| Texto Integral: | RECURSO JURISDICIONAL
DECISÃO RECORRIDA – Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro
. 31 de Janeiro de 2018
Julgou a impugnação improcedente e absolveu a Fazenda Pública do pedido.
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo
Tribunal Administrativo:
A……………. SA veio interpor o presente recurso da sentença supramencionada, proferida no processo de impugnação judicial no seguimento do despacho que julgou improcedente o recurso hierárquico interposto nos termos do art.º 66.º do CPPT da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra os actos tributários de liquidação adicional do IRC e juros compensatórios dos exercícios de 2007 e de 2008 no montante total de € 74.305,90 (setenta e quatro mil trezentos e cinco euros e noventa cêntimos), (Liquidação n.º 8310003829 de 2007 no montante de 73.152,95€ e Liquidação n.º 8310003841 de 2008 no montante de 673,66€, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:
I. A douta decisão de que se recorre, salvo o devido respeito, não fez uma correta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes.
II. A decisão de indeferimento do recurso hierárquico é ilegal na medida em que omite a origem da competência subdelegada ao abrigo da qual foi praticado o acto.
III. Embora se refira que a decisão é proferida no âmbito de um poder subdelegado, não foi dado a conhecer à impugnante ora recorrente, os elementos necessários para concluir pela competência ou incompetência do autor do acto.
IV. Isto é, se há ou não vício de usurpação de poderes.
V. Tanto mais importante porquanto vigorando, em matéria tributária, o princípio do duplo grau de decisão, impõe-se assegurar que aquele princípio como garantia do contribuinte não se mostra violado.
VI. Por outro lado, a existência de diplomas considerados organicamente inconstitucionais, como os Dec. Leis n.º 366/99 de 18 de Setembro e 360/99 de 16 de Setembro que atribuíam (art.ºs 3 e 8) aos directores gerais da DGCI e DGAEIC a competência para decidir os recursos hierárquicos, sustentam e reforçam a necessidade da menção da competência e da sua origem.
VII. Acresce que tendo em conta a estrutura orgânica da AT, (Ex DGCI) o “Director de Serviços” depende hierarquicamente do Director da Direcção de serviços do Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que por sua vez depende do subdirector geral e este do director geral.
VIII. A simples indicação de que a “Directora de Serviços” actuou no âmbito de uma subdelegação de competências não permite, sem mais, concluir se a competência que lhe foi delegada teve origem no Ministro das Finanças, órgão com competência própria, ou num outro superior hierárquico, designadamente o director geral.
IX. Não se conhecendo a origem da competência subdelegada não se pode concluir pela observância legal das regras de competência, omissão que configura um vício de ilegalidade impugnável nos termos da lei.
X. Destarte,
XI. Apesar de não faltar a menção de que o acto foi praticado no uso de subdelegação de poderes, falta a indicação da origem desses poderes, indicação absolutamente necessária, fundamental e relevante tendo em conta, por um lado o disposto no n.º 1 do art.º 47.º do CPPT na parte relativa ao acto e art.º 80.º da LGT, como garantia do princípio do duplo grau de decisão e por outro a tentativa, ainda que pela via legislativa, organicamente inconstitucional, de ultrapassar aquele referido princípio.
XII. Tendo a Directora de Serviços decidido no âmbito de uma subdelegação de competências impunha-se que fosse dado a conhecer a origem da mesma, só assim se garantindo os direitos de defesa da ora impugnante, designadamente, a possibilidade de invocar como fundamento de ilegalidade do acto a eventual usurpação de poderes.
XIII. “Os vícios do acto administrativo-tributário são, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade do mesmo quando se verifique a falta de qualquer dos seus elementos essenciais (v.g. autor do acto; destinatário do acto; fim público do acto; acto viciado por usurpação de poder) ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade (cfr. artº.133, nº.2, do C.P.A.), cfr. Ac. TCAS de 10-07-2014, proc. 07512/14.
XIV. No caso dos autos a falta dos elementos omitidos constitui uma ilegalidade do acto invalidante de todo o processado.
XV. A decisão notificada não permite concluir pela observância do disposto no art.º 80.º da LGT e n.º 1 do art.º 47.º do CPPT, não assegurando a ora recorrente a garantia de respeito pelas regras de competência e consequentemente que o acto não padece do vicio de usurpação de poderes.
XVI. Ao contrário do decidido, o acto notificado é ilegal por preterição de formalidades essenciais.
XVII. Acresce que a notificação é também ilegal por violação do disposto no n.º 11 do art.º 39.º do CPPT.
XVIII. À data dos factos, estabelecia o n.º 11 do art.º 39.º do CPPT, que “O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.”
XIX. Não basta referir a categoria profissional de “Director de Serviços” sendo também necessário referir a relação de hierarquia, ou seja, a origem dos poderes subdelegados e a qualidade do órgão ou entidade delegante.
XX. Sendo a “nulidade” a consequência mais grave dos vícios que afectam os actos administrativos, o vício de violação do disposto no n.º 11 do art.º 39.º do CPPT, configurando uma preterição de uma formalidade essencial não pode degradar-se numa formalidade não essencial.
XXI. A decisão recorrida que julgou improcedente a impugnação fez errada interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes.
Em face do exposto deverá revogar-se a decisão recorrida com as consequências legais, como é de JUSTIÇA.
Não houve contra-alegações.
O recurso foi endereçado ao TCA Norte, que por decisão de 25 de Outubro de 2018, se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, tendo considerado competente este STA, para onde os autos foram remetidos.
Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público no sentido da improcedência do recurso com fundamento em:
«(…) A irregularidade ou nulidade do acto de notificação, porque exterior ao acto tributário, não contende com a sua validade, mas sim com a sua eficácia em relação ao seu destinatário, não constituindo fundamento de impugnação judicial. (…) Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados (artigo 36.º/1 CPPT). (…)
A notificação é, porém, nula, se não foi indicado o autor do acto e, no caso de este o ter sido praticado no uso de delegação/subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data. (artigo 39.º/11 CPPT, redacção, então, em vigor).
Sustenta a recorrente a nulidade do acto de notificação ao abrigo do disposto no artigo 39.º/11 (redacção, então, vigente) pois que, em seu entender, a mera indicação de delegação/subdelegação de competências, desacompanhada da indicação dos autores e dos despachos de delegação/subdelegação de competências ou da data e local das respectivas publicações gera a sua nulidade.
(…)
Como resulta do probatório (ponto 3) o acto de indeferimento do recurso hierárquico foi proferido pela Directora de Serviços, B……….., “por subdelegação de competências”.
Os artigos 38.º e 123.º/1 a) do VCPA (actuais 48.º e 151.º do NCPA) apenas exigem que conste do acto administrativo a indicação da autoridade que praticou o acto e menção da delegação ou subdelegação de competências, quando exista, e nada mais que isso.
Como referem Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e Pacheco de Amorim, Código de Procedimento Administrativo Comentado, Almedina, 2.ª edição, página 583,
“A exigência da menção de ao acto ter sido praticado por delegação ou subdelegação de poderes- se for caso disso - é evidente-não é um elemento essencial do acto administrativo. Nem sequer é um requisito da sua validade (como se viu em comentário ao artigo 38.º).
Assinala-se, ainda, que essa menção devia ser acompanhada da exigência da indicação (do local) da publicação do acto de delegação ou subdelegação, sem o que a protecção dos interesses ligados à menção prevista pode sais prejudicada ou, pelo menos, significativamente demorada. Contudo, o preceito legal não determina que se faça menção, como já acontecia naquele art. 38.º.»
Mostram-se provados, os seguintes factos com relevo para a decisão do presente recurso:
1. Em 07-06-2011, deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa de recurso hierárquico apresentado pela ora impugnante, enviada por este, sob registo postal, no dia 06-06-2011 – cfr. resulta de fls. 2 do PA apenso;
2. Em 30-09-2011 foi elaborada a informação constante de fls. 2 a 17 do PA apenso, da qual se destaca o seguinte:
«VI. Conclusão
Em conformidade com o exposto, verificando-se que:
A quantificação não padece de vício de lei por violação do disposto no n.º 2 do artigo 85º da LGT, porquanto estão devidamente fundamentados os pressupostos para a aplicação da avaliação indirecta da matéria tributável, nos termos dos artigos 87º e 88º da LGT;
Não houve violação do princípio inquisitório e da procura da verdade material, por parte da IT, porquanto esta procurou sempre esclarecer a verdade, tendo mesmo insistido na apresentação dos elementos (inventários de existências e outros elementos de apoio à contabilidade e, esclarecimentos sobre determinados movimentos contabilísticos) que poderiam conduzir a essa verdade, não tendo a Recorrente participado nessa procura, consubstanciada pela não apresentação dos elementos requeridos;
Não há violação de lei por preterição de formalidades essenciais, porquanto a IT baseou o cálculo das percentagens de lucro, nos totais das compras e das vendas, quer em termos de quantidade, quer em valor, registados pela Recorrente na sua contabilidade e os pressupostos e fundamentos para o seu cálculo, foram explicitados no RIT;
A IT não “presumiu” os descontos comerciais. Apurou esses descontos com base nos descontos concedidos pela Recorrente em função das vendas efectuadas. E, esses elementos constavam dos elementos de escrita da Recorrente, conforme é claramente referido no RIT;
Os actos tributários não violam os princípios constitucionais previstos no artigo 268º, n.º 3 da CRP, porquanto se encontram devidamente fundamentados, conforme foi exposto;
A decisão recorrida encontra-se devidamente fundamentada, pelo que não se verifica a preterição de formalidades essenciais, nem erro sobre os pressupostos de facto e de direito, nem a inexistência de facto tributário, conforme ficou exposto ao longo do parecer;
Propõe-se o indeferimento do presente recurso hierárquico.»;
3. Em 27-02-2012, foi proferido Despacho com o seguinte teor:
«Indefiro o recurso com os fundamentos invocados.
Por subdelegação de competências,
B…………….
Directora de Serviços» - cfr. fls. 1 do PA apenso;
4. Pelo ofício n.º 200411, datado de 14-03-2012, recepcionado em 16-03-2012, foi a ora impugnante notificada do despacho de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. fls. 18 e 19 do PA apensos;
5. Em 29-10-2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Espinho a presente impugnação judicial – cfr. consta de fls. 3 dos autos.
Questão objecto de recurso:
1 – Consequência jurídica da omissão da origem da competência subdelegada ao abrigo da qual foi praticado o acto
A recorrente, de resto em total conformidade com o que resulta dos autos, nomeadamente da matéria provada, que não foi objecto de qualquer reparo, refere que a decisão de indeferimento do recurso hierárquico é ilegal na medida em que omite a origem da competência subdelegada ao abrigo da qual foi praticado o acto, sendo este o exclusivo objecto de recurso, como antes fora o único objecto da impugnação judicial.
Na tese da recorrente, o despacho de indeferimento do recurso hierárquico foi praticado por subdelegação de competências, sendo que desse despacho não consta a identificação do órgão ou agente que tinha competências originárias para decidir o acto, não consta a data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho que delegou competências no órgão subdelegante, não constando, ainda, a data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho de subdelegação de competências no autor (o subdelegado) do acto que indeferiu o recurso hierárquico, sendo que tais omissões configuram preterição de formalidades essenciais, conducentes à nulidade do acto notificado nos termos do artigo 39.º, n.º 11, do CPPT.
A decisão do recurso hierárquico data de 27 de Fevereiro de 2012 quando o art.º 39.º, n.º 11 do Código de Processo e Procedimento Tributário na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro determinava que:
«Artigo 39.º
Perfeição das notificações
1 - As notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
2 - A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção.
3 - Havendo aviso de recepção, a notificação considera-se efectuada na data em que ele for assinado e tem-se por efectuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de recepção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.
4 - O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.
5 - Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.
6 - No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.
7 - Quando a notificação for efectuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respectivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do receptor ou o extracto da mensagem efectuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.
8 - A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.
9 - As notificações efectuadas por transmissão electrónica de dados consideram-se feitas no momento em que o destinatário aceda à caixa postal electrónica.
10 - Em caso de ausência de acesso à caixa postal electrónica, a notificação considera-se efectuada no 25.º dia posterior ao seu envio, salvo nos casos em que se comprove que o contribuinte comunicou a alteração daquela nos termos do artigo 43.º ou que este demonstre ter sido impossível essa comunicação.
11 - O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.
12 - O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.»
Face ao texto de tal normativo, ponto de partida e limite da interpretação da lei, nos termos do disposto no art.º 9.º do Código Civil, aqui aplicável por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, a nulidade do acto de notificação decorre de:
1- falta de indicação do autor do acto;
2- quando o acto haja sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências:
a. da indicação da qualidade em que decidiu,
b. do seu sentido e
c. da sua data.
Não exige a lei tributária mais menção que as que constam do preceito para que o acto de notificação – não o acto notificado – seja válido, legal e regular.
O autor do acto foi: B…………., Directora de Serviços. Por o autor do acto o praticar no uso de subdelegação de competências foi indicado:
«Por subdelegação de competências,
B…………..
Directora de Serviços».
O sentido da decisão decorre da expressão: «Indefiro o recurso com os fundamentos invocados», aceitando a recorrente que conhece os fundamentos invocados e que a decisão tem data. Estão preenchidos todos os requisitos legais impostos por lei para a perfeição formal do acto de notificação da decisão proferida no recurso hierárquico. Cumpridas que se mostram as exigências legais não pode conseguir-se a declaração de nulidade do acto de notificação da decisão proferida no recurso hierárquico.
Se seria útil que o legislador tivesse imposto que em situações similares também se mencionasse a identificação do órgão ou agente que tinha competências originárias para decidir o acto, a data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho que delegou competências no órgão subdelegante, a data do despacho e o Diário da República em que foi publicado o despacho de subdelegação de competências no autor (o subdelegado) do acto que indeferiu o recurso hierárquico, é mera questão doutrinária sem lugar neste recurso. Os tribunais aplicam a casos concretos as normas legais emanadas do poder legislativo, não dispõem de competência legislativa nem própria nem delegada, nem de poder de discutir as opções legislativas, ou complementá-las.
Carece, em absoluto de fundamento legal o recurso, como antes expressa e detalhadamente havia concluído a sentença que carecia a impugnação judicial de fundamento que pudesse conduzir à respectiva procedência, com fundamentos que nos escusamos de referir e que aqui inteiramente reafirmamos pela sua conformidade com a lei vigente.
A sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe vinham apontados impondo-se a sua integral confirmação.
Deliberação
Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
(Processado e revisto pela relatora com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).
Lisboa, 29 de Maio de 2019. - Ana Paula Lobo (relatora) - Dulce Neto - Aragão Seia. |
