| Texto Integral: | Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A Fazenda Pública veio recorrer do acórdão proferido pelo TCA Norte em 27.01.2011 (v. fls. 100/109), com fundamento em oposição com o acórdão da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo de 14.07.2010, proferido no processo nº 01073/09.
2. Admitido o recurso, foi a recorrente notificada para efeitos do nº 3 do artº 284º do CPPT.
3. Por despacho do Relator do TCAN foi julgada verificada a oposição de acórdãos, tendo sido ordenada a notificação da recorrente para efeitos do disposto no nº 5 do artº 284º do CPPT (v. fls. 147/148).
4. Em alegações, proferidas ao abrigo do citado nº 5 do artº 284º citado, veio a recorrente concluir:
1ª). O acórdão em recurso entendeu que o artº. 6º, e) do CIS é aplicável às aquisições por usucapião quando se verifique que, àquela aquisição, esteve subjacente uma transmissão de direitos entre parentes em linha recta ou entre cônjuges.
2ª). Sucede que, ao ficcionar a aquisição por usucapião como transmissão gratuita, o legislador não pretendeu mais do que garantir a tributação em sede do dito imposto e pela verba 1.2 da Tabela Geral e, por essa via, obstar à reiterada utilização dessa figura como meio de evasão à tributação do património.
3ª). Jamais visou degenerar a sua efectiva natureza de aquisição originária, nem privilegiar o negócio causal da posse que serviu de base à usucapião.
4ª). A interpretação das normas do CIS relativas a aquisição por usucapião, através da análise do respectivo elementos literal, racional e histórico - artº. 1.°, 3, a), artº 3.°, 3, a), e da Tabela Geral de Imposto de Selo - verba 1.2 - são, a esse propósito, absolutamente concludentes.
5ª). O mesmo sucedendo com a alínea e) do artº. 6.° do CIS, cujo campo de aplicação se restringe, atenta a redacção da norma e a “ utilização da expressão” de que são beneficiários”; às aquisições derivadas.
6ª). Acresce que a tese do aresto em recurso conduziria à isenção de imposto de selo das aquisições por usucapião em que o negócio causal da posse foi oneroso.
7ª). Tal isenção jamais foi pensada ou desejada pelo legislador.
8ª). O aresto em recurso deve, pois, ser revogado.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, com as legais consequências.
5. A recorrida, em alegações proferidas ao abrigo da mesma norma, veio concluir:
1ª). Por doação meramente verbal, B……… e mulher C……… transmitiram para a sua filha, a aqui Autora, uma casa de rés-do-chão e andar, com a superfície coberta de cento e vinte e sete metros quadrados e logradouro com mil seiscentos e noventa e dois metros quadrados, sito no lugar das ………, freguesia de ………, Barcelos e inscrito na matriz predial urbana no artigo 480°.
2ª). Como a doação fora verbal, a recorrente não disponha de um título para efectuar o registo do indicado prédio na Conservatória e como já mantinha o referido prédio em sua posse há mais de vinte anos, a recorrente, em 23 de Março de 2004, celebrou uma escritura de Justificação Notarial, por usucapião, de modo a assim obter um título que lhe permitisse registar tal prédio a seu favor na Conservatória do Registo Predial.
3ª). O direito de propriedade do prédio referido ingressou na esfera jurídica da recorrente pela doação verbal feita pelos seus pais e não pela posse do direito de propriedade ou de outros direitos reais de gozo mantida por certo lapso de tempo, ou seja, pela usucapião. Constituindo a referida escritura de justificação um mero instrumento, com a finalidade de possibilitar o registo predial do direito de propriedade.
4ª). Nos termos do nº 1 e 3, alínea a) do artigo 1° do CIS, o imposto de selo incide sobre as transmissões gratuitas, incluindo a aquisição por usucapião e nos termos da alínea e) do artigo 6° do CIS, estão isentos de imposto de selo, quando este constitua seu encargo o cônjuge, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas de forem beneficiários.
5ª). O que significa que, apesar do Imposto de Selo incidir sobre a transmissão gratuita em apreço, ou seja, haver facto tributário em “quase” todos os seus elementos, nos termos do nº 1 e 3 artigo 1° do CIS (incidência objectiva), a recorrente beneficia do direito à isenção prevista na aliena e) do artigo 6° do CIS (isenção subjectiva), que delimita negativamente os pressupostos legais de incidência do imposto, e pela situação jurídica da Recorrida a devemos qualificar como contribuinte isento.
6ª). Isto porque, apesar de ser juridicamente uma aquisição originária e não derivada (...) o artigo 1º n° 3, alínea a) do CIS equipara a aquisição por usucapião a uma transmissão gratuita para efeitos de incidência, também para efeitos de isenção se deve manter tal equiparação (o sublinhado o nosso), sob pena de se pôr em causa a unidade do sistema jurídico.”
7ª). Pelo que, o Acto tributário (Documento de Cobrança nº 2007 000639124) é ilegal, pois está desconforme com o ordenamento jurídico e viola normas de incidência, pelo se requer a anulação total do mesmo.
Termos em que, e sempre com o mui douto suprimento de V: Ex.cias, deve ser negado provimento ao presente recurso e assim, manter-se a douta decisão do TCA Norte, a ora recorrida, fazendo-se assim, a tão desejada justiça que se impõe no caso presente.
6. Cumpre decidir.
7. Com interesse para decisão foram dados como provados no acórdão recorrido os seguintes factos:
1º) Em 23 de Março de 2004 a impugnante celebrou escritura notarial de justificação, por usucapião relativa ao prédio casa de rés-do-chão e andar, com a superfície coberta de cento e vinte e sete metros quadrados e logradouro com mil seiscentos e noventa e dois metros quadrados, sito no lugar das ………, freguesia de ………, Barcelos e inscrito na matriz predial urbana no artigo 480°.
2º) Como tal escritura era de Justificação Notarial a justificante declarou na mesma que tal prédio tinha vindo à sua posse por doação meramente verbal que lhe foi feita por B……… e mulher C……….
3º) A impugnante foi notificada para efectuar o pagamento do imposto de Selo nos termos do artigo 45° do CIS, conforme Documento de Cobrança n° 2007 000639124.
4º) Notificada da referida nota de liquidação, a impugnante interpôs reclamação graciosa.
5º) Em 13 de Junho de 2008, após a audição da recorrente, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa.
6º) Face ao referido despacho, a impugnante interpôs em 21 de Julho de 2008 Recurso Hierárquico para o Ministro das Finanças.
7º) Passados 60 dias contados da interposição do Recurso Hierárquico, a Autora não foi notificada de qualquer decisão por parte da Administração Tributária.
8º) A impugnante é filha de B……… e de C……….
9º) A liquidação posta em crise tem por base a aquisição por usucapião, por escritura de Justificação Notarial, celebrada em 23.03.2004, relativa ao prédio urbano composto por casa de rés do chão e andar, com a superfície coberta de cento e vinte sete metros quadrados e logradouro com mil seiscentos e noventa em dois metros quadrados, situado no lugar de ………, freguesia de ………, concelho de Barcelos, a confrontar a Norte com caminho público, do Sul com ………, do Nascente com a ……… e ………, e do Poente com B………, não descrito na Conservatória do Registo Predial de Barcelos e inscrito na matriz urbana sob o artº 480, em nome da justificante mulher, com o valor patrimonial de € 8.242,14.
8. No acórdão fundamento, por sua vez, foram dados como provados os seguintes factos:
1º) - Em 07/08/2006 a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças do Sabugal uma reclamação graciosa autuada com o nº 126020060400028.5 e referente ao Imposto do Selo de que tinha sido notificada para pagar, na quantia de 2.552,00 €.
2º) Tal liquidação teve como origem uma escritura de justificação celebrada em 20 de Agosto de 2004, no Cartório Notarial do mesmo Concelho, através da qual os prédios referidos nessa escritura foram adquiridos por usucapião, tendo um resultado de compra verbal em 1972 e o outro de partilha verbal subsequente ao óbito dos seus pais.
3º) Em despacho de 24/10/2006, o Chefe do Serviço de Finanças do Sabugal entendeu que o pedido não merecia provimento, ordenando a notificação da interessada para, querendo, exercer por escrito o respectivo direito de audição prévia.
4º) Exercido o direito de audiência prévia, o referido Chefe do Serviço de Finanças indeferiu a reclamação socorrendo-se dum Despacho do Subdirector-Geral dos Impostos de 28/09/2004, segundo o qual “- para efeitos fiscais a aquisição por usucapião é uma aquisição originária que só ocorre no momento em que o documento que a titula se torna definitivo, devendo o usucapiente solicitar a liquidação do Imposto do Selo nos termos dos artºs. 23°, 25° e 26° a 28° do CIS, apresentando para o efeito no Serviço de Finanças da área da residência a declaração de modelo oficial”, o que o contribuinte cumpriu.
5º) Em 08 de Novembro de 2006 a A. foi notificada daquele despacho e ainda de que poderia, querendo, interpor recurso hierárquico e deduzir impugnação judicial.
6º) A A. optou por apresentar, em 14 de Novembro de 2006, recurso hierárquico, dirigindo-o ao Senhor Ministro das Finanças, mas havendo sido ordenada a remessa dos autos ao Director de Finanças da Guarda.
7º) Naquela Direcção de Finanças foi elaborada uma informação em 30/11/2006, de que se destaca, com relevância para os autos, o seguinte:
a) Os prédios justificados constam da relação de bens apresentada por óbito do pai da aqui A. (P° Imposto Sucessório nº 25389, do Serviço de Finanças do Sabugal);
b) Quando se encontrava em vigor o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, a aquisição por usucapião não era tributada neste Imposto;
c) Todavia, da interpretação conjugada do nº 1 do artº. 1° com a parte final da alínea a) do nº 3 do mesmo preceito, do Código do Imposto do Selo (doravante, CIS) que revogou, entre outros, aquele Código, resulta que as aquisições por usucapião são tributadas, pois incluem-se nas regras de incidência objectiva; e, de acordo com a alínea r) do artº. 5° do mesmo Código, o momento do nascimento da obrigação de Imposto ocorre, in casu, na data da escritura de justificação.
8ª) Seguidamente, os autos foram enviados para a Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (D.S.I.M.T.), sendo que, até à presente data, não recaiu qualquer decisão sobre o recurso hierárquico em causa.
9. Antes de mais, e não obstante ter sido reconhecida pelo respectivo relator do processo no TCA Norte a oposição de acórdãos, cabe referir que tal decisão não vincula este Supremo Tribunal, pelo que há que apreciar se ocorrem ou não os requisitos de que a lei faz depender o recurso para o Pleno.
Ora, tendo os autos dado entrada posteriormente a 1 de Janeiro de 2004, são aplicáveis as normas dos artºs 27º, alínea b) do ETAF de 2002 e 152º do CPTA (neste sentido, entre outros, v. o acórdão de 26/09/2007 do Pleno desta Secção, proferido no Processo nº 0452/07).
Sendo assim, a oposição depende da satisfação dos seguintes requisitos:
a) Existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;
b) A decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
9.1. Quanto ao primeiro requisito, de acordo com o Acórdão de 29.03.2006 – Recurso nº 01065/05, do Pleno desta mesma Secção, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber:
- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;
- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;
- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;
- a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (Neste sentido podem ver-se, entre outros, os seguintes acórdãos:
- de 29.03.2006 – Processo nº 01065/05;
- de 17.01.2007 – Processo nº 048/06;
- de 06.03.2007 – Processo nº 0762/05;
- de 29.03.2007 – Processo nº 01233/06.
No mesmo sentido, v. ainda Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha – Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, págs. 765-766).
A oposição deverá, por um lado, decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.
Vejamos então se no caso dos autos se verificam tais requisitos, começando pela questão da oposição entre os arestos, sendo certo que desde já se adiantará que não existe ainda jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão.
9.2. A questão que se discute nos autos é a de saber se está sujeita a imposto de selo a aquisição de imóvel por usucapião, titulada por escritura notarial na qual foi invocada a posse derivada de anterior doação verbal ou de partilha de bens pertencentes aos progenitores dos impugnantes, isto tendo em conta a isenção constante do artº 6º, alínea e), do Código do imposto do Selo.
No Acórdão recorrido decidiu-se que, sendo, nos termos do artº 1º, nºs 1 e 3, alínea a), do CIS, a aquisição por usucapião equiparada a aquisição gratuita sujeita a imposto de selo, sendo o adquirente, sobre quem recai o encargo do imposto, um dos sujeitos mencionados na alínea e) do artº 6º do CIS, está isenta do respectivo imposto. Deste modo, a aquisição do imóvel titulada por escritura de justificação notarial de aquisição por usucapião, não estava sujeita a imposto de selo.
E, conforme referido acima, tinha sido dado como provado que “ a justificante declarou na mesma (justificação notarial) que tal prédio tinha vindo à sua posse por doação meramente verbal que lhe foi feita por B……… e C………” (facto 2º do probatório), seus pais (facto 8º do probatório).
No Acórdão fundamento, por sua vez, decidiu-se, tendo por referência o instituto da usucapião “que não estamos perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa, mas sim perante a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida e determinada pela usucapião, aquisição essa sujeita a Imposto de Selo nos termos do nº 1 e da al a) do nº 3 do art. 1º do CIS, constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no art. 3º, nºs 1 e 3, al. a) do mesmo CIS e que, consequentemente, por um lado, não é aplicável a isenção prevista na al. e) do art. 6º do CIS”.
Temos, assim, que em ambos os casos existiram aquisições de imóveis com fundamento em invocação de usucapião e em que é invocada a isenção prevista no artº 6º, alínea e), do CIS, pelo que nesta parte consideramos verificada a oposição de acórdãos.
9.3. Relativamente ao 2º fundamento acima invocado para que se possa conhecer do recurso, como já se referiu, não existe jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão.
Com efeito, para além do acórdão fundamento, esta matéria foi abordada no Acórdão de 13.10.2010 – Processo nº 0431/10, onde, por sinal, se seguiu entendimento diverso, sumariado nos seguintes termos:
“I. Pelo imposto do selo tributam-se, inter alia, os actos de aquisição de imóveis, incluindo o acto formal de aquisição por causa de usucapião.
II. E, assim, o acto formal de «aquisição por usucapião» de um imóvel é objecto de incidência de tributação em imposto de selo.
III. Quando o imposto de selo, porém, constitua encargo do cônjuge, a alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto de Selo consagra a isenção subjectiva do cônjuge”.
Então, em face do que ficou dito, há que conhecer da invocada oposição de acórdãos, o que, de seguida, se fará.
10. Antes de entramos na análise da questão que vem posta impõe-se conhecer de perto as normas pertinentes.
10.1. A partir da revogação Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (a partir de 1/1/2004 por força dos arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), as transmissões gratuitas de imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo (CIS), cujo artº. 1º dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:
1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 – (…)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; (Redacção introduzida pela Lei nº 39-A/2005, de 29/7).
(…)
Por sua vez, o artigo 2º (incidência subjectiva) dispõe:
1 – (…)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) Nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada pelo cabeça de casal, e pelos legatários;
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. (Redacção introduzida pelo DL nº 287/2003, de 12/11).
E o artigo 3º (Encargo do imposto) dispõe:
1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. (Redacção introduzida pelo DL nº 287/2003, de 12/11).
2 - (…)
3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico:
a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;
Já a al. r) do artº. 5º (Nascimento da obrigação tributária) dispõe (redacção da Lei nº 60-A/2005, de 30/12) que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial.
Por sua vez, o artigo 6º - Isenções subjectivas – dispõe:
«São isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo:
(…)
e) O cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral de que são beneficiários.»
E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…)».
10.2. Ora, é, precisamente, com base nesta al. e) do art. 6º do CIS que a recorrente sustenta estar isenta do pagamento de imposto de selo aqui em causa, alegando que nas transmissões gratuitas (ficcionadas ou não), e ao invés das aquisições originárias, existe sempre uma relação bilateral, ou seja, um sujeito passivo e um sujeito activo e que o Acórdão recorrido interpreta erradamente aquele normativo, ao entender que nas aquisições por usucapião - qualificadas como transmissões gratuitas para efeitos do CIS - o cônjuge, descendentes e ascendentes, que forem beneficiários, não estão isentos de imposto, sendo que dessa interpretação/aplicação, resultaria inútil (como aliás resultou) a consagração e qualificação, pelo legislador do CIS, de que as aquisições por usucapião constituem transmissões gratuitas, porquanto sempre estariam sujeitas ao pagamento de imposto de selo.
Vejamos.
No Acórdão fundamento invocam-se, entre outros, os seguintes argumentos: “Apesar de constituir uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287º e segts. do CCivil), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: a data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial – cfr. a citada al. r) do art. 5º do CIS). É, portanto, irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade para efeitos do nascimento da obrigação tributária, pois que esta se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (al. r) do art. 5º do CIS), incidindo o imposto sobre o acto de aquisição por usucapião.
(…) a usucapião, uma vez que seja invocada, determina a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida, pelo que há que concluir que não estamos aqui perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa e correspondente ao adquirido por usucapião. Esta (usucapião) é uma forma de constituição de direitos reais e não uma forma de transmissão. Daí que os direitos que nela tenham a sua origem não sofrem em nada com os vícios de que pudessem eventualmente padecer os anteriores direitos sobre a mesma coisa, v.g a falta de título ou a falta de registo (no caso, diz-se na própria escritura de justificação que a compra e venda do prédio urbano indicado como nº 1 foi uma «compra verbal» e que o prédio indicado como nº 2 foi adquirido por «partilha verbal»).
Trata-se aqui (na aquisição por usucapião) de uma forma de aquisição de direitos que se funda na posse (poder que se manifesta quando alguém actua por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade ou de outro direito real – cfr. o art. 1251º do CCivil), quando esta reveste certas características e desde que se mostrem verificados alguns requisitos, relativos, nomeadamente, ao seu tempo de duração (art. 1287º do CCivil), sendo certo que a usucapião tem sempre na sua base uma situação possessória e essa posse pode ter sido constituída ex novo pelo sujeito a quem a usucapião aproveita ou pode derivar da transmissão, a favor desse sujeito, de posse anterior.
A invocação desta posse apta à usucapião, tanto pode ser feita judicial como extrajudicialmente (c omo no presente caso aconteceu) e, uma vez invocada, a usucapião actua retroactivamente, tendo-se a aquisição como operada desde o início da posse [arts. 1288° e 1317°, al. c)].
E tratando-se de justificação, só no caso de ser invocada a usucapião como causa de alguma das aquisições é que pode haver lugar ao pagamento de imposto de selo; tal não acontecerá, por exemplo, no caso de o processo de justificação se destinar ao reatamento do trato sucessivo tendo em vista suprir a falta de um título relativo a uma transmissão derivada intermédia. Só que não é esse o caso dos autos.
Ora, tendo sido, como se diz no acórdão recorrido, pela verificação de todos os requisitos da usucapião na esfera da autora que se deu por justificada extrajudicialmente a aquisição originária do direito de propriedade, deve concluir-se que não estamos perante caso de justificação de transmissão de direitos anteriores (independentemente de também terem sido referidos na escritura de justificação) e que, portanto, não é aplicável a isenção referida na al. e) do art. 6º do CIS (normativo que, de todo o modo, nunca poderia, mesmo na tese da recorrente, aplicar-se ao prédio indicado no nº 1 da escritura de justificação).
Ou seja, tal como entendeu o acórdão recorrido, a justificação notarial aqui em causa permite somente estabelecer e reatar o trato sucessivo em sede de registo predial, como aquisição originária, nunca uma aquisição derivada, assente numa alegada transmissão de bens operada por escritura pública de compra e venda ou de doação (arts. 875° e 947°, do CC) que, no caso, nem sequer existem, (Na escritura de justificação exara-se «… pelo que os adquiriu por usucapião, não tendo todavia, dado o modo de aquisição, documento que lhe permita fazer prova do seu direito de propriedade».) atento o carácter originário das aquisições por usucapião que, por isso, nunca são verdadeiras transmissões, pois o usucapiente não sucede nos direitos dum qualquer anterior titular do direito de propriedade (bem como de qualquer outro direito real do gozo) sobre o bem adquirido por usucapião.
E, mais adiante, conclui-se que “apesar de a aquisição por usucapião não se consubstanciar em qualquer transmissão gratuita ou onerosa, como decorrência do seu carácter originário e não derivado (dado não lhe subjazer qualquer fonte contratual), o legislador entendeu, a partir da entrada em vigor do CIS, que tal aquisição por usucapião passaria a ser tributada, incluindo-a nas respectivas regras de incidência objectiva (nº 1 do art. 1° conjugado com o segmento final da al. a) do nº 3 do mesmo preceito, do CIS).
E com base na al. r) do artº 5° do mesmo Código, o momento do nascimento da obrigação de imposto ocorreu, no caso presente, na data da escritura de justificação ou seja, em 20/8/2004.”
Segundo a doutrina do Acórdão, demonstrando-se que os prédios “foram adquiridos por usucapião – só poderia concluir como concluiu: que não estamos perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa, mas sim perante a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida e determinada pela usucapião, aquisição essa sujeita a Imposto de Selo nos termos do nº 1 e da al a) do nº 3 do art. 1º do CIS, constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no art. 3°, nºs. 1 e 3, al. a) do mesmo CIS e que, consequentemente, por um lado, não é aplicável a isenção prevista na al. e) do artº. 6° do CIS”.
Em suma, para o acórdão fundamento, a isenção prevista na alínea e) do artº. 6° do CIS” somente pode ser aplicada em casos de transmissão de um direito anteriormente incidente sobre a coisa transmitida.
Esta não se afigura, porém, a interpretação mais adequada dos preceitos em análise, que entendemos não ser de manter, perfilhando antes a que ficou consignada no Acórdão deste Supremo Tribunal de 13/10/2010, proc. nº 431/2010, cuja jurisprudência nos limitaremos a seguir de perto.
Da análise dos preceitos supra elencados no ponto 10.1, resulta que o imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral do Imposto do Selo, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
E se é verdade que assiste razão ao Acórdão fundamento quando sublinha que a usucapião constitui uma aquisição originária (art. 1287º ss. do Código Civil), ponto é que, para efeitos fiscais, o legislador veio considerá-la uma “transmissão gratuita de bens imóveis”.
Ora, quando o legislador veio, no art. 1º, nº 3, do CIS, dizer que para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral são consideradas transmissões gratuitas, designadamente a “aquisição por usucapião”, não ignorava que a usucapião não consubstancia uma aquisição translativa da propriedade, nem quis alterar essa natureza. O objectivo do legislador, visando alargar a base de incidência objectiva do imposto, foi o de equiparar, para efeitos de imposto de selo, a usucapião às transmissões gratuitas. Trata-se, por conseguinte, de uma ficção legal para efeitos fiscais.
Ficção que é repetida nas normas seguintes, quando o legislador, no art. 2º do CIS, ao regular a incidência subjectiva do imposto, volta a dizer que “Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos beneficiários” (alínea b) do mesmo preceito).
Finalmente, no art. 6º do CIS repete então o legislador que, no que concerne às isenções subjectivas, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2. da tabela geral de que são beneficiários, são isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo, o “cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes”.
Porém, para o Acórdão fundamento, aqui a expressão “transmissão gratuita” já não inclui a usucapião.
Ora, fica-se sem se perceber por que é que não há dúvidas quanto ao facto de nos preceitos anteriores (arts. 1º e 2º do CIS) a usucapião considerar-se equiparada ou ficcionada a uma transmissão gratuita, mas já não ser assim quando se chega ao preceito relativo às isenções. É verdade que o legislador nos preceitos anteriores referiu-se sempre à usucapião e no art. 6º do CIS não o faz. Mas o problema que se pode colocar-se, quando muito, é o de saber se era necessário fazê-lo.
Com efeito, repare-se que o legislador no art. 2º do CIS já regula a incidência subjectiva do imposto de selo, referindo expressamente que “nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos beneficiários.” O que significa que quando se chega ao art. 6º já não há necessidade de voltar a repetir-se a expressão. Primeiro porque o objectivo do preceito está centrado na enumeração das pessoas que estão isentas de imposto e não nas operações, o que foi tratado anteriormente. Em segundo lugar, realce-se que o preceito diz expressamente que são isentos “o cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral de que são beneficiários”. Isto é, o preceito ao remeter expressamente para as “transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral” dispensa a necessidade de repetir a expressão usucapião porque o nº 3 do art. 2º do CIS, para onde a alínea e) do art. 6º do CIS remete, já contém, precisamente, a noção de “transmissões gratuitas” para efeitos daquela tabela onde se inclui a usucapião. O que significa que, por mera interpretação declarativa, se chega ao resultado de incluir a usucapião nas “transmissões gratuitas” para efeitos da isenção da alínea e) do art. 6º do CIS.
Finalmente, a prevalecer a tese do Acórdão fundamento, ficaria também por responder qual a razão de ser de dar tratamento diferente discriminando a usucapião das demais aquisições gratuitas, quando o objectivo da isenção prevista na alínea e) do art. 6º do CIS é o de favorecer precisamente o cônjuge ou equiparado e os descendentes e ascendentes. Não vemos razão para adoptar nesta sede uma noção restrita de “transmissão gratuita”, distinta do sentido amplo adoptado nos demais preceitos. Se o objectivo da lei é proteger as pessoas indicadas na alínea e) do art. 6º do CIS, então o mais natural é que valha a aqui a noção ampla de “transmissão gratuita” adoptado pelo legislador nos demais preceitos.
Acresce ainda que deve considerar-se contrário ao princípio da confiança e da certeza e segurança jurídica, enquanto sub-princípios do princípio do Estado de Direito, que o legislador possa utilizar, sobretudo ao nível de normas de isenção fiscal e no âmbito do mesmo imposto, os mesmos conceitos com significados opostos, para daí extrair encargos económicos sobre os contribuintes de forma pouco clara e transparente.
Em face do exposto, não podemos deixar de concluir no sentido do consignado no Acórdão deste Supremo Tribunal, de 13/10/2010, proc nº 0431/2010, que, “por um lado, a alínea a) do nº 3 do artigo 1º do Código do Imposto de Selo, considera, desde sempre, transmissões gratuitas os casos de aquisição por usucapião de imóveis (….)”. E, por outro lado, o teor da alínea e) do artigo 6º do Código do Imposto de Selo é muito claro e de sentido unívoco: o cônjuge está isento do imposto de selo, quando o imposto constitua encargo seu – como teria de acontecer no caso, se não houvesse isenção legal a favor do cônjuge. E, assim, poderemos, a propósito, formular o seguinte silogismo: se o cônjuge está isento de imposto de selo nas transmissões gratuitas; e, para efeitos fiscais, a aquisição por usucapião é uma transmissão gratuita; a aquisição por usucapião pelo cônjuge está isenta de imposto de selo.”
11. Nestes termos e pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se o Acórdão recorrido, e, nesta sequência, revoga-se a sentença de 1ª instância, julgando procedente a impugnação judicial e anulada a liquidação impugnada.
Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.
Lisboa, 2 de Maio de 2012. – Maria Fernanda dos Santos Maçãs (relatora por lembrança, vencimento e sorteio) – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Lino José Batista Rodrigues Ribeiro – Pedro Manuel Dias Delgado – João António Valente Torrão (vencido nos termos da declaração que junto) – Joaquim Casimiro Gonçalves (vencido nos termos da declaração que anexo)
Voto de vencido. 1. No acórdão fundamento (o ac. deste STA. de 14/7/2010, rec. n° 01073/09), que relatei, estava em causa um recurso interposto, nos termos do art. 150° do CPTA, de um acórdão proferido pelo TCAS e no qual se julgara improcedente uma acção administrativa especial deduzido contra o acto de indeferimento tácito do recurso hierárquico interposto para o Ministro de Estado e das Finanças, do acto do indeferimento expresso da reclamação graciosa da liquidação de imposto de selo.
A ali recorrente alegara, além do mais, que no acórdão recorrido se fez constar que a recorrente adquirira os bens através de escritura de justificação efectuada na sequência de partilha verbal por morte dos seus pais, o que constitui uma forma de aquisição gratuita e enquanto tal isenta de imposto de selo nos termos do artigo 6°, al. e) do CIS.
Porém, acentuando que o acórdão recorrido (do TCAS) não julgara provado que «a recorrente, adquiriu os bens através de escritura de justificação realizada no dia 20/8/04, efectuada na sequência de partilha verbal por morte dos seus pais», mas, antes, que o que efectivamente se dera como provado sobre tal matéria (no Ponto 2 do respectivo Probatório) foi que a liquidação impugnada «teve como origem uma escritura de justificação (...) através da qual os prédios referidos nessa escritura foram adquiridos por usucapião, tendo um resultado de compra verbal em 1972 e o outro de partilha verbal subsequente ao óbito dos seus pais», o acórdão veio a concluir que, «tendo sido (...) pela verificação de todos os requisitos da usucapião na esfera da autora que se deu por justificada extrajudicialmente a aquisição originária do direito de propriedade, deve concluir-se que não estamos perante caso de justificação de transmissão de direitos anteriores (independentemente de também terem sido referidos na escritura de justificação) e que, portanto, não é aplicável a isenção referida na al. e) do art. 6° do CIS (normativo que, de todo o modo, nunca poderia, mesmo na tese da recorrente, aplicar-se ao prédio indicado no n° 1 da escritura de justificação).»
2. No caso vertente vem provado que na escritura de Justificação Notarial a recorrida declarou que o prédio tinha vindo à sua posse por doação meramente verbal que lhe foi feita por A… e B ..., de quem é filha (n°s. 2 e 8 do Probatório).
E no acórdão deste STA, de 13/10/2010, no processo n°0431/10, que subscrevi como adjunto, e a cuja fundamentação o presente acórdão adere, a factualidade ali assente (nas alíneas B) e F) do respectivo Probatório) era a seguinte: «B) Na referida escritura pública de “Justificação” mais consta que a impugnante “vem possuindo os mesmos prédios desde que aqueles lhe foram adjudicados, em partilha verbal, feita há mais de 20 anos, em data que não pode precisar, por morte de B..., com quem foi casada na comunhão geral de bens, que faleceu em 1980. Que estes bens vieram à posse do dissolvido casal quanto ao prédio referido na alínea a), por partilha verbal, ocorrida em mil novecentos e cinquenta e três, em data que não pode precisar, por morte do pai da ora justificante, C... (...) e o prédio descrito na alínea d), por partilha verbal por morte de seu sogro, D... (...). Que dada as enunciadas características de tal posse, adquiriu os identificados prédios por usucapião, título este que, por natureza, não é susceptível de ser comprovado pelos meios extrajudiciais normais.” (…) F) Os prédios descritos na alínea A) constavam da base de dados do serviço de finanças de Torres Vedras 2 em nome de D… e C… posteriormente em nome das respectivas heranças, e actualmente em nome da impugnante.»
E perante esta factualidade, veio no acórdão a concluir-se que «dúvidas não há de que, no caso, a impugnante, ora recorrida, é beneficiária, na qualidade de cônjuge, de transmissões gratuitas de bens imóveis, pelas quais teria de pagar imposto de selo - não fora a consagração da isenção subjectiva prevista na alínea e) do artigo 6º do Código de Imposto do Selo.»
3. Ora, reponderando toda a argumentação expressa nos citados arestos que subscrevi e porque se me afigura que o cerne da questão se centra, precisamente, no segmento final da norma constante da al. e) do art. 6° do CISelo (São isentos (...) «O cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2. da tabela geral de que são beneficiários»), parece-me difícil compreender que [independentemente de a lei considerar transmissão gratuita, para efeitos de incidência objectiva do imposto de selo, a transmissão que tenha por objecto o direito de propriedade adquirido por usucapião - al. a) do n° 3 do art. 2° do CISelo] se possa concluir que, por um lado, um determinado sujeito passivo é adquirente por via originária (por usucapião e, portanto, uma aquisição desligada de negócios causais que, porventura, possam ter ocorrido) de determinado bem, mas, por outro lado, o mesmo sujeito passivo é, simultaneamente, adquirente na qualidade de cônjuge, unido de facto, descendente ou ascendente (ou seja, fazendo apelo a determinado negócio jurídico causal), e, por isso, é beneficiário de uma transmissão gratuita para efeitos da isenção prevista na al. e) do art. 6° do CISelo.
Daí que se me afigure duvidosa a inclusão, nestes casos, no conceito de beneficiários, para efeitos da isenção prevista neste normativo, do cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes.
Aliás, bem poderá suceder que um sujeito passivo que tenha efectuado escritura de justificação em que, invocando e adicionando as posses de anteriores antepossuidores venha, por esta forma, a ficar isento do pagamento do imposto, se algum desses antepossuidores — e não necessariamente aquele a quem o sujeito passivo sucedeu na posse — for seu cônjuge ou unido de facto, descendente ou ascendente.
Neste contexto, reponderando, como disse, toda a argumentação expressa nos arestos referidos, daria provimento ao recurso e revogaria a decisão recorrida, com a fundamentação, no essencial, constante do acórdão fundamento.
Lisboa, 2 de Maio de 2012.
Joaquim Casimiro Gonçalves
Voto de vencido 9.1. A questão que se discute nos autos é a de saber se está sujeita a imposto de selo a aquisição de imóvel por usucapião, titulada por escritura notarial na qual foi invocada a posse derivada de anterior doação verbal ou de partilha de bens pertencentes aos progenitores dos impugnantes, isto tendo em conta a isenção constante do art° 6°, alínea e) do Código do imposto do Selo.
No acórdão recorrido decidiu-se que, sendo, nos termos do art° 1°, n°s 1 e 3, alínea a) do CIS, a aquisição por usucapião equiparada a aquisição gratuita sujeita a imposto de selo, sendo o adquirente, sobre quem recai o encargo do imposto, um dos sujeitos mencionados na alínea e) do art° 6° do CIS, está isenta do respectivo imposto. Deste modo, a aquisição do imóvel titulada por escritura de justificação notarial de aquisição por usucapião, não estava sujeita a imposto de selo.
E, conforme referido acima, tinha sido dado como provado que “ a justificante declarou na mesma (justificação notarial) que tal prédio tinha vindo à sua posse por doação meramente verbal que lhe foi feita por B……… e C………” (facto 2° do probatório), seus pais (facto 8° do probatório).
No acórdão fundamento, por sua vez, decidiu-se que apesar de constituir uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287° e segts. do CCivil), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: a data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial — cfr. a citada al. r) do art. 5° do CIS). É, portanto, irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade para efeitos do nascimento da obrigação tributária, pois que esta se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (al. r) do art. 5° do CIS), incidindo o imposto sobre o acto de aquisição por usucapião.
Temos então que em ambos os casos existiram aquisições de imóveis com fundamento em invocação de usucapião e em que é invocada a isenção prevista no art° 6°, alínea e) do CIS, pelo que nesta parte consideramos verificada a oposição de acórdãos.
9.2. Relativamente ao 2° fundamento acima invocado para que se possa conhecer do recurso, como já se referiu, não existe jurisprudência consolidada do STA sobre esta questão.
Com efeito, para além do acórdão fundamento, esta matéria foi abordada no Acórdão de 13.10.2010 — Processo n° 0431/10, onde, por sinal, se seguiu entendimento diverso, sumariado nos seguintes termos:
“I. Pelo imposto do selo tributam-se, inter alia, os actos de aquisição de imóveis, incluindo o acto formal de aquisição por causa de usucapião.
II. E, assim, o acto formal de «aquisição por usucapião» de um imóvel é objecto de incidência de tributação em imposto de selo.
III. Quando o imposto de selo, porém, constitua encargo do cônjuge, a alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto de Selo consagra a isenção subjectiva do cônjuge”.
Então, em face do que ficou dito, há que conhecer da invocada oposição de acórdãos, o que, de seguida, se fará.
10. No acórdão fundamento foi invocada a seguinte argumentação, em defesa do entendimento nele seguido:
“4.1. Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. art°s. 31° e 32° do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo (CIS), cujo art°. 1° dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:
1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 - (...)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; (Redacção introduzida pela Lei n° 39-A/2005, de 29/7).
(…)
Por sua vez, o artigo 2° (incidência subjectiva) dispõe:
1 - (...)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) Nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada pelo cabeça de casal, e pelos legatários;
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. (Redacção introduzida pelo DL n° 287/2003, de 12/11).
E o artigo 3° (Encargo do imposto), dispõe:
1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1°. (Redacção introduzida pelo DL n° 287/2003, de 12/11).
2 - (...)
3 - Para efeitos do n° 1, considera-se titular do interesse económico:
a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;
Já a al. r) do art°. 5° (Nascimento da obrigação tributária) dispõe (redacção da Lei 60-A/2005, de 30/12) que a obrigação tributária se considera constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial.
Por sua vez, o artigo 6° - Isenções subjectivas - dispõe:
«São isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo:
(…)
e) O cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral de que são beneficiários.»
E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (...)».
4.2. É, precisamente, com base nesta al. e) do art. 6° do CIS que a recorrente sustenta estar isenta do pagamento de imposto de selo aqui em causa, alegando que nas transmissões gratuitas (ficcionadas ou não), e ao invés das aquisições originárias, existe sempre uma relação bilateral, ou seja, um sujeito passivo e um sujeito activo e que o acórdão recorrido interpreta erradamente aquele normativo, ao entender que nas aquisições por usucapião - qualificadas como transmissões gratuitas para efeitos do CIS - o cônjuge, descendentes e ascendentes, que forem beneficiários, não estão isentos de imposto, sendo que dessa interpretação/aplicação, resultaria inútil (como aliás resultou) a consagração e qualificação, pelo legislador do CIS, de que as aquisições por usucapião constituem transmissões gratuitas, porquanto sempre estariam sujeitas ao pagamento de imposto de selo.
Mas, salvo o devido respeito, carece de razão legal.
4.3. Apesar de constituir uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287° e segts. do CCivil), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: a data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial ou for celebrada a escritura de justificação notarial - cfr. a citada al. r) do art. 5° do CIS). É, portanto, irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade para efeitos do nascimento da obrigação tributária, pois que esta se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (al. r) do art. 5º do CIS), incidindo o imposto sobre o acto de aquisição por usucapião.
Ora, a este respeito, importa referir que, embora a recorrente também alegue que no acórdão recorrido consta que ela adquiriu os bens através de escritura de justificação realizada no dia 20/8/04, efectuada na sequência de partilha verbal por morte dos seus pais, o que constitui uma forma de aquisição gratuita e enquanto tal isenta de imposto de selo nos termos do citado art. 6º, al. e) do CIS, não é isso que se colhe do aresto.
Pelo contrário: como bem refere o MP, o acórdão recorrido não julgou provado que «a recorrente, adquiriu os bens através de escritura de justificação realizada no dia 20.08.04, efectuada na sequência de partilha verbal por morte dos seus pais». Esta referência, feita no acórdão (cfr. fls. 95 dos autos), reporta-se apenas à exposição da tese invocada pela recorrente, mas não constitui matéria de facto fixada pelo TCA. O que efectivamente se deu como provado sobre tal matéria é o que consta do ponto 2 do probatório, acima transcrito: «2 - Tal liquidação teve como origem uma escritura de justificação celebrada em 20 de Agosto de 2004, no Cartório Notarial do mesmo Concelho, através da qual os prédios referidos nessa escritura foram adquiridos por usucapião, tendo um resultado de compra verbal em 1972 e o outro de partilha verbal subsequente ao óbito dos seus pais.»
E isso é, na verdade, o que resulta claramente da dita escritura de justificação constante do PA junto aos autos.
Mas, assim sendo, não pode acolher-se a tese da recorrente.
É que, como à saciedade discorre o acórdão recorrido, a usucapião, uma vez que seja invocada, determina a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida, pelo que há que concluir que não estamos aqui perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa e correspondente ao adquirido por usucapião. Esta (usucapião) é uma forma de constituição de direitos reais e não uma forma de transmissão. Daí que os direitos que nela tenham a sua origem não sofrem em nada com os vícios de que pudessem eventualmente padecer os anteriores direitos sobre a mesma coisa, v.g. a falta de título ou a falta de registo (no caso, diz-se na própria escritura de justificação que a compra e venda do prédio urbano indicado como n° 1 foi uma «compra verbal» e que o prédio indicado como n° 2 foi adquirido por «partilha verbal»).
Trata-se aqui (na aquisição por usucapião) de uma forma de aquisição de direitos que se funda na posse (poder que se manifesta quando alguém actua por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade ou de outro direito real - cfr. o art. 1251º do CCivil), quando esta reveste certas características e desde que se mostrem verificados alguns requisitos, relativos, nomeadamente, ao seu tempo de duração (art. 1287º do CCivil), sendo certo que a usucapião tem sempre na sua base uma situação possessória e essa posse pode ter sido constituída ex novo pelo sujeito a quem a usucapião aproveita ou pode derivar da transmissão, a favor desse sujeito, de posse anterior.
A invocação desta posse apta à usucapião, tanto pode ser feita judicial como extrajudicialmente (como no presente caso aconteceu) e, uma vez invocada, a usucapião actua retroactivamente, tendo-se a aquisição como operada desde o início da posse [arts. 1288° e 1317°, al. c)].
E tratando-se de justificação, só no caso de ser invocada a usucapião como causa de alguma das aquisições é que pode haver lugar ao pagamento de imposto de selo; tal não acontecerá, por exemplo, no caso de o processo de justificação se destinar ao reatamento do trato sucessivo tendo em vista suprir a falta de um título relativo a uma transmissão derivada intermédia. Só que não é esse o caso dos autos.
Ora, tendo sido, como se diz no acórdão recorrido, pela verificação de todos os requisitos da usucapião na esfera da autora que se deu por justificada extrajudicialmente a aquisição originária do direito de propriedade, deve concluir-se que não estamos perante caso de justificação de transmissão de direitos anteriores (independentemente de também terem sido referidos na escritura de justificação) e que, portanto, não é aplicável a isenção referida na al. e) do art. 6° do CIS (normativo que, de todo o modo, nunca poderia, mesmo na tese da recorrente, aplicar-se ao prédio indicado no n° 1 da escritura de justificação).
Ou seja, tal como entendeu o acórdão recorrido, a justificação notarial aqui em causa permite somente estabelecer e reatar o trato sucessivo em sede de registo predial, como aquisição originária, nunca uma aquisição derivada, assente numa alegada transmissão de bens operada por escritura pública de compra e venda ou de doação (arts. 875º e 947°, do CC) que, no caso, nem sequer existem, (Na escritura de justificação exara-se «… pelo que os adquiriu por usucapião, não tendo todavia, dado o modo de aquisição, documento que lhe permita fazer prova do seu direito de propriedade».) atento o carácter originário das aquisições por usucapião que, por isso, nunca são verdadeiras transmissões, pois o usucapiente não sucede nos direitos dum qualquer anterior titular do direito de propriedade (bem como de qualquer outro direito real do gozo) sobre o bem adquirido por usucapião.
…Ora, como se disse, apesar de a aquisição por usucapião não se consubstanciar em qualquer transmissão gratuita ou onerosa, como decorrência do seu carácter originário e não derivado (dado não lhe subjazer qualquer fonte contratual), o legislador entendeu, a partir da entrada em vigor do CIS, que tal aquisição por usucapião passaria a ser tributada, incluindo-a nas respectivas regras de incidência objectiva (n° 1 do art. 1° conjugado com o segmento final da al. a) do n° 3 do mesmo preceito, do CIS).
E com base na al. r) do art° 5° do mesmo Código, o momento do nascimento da obrigação de imposto ocorreu, no caso presente, na data da escritura de justificação ou seja, em 20/8/2004.
4.5. Em suma, perante tudo o exposto, julgamos que o aresto recorrido decidiu de acordo com a lei aplicável ao caso, sendo que, face ao que fez constar do Probatório - que os prédios foram adquiridos por usucapião - só poderia concluir como concluiu: que não estamos perante uma transmissão do direito anteriormente incidente sobre a coisa, mas sim perante a aquisição originária do direito correspondente à posse exercida e determinada pela usucapião, aquisição essa sujeita a Imposto de Selo nos termos do n° 1 e da al a) do n° 3 do art. 1° do CIS, constituindo o imposto encargo do adquirente dos bens, nos termos do preceituado no art. 3°, nºs. 1 e 3, al. a) do mesmo CIS e que, consequentemente, por um lado, não é aplicável a isenção prevista na al. e) do art°. 6° do CIS, e, por outro lado, a recorrente deveria apresentar as declarações previstas no art°. 26° do mesmo CIS e no art°. 15° do DL n° 287/2003, de 12/11, sendo que tal a aquisição só pode reportar-se aos direitos reais constantes da matriz, à data da celebração da escritura de justificação”.
11. Pensamos ser de manter a doutrina fixada neste acórdão. Na verdade, outro entendimento - o seguido no acórdão recorrido e no acórdão deste STA, de 13.10.2010 - conduziria a que a aquisição por usucapião referida no n° 3, alínea e) do art° 1° CIS fosse ou não tributada em função do titular da aquisição.
Ora, a isenção prevista na alínea e) do art° 6° do CIS tem a ver com transmissão gratuita ocorrida no momento próprio. Passado o momento próprio, se a transmissão ocorrer em virtude de usucapião, há lugar a sujeição a imposto de selo nos termos da norma acima citada.
João António Valente Torrão |
