributária, é manifestamente excessiva, pela dificuldade probatória que recai sobre o obrigado tributário, pelo que comporta uma presunção de culpa por parte deste, o que viola, intensamente, os princípios constitucionais da protecção da confiança e da proporcionalidade.
16°
Nos termos dos artigos 70° n° 1 alínea b), 72° n° 2 e 75°-A n° 2, todos da Lei n° 28/82, de 15 de Novembro, a questão da inconstitucionalidade de uma norma só poderá ser apreciada pelo Tribunal Constitucional se essa mesma questão tiver sido suscitada perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida.
17º
Ora, a questão da inconstitucionalidade pode ser suscitada em qualquer processo judicial, não podendo, salvo melhor entendimento, ser considerado como fundamento exclusivo de qualquer acção ou pretensão, com excepção das acções de apreciação de inconstitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional.
18º
Pelo que, a declaração de inconstitucionalidade material do artigo 24° da Lei Geral Tributária, peticionada pela Impugnante, também não é fundamento exclusivo da oposição à execução, podendo ser impugnada em qualquer forma de processo, inclusive a impugnação.
19º
A Impugnante juntou aos autos o requerimento de protecção jurídica no dia 30 de Setembro de 2011, o que, nos termos e para os efeitos do artigo 24° n° 4 da Lei n° 34/2004, de 29 de Julho, interrompe o prazo que estiver em curso.
20°
Nos termos do disposto na alínea a) do n° 5 do artigo 24° da Lei n° 34/2004, de 29 de Julho, o prazo interrompido inicia-se a partir da notificação ao patrono nomeado da sua designação, tendo sido nomeada a Dra. B…………… no dia 12 de Outubro de 2011.
21°
No dia 21 de Outubro de 2011, foi junto aos autos requerimento a informar o processo de que a Dra. B……………….. havia pedido escusa, sendo que, os termos e para os efeitos do disposto no artigo 34° n° 2 da Lei n° 34/2004, de 29 de Julho, o pedido de escusa interrompe o prazo que estiver em curso, pelo que, ocorreu assim nova interrupção.
22º
A segunda interrupção só cessou com a nomeação da presente patrona, nos mesmos termos referidos supra, tendo os prazos de 30 dias e 90 dias iniciado a 30 de Novembro de 2011.
23°
O último dia do prazo de 90 dias foi o dia 28 de Fevereiro de 2012 e, ainda assim, mesmo que se entenda que o prazo de 90 dias não se encontra cumprido, uma vez que a impugnação dá origem a um processo novo, não pressupondo a existência de um processo em curso, a acção considera-se proposta na data em que for apresentado o pedido de nomeação de patrono, in caso, no dia 30 de Setembro de 2011 – cfr. artigo 33° n° 4 da Lei n° 34/2004, de 29 de Julho.
24°
A isto acresce que, o prazo para deduzir oposição, porque fixa o tempo para a prática de um acto num processo judicial nos termos do artigo 103° n.° 1 da Lei Geral Tributária, tem natureza adjectiva ou processual, motivo pelo qual a sua contagem fica sujeita às regras do Código de Processo Civil, por força do disposto no n° 2 do artigo 20° do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
25°
Pelo que, o prazo suspende-se durante o período de férias judiciais, nos termos do disposto no artigo 144° n° 1 do Código de Processo Civil - veja- se, neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/06/2013, Relator Dra. Fernanda Maçãs.
26°
Assim, o último dia do prazo de 30 dias para deduzir oposição foi o dia 12 de Janeiro de 2012, data em que a Impugnante apresentou a Petição Inicial.
27°
Pelo que, mesmo que se entenda que a petição inicial devia cumprir o prazo de 30 dias, e não de 90 dias, por se tratar de uma oposição à execução e não uma impugnação, verifica-se o cumprimento do mesmo, não havendo, por isso, impedimento, caso assim se entenda, à convolação da impugnação em oposição à execução.
Nestes termos, e nos mais de direito aplicáveis deverá o presente recurso obter provimento, e em consequência, ser a decisão recorrida revogada e substituída por outra que:
a) Considere a Impugnação a forma de processo adequada;
b) Caso assim não se entenda, se proceda à convolação da mesma em oposição à
execução.»
2 – A Fazenda Pública não apresentou contra- alegações.

3 – O Exmº Procurador-geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu fundamentado parecer no sentido do não provimento do recurso, que na parte relevante se transcreve:
«A nosso ver o recurso não merece provimento.
Como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa “É à face do pedido ou conjunto de pedidos formulado pelo interessado que se afere a adequação das formas de processo especiais e, consequentemente, a existência de erro na forma de processo.”
Ora, a recorrente pede (fls. 19 dos autos) a declaração de nulidade/anulação do despacho de reversão e que seja julgada a inconstitucionalidade material do artigo 23.°/1 da LGT.
Tais pedidos não são, manifestamente, compatíveis com a impugnação judicial, mas antes com a oposição judicial.
De facto, pedidos compatíveis com a impugnação judicial seriam a anulação, declaração de nulidade ou inexistência jurídica da liquidação exequenda do IVA do 1º trimestre de 2006, coisa que a recorrente, manifestamente, não faz.
Ora, a recorrente não sindica, de modo algum, a legalidade da liquidação exequenda, mas sim a própria execução fiscal.
Na verdade, a recorrente, invoca como fundamento da sua pretensão, vícios do despacho de reversão, como a falta de fundamentação, a não excussão completa do património da devedora originária, inexistência de culpa na gerência da devedora originária e na eventual insuficiência do seu património, fundamentos de oposição judicial (artigo 204.°/1 b) /i) do CPPT) e não de impugnação judicial (artigo 99.° do CPPT).
É certo que o meio processual adequado para impugnar o despacho de reversão é a oposição judicial e não a impugnação judicial, conforme jurisprudência consolidada do STA.
Como bem decidiu a sentença recorrida, não é possível convolar os autos em oposição judicial, nos termos do disposto nos artigos 97.°/3 da LGT e 98.°/4 do CPPT, por manifesta extemporaneidade.
Na verdade, a recorrente foi citada em 13 de Setembro de 2013 e só em 31 de Janeiro de 2012 a petição deu entrada em juízo, como resulta do probatório e do carimbo aposto a fls. 2 dos autos.
A petição não deu, pois, entrada em juízo em 12 de Janeiro de 2012 como diz a recorrente na conclusão 26.° e a sentença, por evidente lapso, refere a fls. 41.
Ora, ainda que o prazo de dedução da oposição judicial se tenha interrompido em 30 de Setembro de 2011, com a apresentação do requerimento de protecção jurídica (artigo 24.°/4/5 da Lei 34/2004, de 29 de Julho) e em 21 de Outubro de 2011 com a junção do requerimento de escusa da Dra. B…………….. (artigo 34.°/2 da Lei 34/2004), o certo é que à data da entrada da P1 (31 de Janeiro de 2012-fls. 2 dos autos) já havia decorrido o prazo de 30 dias estatuído no artigo 203.°/1/ a) do CPPT.
Na verdade, a patrona foi notificada da nomeação em 30 de Novembro de 2011, data a partir da qual se conta o referido prazo de 30 dias.
Tal prazo conta-se nos termos dos artigos 20.°/2 do CCPT e 144.° e 145.° do VCPC.
O prazo terminou, pois, em 12 de Janeiro de 2012, sendo certo que, mediante pagamento de multa a oposição poderia, ainda, ser deduzida nos três dias úteis seguintes, ou seja até 17 de Janeiro de 2012.
Tendo a petição dado entrada em juízo em 31 de Janeiro de 2012 é, claramente, intempestiva.
Ora, sendo a pretensão, manifestamente, intempestiva não faria sentido proceder à convolação dos autos, pois a lei proíbe a prática de actos inúteis (artigo 130.° do NCPC).
Ocorre, pois, manifesto erro na forma do processo, insusceptível de convolação, de conhecimento oficioso, determinante da anulação de todo o processado (artigos 193.° e 196.° do CPC).
A impugnação judicial não podia, podia, deixar de ser rejeitada, como foi, atento o estatuído no artigo 590.°/1 do CPC, ex vi do artigo 2.°/1 e) do CPPT.
Termos em que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a decisão recorrida na ordem jurídica.»

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5- Com relevo para a análise das questões objecto do presente recurso fez-se constar o seguinte no despacho recorrido:
«Em sede liminar, adianta-se, desde já, não poder a presente impugnação vingar, atentos os vícios de que padece.
O regime do indeferimento liminar vem regulado no CPC - aplicável por remissão do artigo 2.°, alínea e) do CPPT, cabendo ao Juiz, ao receber os autos, verificar dos requisitos da petição inicial (tempestividade, alegações de facto, razões de direito e outros requisitos da p.i.), tendo ainda em conta o que especificamente dispõem os artigos 99.°, 102.° e 108.° do CPPT.
Para a decisão a proferir, importa atentar nos seguintes factos (resultantes da análise da p.i. e dos documentos juntos aos autos pela impugnante):
a) Os fundamentos alegados pela impugnante são todos fundamentos do processo de oposição à execução: ilegitimidade, por falta de culpa na insuficiência do património da devedora originária, ilegalidade do despacho de reversão por falta de excussão prévia e por falta de fundamentação e inconstitucionalidade material do disposto no artigo 24.°, n.°1 da LGT - leitura da douta p.i. de impugnação.
b) A ora impugnante foi regularmente citada para os termos da execução, mediante citação com hora certa em 13/09/2011 - oficio de citação de fls. 24 dos autos, que aqui se dá por reproduzido e facto admitido pela impugnante no artigo 1º da douta p.i.
c) A presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 30/01/2012 carimbo aposto a fls. 3 dos autos, que aqui se dá por reproduzido.
d) Em 14/10/20Jj, a ora impugnante solicitou, nos competentes serviços da Segurança Social, o beneficio de apoio judiciário, na modalidade, entre outras, de nomeação de patrono oficioso, o que lhe foi deferido em 30/11/2011 e notificado à patrona nomeada na mesma data - ofícios respectivamente de fls. 23 e 21 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
*
Ora todos os fundamentos, referidos em a), são fundamentos do processo de oposição à execução, constantes respectivamente das alíneas b), i) e a) do n.°1 do artigo 204.° do CPPT.
Concluindo: existe erro na forma de processo.
O erro na forma de processo ocorre sempre que a forma processual escolhida não corresponde à natureza ou valor da acção e constitui nulidade, de conhecimento oficioso: artigos 199.° e 202.° do Código de Processo Civil (na numeração aplicável à data da propositura da impugnação), por remissão do artigo 2º alínea e) do CPPT.
Esta nulidade afere-se pelo pedido ou pretensão que o autor pretende obter do tribunal com o recurso à acção e pela causa de pedir ou fundamento dessa pretensão.
O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a acção, ou seja, a finalidade, o resultado, a providência que se quer alcançar (artigo 498.°, n.° 3 do Código de Processo Civil).
A causa de pedir é o facto jurídico de que deriva o direito, o facto concreto ou a nulidade específica que se invoca para obter o efeito pretendido (artigo 498.°, n.°4 do Código de Processo Civil).
Visto isto, em face dos pedidos em apreciação (nulidade e anulação do despacho de reversão), temos de concluir que é o processo de oposição o adequado.
E, relativamente às causas de pedir enunciadas em a): ilegitimidade da impugnante e ilegalidade do despacho de reversão, também é o processo de oposição o apropriado, conforme supra se referiu.
Nos termos do artigo 199.° do CPC as consequências resultantes do erro na forma de processo poderão divergir consoante se possam ou não aproveitar os actos já praticados, tendo em vista as garantias da parte contrária; se da errada forma processual resultar diminuição das garantias da parte contrária, deverão anular-se todos os actos posteriores.
Caso contrário, anular-se-ão apenas os que não possam ser aproveitados, praticando-se os necessários para que o processo se aproxime da forma estabelecida na lei.
Por seu lado, os artigos 97.°, n.°3 da LGT e 98.°, n.°4 do CPPT impõem, no caso de erro na forma de processo, a respectiva convolação para a forma de processo adequada, desde que preenchidos os requisitos do pedido, da causa de pedir e da tempestividade.
E, o STA tem vindo a entender que “a convolação é admitida, sempre que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade desta, sem prejuízo da necessária idoneidade da respectiva petição para o efeito” (vide acórdãos do STA de 07/01/2009, proferido em sede do Proc. n.° 638/08 e de 06/04/2005, Proc. n.° 01100/04).
Ainda, neste sentido, se pronuncia Jorge Lopes de Sousa (in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado", 4ª edição, Vislis, 2003, pág. 1045, anotação 5. ao artigo 276.°), “A haver erro na forma de processo utilizada, deverá efectuar-se a convolação para a forma de processo adequada, sempre que não haja obstáculo intransponível”.
No caso em apreço não se vislumbram diminuição de garantias se o processo seguisse a forma de oposição à execução fiscal.
Contudo, a convolação não é possível por razões de tempestividade.
Senão vejamos:
A oposição à execução tem que ser deduzida no prazo de 30 dias, a contar da data da citação (cfr. artigo 203.°, n.°1, alínea a) do CPPT).
Ora, tendo a impugnante sido regularmente citada em 13/09/2011, a petição de oposição à execução teria que ser apresentada até 13/10/2011.
Contudo, conforme resultado probatório, a petição inicial só foi apresentada no Tribunal Tributário de Lisboa em 12/01/2012, pelo que, não é possível proceder-se à convolação da petição da presente impugnação judicial em petição de oposição à execução.
E, ainda que se considere que a impugnante, por ter requerido apoio judiciário no primeiro dia útil a seguir ao termo do prazo, poderia pagar a multa a que alude o artigo 145.0, n.°5 do CPC (na redacção à data aplicável) e apresentar a petição inicial, logo que a interrupção do prazo previsto na Lei do Apoio Judiciário (artigo 24.°,n.°4 da Lei 34/2004 de 29/07), findasse, certo é que, conforme decorre das datas constantes do probatório, também aquele prazo não foi respeitado.
*
Pelo exposto, indefere-se liminarmente apresente impugnação.»

6- Do objecto do recurso

Da análise decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso consiste em saber se padece de erro de julgamento a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que indeferiu liminarmente a impugnação judicial por erro na forma de processo.

Como se vê de fls. 38 e segs. o despacho recorrido indeferiu liminarmente a impugnação porquanto, analisados os fundamentos da impugnação e da oposição (art°s. 99° e 204° ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário) concluiu que a materialidade alegada pela impugnante se reconduz aos fundamentos de oposição à execução fiscal a saber, ilegitimidade, por falta de culpa na insuficiência do património da devedora originária, ilegalidade do despacho de reversão por falta de excussão prévia e por falta de fundamentação e inconstitucionalidade material do disposto no artigo 24.°, n.°1 da LGT
E, prosseguindo o seu discurso argumentativo, julgou verificar-se erro na forma de processo, o que constitui nulidade, de conhecimento oficioso (arts. 199º e 202º do CPC (Redacção aplicável à data da propositura da impugnação.) , ex vi 2°. al. e) do CPPT.
Concluindo, a final, ser impossível a convolação para a forma de processo adequada (oposição à execução fiscal) por intempestividade.

Por sua vez a recorrente, na sua alegação e nas conclusões que a encerram, que, como é sabido delimitam o objecto do recurso, sustenta que a impugnação judicial foi deduzida com fundamento em preterição de formalidade legal, qual seja a falta de fundamentação do despacho de reversão e que tal preterição de formalidades legais constitui fundamento de impugnação nos termos e para os efeitos do artº 99º, al. c) do CPPT.
Mais alega que não invocou na petição inicial qualquer excepção de ilegitimidade e que a declaração de inconstitucionalidade material do artº 24º da LGT também não é fundamento exclusivo da oposição à execução fiscal podendo ser impugnada em qualquer foram de processo, inclusivamente a impugnação.

6.1 Do invocado erro de julgamento.
Adianta-se, desde já, que esta argumentação da recorrente não pode obter provimento e que a decisão sindicada não merece qualquer censura.
Vejamos.
Como vem afirmando, de modo pacífico, a jurisprudência desta Secção de Contencioso Tributário a impugnação judicial, regulada nos artigos 99.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui o meio de reacção paradigmático de que dispõe o contribuinte para atacar, com fundamento em qualquer ilegalidade, o acto tributário, tomado este em sentido próprio, ou seja, como acto de liquidação do tributo, sendo igualmente este o meio processual adequado para reagir contra outros actos em matéria tributária para os quais a lei preveja ser este o meio de reacção do contribuinte (cfr. o n.º 1 do artigo 97.º do CPPT) – vide, neste sentido, entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 30 de Setembro de 2009, rec. n.º 626/09, de 14.07.2007, recurso 172/07, de 5.07.2012, recurso 328/12, e de 10.04.2013, recurso 230/13, todos in www.dgsi.pt)
É também pacificamente aceite existirem fundamentos que são invocáveis tanto como fundamento de oposição à execução fiscal como de impugnação judicial, decorrendo ainda do artº 22º nº 4 da Lei Geral Tributária que as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais.
No caso em apreço cumpre notar que a recorrente, na petição inicial, não assaca ao acto de liquidação objecto da execução contra ela revertida (liquidação de IVA, 1º trimestre, 2006), qualquer vício formal ou substancial.
De facto os vícios legais invocados pela recorrente são sempre reportados ao processo executivo e não aos procedimentos de liquidação, questionando apenas a legalidade do acto de reversão, por falta de verificação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária que lhe é imputada e ainda por falta de excussão prévia, por falta de fundamentação e inconstitucionalidade material do disposto no artigo 24.°, n.°1 da LGT.
Ora, o meio processual adequado para impugnar uma decisão relativa à reversão da execução fiscal, com fundamento de o revertido não ser responsável pelo pagamento da dívida ( ilegitimidade substantiva) é a oposição à execução fiscal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT.
Sendo que a reclamação graciosa e o processo de impugnação judicial, a que os revertidos também podem recorrer na sequência da sua citação no processo de execução fiscal, nos termos do nº 4 do art. 22º da LGT, destinam-se a atacar a legalidade da liquidação visando obter a sua anulação ou a declaração da sua nulidade ou inexistência (arts. 70º, nº1, 99º e 124º do CPPT).
Por outro lado, por força do preceituado no nº1 do art. 151º do CPPT, todas as questões relacionadas com os pressupostos da responsabilidade subsidiária deverão ser apreciadas em processo de oposição, sendo que os vícios do despacho que ordena a reversão, mesmo de carácter formal, e também a invocada inconstitucionalidade material do artº 24º da LGT, constituem fundamentos enquadráveis na alínea i) do nº 1 do artº 204º do CPPT. (Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário anotado , 6ª ed., vol. III, pag. 479 e 499, e Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 275/276.)
Sendo este o entendimento da doutrina, que subscrevemos, no mesmo sentido se tem pronunciado a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, de que são exemplo, os Acórdãos de 29/06/2005, recurso 0501/05, de 14.07.2007, recurso 0172/07, de 27.05.2009, recurso 448/09, de 9/2/2011, recurso 845/2010, de 2/5/20102, recurso 300/2012, de 12.09.2012, recurso 453/12, de 6/03/2014, recurso 639/13 e de 08/04/2015, recurso 715/14, todos in www.dgsi.pt.
Por último, importa sublinhar que no caso não ocorre também possibilidade de convolação para ao meio processual adequado – oposição à execução fiscal - uma vez que, como claramente se demonstra no parecer do Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, a petição inicial é manifestamente intempestiva.
Bem andou, pois, a decisão recorrida ao rejeitar liminarmente a impugnação por erro na forma de forma de processo, e ao não ordenar a convolação na forma processual adequada, por, manifesta extemporaneidade, com consequente nulidade de todo o processo.
Improcedem, assim, todas as conclusões de recurso.

7. Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar o despacho recorrido.

Custas pela recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário concedido.

Lisboa, 27 de Janeiro de 2016. - Pedro Delgado (relator) - Fonseca Carvalho - Isabel Marques da Silva.