Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	068/11

Data do Acordão:	06/08/2011

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	CORRECÇÃO TÉCNICA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Sumário:	Apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário.


Nº Convencional:	JSTA000P12989
Nº do Documento:	SA220110608068
Recorrente:	FAZENDA PÚBLICA
Recorrido 1:	A...SA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, julgou procedente a impugnação judicial que A…, SA., com os demais sinais dos autos, deduzira contra a liquidação adicional de IRC referente ao ano de 1995, bem como dos respectivos juros compensatórios.
1.2. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:
I - O Despacho do Director de Finanças de 23 de Abril de 1999 (fls. 87 dos autos), de concordância com o parecer do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa e com o relatório da acção inspectiva, está devidamente fundamentado e indica expressamente a norma ao abrigo da qual é efectuada a correcção à matéria tributável - artigo 16° nº 1 in fine do CIRC.
II - A correcção à matéria tributável baseou-se na verificação os pressupostos legais e de facto para as correcções técnicas propostas à contabilidade do sujeito passivo nos termos do artigo 16° nº l "in fine" do Código do IRC, que permite o controle pela administração fiscal à matéria colectável determinada pelo contribuinte.
III - Face ao conteúdo da matéria constante do relatório, o Despacho do Director de Finanças, fundamenta a prática do acto tributário e explicita-o suficientemente, com um voto de concordância, de modo a que o destinatário ou um cidadão médio possa compreender as razões pelas quais o mesmo teve lugar.
IV - O acto tributário contém de modo claro, suficiente e congruente, a razão do sentido decisório que lhe foi dado, permitindo ao destinatário conhecer os seus fundamentos, de modo a que ele perceba a motivação do seu autor, e ao abrigo de que norma legal ele pode actuar.
V - O Despacho do Director de Finanças contém a norma que legitima o poder correctivo à matéria tributável para efeitos de IRC, pela Administração Fiscal, e do relatório constam claramente os actos que indevidamente foram praticados e explicadas as correcções.
VI - Padece de errada interpretação a Douta sentença fundamentada no vício formal de falta de indicação dos preceitos legais que legitimam o poder correctivo.
Termina pedindo o provimento ao recurso e a revogação da decisão recorrida que julgou procedente a impugnação Judicial.
1.3. Contra-alegou a recorrida A…, SA., rematando com as Conclusões seguintes:
A) Em 1997, as Autoridades Fiscais realizaram um procedimento inspectivo à ora recorrida, relativo ao exercício de 1995, tendo, no seu âmbito, concluído pela correcção à matéria colectável de IRC daquela, no montante de Esc. 419.382.713$00;
B) Tais correcções conduziram à liquidação adicional de imposto e juros compensatórios no valor global de Esc. 238.085.745$00;
C) Em 18 de Fevereiro de 2000, a ora recorrida apresentou a petição inicial de impugnação judicial contra o acto de liquidação adicional mencionado na alínea anterior;
D) No âmbito de tal impugnação, a ora recorrida, suscitou, desde logo, o vício de falta de fundamentação do acto tributário de que foi destinatária, alegando, para tanto, que, para além de uma deficiente fundamentação da matéria de facto, tal acto carecia ainda de qualquer fundamentação de direito, não sendo, de resto, possível descortinar qual ou quais as normas tributárias que a recorrida teria violado em sede de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC;
E) Para além de tal vício de forma, a ora recorrida alegou ainda que o acto tributário impugnado padecia de vício de violação da lei, mais concretamente, dos artigos 17°, 18°, 19° e 3°, n° 2 do Código do IRC;
F) Na sentença recorrida, a Meritíssima Juiz a quo, para além de ter considerado como assentes vários factos, aduzidos pela recorrida e relevantes para a apreciação das questões relativas aos vícios de violação das normas jurídicas enunciadas na alínea anterior, considerou ainda como verificada a inexistência de fundamentação legal do acto tributário de liquidação, e, como tal, como procedente e provado o vício de forma enunciado na alínea D) supra;
G) No âmbito do presente recurso, a Fazenda Pública, através da sua Digna Representante, alega, contudo, motivando em tal argumento o presente recurso, que o vício de forma, mencionado na alínea D) supra, inexiste nos presentes autos, tendo em conta que, no Despacho do Director de Finanças de Lisboa, de 23 de Abril de 1999, que precedeu o acto de liquidação impugnado, se invoca uma norma jurídica constante do Código do IRC, a saber, o artigo 16°, n° l de tal diploma;
H) O direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é, desde 1982, princípio constitucional com assento no artigo 268° da CRP;
I) À data da prática do acto de liquidação, objecto dos presentes autos, tal exigência de fundamentação decorria ainda do artigo 124° do Código de Procedimento Administrativo (CPA);
J) Já relativamente a actos tributários praticados em 1999, vem a jurisprudência dos tribunais superiores enfatizando reiteradamente que a fundamentação legalmente exigida carece de ser expressa, clara, suficiente e congruente;
K) Apenas a fundamentação que permita, através dos seus termos, que se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide, invocando expressamente as normas legais que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e possibilitando ao administrado ou contribuinte, um conhecimento concreto da motivação do acto - ou seja, das razões de facto e de direito que lhe subjazem -, é que poderá ser considerada como conforme com os ditames legais;
L) Não é, pois, a referência a uma qualquer norma jurídica que permitirá concluir que existe fundamentação de direito suficiente, mas antes as referências às normas jurídicas violadas pelo contribuinte, suficientemente complementadas com a explicitação da razão ou razões da sua aplicabilidade em cada caso;
M) Nem no relatório de inspecção, nem nos Despachos que sobre ele recaíram e que precederam o acto de liquidação impugnado, é possível descortinar quais terão sido afinal a(s) norma(s) jurídica(s), ao abrigo da(s) qual(ais) foram efectuadas as correcções, em sede de IRC, determinadas pelas Autoridades Fiscais à ora recorrida, relativamente ao exercício de 1995;
N) Nunca poderia, pois, a Meritíssima juiz a quo ter deixado de concluir, na sentença recorrida, que o acto de liquidação, objecto de impugnação, não se encontrava suficientemente fundamentado, considerando, assim, como provado e procedente o vício de falta de fundamentação suscitado pela ora recorrida na sua impugnação judicial, e anulando o acto tributário de liquidação referido na alínea B) supra.
Termina pedindo a confirmação do julgado.
1.4. O MP emite Parecer, no qual se pronuncia pela procedência do recurso, nos termos seguintes:
«FUNDAMENTAÇÃO
1. O princípio constitucional da fundamentação dos actos administrativos (art. 268° n° 3 CRP) foi densificado nos arts.124º e 125° CPA e no art. 77° nºs. 1 e 2 LGT (acto administrativo tributário).
Especificamente, a decisão do procedimento tributária exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária (art. 77° nº 1 LGT).
A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (art.77° nº 2 LGT).
O dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função:
- endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência
- exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.
Segundo ensinamento pacífico da doutrina e da jurisprudência a fundamentação do acto administrativo há-de ser:
- expressa, traduzida na exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão
- clara, permitindo que pela leitura do seu teor se apreendam com precisão os factos e as normas jurídicas conducentes à decisão
- suficiente, permitindo um conhecimento concreto da motivação da decisão
- congruente, por forma a que a decisão seja a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação.
Para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. acórdão STA-SCT, 17.11.2010 processo n° 1051/09 e jurisprudência nele citada).
As características enunciadas são exigência da fundamentação formal do acto tributário; sendo distintas da chamada fundamentação substancial, a qual deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
2. Aplicando as considerações antecedentes ao caso sob apreciação:
a) o sujeito passivo imputa ao acto tributário de liquidação vício de forma, em consequência da falta de fundamentação de direito do relatório dos serviços de inspecção tributária que determinou, a montante, as correcções à matéria tributável de IRC (petição inicial arts. 120°/133º)
b) aquele relatório mereceu despacho de concordância do Director de Finanças, no qual expressamente se invoca como fundamento jurídico das correcções técnicas a realizar o art. 16° n° 1 in fine CIRC (doc. fls. 3 PAT apenso)
c) o mapa de apuramento mod. DC-22 que concretiza as correcções técnicas invoca como fundamento o teor do citado relatório (doc. fls. 154/158 PAT apenso)
d) as conclusões do relatório expressamente indicam as normas que constituem o fundamento jurídico das correcções propostas em sede de IRC (exercício de 1995):
- desconsideração como custo fiscal da quantia de esc. 183.666$00, titulada por facturas de electricidade, por representar custos alheios à empresa (art. 23° CIRC)
- desconsideração como custo fiscal da quantia de esc. 1.770.000$00, titulada por duas facturas de ofertas, por representarem custos não necessários para a realização dos proveitos (art. 23° CIRC)
- a correcção ao lucro tributável da quantia de esc. 417.429.546$80, resultante do incorrecto apuramento do custo de lotes de terreno vendidos, tem fundamento jurídico no art. 16° nº 1 CIRC, invocado de forma abrangente no despacho do Director de Finanças que homologou as conclusões do relatório
e) no exercício do direito de audição, confrontado com o projecto de conclusões do relatório, o sujeito passivo não alegou falta de fundamentação de direito das correcções propostas (docs. fls.57/70 e 72/75)
f) na petição de impugnação judicial o sujeito passivo revela ter compreendido os motivos e os critérios que determinaram as correcções técnicas efectuadas, criticando-os especificamente
g) a conjugação das antecedentes proposições permite concluir no sentido da suficiência da fundamentação de direito expressa, que cumpriu a sua dupla função endógena e exógena
CONCLUSÃO
O recurso merece provimento.
A sentença impugnada deve ser revogada e substituída por acórdão com o seguinte dispositivo:
- declaração da inexistência de vício de forma, por falta de fundamentação do acto de correcção da matéria tributável
- devolução do processo ao TF Sintra para conhecimento das questões prejudicadas pela solução jurídica da questão apreciada no acórdão».
1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:
A) A Impugnante está enquadrada no regime geral de IRC pelo exercício da actividade de "Comércio grosso de materiais de construção, construção, empreiteiro de obras públicas, importação, exportação, construção de casas para venda, compra e venda de prédios, revenda dos adquiridos para esse fim” - CAE 051532.
B) Em cumprimento da ordem de serviço n° 22102 e 22103, emitida em 05/09/1997, foi ordenada acção inspectiva externa referente ao exercício de 1995 da impugnante, em sede de IRC e IVA (fls. 9 do PAT apenso).
C) No âmbito do procedimento de inspecção, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões do Relatório que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais. (Doc. nº 1 junto à p.i.).
D) A Impugnante exerceu o direito de audição prévia nos termos consignados no Doc. n° 2 junto à p.i..
E) A inspecção culminou com a elaboração do relatório de fls. 3/30 do PAT apenso, que se dá aqui por integralmente reproduzido e de onde se destaca o seguinte:
«7 – CONCLUSÕES
A verificação efectuada for amostragem aos elementos contabilísticos da empresa, permitiu detectar as seguintes irregularidades:
A) (...)
B) O contribuinte desenvolve a actividade de construção civil e não calculou correctamente o apuramento do custo dos lotes vendidos, originando correcções ao lucro tributável nos montantes de Esc: 417.429.546$00 no exercício de 1995 e de (....) no exercício de 1996.
C) O contribuinte contabilizou, no exercício de 1995, facturas de electricidade no montante de Esc: 183.166$00 que são custos alheios à empresa, não sendo aceites como custo fiscal nos termos art. 23º do CIRC.» (fls. 3/30 do PAT apenso).
F) No dia 23 de Abril de 1999, o Chefe de Equipa dos Serviços de Inspecção Tributária emitiu o parecer do qual se destaca:
“Confirmo a informação prestada.
A presente fiscalização insere-se na acção que visa controlar os contribuintes que se encontram em situação permanente de crédito de IVA relativamente aos anos de 1995 e 1996.
No decurso da inspecção detectaram-se situações passíveis de correcções e que se resumem nas seguintes irregularidades:
(...)
Em sede de IRC
Utilização de custos alheios à empresa no ano de 1995 no valor de 183.166$00
Contabilização de custos indevidamente documentados no ano de 1996 no valor de 1.770.000$00.
Incorrecção no cálculo do custo dos lotes vendidos bem como incorrecção na valorização das existências finais que se traduz numa correcção de 417.429.546$00 à matéria colectável de IRC do ano de 1995 e de 91.813.499$99 à matéria tributável de 1996. As referidas correcções foram contestadas pelo contribuinte no exercício da audição prévia, contudo não foram alterados os valores propostos pelos motivos que se apontam a seguir:
1º Foram detectados alguns erros no cálculo do custeio dos lotes vendidos nomeadamente no que se refere à área e valores de aquisições dos lotes conforme se refere o ponto 3.4.2.1 do relatório.
2º Foram detectados alguns erros no cálculo do custeio dos lotes vendidos cujos valores são muito diferentes dos que posteriormente se verificaram serem os valores reais o que origina distorção nos resultados das vendas. Como exemplo aponta-se que em 1994 se estimou adquirir terrenos para a 2ª Fase no valor de 300.000.000$00 (ver DOC 12 A, fl2) quando na realidade o valor das escrituras foi de 937.337.250$00 (ver Doc 24), como se verifica a diferença é grande o valor estimado e o real não se justificando tal desvio visto a estimativa ter sido feita no na anterior.
O contribuinte utiliza critérios valorimétricos diferentes para valorizar as existências, pois enquanto para o custeio das obras vendidas entra em linha de conta com os custos estimados, para valorizar as existências finais expurga os custos estimados. Desde modo o Fisco é prejudicado pois o sujeito passivo sobrevaloriza o custo das existências e subvaloriza as existências finais.
(...) As situações descritas anteriormente propõe-se as seguintes correcções técnicas:
419.382.713$00". (Doc. fls. 87 a 89 dos autos).
G) No dia 23 de Abril de 1999, o Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária emitiu o parecer do qual se destaca:
Confirmo as correcções propostas de IRC com referência aos exercícios de 1995 e 1996 respectivamente. (...)
No que se refere ao IRC as correcções propostas resultam do facto do sujeito passivo determinar parte dos custos das existências vendidas por estimativa e como tal bastante diferente dos reais agora corrigidos.(...)". (Doc. fls. 87 a 89 dos autos)
H) No dia 23 de Abril de 1999, o Director de Finanças proferiu o despacho que consta de fls. 87 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, de concordância com o parecer do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa e com o relatório da acção inspectiva.
I) No mapa de apuramento modelo DC-22, quadro 22, a Administração Tributária fez constar como «fundamentação das correcções efectuadas». Quadro 22, o seguinte: «As correcções efectuadas encontram-se fundamentadas no Relatório." (Doc. fls. 155 a 158 do PAT apenso)
J) Com base na correcção efectuada, a Administração Tributária, em 13 de Outubro de 1999, procedeu à liquidação adicional de IRC n° 8310011477, referente ao exercício de 1995, de que resultou o montante global a pagar de Esc: 238.085.745$00, sendo Esc. 165.674.604,00 a título de imposto e Esc. 72.411.150$00 a título de juros compensatórios. (Doc. fls. 159 dos autos)
L) Pela Câmara Municipal de Oeiras foram emitidos o alvará de loteamento n° 17/92, de 31 de Dezembro de 1992, o alvará de loteamento n° 12/95, de 12 de Outubro de 1995 e o alvará de loteamento n° 8/97, de 22 de Agosto de 1997. (Doc. fls. 118/144 dos autos)
M) Em 14 de Janeiro de 1993, foi celebrado o contrato de urbanização tendo por objecto "a definição das obrigações da CÂMARA e do SEGUNDO OUTORGANTE, por forma a garantir a implementação do Plano de Pormenor do Alto de Santa Catarina, aprovado pela Assembleia Municipal de Oeiras em 15 de Maio de 1990, ratificado por despacho do SEALOT de 5 de Agosto de 1991, e publicado no Diário da República, II Série de 31 de Outubro de 1991." (Doc. fls. 146/152 dos autos)
N) A impugnante ficou através dos Alvarás obrigada a ceder parte dos terrenos adquiridos para construção do referido empreendimento à Câmara Municipal de Oeiras para efeitos de integração destes no domínio público e ainda a construir 110 fogos de habitação social para entrega à mesma entidade camarária. (Doc. fls. 118/144 dos autos)
O) As estimativas realizadas de ano para ano tinham mutações devido a custos extraordinários. (Depoimento da Testemunha B…)
P) Houve que refazer duas vezes um jardim muito grande. (Depoimento da Testemunha B…)
Q) Os arruamentos e construção da calçada foi em muitas situações repetida pois depois de estar feita os camiões degradavam e era preciso algum tempo antes da recepção definitiva da câmara voltar a pôr aquilo direito, o que implicou também duplicação de custos muitas vezes. (Depoimento da Testemunha B…)
R) E houve um outro factor que degradou o custo do empreendimento que é o custo de algumas fracções de terreno que faltava adquirir. (Depoimento da Testemunha B…)
S) Havia terrenos que não eram ainda da propriedade da Impugnante mas que já tinham sido apalavrados, quando o vendedor faleceu os herdeiros não estavam vinculados a um contrato de promessa de compra e venda escrito, porque entre os contratantes isso não eram importante, mas para os herdeiros já a questão da palavra não era a mesma coisa até porque não foram eles que deram a palavra e não sabiam quais eram as condições. (Depoimento da Testemunha B…)
T) E por isso a Impugnante teve de pagar o preço que na altura foi negociado e que foi superior. E foi superior essencialmente porque: uma das razões que comercialmente justifica... é que quando o terreno foi apalavrado sobre o terreno estavam lá as barracas e quando foi feita a compra já estava lá um projecto imobiliário, não estavam lá barracas. (Depoimento da Testemunha B…)
U) A construção dos 110 fogos e habitação social que a Impugnante ficou obrigada, como contrapartida da concessão dos Alvarás, de que fez igualmente entrega à Câmara Municipal de Oeiras em 1997, ascendeu a 459.172.560$00. (Doc. fls. 154 dos autos)
V) Em 5 de Novembro de 2001, a Repartição de Finanças de Oeiras prestou a seguinte informação: "A referida liquidação teve como data limite de pagamento o dia 24.11.99. Não tendo no entanto sido efectuado o pagamento respectivo foi extraída a competente certidão de relaxe. A firma aderiu ao D.L. 124/96, encontrando-se a efectuar os pagamentos a prestações." (Doc. fls. 158 dos autos)
X) Em 18 de Fevereiro de 2000 deu entrada na 3ª Repartição de Finanças de Oeiras a petição inicial que originou os presentes autos. (Cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).
3.1. Com base nesta factualidade, a sentença veio a considerar que se verifica vício de forma decorrente da falta de fundamentação do acto, pois que, embora à primeira vista pareça haver uma fundamentação “per relacionem” (na medida em que no mapa de apuramento modelo DC-22, quadro 22, a AT reporta a fundamentação das correcções para a fundamentação constante do próprio Relatório) o que é verdade é que, lendo o teor do Relatório da Inspecção se verifica que não são indicados os preceitos legais, ao abrigo dos quais foram efectuadas as correcções impugnadas, limitando-se a AT, em sede de “Conclusões”, a fazer constar: “O contribuinte desenvolve a actividade de construção civil e não calculou correctamente o apuramento do custo dos lotes vendidos, originando correcções ao lucro tributável nos montantes de Esc: 417.429.546$00 no exercício de 1995 e de (....) no exercício de 1996.” O que equivale a dizer que não concretiza neste caso quais as normas violadas e quais as normas que legitimaram o poder correctivo.
E o mesmo sucedendo no que concerne à nota da liquidação remetida à impugnante.
Daí que, segundo a sentença, seja de concluir pela verificação do vício de forma por falta de fundamentação das correcções e que, repercutindo-se este vício do acto de correcção da matéria tributável na liquidação consequente, esta não possa manter-se, tal como os respectivos juros compensatórios.
E dada a procedência quanto a esta matéria, julgou-se também prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas na impugnação, por força do disposto no nº 2 do art. 660º do CPC, apreciando-se, todavia, a questão atinente ao pedido de condenação da AT em juros indemnizatórios, igualmente formulado pela impugnante, pedido que foi julgado improcedente por apelo à jurisprudência do STA no sentido de que, tendo o acto de liquidação sido anulado com fundamento em vício de forma, por falta de fundamentação, inexiste suporte legal para atribuição de juros indemnizatórios.
3.2. Discorda a recorrente Fazenda Pública, alegando, como se viu, que o Despacho do Director de Finanças, de 23/4/1999, de concordância com o parecer do Chefe de Divisão da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa e com o relatório da acção inspectiva, está devidamente fundamentado e indica expressamente a norma ao abrigo da qual é efectuada a correcção à matéria tributável – o art. 16° nº 1 in fine do CIRC, sendo que, face ao conteúdo daquele relatório, tal Despacho fundamenta a prática do acto tributário e explicita-o suficientemente, com um voto de concordância, de modo a que o destinatário ou um cidadão médio possa compreender as razões pelas quais o mesmo teve lugar, contendo, igualmente, a norma que legitima o poder correctivo à matéria tributável e sendo que do relatório constam claramente os actos que indevidamente foram praticados e explicadas as correcções.
A questão a decidir é, portanto, a de saber se o acto que procedeu às questionadas correcções à matéria tributável e que originaram a liquidação impugnada, está, ou não, fundamentado.
Vejamos.
4.1. Não sofre dúvida que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. 1°, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte 1ª da CRP (art. 268º) - vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.
E este princípio constitucional foi densificado nos arts. 124º e 125° do CPA e no art. 77° nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário), sendo que, como se salienta no ac. deste STA, de 2/2/06, rec. nº 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.»
Por isso, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextual lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”. O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02).
4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, podendo a fundamentação do acto tributário ser efectuada de forma sumária e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT).
O dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática, equivalendo à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto de forma a permitir ao seu destinatário a apreensão do iter volitivo e cognoscitivo que determinou a Administração a praticá-lo com o sentido decisório que lhe conferiu.
E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação (cfr. os arts. 89º e 120º, al. c) do CPT, aqui aplicável, atendendo à data dos factos; e cfr., ainda, entre outros, o ac. desta Secção do STA, de 30/11/2010, rec. nº 0600/10, bem como os demais aí referenciados).
4.3. No presente caso, vem impugnada uma liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1995, efectuada em 13/10/1999, no seguimento de correcções à respectiva matéria tributável declarada pela impugnante, propostas e apuradas após inspecção à escrita desta, cujo relatório mereceu despacho (em 23/4/1999) de concordância do Director de Finanças, remetendo para esse relatório e para o Parecer que sobre o mesmo recaiu.
E, como se viu, a sentença considerou que se verifica vício de forma decorrente da falta de fundamentação do acto, pois constando do mapa de apuramento modelo DC-22, quadro 22, que a fundamentação das correcções é reportada para a fundamentação constante do próprio Relatório, do teor deste verifica-se que não são indicados os preceitos legais ao abrigo dos quais foram efectuadas as correcções impugnadas, limitando-se a AT, em sede de “Conclusões”, a fazer constar que “O contribuinte desenvolve a actividade de construção civil e não calculou correctamente o apuramento do custo dos lotes vendidos, originando correcções ao lucro tributável nos montantes de Esc: 417.429.546$00 no exercício de 1995 e de (....) no exercício de 1996.” O que equivale a dizer que a AT não concretiza quais as normas violadas e quais as normas que legitimaram o poder correctivo, o mesmo sucedendo no que concerne à nota da liquidação remetida à impugnante.
Vejamos.
4.4. Em relação à suficiência da fundamentação de direito (no caso, da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário) a jurisprudência deste STA tem decidido que, para que a mesma se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos pertinentes ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real (cf. o acórdão desta Secção do STA, de 17/11/2010, rec. nº 1051/09 e jurisprudência nele citada), sendo que estas características dizem respeito à exigência da fundamentação formal do acto tributário, sendo distintas da chamada fundamentação substancial (esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico) - cfr. entre muitos, o ac. desta Secção do STA, de 17/11/2010, rec. nº 1051/09, bem como a abundante jurisprudência nele referenciada, nomeadamente o ac. da 2ª Subsecção do Contencioso Administrativo deste STA, de 27/5/2003, rec. nº 01835/02, onde se exara:
«… tem sido entendimento deste Tribunal que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado (…).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - cf. Ac. pleno de 25.5.93, rec. 27.387 (Apêndice, pág. 309) e acºs. em subsecção de 27.2.97, rec. 36.197 (Apêndice pág. 1515) e supra citados acºs. de 7.5.98, rec. 32.694 e de 28.10.99, rec. 44.051)».
Ou seja, de acordo com este entendimento, «o dever de fundamentação fica assegurado sempre que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, a decisão se situe num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal, concluindo-se, assim, que haverá fundamentação de direito sempre que, face ao texto do acto, forem perfeitamente inteligíveis as razões jurídicas que o determinaram.»
E só em casos muito particulares se pode concluir que um acto se encontra fundamentado de direito apesar de nenhuma referência legal directa existir no texto do acto, tal acontecendo, por exemplo, quando se se mostrem verificadas duas condições:
«- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a. Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado.
O destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto. A fundamentação é requisito do acto. E o destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.» (citado acórdão da Secção do Contencioso Administrativo, de 27/5/2003).
4.5. Em concordância com este entendimento e volvendo ao caso dos autos, afigura-se-nos que os elementos destes constantes e a materialidade vertida no probatório da sentença fornecem elementos capazes de conduzir à conclusão de que se encontram preenchidas aquelas duas condições.
Com efeito:
- por um lado, as conclusões do relatório indicam expressamente as normas que constituem o fundamento jurídico das correcções propostas em sede de IRC (exercício de 1995), quanto à desconsideração como custo fiscal da quantia de esc. 183.666$00, titulada por facturas de electricidade, por representar custos alheios à empresa (art. 23° CIRC) e quanto à desconsideração como custo fiscal da quantia de esc. 1.770.000$00, titulada por duas facturas de ofertas, por representarem custos não necessários para a realização dos proveitos (art. 23° CIRC);
- por outro lado, no mapa de apuramento mod. DC-22 (que concretiza as correcções técnicas) invoca como fundamento de tais correcções o teor do citado relatório (cfr. cópia do dito mapa a fls. 154/158 do PAT, apenso);
- finalmente, também o próprio despacho do sr. Director de Finanças (que homologa as conclusões do relatório), invoca expressamente, como fundamento jurídico de todas as correcções técnicas a realizar, o «art. 16° n° 1, “in fine”, do Código do IRC» (cfr. a al. H) do Probatório e cópias desse despacho a fls. 87 dos autos e a fls. 3 do PAT, apenso). Ou seja, mesmo no que respeita à correcção ao lucro tributável da quantia de esc. 417.429.546$80, resultante do considerado incorrecto apuramento do custo de lotes de terreno vendidos, o despacho do Director de Finanças exara que estas correcções têm fundamento jurídico no art. l6° nº 1 do CIRC, ali invocado de forma abrangente, ou seja, no controlo por parte da AT, da matéria colectável que fora apurada com base na declaração do contribuinte.
Trata-se, pois, de decisão que, reportando àquele específico quadro legal, permite compreender que as razões jurídicas que determinaram o respectivo acto de correcção assentam na desconformidade entre os valores declarados (em termos de custo dos lotes) e os valores apurados (independentemente da questão de saber se os pressupostos, procedimentos e cálculos utilizados estão substancialmente correctos) através da acção de inspecção.
E se em sede de direito de audição a impugnante, confrontada com o projecto de conclusões do relatório, não alegou falta de fundamentação de direito das correcções propostas (cfr. docs. de fls. 57 a 70 e 72 a 75), também na petição inicial da presente impugnação revela ter compreendido os motivos e os critérios que determinaram as correcções técnicas efectuadas, criticando-os especificamente. Pelo que, também é de concluir que o quadro jurídico aplicável foi assimilado pelo respectivo destinatário (a impugnante).
Assim, como salienta o MP, a conjugação das antecedentes proposições permite concluir, como se conclui, no sentido da suficiência da fundamentação de direito expressa e que esta cumpriu a sua dupla função endógena e exógena, pois que, para além de manifestar a concreta ponderação efectuada pelo Director de Finanças, também deu a conhecer à impugnante as razões da decisão.
5. A sentença recorrida, ao julgar procedente a impugnação, com fundamento em ilegalidade decorrente do invocado vício de forma por falta de fundamentação das correcções e da consequente liquidação, enferma, portanto, do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, carecendo, consequentemente, de ser revogada e impondo-se a baixa dos autos ao Tribunal recorrido a fim de ali serem apreciados os restantes fundamentos de impugnação invocados e cuja apreciação foi tida como prejudicada em face do teor da decisão ora revogada.
DECISÃO
Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, julgando devidamente fundamentado o acto de correcção da matéria tributável e a consequente liquidação, ordenar a baixa dos autos à instância a fim de ali serem apreciados os restantes fundamentos de impugnação invocados e cuja apreciação foi tida como prejudicada face ao teor da decisão ora revogada.
Custas a final.
Lisboa, 8 de Junho de 2011. – Casimiro Gonçalves (relator) – Isabel Marques da Silva – António Calhau.