1. A REPRESENTAÇÃO DA FAZENDA PÚBLICA recorreu da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente procedente a oposição à execução fiscal n.º 3328200501004220 e apensos, que no Serviço de Finanças de Lisboa 9 correu termos contra A………., LDA., com o número de identificação fiscal …………..e com sede na Azinhaga …………, Carnide, 1600 Lisboa, por reversão de dívida de B…………., LDA., com o número de identificação fiscal ……….., no montante global de € 48.343,02.

Recurso este que foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (que renumeramos): «(…)

A. A oponente é titular de uma quota na sociedade B…………., LDA., devedora originária nos autos de execução objeto da presente oposição, conforme resulta da Certidão Permanente junta aos autos.

B. Em 2003 renunciaram à gerência todos os gerentes.

C. A questão que se coloca nos presentes autos é a de saber se uma pessoa coletiva pode ser designada gerente de uma outra sociedade e, em caso afirmativo, se pode ser responsabilizado subsidiariamente pelas dívidas desta.

D. Parece-nos que o disposto no art. 252, nº 1 do CSC não configura uma proibição expressa da designação de uma pessoa coletiva como gerente de uma sociedade anónima.

E. Mediante o recurso à analogia, nos termos do artigo 10.º do CC, será aplicável às sociedades por quotas, a solução consagrada para as sociedades anónimas ou para as sociedades em nome coletivo, nos termos da qual uma pessoa coletiva deve designar uma pessoa singular para exercer o cargo em nome próprio.

F. Por outro lado, não vemos que a acima aludida exigência da capacidade jurídica própria das pessoas singulares sirva para afastar a validade dessa designação.

G. Isto porque, a pessoa coletiva designada fica com o poder-dever de “nomear uma pessoa singular para exercer o cargo em nome próprio”, relativamente à qual, se exige, desde logo, a referida capacidade jurídica plena para aceder ao cargo e se fiscalizam as incompatibilidades legais ou estatutárias.

H. É a pessoa singular indicada quem, de direito e de facto, goza os direitos, quem exerce os poderes (de gestão, técnicos e representativos) e há de cumprir os deveres que incumbem ao órgão de administração da sociedade (e do seu interesse).

I. Acresce ainda que, o art. 24º da LGT não distingue entre pessoa coletiva e pessoa singular, podendo perfeitamente uma pessoa coletiva ser gerente de outra e ser responsabilizada pela incorreta gerência.

J. Pelo que, deve a oponente ser considerada parte legitima na execução.

K. A Sentença ora recorrida violou, assim, o disposto no n° 3 do artigo 9º da LGT e n° 3 do artigo 176º do CPPT.».

Pediu fosse revogada a sentença recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse a oposição totalmente improcedente.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Recebidos os autos neste Tribunal, foram os mesmos com vista ao Ministério Público.

A Ex.ma Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir em conferência.

A Recorrente não se conforma com o assim decidido por entender, desde logo, que o preceito em causa não configura uma proibição expressa da designação de uma pessoa coletiva como gerente e que, de qualquer modo, a aludida exigência da capacidade jurídica própria das pessoas não serve para afastar a validade dessa designação (ver os pontos “9” e “14” das doutas alegações de recurso e as alíneas “D” e “F” das respectivas conclusões).

A questão fundamental colocada no presente recurso é, por isso, a de saber se a reversão de uma dívida tributária contra uma sociedade é ilegal por contrariar aquele dispositivo do Código das Sociedades Comerciais.

A esta questão respondemos negativamente. Isto é, que o artigo 252.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais não veda a reversão de dívidas tributárias contra sociedades comerciais (no caso, contra sociedades por quotas).

Aliás, não é isso que se diz no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que o Mm.º Juiz transcreve parcialmente na douta sentença: o que ali se diz é que uma sociedade não pode ser gerente de outra que tenha sido constituída por quotas sob pena de a sua designação ser considerada nula.

Ou seja, o artigo 252.º citado relevou ali para demonstrar que a designação é ilegal, mas a questão de saber se a reversão é, também ela, ilegal, não foi ali resolvida com base naquele dispositivo, mas com base no artigo 13.º do Código de Processo Tributário.

E, na verdade, aquele dispositivo do Código das Sociedades Comerciais não releva para a resposta a esta outra questão.

Ou seja, não é o artigo 252.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais que nos diz se uma dívida pode ou não reverter contra outra sociedade, seja ela ou não uma sociedade por quotas. Vejamos porquê.

O entendimento segundo o qual o referido dispositivo obsta à reversão das dívidas tributárias contra sociedades por quotas tem subjacente a ideia de que uma sociedade pode ser responsabilizada subsidiariamente pelas dívidas tributárias da outra se também puder ser designada gerente, nos termos da lei das sociedades comerciais.

O que, por sua vez, pressupõe que para a determinação do âmbito da responsabilidade de administradores e gerentes das sociedades não relevam apenas as leis tributárias, mas também as regras das sociedades comerciais.

Ora, a nosso ver, só há responsabilidade tributária quando a lei tributária prevê e segundo o que a lei tributária prevê.

Porque a regulamentação das figuras da responsabilidade tributária está sujeita ao princípio da legalidade tributária – alínea b), do n.º 2 do artigo 8.º da Lei Geral Tributária.

Pelo que o sentido a extrair do n.º 1 do artigo 22.º, ao dispor que a responsabilidade tributária abrange a dívida tributária «nos termos fixados na lei» é o de que a responsabilidade tributária deriva dos termos fixados na lei tributária.

Embora não seja de excluir a existência de normas tributárias dispersas por outros diplomas, parece-nos incontroverso que o artigo 252.º do Código das Sociedades Comerciais não regula as relações jurídicas tributárias.

Por outro lado, a lei tributária não remete, na parte que aqui importa considerar, para a lei das sociedades nem para o regime da designação dos gerentes (e muito menos para aquele dispositivo em particular).

Pelo não há fundamento, a nosso ver, para chamar à colação esse regime.

A tudo acresce que o regime do artigo 252.º do Código das Sociedades Comerciais não se conjuga nem se articula com o regime da responsabilidade tributária dos gerentes, inserido na Lei Geral Tributária. Aliás, têm um âmbito muito distinto e, até certo ponto, conflituante.

Desde logo, porque a responsabilidade tributária dos gerentes não pressupõe a legalidade dessa designação. Aliás, não pressupõe sequer a designação para tal. Pressupõe o efetivo exercício dessa gerência, mesmo sem designação.

É o que resulta do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, que responsabiliza as pessoas que exerçam funções de gerência «ainda que somente de facto».

Assim, não é pelo facto de uma sociedade não poder ser designada gerente, de acordo com o Código das Sociedades Comerciais, que não pode ser subsidiariamente responsabilizada pela sua atuação como tal e no pressuposto de que possa agir como tal.

Daqui deriva desde já que a decisão recorrida não pode ser confirmada com aquela fundamentação, pese embora a douta argumentação que a sustenta.

Mas não deriva que o recurso mereça provimento. Aliás, o entendimento, que aqui firmamos, no sentido de que o artigo 252.º do Código das Sociedades Comerciais não releva para o caso, também serve para concluir, desde já, que a Recorrente também não tem razão ao convocar, para o efeito, o artigo 390.º, n.º 3 do mesmo Código.

Entendimento que não poderíamos subscrever também por outra razão: é que a Recorrente veio defender a aplicação daquele dispositivo por analogia.

Ora, não pode deixar de se observar que, sendo a responsabilidade um meio de vincular ao cumprimento da prestação tributária de pessoa diversa daquela relativamente à qual se verificam os pressupostos da tributação (e, no caso dos impostos, daquela que revela a capacidade contributiva), se deve entender que as normas atributivas da responsabilidade tributária têm caráter excecional.

E que, como tal, não são suscetíveis de integração analógica, por força do disposto no artigo 11.º do Código Civil, aplicável nas relações tributárias a coberto do artigo 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Pelo que, se fosse de entender que aquele regime pudesse relevar para a determinação do âmbito da responsabilidade tributária e mesmo desconsiderando o facto de não estarmos perante nenhuma lacuna de regulamentação, teríamos que concluir também pela inadmissibilidade do recurso à analogia para este efeito.

Concluímos, assim (e para terminarmos este ponto), que a discussão deve ser descentrada da interpretação da lei comercial e deve focar-se, sobretudo, na interpretação da lei tributária.

Que a questão não está em saber se a lei comercial permite que uma sociedade seja designada gerente, mas em saber se a lei tributária permite que a dívida tributária de uma sociedade reverta contra outra sociedade.

Questão a que responderemos no ponto seguinte.

Mas também não estamos de acordo com a Recorrente nesta parte.

Porque a lei tributária só prevê, por aqui, que sejam responsabilizados pelas dívidas tributárias de pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados «os membros dos corpos sociais e responsáveis técnicos». É o que resulta da sua epígrafe.

É seguro que, ao aludir aos «membros dos corpos sociais», o legislador tinha em vista apenas as pessoas que ocupam os cargos nos órgãos sociais. Aliás, é patente a equivalência entre esta expressão («membros dos corpos sociais») e a expressão «membros dos corpos gerentes», utilizada no artigo 164.º, n.º 2 do Código Civil para aludir aos titulares dos órgãos da pessoa coletiva.

Expressão que, todavia, tem no direito tributário uma conotação específica, porque não interessa, em última análise, a relação que se estabelece entre o cargo e o seu titular no contrato de sociedade, mas o exercício de facto do cargo, revelado através de elementos externos.

É o que resulta do segmento da norma a que acima já fizemos referência («…ainda que somente de facto»).

Para os efeitos do disposto no artigo 24.º da Lei Geral Tributária, a expressão «membros» não é equivalente à expressão «titulares», podendo ser membro do corpo social quem não tenha o título.

Mas, a ser assim, parece-nos incontroverso que a expressão «membros» tem na lei tributária um sentido claramente metafórico, querendo com ela significar-se as pessoas que ocupam os cargos emprestando aos órgãos sociais um organismo físico que lhes permita agir por si só no mundo exterior.

Ou seja, ao aludir aos administradores, diretores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, as funções sociais, o legislador tributário teve em vista as pessoas dotadas da capacidade de agir plena, de que apenas as pessoas físicas são dotadas.

Poderia contrapor-se que as pessoas jurídicas também podem agir no mundo exterior através de pessoas físicas que, por sua vez, as representem.

Mas, neste caso, deve entender-se que quem exerce de facto a administração não é quem se faz representar, mas quem pratica os atos, dentro ou fora dos poderes de representação. Precisamente porque o representado nunca poderia ter, de facto, exercido essas funções. E o objetivo do legislador foi, aqui, o de responsabilizar diretamente quem detém o poder de agir.

Há outros indicadores no contexto da norma que apontam no mesmo sentido. Desde logo, a inclusão no mesmo regime da responsabilidade dos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas a quem possa ser imputadas certas ações ou omissões, exemplificando com «deveres de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos», formas de atuação que só são acessíveis a pessoas físicas.

Finalmente, a reunião na mesma pessoa da responsabilidade e da culpa. A responsabilidade da pessoa coletiva fundada na culpa pressupõe um conceito de culpa que transcende o sujeito. Às pessoas coletivas falta a personalidade real ou natural, pelo que a culpa destas, não será mais do que a amplificação da culpa dos seus agentes. Que, assim, pode coexistir em diferentes sujeitos e relevar autonomamente, para certos efeitos, na pessoa de cada um deles.

Mas, no caso, o legislador pressupôs a responsabilidade e a culpa reunidas no mesmo sujeito («culpa sua»), uma especificação que reforça a ideia de que o legislador teve sempre em vista as pessoas singulares, que são aquelas que têm a capacidade de ação e o poder de autodeterminação.

Este entendimento é transponível para os casos de reversão de dívidas provenientes de coimas fiscais. Sendo de aditar, a este propósito, um argumento adicional a extrair da redação do n.º 6 do artigo 8.º do Regime Geral das Infrações Tributárias: é que este dispositivo estende expressamente às pessoas coletivas o regime de solidariedade que deriva do seu n.º 4, especificação que só faz sentido se considerarmos que tal extensão não derivava já do regime da responsabilidade subsidiária.

De todo o exposto deriva que o legislador tributário, ao prever a responsabilidade dos administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entres fiscalmente equiparados, só teve em vista a responsabilidade das pessoas singulares.

Sendo esta a interpretação da lei que julgamos adequada, importa agora submeter-lhe os factos materiais fixados pelo tribunal recorrido.

O que faremos no ponto seguinte.

Ou seja, as dívidas reverteram contra a Recorrida, não por ter exercido de facto a gerência nos períodos em causa, mas porque – na interpretação que o Órgão de Execução Fiscal fez da lei das sociedades comerciais – tinha o poder legal de a exercer.

Ora, entendemos que o Órgão de Execução Fiscal não fez a melhor aplicação da lei tributária.

Desde logo, porque a lei tributária não toma como pressuposto a existência de poderes legais para exercer funções de gerência, mas o efetivo exercício dessas funções.

É claro que o legislador poderia ter relevado o mero facto de ter sido omitido o dever de gerir a sociedade por quem tivesse poderes para tal, sobretudo quando estivesse em causa a falta de cumprimento de deveres tributários por omissão. Mas não foi essa a solução adotada na lei, como vimos.

Também não se exclui, em abstrato, que a existência de poderes de gerência possa conjugar-se com indicadores factuais de que esses poderes foram efetivamente exercidos, sobretudo quando não derive automaticamente da lei, mas de atos voluntários de designação e de aceitação. Mas não foi, manifestamente, o que sucedeu no caso.

Mas o Órgão de Execução Fiscal também não fez a melhor interpretação da lei tributária por outra razão: é que – como referimos no ponto anterior – o exercício efetivo das funções sociais, traduzido em factos externos ou internos que o revelem, pressupõe a capacidade de agir plena, de que apenas as pessoas físicas são dotadas.

Assim, não relevaria para o caso o facto de todos os sócios, por força da lei, terem poderes de gerência, mas o facto de alguma pessoa singular ter efetivamente tomado a gerência da sociedade executada no período em causa.

É claro que, neste enquadramento, a reversão de dívidas tributárias de sociedades em que todos os gerentes designados renunciaram às funções pode revelar-se extraordinariamente difícil, especialmente em casos de paralisação total da atividade.

Mas nem sequer foi esse o caso. Porque também ficou provado nos autos que, no período a que se reporta a formação da quantia exequenda era o contribuinte C.......... quem representava a executada originária e quem praticava os atos que a vinculavam (ver o ponto 5 dos factos provados).

Assim sendo, deve concluir-se que não é, no caso, legal a reversão das dívidas contra a ora Recorrida.

Pelo que a decisão recorrida deve ser confirmada, com a precedente fundamentação.

Ao aludir, no artigo 24.º da Lei Geral Tributária, a administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entres fiscalmente equiparados, o legislador tributário só teve em vista as pessoas singulares.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 16 de fevereiro de 2022. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.